Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 340/2018 de 03 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000340/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02686/2018

Demandante:NOVARES IBÉRICA AUTOMOTIVE, S.A.U.

Procurador:ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a tres de noviembre de dos mil veintiuno.

Esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha visto el recurso contencioso administrativo nº 340/2018 deducido por NOVARES IBÉRICA AUTOMOTIVE, S.A.U., representada por el procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, impugnando la resolución del TEAC, de 8 de febrero de 2018, por la que se desestima la reclamación nº NUM000 referida al impuesto sobre sociedades. Se ha personado en las actuaciones como parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente don José Félix Martín Corredera, magistrado de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. La representación de NOVARES IBÉRICA AUTOMOTIVE, S.A.U. interpuso recurso contencioso-administrativo impugnando el acuerdo del TEAC, de 8 de febrero de 2018, desestimatorio de la reclamación nº NUM000, deducida en oposición al acuerdo de liquidación NUM001, de fecha 9 de octubre de 2014, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, por el que se regulariza la situación tributaria de la contribuyente MECAPLAST IBÉRICA, SA, de la que es sucesora MECAPLAST IBÉRICA SAU.

Admitido el recurso y previos los oportunos trámites, la parte actora formalizó su demanda en la que tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de impugnación y termina solicitando una sentencia «que acuerde anular y dejar sin efecto alguno la Resolución Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8 de febrero de 2018, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación, de fecha 9 de octubre de 2014, dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, declarando asimismo la nulidad del citado Acuerdo, por no ser ajustado a derecho».

SEGUNDO. El Abogado del Estado contestó a la demanda oponiéndose a los argumentos de impugnación aducidos en la demanda y termina solicitando que se resuelva este proceso por sentencia que desestime el recurso contencioso- administrativo interpuesto, con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO.Acordado el recibimiento a prueba, admitidas y practicadas con el resultado que obra en las actuaciones las propuestas por la parte actora, se confirió traslado para conclusiones, presentándose por las partes sus escritos correspondientes, tras lo cual se declararon conclusas las actuaciones y pendientes de señalamiento.

CUARTO. Para la votación y fallo se señaló para la votación y fallo el día 27 de octubre 2021, fecha en la que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO. Hechos del litigio, pretensiones deducidas y resolución recurrida.

El Inspector Regional de la Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Cataluña, con fecha 9 de octubre de 2014, dictó acuerdo de liquidación definitiva A23 correspondiente al acta NUM002, relativa al impuesto de sociedades de MECAPLAST IBERICA SA (a quien ha sucedido MECAPLAST IBERICA SAU), del ejercicio 2007 y del periodo de enero a septiembre de 2008 del que resulta una cantidad a ingresar de 1.995.732,31 € (1.507.383,15 € corresponden a la cuota y 488.349,16 € a intereses).

MECAPLAST IBÉRICA SA se dedica a la fabricación de componentes de automóviles, los cuales, prácticamente en su totalidad, son vendidos a MECAPLAST DIFFUSION SAM (residenciada en Mónaco) a la que se encuentra vinculada y que esta, a su vez los revende sin transformación a terceros independientes, muchos de ellos radicados en España.

Resulta de las actuaciones que en 2007 el precio de transferencia se fijaba a través del método del margen neto del conjunto de las operaciones (MMNCO) basado en el precio de venta final al cliente minorado en un margen a obtener por MECAPLAST DIFFUSION SAM. Pero la Inspección consideró que el método a aplicar debía ser el del precio de reventa (MPR), considerando a MECAPLAST DIFFUSION SAM como tested partyo parte analizada.

Partiendo del precio facturado por MECAPLAST DIFUSION SAM a terceros, el ajuste practicado por la Inspección supone atribuir a MECAPLAST IBÉRCIA SA el margen total de la operación descontados los costes de comercialización de MECAPLAST DIFFUSION SAM, siendo este el precio de transferencia.

Disconforme con el acuerdo de liquidación, se promovió la reclamación económico administrativa resuelta por el acuerdo de TEAC que constituye el objeto de este recurso.

