Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000341/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02693/2018
Demandante:GABINETE 23, S.L.
Procurador:CONCEPCION TEJADA MARCELINO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintinueve de septiembre de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 341/2018, se tramita a instancia de GABINETE 23, S.L. representada por la Procuradora D.ª Concepción Tejada Marcelino y asistida por el Letrado D. Carlos Tomás de la Peña Huertas, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 8 de marzo de 2018 (R.G.: 1752/2012), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, y cuantía de 2.346.349,87 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 7 de mayo de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 26 de octubre de 2016.
TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 5 de marzo de 2019.
CUARTO. -Tras la práctica de prueba las partes formularon conclusiones mediante escritos presentados los días 28 de noviembre de 2019 y 8 de enero de 2020.
QUINTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 22 de septiembre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de marzo de 2018 (R.G.: 1752/2012), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por PESQUERAS GOBER, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de septiembre de 2011, relativa a la reclamación económico-administrativa promovida contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, y contra el Acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:
(i) Caducidad del procedimiento ordenado para ejecutar la sentencia dictada por esta misma Sala y Sección en el Procedimiento Ordinario nº 469/2012.
(ii) Imposibilidad de que la Inspección tributaria regularice en el ejercicio 2003 los efectos del diferimiento de beneficios con origen en el ejercicio 2000 al haber sido este ejercicio declarado prescrito por la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid en el procedimiento de revisión en vía económico-administrativa previo.
(iii) Improcedencia de la sanción.
Antecedentes de interés
SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
1. Con fecha 18 de marzo de 2008 la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, derivado del acta de disconformidad número A02-71346460 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad GABINETE 23, S.L., habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 24 de febrero de 2005.
2. Los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa fueron los siguientes:
Ejercicio 2003
Base imponible -172.552,81
Líquido a ingresar 1.403.376,79
Cuota del acta 1.403.376,79
Intereses de demora 241.884,47
Deuda tributaria 1.644.661,47
3. La actividad desarrollada por la entidad GABINETE 23 SL, la misma consistía en la venta de bienes rústicos y urbanos así como la tenencia para destinarlos al alquiler.
4. Apreciada la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (en adelante, LGT), se acordó iniciar procedimiento sancionador, dictándose Acuerdo de imposición de sanción con fecha 30 de octubre de 2008 imponiéndose sanción por infracción leve al 50%.
5. Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:
-En la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003 consignó el contribuyente una serie de gastos que, a juicio de la Inspección, no serían deducibles.
-Asimismo el contribuyente aplicó en la declaración el Sociedades correspondiente al ejercicio 2000 un diferimiento en la tributación de totalidad del beneficio obtenido en la transmisión onerosa de un edificio sito en Madrid, procediendo la Inspección a minorar en el ejercicio 2003 el importe objeto del diferimiento al no haber procedido aquel a reinvertir en plazo la totalidad del beneficio obtenido.
6. Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación, interpuso con fecha 24 de abril de 2008 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid la reclamación económico-administrativa n° 28/9556/08.
7. Disconforme el interesado con el Acuerdo sancionador, interpuso con fecha 18 de noviembre de 2008 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid la reclamación económico-administrativa n° 28/3741/09.
8. Ambas reclamaciones fueron acumuladas mediante Acuerdo de fecha 13 de julio de 2009.
9. El 27 de septiembre de 2011 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictó resolución desestimatoria de ambas reclamaciones económico-administrativas.
10. Disconforme el interesado con la citada resolución, interpuso con fecha 15 de diciembre de 2011 recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue declarado inadmisible por Resolución de fecha 2 de agosto de 2012.
11. El contribuyente interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior decisión, recurso que fue tramitado en esta misma Sala y Sección con número de autos de Procedimiento Ordinario 469/2012.
12. En el seno del referido proceso contencioso-administrativo se dictó sentencia de fecha 16 de julio de 2015, en que se razonó y dispuso lo siguiente:
'TERCERO. - Planteada la cuestión en los términos expuestos, la Sala no alberga duda alguna de que la razón asiste a la parte actora en cuanto a la incorrección de la notificación referida a la resolución del TEAR.
En efecto, el defecto en la práctica de la notificación de la resolución del TEAR que la actora denuncia en su escrito de demanda -expresado en el anterior Fundamento- aparece debidamente acreditado en el expediente, siendo esta la causa determinante de que el recurso de alzada fuera extemporáneamente interpuesto.
