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31/01/2019
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 376/2015 de 29 de Noviembre de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Noviembre de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GONZÁLEZ DE LARA MINGO, SANDRA MARÍA
Núm. Cendoj: 28079230022018100531
Núm. Ecli: ES:AN:2018:4945
Núm. Roj: SAN 4945:2018
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintinueve de noviembre de dos mil dieciocho.
Vi sto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 376/2015, promovido por el Procurador D. Anibal Bordallo Huidobro, en representación de ESTUDIO 5 DE GESTIÓN Y PROYECTOS, S. A., y defendida por la Letrada D Vanessa Castelló Jordá, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 de mayo de 2015, por la que se estimó parcialmente el recurso de alzada número 00/00131/2013, interpuesto contra la Resolución del Tribunal económico-administrativo Regional de Madrid de 23 de julio de 2012 (RG 28/23994/10), que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
' (...) se dicte Sentencia por la que, estimando las pretensiones que se formulan, se anule la resolución dictada el 7 de mayo de 2015 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, parcialmente estimatoria del recurso de alzada número 00/0131/2013, así como el Acuerdo de liquidación del que trae causa el presente recurso, por ser contrario a Derecho'.
'(...) dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente'.
No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 de mayo de 2015, por la que se estimó parcialmente el recurso de alzada número 00/00131/2013, interpuesto contra la Resolución del Tribunal económico-administrativo Regional de Madrid de 23 de julio de 2012 (RG 28/23994/10), que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006.
Pretende el Procurador D. Anibal Bordallo Huidobro, en representación de ESTUDIO 5 DE GESTIÓN Y PROYECTOS, S. A., y defendida por la Letrada D Vanessa Castelló Jordá la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.
A continuación, expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal, y, seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su defensa en dos apartados.
En el Fundamento de Derecho Primero propugna la procedencia de la aplicación por parte de HERINVER del régimen especial de sociedades patrimoniales en el ejercicio 2006.
Manifiesta que resulta indiscutible el cumplimiento, en caso de HERINVER, del requisito previsto en la letra b), y así lo reconoce la propia Inspección, por lo que la cuestión se centra en la concurrencia del requisito establecido en el apartado a), esto es, la no afección a actividades económicas de más del 50% del activo de la entidad, en el ejercicio 2006.
Dice que si acudimos al Acta de Disconformidad suscrita o al Acuerdo de Liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección, nos encontramos con que la regularización practicada se basa en la supuesta afección de más del 50% del Activo de HERINVER a las actividades de: promoción inmobiliaria, y posterior venta, arrendamiento de los locales comerciales y compraventa de terrenos.
(i) Promoción inmobiliaria, y posterior venta.
Indica en relación con la actividad de promoción inmobiliaria que la Inspección atribuye a HERINVER deriva claramente de la operación de compraventa que la entidad llevó a cabo el 16 de noviembre de 2005, consistente en la adquisición de once viviendas en construcción en el término municipal de Valdemoro, dos de las cuales fueron trasmitidas a terceros en el ejercicio 2006.
Relata que ya puso de manifiesto reiteradamente, y en contra de lo afirmado por la Administración, la finalización de la construcción de dichas viviendas no fue llevada a cabo por HERINVER, que se limitó a adquirir los inmuebles, para posteriormente transmitir dos de las viviendas y destinar a arrendamiento el resto.
Expone que se acudimos al Acuerdo de Liquidación, vemos que en la página 15 se recoge el supuesto 'análisis de la composición del activo' que la Inspección lleva a cabo, y en el que consta un importe del total del activo de 133.990.277,19 euros para el ejercicio 2006.
Aduce que del mismo modo, en la página 7, se afirma que el importe por el que HERINVER adquirió las once viviendas, y por el que se contabilizaron en la cuenta 221.0016, asciende a 967.784,60 euros. Por tanto, una simple operación matemática nos permite determinar que las once viviendas (con sus correspondientes trasteros y garajes) representan un 0,72% del total del activo de la sociedad en el ejercicio 2006, para el supuesto de que se admitiera que existió promoción inmobiliaria.
(ii) Arrendamiento de los locales comerciales.
Indica que la discusión sobre la existencia de una actividad económica de arrendamiento debe centrarse en la concurrencia de dos requisitos: (i) un local exclusivamente afecto y (ii) una persona con contrato laboral y a jornada completa.
Manifiesta que un correcto análisis de las circunstancias de HERINVER en el 2006, le hubiese permitido comprobar que no se cumplía ninguno de los dos requisitos exigidos para considerar que el arrendamiento de inmuebles se realizaba como una actividad económica.