En la vía económico administrativa la reclamante alegaba la improcedencia de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones dando lugar a la prescripción, rechazaba la imputación de determinadas dilaciones y sostenía la incorrección del método MPR para determinar el precio de transferencia y, subsidiariamente, que había sido aplicado incorrectamente. El TEAC estimó únicamente la alegación relativa a la imputación a la recurrente de una dilación de 54 días por el retraso en la aportación de documentación de MECAPLAST DIFUSION SAM, sin que ello tuviera relevancia en orden a la prescripción.

SEGUNDO. Motivos de impugnación y oposición formulados.

Los motivos del recurso de NOVARES IBÉRICA AUTOMOTIVE, S.A.U. son los que sucintamente se recogen a continuación:

El primero, en línea de continuidad con lo sostenido en la vía administrativa, es la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2007 y 2008 al considerar improcedente el acuerdo de 10 de octubre de 2013 por el que, con base en el artículo 184RGAT, se dispuso la ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

El segundo es que la resolución del TEAC incurre en un defecto de incongruencia omisiva, vulnerando los artículos 34 l) y m) LGT, 119 LPAC y 9.3 CE, al no haber dado contestación sobre el cambio de criterio por la Inspección respecto del seguido en el procedimiento de inspección en concepto de Impuesto sobre Sociedades de MECAPLAST IBÉRICA, S.A.U., ejercicios 2007 a 2010 y ejercicios 2011 a 2013 concluido con actas firmadas con acuerdo.

En el tercer motivo se cuestiona el precio de transferencia determinado por la Inspección, considerando incorrecta la aplicación del MPR y entendiendo que la forma de actuar de la Inspección ha supuesto la inversión de la carga de la prueba.

El cuarto motivo, deducido con carácter subsidiario, defiende que de aceptarse el MPR para determinar el precio de transferencia, su aplicación es incorrecta porque en la práctica desconoce los costes en que debe incurrir MECAPLAST DIFFUSION SAM, pues la Inspección atribuye todo el margen obtenido por ésta a MECAPLAST IBÉRICA SA y sus resultados determinarían pérdidas para el global de las sociedades monegascas MECAPLAST DIFFUSION SAM y MECAPLAST SAM.

Muestra su desacuerdo con dichos motivos el abogado del Estado, no sin observar que la recurrente insiste en cada una de las razones esgrimidas en su momento frente a la resolución recurrida originariamente, siendo así que el recurso contencioso administrativo que interpone frente a la resolución del TEAC no es sino mera reproducción de lo alegado en vía económico administrativa y ya contestado por el TEAC en la resolución recurrida.

TERCERO. Sobre la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Resulta del artículo 150.1LGT que el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectora puede prolongarse, en casos excepcionales y mediante acuerdo motivado, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto.

No hay, pues, un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar la duración de las actuaciones inspectoras, sino que debe estarse a las concretas circunstancias y actuaciones inspectoras de que se trate y, en todo caso, el acuerdo decidiendo el aplazamiento ha de contar con motivación suficiente.

A juicio de la Sala, estos condicionantes, cuya concurrencia es negada en la demanda, están evidenciados en las actuaciones por el cuantioso volumen de registros informáticos a examinar (208.165 registros del obligado y 125.140 de MECAPLAST), por la elevada cifra de negocios en los dos períodos comprobados (la cifra de negocios declarada por la contribuyente ascendió en 2007 a 36.895.561,01 €, y en el ejercicio 2008, a 24.589.042,31) y, sin olvidar, por ser especialmente relevante, por el hecho de que el principal cliente de MECAPLAST IBERICA es una sociedad residente en Mónaco, considerado paraíso fiscal, con las implicaciones que ello lleva aparejadas.

Frente a ello son insuficientes las alegaciones de la recurrente de que los mismos actuarios ya habían trabajado con la misma información, aunque relativa a otros ejercicios, apenas unos meses antes, o que se sobrasen 203 de los 1.018 días que, de acuerdo con la ampliación, podían haber durado las actuaciones tras disponerse la ampliación del plazo.

CUARTO. Sobre la incongruencia omisiva en que según la recurrente incurre la resolución del TEAC al no razonarse sobre el cambio de criterio respecto del seguido en el procedimiento de inspección en concepto de Impuesto sobre Sociedades de MECAPLAST IBÉRICA, S.A.U de los ejercicios 2007 a 2010 y 2011 a 2013, concluidos mediante actas firmadas con acuerdo.