Es obvio, por tanto, que conforme a la reiterada jurisprudencia dictada en materia de notificaciones (por todas, baste citar la STS de 17 de febrero de 2014, RC 30/75/2010 ), la resolución impugnada debe ser anulada, toda vez que la Administración no puede beneficiarse de un defecto sustancial provocado por ella misma que ha causado materialmente indefensión a la entidad recurrente. Esta comunicó formalmente en su momento el cambio de domicilio fiscal y aquélla se hizo eco del mismo, notificando la puesta a disposición del expediente en dicho domicilio, por lo que sólo un error de la propia Administración, cuyos efectos perjudiciales no pueden recaer sobre la demandante que lo padeció, explicaría que con posterioridad a ese momento se intentara practicar la notificación de la resolución del TEAR en un domicilio que a la propia Administración le constaba expresamente no ser el del sujeto pasivo.
En consecuencia, procede estimar el recurso interpuesto en este extremo y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.
CUARTO. - La parte actora también solicita de esta Sala en su demanda un pronunciamiento sobre el fondo del asunto.
Sin embargo, a la vista de lo alegado en la demanda y de la documentación aportada por dicha parte junto con su escrito de conclusiones, de la que se deduce que el TEAR de Madrid, en resolución de 25 de enero de 2011, apreció la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidaciones e imponer sanciones en relación con el Impuesto sobre Sociedades por los periodos impositivos relativos a 2000, 2001 y 2002 y, teniendo en cuenta que no consta en este recurso la firmeza de tal resolución (dictada en relación a reclamaciones ajenas, en principio, a este recurso), así como que la parte actora relaciona directamente dicha resolución con la liquidación objeto del presente recurso, hasta el punto de afirmar que aquélla priva a ésta ' de fundamento técnico y de hecho, al proceder la liquidación recogida en ella de imputaciones (por diferimiento del impuesto) recogidas y cuantificadas en el acta del año 2.000 ', considera la Sala que resulta procedente, por razones de seguridad jurídica, no pronunciarnos en este momento sobre el fondo de la referida cuestión, debiendo ser el TEAC, que omitió todo pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión planteada al declarar la extemporaneidad del recurso de alzada, el que entre a resolver éste teniendo en cuenta todo lo acontecido en la vía económico-administrativa que pueda tener influencia decisiva en la cuestión de fondo planteada por la demandante.
QUINTO. - En virtud de lo previsto en el artículo 139 de la LJCA, cada parte satisfará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, al haberse estimado parcialmente el recurso.
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY
LA SALA ACUERDA
ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Mª Concepción Tejada Marcelino, en nombre y representación de GABINETE 23 S.L., contra el indicado acuerdo dictado el 2 de agosto de 2012 por el TEAC, el cual se anula por no ser ajustado a Derecho con las consecuencias expresadas en el Fundamento Cuarto de esta sentencia, con imposición a cada una de las partes de las costas causadas a su instancia y de la mitad de las comunes'.
13. En cumplimiento de lo ordenado por la sentencia citada en el número anterior, el Tribunal Económico-Administrativo dictó Resolución de fecha de 8 de marzo de 2018, acordando la desestimación del recurso de alzada, siendo esta resolución la que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre la caducidad del procedimiento ordenado para ejecutar la sentencia dictada por esta misma Sala y Sección en el Procedimiento Ordinario nº 469/2012
TERCERO. -La tesis subyacente a este motivo impugnatorio puede expresarse, en términos sintéticos, a través del siguiente extracto de la demanda: ' la ejecución de la sentencia de esa Sala de la Audiencia Nacional ha sido ejecutada por el TEAC con casi tres años de retraso, por lo que se ha superado con creces el plazo máximo de seis meses para la ejecución de dicha resolución. Asimismo, al haber transcurrido más de seis meses de inactividad, según establece la LGT y el Reglamento de Inspección, determina la caducidad de dichos expedientes, por lo que no se entiende interrumpida la prescripción inicial y en dicho caso dicha liquidación al ser del año 2003 habrían prescrito en el 25 de julio de 2008'.
La Abogacía del Estado considera que el art. 150.5 de la LGT, invocado en la demanda como fundamento jurídico de este motivo impugnatorio, no resulta aplicable en el presente caso.
Razona al efecto el escrito de contestación, en sus páginas 4 y 5, lo siguiente:
'Entendemos que la base jurídica empleada de contrario para sostener su tesis en modo alguno resulta aplicable al supuesto que nos ocupa; de igual modo la doctrina jurisprudencial citada por la parte en su demanda como apoyo de dicho planteamiento ha sido dictada con fundamento en actuaciones que en modo alguno resultan equiparables con la que se estudia en estos autos.
Así, en lo que se refiere al marco normativo traído a colación de contrario, por más que sea indudable que los TEAÂS, son parte integrante de la Administración, no por ello forman parte de la AEAT, ni mucho menos de sus órganos inspectores, que son los que han de regirse por la normativa que se cita por Gabinete 23 en este punto.
Los TEAÂS se rigen por la dispuesto en los artículos 226 y siguientes de la Ley General Tributaria, indicando el articulo 228.1 de la misma que:
'El conocimiento de las reclamaciones económico-administrativas corresponderá con exclusividad a los órganos económico-administrativos, que actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias.'
Ahondando en esta evidente diferencia de regímenes jurídicos aplicables, la Inspección tributaria tiene su norma reglamentaria reguladora en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Mientras que el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas se regula en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa
Puesta de manifiesto la evidente diferencia existente entre la normativa aplicable a la inspección tributaria, y la aplicable al ámbito de la revisión de las actuaciones tributarias de cualquier orden, será necesario atender a las sentencias traídas de contrario en la demanda como ejemplo de su planteamiento de actuación. Queremos llamar la atención sobre el hecho de que en todas ellas se hace mención al artículo 150 de la Ley General Tributaria, el cual regula, como ya hemos visto, los procedimientos de inspección, siendo los mismos ajenos a la situación que nos ocupa.
En efecto, si reparamos en dichas sentencias podemos comprobar como en todas ellas. se hace mención al articulo 150 de la Ley General Tributaria, y como hacen referencia a la necesidad de que se concluya en determinados plazos, (los aplicables al procedimiento inspector), las actuaciones inspectoras que han ordenado retrotraer la resolución de un TEA, o una sentencia judicial.
En nuestro caso no existe ninguna actuación de la inspección pendiente. Las actuaciones inspectoras previas concluyeron a su debido tiempo, y es por ello que se inició la vía económico-administrativa. Un procedimiento ante un TEA no se regula por la normativa propia de los procedimientos inspectores, habrá que estar a la normativa propia de los procedimientos de revisión tributaria.
De modo que, una vez devueltas las actuaciones al TEAC para proceder ejecutar la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de 16 de julio de 2015 , los plazos aplicables al caso serán los propios del procedimiento económico administrativo'.
El motivo no puede prosperar.
Así, la pretendida aplicación del artículo 150.5LGT , ha de rechazarse por las razones que a continuación se exponen.
Dicho artículo 150.5 de la LGT dispone que ' Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.'
Interpretando este precepto, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de junio de 2011 (rec.1908/2008 ) - ha declarado que: ' El último apartado del artículo 150 de la Ley General Tributariatiene un ámbito de aplicación muy claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico-administrativa, decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se produzca la retroacción, o en el de seis meses si aquél fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.
Pues bien, en el caso de autos no nos encontramos ante un supuesto de retroacción de actuaciones en el sentido indicado.
La sentencia de esta Sala y Sección de fecha 16 de julio de 2015, recaída en el Procedimiento Ordinario nº 469/2012, ordenó algo muy distinto, en concreto, que el Tribunal Económico-Administrativo Central, una vez anulada por sentencia la causa de inadmisibilidad inicialmente apreciada por el mismo, entrara a resolver sobre el fondo de las cuestiones suscitadas en la vía económico-administrativa.
Dice así literalmente la sentencia: ' debiendo ser el TEAC, que omitió todo pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión planteada al declarar la extemporaneidad del recurso de alzada, el que entre a resolver éste teniendo en cuenta todo lo acontecido en la vía económico-administrativa que pueda tener influencia decisiva en la cuestión de fondo planteada por la demandante'.
Por tanto, a tenor del art. 70 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisioìn en viìa administrativa, y a falta de la indicación expresa en la citada sentencia de un plazo distinto en que el Tribunal Económico-Administrativo Central debiera cumplir y llevar a efecto sus determinaciones, hemos de entender que dicha actividad quedaba sometida a la disciplina general del art. 240 de la LGT, que establece:
'1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente.
El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.
2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley'.
Por tanto, conforme a la normativa de aplicación, del incumplimiento del plazo de un año para dictar la resolución no se deriva como efecto la caducidad sino, como dispone el art. 240.1 de la LGT, que el interesado pudiera entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente.
Respecto a la prescripción alegada también a propósito de este motivo de impugnación, a falta de una exposición más detallada de las circunstancias en que se basa dicha alegación, nos bastará manifestar, coincidiendo con la Abogacía del Estado en este punto y haciendo nuestras sus apreciaciones, que 'es bien sabido que una vez interrumpidos, como ha sido el caso, los plazos de prescripción de la deuda tributaria, estos vuelven a contar desde su inicio. En nuestro caso, dicho plazo, de cuatro años, en modo alguno ha transcurrido entre las diversas incidencias habidas en el seno del proceso ejecutor de la sentencia de 16 de julio de 2015 , y el momento en que el TEAC dicta la resolución sobre el fondo del asunto a la que estaba compelido en función de dicha ejecución, y que tuvo lugar el 8 de marzo de 2018'-páginas 5 y 6 del escrito de contestación-.