En el segundo motivo de su demanda, alega la recurrente la incongruencia de la resolución del TEAC al no haber dado respuesta a una de las cuestiones suscitadas.

Se trata de que en un procedimiento posterior de comprobación e investigación, de carácter general, acerca de MECAPLAST IBÉRICA, S.A.U., entidad absorbente de MECAPLAST IBÉRICA, S.A., por los conceptos de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, e Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 06/2008 a 05//2012, culminados por Actas con acuerdo A11 70105440 y A11 70105072, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010 y 2011 a 2013, respectivamente, y en el que, según la recurrente, la Inspección volvió a comprobar los mismos hechos que los que fueron objeto de análisis en la inspección de la que trae casa este proceso, por la Inspección se habría considerado correcto, en el primer caso, y no cuestionado en el segundo, el método de margen neto de la transacción y los porcentajes aplicados por MECAPLAS IBERICA .

Llamando la atención de que las operaciones examinadas en ese procedimiento guardaban una similitud casi exacta con las que dieron origen a la liquidación cuestionada, y a juicio de la recurrente el cambio de criterio por la Inspección incidiría en la resolución del caso que nos ocupa, a través de alegaciones complementarias trasladó esas circunstancias al TEAC, no obstante, pese a ello, se queja la recurrente, el órgano de revisión se limitó a señalar que las pruebas aportadas por la reclamante son insuficientes para justificar la aplicación del método de valoración utilizado, sin exponer en ningún momento qué motivos le llevan a rechazar la validez y bondad de las pruebas aportadas sin analizar los motivos por los que considera que el criterio de valoración utilizado por la Inspección es más razonable que el empleado por la recurrente, de manera que la completa ausencia de motivación al respecto hace adolecer a la resolución recurrida de incongruencia omisiva.

Pero nos vemos obligados a disentir de este argumento.

La incongruencia omisiva relevante es la que tiene por objeto la pretensión, y ha de ser distinguida de los supuestos en los que se suscita es la falta de respuesta a alguna de las alegaciones, que es lo que aquí ocurriría, pero que no deben analizarse desde la perspectiva de la inexistencia de respuesta prohibida por el artículo 24.1 CE, sino desde la menos rigurosa de la motivación, debiendo distinguirse aún la falta de respuesta a las que constituyen alegaciones sustanciales y las que no tienen ese carácter. Lo referido por la recurrente es un argumento de apoyo a la alegación principal relativa al método para la valoración de la transacción y con su solución a esta cuestión no era obligado adentrarse en el tema de un eventual cambio de criterio por la Inspección, cuando además, a todo esto, no aparece manifestada de forma inequívoca y definitiva una voluntad de la Administración de corregir en todo caso el método aplicado en el caso examinado.

QUINTO. Sobre el método de valoración de las operaciones vinculadas.

En el Acuerdo de liquidación controvertido, la Inspección consideró que la valoración de las operaciones de venta de producto de MECAPLAST IBÉRICA a MECAPLAST DIFFUSION no había sido realizada por su valor normal de mercado por cuanto MECAPLAST DIFFUSION no asume funciones relacionadas con el I+D ni desarrollo técnico del proyecto, sino solamente comerciales y que no se ha justificado el margen obtenido en la reventa de productos adquiridos previamente a MECAPLAST IBÉRICA, de manera que, a criterio de la Inspección, debió utilizarse el método de precio de reventa lo que determinó, en definitiva, el aumento de la base imponible del período 2007 en 4.407.038,19 €.

En contra de la utilización del MPR, avalado por la resolución del TEAC, aduce la recurrente que la aplicación del método del margen neto sobre costes de fabricación ha quedado suficientemente acreditado por los documentos presentados en el curso de las actuaciones inspectoras y junto con las alegaciones, siendo ese el más adecuado para determinar el precio de transferencia.