Finalmente, aunque la Abogacía del Estado considera que forma parte también de este motivo de impugnación la queja de la entidad recurrente en cuanto al modo en que la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 16 de julio de 2015 ha sido ejecutada en la vía económico-administrativa, no estimamos que ello sea así.
Aunque en ocasiones resulta ciertamente difícil delimitar con nitidez el objeto de cada motivo de impugnación, entendiendo por ello que resultan totalmente razonables alegaciones del escrito de contestación del estilo ' la primera cuestión que creemos que se plantea de contrario' -página 3-, a juicio de la Sala este primer motivo de impugnación está limitado a plantear las cuestiones ya tratadas, pues la falta de ejecución de la resolución dictada en vía económico-administrativa se vincula en la demanda al incumplimiento del plazo, y por tal razón no profundizaremos en el examen de la que se ha comentado en el párrafo anterior.
El motivo se desestima.
Sobre la imposibilidad de que la Inspección tributaria regularice en el ejercicio 2003 los efectos del diferimiento de beneficios con origen en el ejercicio 2000 al haber sido este ejercicio declarado prescrito por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en el procedimiento de revisión en vía económico-administrativa previo
CUARTO. -Nuevamente nos encontramos en este caso, e incluso si cabe de forma más acusada que respecto del motivo de impugnación anterior, con la dificultad de deslindar cuáles son los concretos términos en que la recurrente suscita su discrepancia fáctica y jurídica respecto de la resolución impugnada.
Nos guiaremos en la citada tarea, en este contexto y por las razones expuestas, por lo que la Abogacía del Estado considera que plantea el escrito de demanda como fundamento del motivo de impugnación, estimando razonables las apreciaciones efectuadas al efecto por la Administración demandada en el escrito de contestación.
Pues bien, en este caso, dos son las cuestiones litigiosas que se plantean:
(i) El Acuerdo de liquidación del ejercicio 2003 ha quedado privado de fundamento tras la declaración de prescripción del ejercicio 2000.
(ii) Indebida tributación de la sociedad recurrente en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003, debiendo haber tributado en el régimen especial de sociedades patrimoniales y haberlo apreciado así de oficio la Inspección.
Analizaremos seguidamente cada una de estas cuestiones.
(i) Conviene introducir el contexto en que se desenvuelve la primera parte de este segundo motivo de impugnación, tal y como resulta de los antecedentes que se recogen al efecto en el fundamento jurídico segundo de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central:
'-Con fecha 15-05-2000 transmitió el obligado tributario un edificio sito en la calle. Serrano n° 48, en Madrid, difiriendo el beneficio extraordinario obtenido por la venta del mismo, condicionado a la reinversión de la totalidad de dicho importe en el plazo correspondiente.
-Durante el ejercicio 2000 reinvirtió la entidad parte del importe de la venta del referido inmueble en la adquisición de un edificio sito en la calle Serrano n° 70, en Madrid.
-En los ejercicios 2000, 2001 y 2002 realizó la entidad obras de mejora y adaptación del inmueble adquirido. Durante los ejercicios previos a 2003 reinvirtió la entidad parte del importe de la venta del edificio sito en la calle Serrano n° 48 en la adquisición de un edificio sito en la calle Segre n° 14, un edificio sito en la calle Reyes Magos n° 19, un edificio sito en la calle Paseo de la Habana n° 72, y un edificio sito en el Avenida Donostiarra n° 25, todos ellos en Madrid.
-Asimismo, nuevamente durante los ejercicios previos a 2003 reinvirtió la entidad otra parte del importe de la venta del edificio sito en la calle Serrano n° 48 en la ACERCA adquisición de dos vehiculos de transporte.
-En la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000 procedió la entidad a diferir la totalidad de la tributación derivada de la transmisión del inmueble en cuestión, acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS.
-Con fecha 25-01-2011 dictó el TEAR de Madrid resolución relativa a las reclamaciones económico-administrativas 28/9552/08, 28/9554/08, 28/9555/08, 28/3739/09, 28/3740/09, 28/4018/09 y 28/4078/09 interpuestas por la entidad GABINETE 23 SL en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 y su correlativo expediente sancionador, disponiendo al respecto lo siguiente:
'Por lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL, en sesión de hoy, actuando en Sala de Reclamaciones y en PRIMERA instancia, acuerda: ESTIMAR las reclamaciones interpuestas, anulando los actos administrativos impugnados y declarando prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidaciones e imponer sanciones en relación con el Impuesto sobre Sociedades por los períodos impositivos relativos a 2000, 2001 y 2002.'
-La Inspección, en el Acuerdo de liquidación dictado respecto del ejercicio 2003 consideró que las reinversiones efectuadas hasta el fin del plazo para reinvertir (15-05-2003) no alcanzaron la totalidad de lo obtenido en la venta del inmueble, regularizando la situación del obligado tributario de acuerdo con la cantidad dejada de invertir y el beneficio que derivaba de ésta'.
Expuesto lo anterior, la recurrente viene a sostener lo siguiente:
'EI TEAC basa la liquidación objeto del presente recurso de alzada en lo siguiente:
'En acta incoada por el ejercicio 2000 n° 71351035 se dejó constancia de que la sociedad era titular proindiviso de un inmueble sito en la dirección antes citada que formaba parte del inmovilizado material que se venció el 15/05/2000 v del beneficio extraordinario que se difiere por la venta del mismo, condicionado a la reinversión de la totalidad de lo obtenido en la venta del inmueble en la fecha que indica la norma, es decir hasta 15/05/2003. En el cuerpo del acta se realiza un pormenorizado análisis de las reinversiones efectuadas hasta el fin del plazo para reinvertir, materializadas en los inmuebles que se describen en el hecho primero de esta reclamación, llegando a la conclusión de que la reinversión efectuada por la obligada tributaria no lo fue por la totalidad de lo obtenido en la venta del inmueble sino sólo parcial, determinando la cantidad dejada de invertir y el beneficio que deriva de ésta integrando en la cuota derivada del incumplimiento del compromiso de reinvertir en la reqularizaron (sic) del ejercicio comprobado'.
Pues bien dicho acta y la liquidación en ella recogida, junto con las correspondientes a los ejercicios de 2.001 y 2.002 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades quedaron anuladas por resolución del TEAR de Madrid o resolución de fecha 25 de enero de 2.011, con números de reclamaciones 28/9552/08; 28/9555/08; 28/9554/2008 y 28/4018/09 y sus correspondientes expedientes sancionadores, con números de reclamación 28/4078/09, 28/3739/09 y 28/3740/09. Con lo que la liquidación objeto del presente recurso de alzada carece de fundamento técnico y, de hecho, al proceder la liquidación recogida en ella de imputaciones (por diferimiento del impuesto) recogidas y cuantificadas en el acta del año 2.000'.
Revisadas las actuaciones, la Sala no comparte la premisa básica y esencial sobre la que se sustenta la tesis de la recurrente en el sentido de que el ' fundamento técnico' del Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2003 se encuentre única y exclusivamente en el correspondiente al ejercicio 200, que fue anulado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid al apreciar la existencia de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria.
Las referencias que en el Acuerdo de liquidación del ejercicio 2003 se contienen a las actuaciones citadas, que ciertamente existen, no tienen el sentido que la sociedad recurrente le atribuye pues la regularización contenida en aquel Acuerdo descansa en la actuación autónoma de las potestades de comprobación del cumplimiento en dicho ejercicio de los requisitos a que el art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Ley 43/1995), condicionaba el disfrute de la ventaja fiscal en cuestión.
En efecto, el art. 21 de la Ley 43/1995 disponía lo siguiente:
'1.No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
2.La Administración tributaria podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen.
Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aprobación de los planes que se formulen.
3.El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.
4.Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.
5.En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél'.
A tenor de esta normativa y de las circunstancias del caso, la resolución impugnada descarta la alegación correspondiente del recurso de alzada razonando lo siguiente:
'Así las cosas, en el caso que nos ocupa, transmitió el obligado tributario con fecha 15-05-2000 un inmueble, difiriendo el beneficio obtenido de acuerdo con los términos previstos en el artículo 21 de la LIS, estando condicionado dicho. diferimiento a la reinversión del importe de la citada transmisión dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores, esto es, desde el 15-05- 1999 hasta el 15-05-2003.
Pues bien, tal y como se hizo constar en el Acuerdo de liquidación dictado respecto del ejercicio 2003, a 15-05-2003 no había reinvertido el obligado tributaria la totalidad del referido importe, procediendo la Inspección a actuar cuerdo con dispuesto en el artículo 21.5 de la LIS: 'En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota Integra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del periodo impositivo en que venció aquél', por lo que no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto, siendo absolutamente irrelevante a estos efectos que el ejercicio 2000 hubiera sido declarado prescrito por el TEAR puesto que la Inspección en ningún momento modifica el diferimiento practicado por el contribuyente en tal ejercicio, únicamente se limita a regularizar su situación en el ejercicio 2003 por incumplimiento de los requisitos exigidos a efectos de poder gozar de tal beneficio fiscal'-página 11 de la resolución impugnada-.