Pero sucede que la argumentación de la actora contiene una premisa que en modo alguno está aceptada por la Inspección: que MECAPLAST IBERICA desarrolla la parte menos compleja de la transacción, puesto que realiza meras funciones de fabricación por encargo. Y decimos que la premisa no es válida porque la Inspección no acepta (y no ha sido acreditado) que MECAPLAST DIFFUSION realizase otras funciones significativas de valor añadido fuera de las comerciales. Aparte de esto, de los datos de las facturas de los artículos destinados a clientes españoles de MECADIFF se comprobó que para el mismo artículo facturado por MECAPLASTA A MECADIF el precio es inferior al facturado por MECADIFF a sus clientes españoles.

Que el MPR es un método adecuado resulta de la regulación del TRLIS y de las Directrices de la OCDE en materia de Precios de Transferencia, referidas el acuerdo de liquidación.

Dispone el artículo 16.4 TRLIS:

«4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones».

El artículo 17.2 del TRLIS establece lo siguiente:

«2. Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación.

(...).»

De las Directrices de la OCDE en materia de Precios de Transferencia, fue tomada en consideración esencialmente la 2.3, cuyo contenido es como sigue:

«2.3 Se considera que los métodos tradicionales basados en las operaciones son el medio más directo para determinar si las condiciones de las relaciones comerciales o financieras de las empresas asociadas se ajustan al principio de plena competencia. Esto es así porque cualquier diferencia entre el precio de una operación vinculada y el de una operación comparable no vinculada puede imputarse directamente a las relaciones comerciales o financieras aceptadas o impuestas entre las empresas, pudiendo determinar las condiciones de plena competencia sustituyendo directamente el precio de la operación vinculada por el de la no vinculada. Por tanto, cuando teniendo en cuenta los criterios citados en el párrafo 2.2 pueda aplicarse de forma igualmente fiable un método tradicional basado en las operaciones y un método basado en el resultado, es preferible recurrir a los métodos tradicionales basados De forma similar cuando, teniendo en cuenta los criterios descritos en el párrafo 2.2, pueda aplicarse el método del precio libre comparable y otro método de forma igualmente fiable, debe optarse por el primero».

Resulta así que en el caso de que puedan aplicarse con la misma fiabildad un método basado en las operaciones, como es el caso del precio de reventa, y otro basado en el resultado, como ocurre con el del margen neto del conjunto de las operaciones, debe optarse por el primero.

Y sentado que en la liquidación no se tiene por justificada la contribución al I+D y al desarrollo técnico de MECAPLAST DIFFUSION SAM, tampoco que lleve a cabo el proceso de estudio y desarrollo técnico que se dice realizado, que los métodos de precio libre comparable y de coste incrementado presentan inconvenientes porque el volumen de ventas a terceros no es significativo, se considera correcto el método de precio de reventa utilizado por la Inspección, que está debidamente justificado. Y a este respecto cabe observar que la Inspección acudió a comparables internos, a saber, el precio de venta de las mercancías de MECAPLAST DIFFUSION SAM a terceros independientes residentes en España (está más relacionado con la operación que cualquier comparable externo que pudiera utilizarse) y que tuvo en cuenta que MECADIFF revende a sus clientes independientes los productos en el mismo estado en que los ha adquirido de MECAPLAST.

Así pues, la Sala llega a la conclusión de que fue correcta la utilización del MPR por parte de la Inspección, no habiendo quedado acreditado, por tanto, que MECAPLAST DIFFUSSION incurriera en otros costes relacionados con la operación vinculada. Fuera de esto, la alegada situación de pérdidas de MECAPLAST DIFFUSSION y MECAPLAST SAM para desvirtuar la razonabilidad del método no es atendible puesto que habría de tenerse en cuenta al grupo empresarial en su conjunto ya que las empresas domiciliadas en Mónaco no solo dependen de las operaciones vinculadas realizadas en España.

SEXTO.Pronunciamiento sobre costas procesales.

Procede, por todo lo expuesto, la desestimación del recurso imponiendo las costas a la parte recurrente ( artículo 139.1LJCA).

Fallo

En atención a lo expuesto, esta Sala ha decidido:

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por NOVARES IBÉRICA AUTOMOTIVE, S.A.U. con imposición a la parte recurrente de las costas del recurso.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. José Félix Martín Corredera estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.