Argumentación que la Sala, por las razones ya expuestas, comparte plenamente.
Debiendo añadir únicamente, para dar respuesta a una de las alegaciones de la demanda, que la opción por acogerse al régimen del diferimiento previsto en el art. 21 de la Ley 23/1995 fue manifestada por el contribuyente en la declaración correspondiente al ejercicio 2000, como se recoge explícitamente en la pág. 7 del Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2003, sin que esta constatación haya sido desvirtuada en las presentes actuaciones.
(ii) La segunda parte del motivo de impugnación versa, en esencia, sobre la disconformidad a Derecho de la actuación de la Inspección de los tributos al no haber apreciado de oficio que la sociedad debió tributar por el régimen general cuando debió tributar por el régimen de transparencia fiscal hasta el ejercicio 2002 y en el régimen previsto para las sociedades patrimoniales a partir de 2003.
Limitada nuestra cognición a la alegación relativa al ejercicio del Impuesto sobre Sociedades que se somete a revisión en los presentes autos, esto es, al ejercicio 2003, hemos de descartar la alegación de la recurrente con base en precedentes pronunciamientos de esta Sala y Sección en supuestos similares.
En efecto, partiendo de dos hechos básicos y esenciales que se recogen en la resolución impugnada y que no ha sido desvirtuado en las presentes actuaciones.
En concreto, cuando afirma que ' a efectos de atender la presente alegación hay que partir señalando que el interesado presentó la autoliquidación del ejercicio 2003 según el régimen general del impuesto y no formuló solicitud alguna a este respecto (la procedencia del régimen de sociedades patrimoniales) en vía de comprobación',como se puede leer en la página nº 12 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.
Pues bien a la luz de lo expuesto hemos de traer a colación el precedente constituido por la sentencia de esta misma Sala y Sección de 15 de enero de 2018 (recurso nº 548/2014), en la que se razonó lo siguiente a propósito de un supuesto similar al que ahora nos ocupa:
'TERCERO.- Sobre la improcedencia de la liquidación por no haber tenido en cuenta que la sociedad ICSDOS era una sociedad patrimonial.
A.- En las pp. 18 a 26 la recurrente sostiene que la sociedad debe ser calificada como 'sociedad patrimonial'.
Esta cuestión no fue planteada a la Inspección, de hecho, como consta al folio 11 del acta de disconformidad, concedido el trámite de audiencia no se realizaron alegaciones y lo mismo consta en la p. 5 del Acuerdo de Liquidación. La Inspección -p. 8 del Acuerdo de liquidación- aplicó el tipo del art 127 bis de la Ley 43/1995 . Pero lo hizo al considerar que la entidad realizaba como actividad principal el alquiler de locales industriales y haber declarado en el modelo 201.
El TEAR, ante el que si se planteó la cuestión, la resuelve en las pp. 10 y 11. Razonando ' teniendo en cuenta que el obligado tributario presentó su declaración-liquidación del ejercicio 2003 por el Régimen General; que dicha cuestión no fue planteada en ningún momento ante la Inspección de los Tributos; que, lógicamente atendiendo al ámbito de las actuaciones, de carácter parcial, la aplicación del Régimen de Sociedades Patrimoniales no fue objeto de comprobación por la Inspección; y que la comprobación de la naturaleza patrimonial de la entidad requiere de actuaciones de comprobación....no corresponde a este Tribunal como órgano de revisión, entrar a valorar la procedencia o no de la aplicación del citado régimen'. En el mismo sentido se pronuncia el TEAC en la p. 13. La Abogacía del Estado se pronuncia en igual sentido en las pp. 1 y 2 de su escrito de contestación. Añadiendo en conclusiones que ' si consideraba que su tributación era incorrecta, debió plantearlo ante la inspección, para que ésta hiciese las averiguaciones precisas......a falta de tales [averiguaciones]....no puede el recurrente ir luego contra sus propios actos y pretender imponer lo que no sería más que una suposición, a falta de constatación y prueba de la realidad de los requisito legales'.
B.- La Sala comparte la opinión de la Administración por las siguientes razones:
a.- En contra de lo que sostiene la recurrente, que trata de describirse como una entidad meramente patrimonial, sin actividad económica alguna, lo cierto es que como se indica por la Inspección se encontraba dada de alta en el epígrafe IAE 8612, siendo su actividad principal el alquiler de locales industriales. Pero es que, tal dato nos parece muy relevante, consta que la propia entidad realizó su declaración en el modelo 201 como empresa de reducida dimensión, modelo que no es aplicable a las sociedades patrimoniales, es decir, la propia recurrente en su declaración entendió que no era una sociedad patrimonial y, como hemos descrito, no consta que plantease tal cuestión ante la inspección.
b.- Tiene razón el TEAC cuando afirma que la determinación si la sociedad es o no patrimonial, cuestión que insistimos no fue planteada ante la inspección, supone ' la realización de una serie de actuaciones de comprobación que no son competencia de los órganos de revisión'.En éste sentido, en nuestra SAN (2ª) de 31 de octubre de 2017 (Rec. 213/2014 ),afirmamos que no existía inconveniente alguno en analizar tal cuestión al haber sido objeto de debate en fase de inspección y pese a que la sociedad, inicialmente, presentó su declaración en el régimen general. Pero es que, en el caso de autos, partiendo de que la propia sociedad declaró como sociedad no patrimonial, en la medida en que va contra sus propios actos, es preciso que realice dicha alegación y, además, si se quiere, aporte una prueba contundente en sentido contrario que en éste caso no existe. En efecto, para probar que la mayoría de los bienes no está afectos aporta ' un cuadro detalle del activo de dichos ejercicio [2003 y ante el TEAR], especificando que inmuebles estaban destinados a la actividad de arrendamiento y cuáles no'. Lo que constituye una prueba insuficiente. En realidad, más que ante una prueba de que la sociedad es patrimonial, nos encontramos ante una lectura interesada de los datos obrantes en el expediente y contraria a los propios actos de la sociedad recurrente.
c.- En el fondo, el reproche que realiza la solicitante es que la Inspección ' pudo determinar de oficio si se trataba de una sociedad patrimonial'.Pero esta determinación carece de sentido cuando la propia recurrente no se definió como tal y no cuestionó su calificación durante la actuación inspectora como no patrimonial. Habiendo sido preciso el despliegue de una actividad inspectora o una mayor prueba que permitiese deducir el grado de afectación pretendido. Repárese, además, en que como razona el TEAC, la recurrente realizó ' realizó actividades inmobiliarias, tanto de arrendamiento como de venta'.
d.- Por último, hemos analizado una pretensión similar en nuestra SAN (2ª) de 26 de octubre de 2017 (Rec. 754/2014 ). En esta sentencia, la Sala acogió los razonamientos del TEAC relativos a que la cuestión debió plantearse ante la inspección, al ser necesaria ' la realización de una serie de actuaciones de comprobación que no son competencia de los órganos de revisión'.
En concreto, en dicho recurso y ante una alegación similar, el TEAC razonó que: ' Los Tribunales Económico-Administrativos no se articulan en la Ley como órganos puramente administrativos de gestión dentro de la Administración activa, sino como órganos especializados, que incluso pueden reputarse cuasi jurisdiccionales, por la fundón de revisión que desempeñan. Las argumentaciones que viene ahora la entidad, sobre la posible aplicación del régimen de transparencia fiscal, y que, por Inactividad del interesado, no se efectuaron durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, no pueden ser atendidas ni por este Tribunal ni por el Tribunal Regional en primera instancia, dada la naturaleza revisora de la vía económico administrativa, cuya labor es la de revisar la actuación impugnada, sin suplir la inactividad de las partes, ni entrar a pronunciar sobre cuestiones que no pudo enjuiciar la propia Inspección por falta de actividad del administrado.Es por ello que, como ya se ha declarado en otras ocasiones por este Tribunal, admitir este tipo de actuaciones 'permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor'.En la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo relativa a los ejercicios objeto de comprobación, no se señaló por el mismo que estuviera acogido al régimen de las sociedades transparentes. Tampoco consta que el contribuyente haya realizado actuación alguna en orden a corregir la autoliquidación presentada, ni la supuesta concurrencia de las circunstancias que imponen el régimen de transparencia fiscal, fue alegada por la entidad en ningún momento del procedimiento inspector.Como consecuencia de todo lo expuesto, este Tribunal acuerda no admitir las mencionadas alegaciones en vía económico-administrativa, pues no se trata de una asunto o razonamiento que sirva de apoyo a una argumentación alegada anteriormente por el interesado sobre un tema contradictorio, a lo cual está abierto el presente procedimiento, sino que se trata de una nueva alegación o cuestión controvertida, que, como ya se ha expuesto, debió ser planteada en el correspondiente procedimiento inspector, otorgando de esta modo la posibilidad al órgano gestor de pronunciarse sobre el asunto. Tampoco se trata de alegaciones relativas a hechos sobrevenidos con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación'.
Respondiendo esta Sala que ' la alegación de la parte es calificada por la resolución administrativa como cuestión nueva, argumentación que también consideramos conforme a derecho '.
El motivo se desestima.
Por elementales exigencias derivadas de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica hemos de reiterar las mismas razones con ocasión del presente recurso, por lo demás coincidentes con las expresadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento jurídico tercero de su resolución.
Lo que lleva también a la desestimación de la alegación sustancial que estamos examinando en el contexto de este segundo motivo de impugnación.
Finalmente, para dar respuesta a otras cuestiones que se suscitan en el escrito de demanda, hemos de señalar que el eventual incumplimiento de otros requisitos a que se supedita la obtención de la ventaja fiscal prevista en el art. 21 de la Ley 43/1995 resulta irrelevante a los efectos del presente recurso una vez que se ha concluido la conformidad a Derecho, por falta de materialización de la reinversión en el plazo legalmente previsto, de la regularización practicada en dicho concepto por la Inspección de los tributos en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.
Y en cuanto a la alegación de la demanda relativa a que la Inspección de los tributos suplantó la elección del sujeto pasivo de diferir la imputación por reinversión de beneficios extraordinarios, en siete ejercicios a partir del cuarto, por el criterio de amortización de los elementos patrimoniales, nuevamente hemos de pronunciarnos en sentido desfavorable a los intereses de la sociedad recurrente. La demanda no es capaz de explicar de modo suficientemente claro y fundamentado la relevancia de dicha opción en el marco de la regularización practicada por la Inspección que, como hemos visto, se ha limitado a dar estricto cumplimiento a lo dispuesto en el art. 21.5 de la Ley 43/1995, a tenor del cual: ' 5.En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél'.
El motivo se desestima.
Sobre la improcedencia de la sanción
QUINTO. -A este respecto, según lo manifestado por las partes en sus respectivos escritos, se suscitan las siguientes cuestiones litigiosas:
(i) Caducidad del procedimiento sancionador.
(ii) Falta de culpabilidad por la existencia de una mala praxis contable.
(iii) Interpretación razonable de la norma.
(i) Por lo que se refiere a la caducidad del procedimiento sancionador, la tesis de la recurrente es que se ha producido la misma al haberse excedido el plazo de seis meses legalmente previsto entre el día 5 de agosto de 2007, fecha en que se asignó el expediente a la unidad inspectora correspondiente, hasta el 4 de noviembre de 2008, fecha en que se notificó al contribuyente el Acuerdo sancionador.
Para la resolución de esta cuestión hemos de estar, prima facie, a lo dispuesto en el art. 211.2 de la LGT, en la redacción vigente ratione temporis, a tenor del cual:
'El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley '.
Precepto que ha sido interpretado por la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2019 (recurso nº 3269/2017), en el sentido siguiente:
'En consecuencia, procede establecer la doctrina de interés casacional consistente en que el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento sancionador en materia tributaria, fijado en la actualidad en seis meses en el art. 211.2LGT, se computa desde la notificación de la comunicación de inicio de dicho procedimiento, día de notificación que queda excluido del cómputo, y finaliza en el mismo día del mes final, o en el último día de dicho mes final si en éste no hubiera día equivalente al de la notificación de la comunicación de inicio'.
A la luz de estos parámetros legales y jurisprudenciales no puede prosperar la alegación de la demanda que estamos examinando pues, entre la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento sancionador -acaecida el 9 de mayo de 2008- y la notificación de la resolución sancionadora -acaecida el 4 de noviembre de 2008- no había transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento sancionador y, por ende, no puede estimarse concurrente el presupuesto base para apreciar la caducidad del mismo.
(ii) En cuanto a la falta de culpabilidad por la existencia de una mala praxis contable, aparte de constituir una afirmación apodíctica y huérfana de toda prueba, la demanda no llega a explicar de modo suficientemente claro y fundamentado la concreta relevancia que dicha supuesta mala praxis habría tenido en relación con el objeto de la regularización practicada y, en todo caso, nos encontraríamos con la asunción por el contribuyente de un presupuesto de hecho -mala praxis en la llevanza de la contabilidad- que, lejos de permitir impugnar el juicio de culpabilidad en que se basa el Acuerdo sancionador, no haría más que refrendarlo.
(iii) Por último, y en cuanto las circunstancias excluyentes de la responsabilidad, corresponde acreditarlas a quien las invoca, y en este caso la sociedad recurrente no ha justificado que su actuación estuviera amparada por en una interpretación razonable de la norma, en los términos previstos en el art. 179.2.d) de la LGT, pues ni siquiera los términos de la demanda permiten vislumbrar con suficiente claridad al amparo de qué concreta interpretación pudo tener cobertura la actuación desplegada por la misma en orden al cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
El motivo se desestima.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
SEXTO. -En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.
Costas procesales.
SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'. .
En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.
Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de GABINETE 23, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 8 de marzo de 2018 (R.G.: 1752/2012), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