Relata que el domicilio social de HERINVER se fijó, desde su constitución, en la calle Aragón nº 5, Alcorcón (Madrid), en el que estaban domiciliadas otras sociedades mercantiles, sin embargo, con fecha 1 de julio de 2005, se modificó el domicilio social de HERINVER, fijándose el domicilio en calle Prado del Rey, 4, chalet 33, en Pozuelo de Alarcón (Madrid). Este cambio de domicilio se acreditó ante la Inspección mediante la aportación del contrato de arrendamiento suscrito entre HERINVER y D. Cipriano, que obra en el expediente administrativo.
Refiere que tal y como se hace constar en dicho contrato de arrendamiento, D. Cipriano y Dña. Crescencia se comprometían a arrendar a HERVINVER el 50% de su vivienda habitual para destinarlo a 'sede social de la empresa'.
Argumenta que en los fundamentos de derecho del Acuerdo no se hace el más mínimo análisis del inmueble sito en calle Prado del Rey, 4, chalet 33, en Pozuelo de Alarcón (Madrid), en el que la sociedad consta domiciliada desde julio de 2005 y durante el ejercicio 2006.
Aporta como documento n° 1, copia de la ficha catastral del inmueble y como documento n° 2 de un croquis del mismo, en la que, juicio de la parte, puede comprobarse que no existe ningún tipo de separación física que permita diferenciar materialmente entre una zona para fines privados y una destinada a la gestión de la actividad. Afirma que en los planos del inmueble se puede comprobar que todas las zonas están conectadas entre sí y que cuenta con una única entrada de acceso peatonal.
En opinión del recurrente, HERINVER no contaba ni en 2006 ni en ninguno de los restantes ejercicios, con un empleado a jornada completa, en la medida en que la única persona que durante 2006 percibió rendimientos del trabajo de la sociedad fue Dª Crescencia. Asimismo se puso de manifiesto que las funciones que realizaba Dña. Crescencia y por las que percibió rentas, eran funciones propias de su cargo de Administradora, no relacionadas con el arrendamiento de locales, y sin que contase con un contrato laboral. Así se desprende de la documentación que obra en el expediente en la que consta que HERINVER nunca ha tenido trabajadores dados de alta en la Seguridad Social.
Expone que en el modelo 190 las rentas percibidas por Dª Crescencia se consignaron con clave A 'rendimientos del trabajo por cuenta ajena', cuando se debieron declarar con clave E 'rendimientos cargo administrador'.
Aduce que si acudimos a los 190 correspondientes al ejercicio 2006 de ambas empresas, podemos comprobar como las percepciones recibidas por Crescencia fueron las siguientes: ESTUDIO 5: clave [A] Percepción íntegra 79.889,15€, y HERINVER: clave [A] Percepción íntegra 13.104€.
Manifiesta que de dichos datos, declarados ante la Administración en los correspondientes modelos periódicos y anuales se desprende que Crescencia desempeñaba labores en ambas sociedades, lo cual no ha sido desvirtuado en ningún momento por la Inspección, y que es en ESTUDIO 5 donde percibía mayores rendimientos.
(iii) Compraventa de terrenos.
En palabras de la parte una vez descartado que HERINVER llevase a cabo en el ejercicio 2006 la actividad económica de arrendamiento de locales comerciales, por no concurrir los requisitos del art. 25.2 TRLIRPF, y una vez demostrado que la supuesta actividad de promoción inmobiliaria sobre las once viviendas de Valdemoro solo representaría, en su caso, un 0,72%, debe analizarse la última de las actividades que según la Inspección, HERINVER habría desarrollado en el ejercicio 2006: la compraventa de terrenos.
Reprocha a la Inspección que centra la existencia de la actividad de 'promoción' en el hecho de que estuviesen afectos una 'supuesta' actividad de promoción realizada por Estudio 5 con carácter previo a la transmisión a HERINVER, pero sin aportar ni un solo documento que acredite la existencia de una actividad de promoción en sede de ESTUDIO 5, ni, por supuesto, que acredite que los terrenos transmitidos estaban afectos a dicha actividad.
Argumenta que no aparece ni un solo documento que acredite que la actividad de Estudio 5 en 2006 era la promoción, -más allá de la afirmación contenida en el Informe de que 'Estudio 5 de Proyectos y Gestión se encuentra dada de alta en el epígrafe 833.2 de Promoción Inmobiliaria'- ni que dichos terrenos estaban afectos a dicha actividad de promoción en sede de Estudio 5.
Destaca que unos terrenos adquiridos por HERINVER sobre los que nunca se llevó a cabo ninguna actividad de promoción, no produciéndose un inicio material de las obras en ninguno de los terrenos, hasta tal punto que, parte de los terrenos han sido expropiados y el resto siguen en la misma situación, sin que se haya producido ningún inicio material de obras.
Remarca que aportó documentación acreditativa de los pagos que HERINVER tuvo que realizar a la Junta de Compensación del Sector II-2 de Navalcarnero, Junta de Compensación del I-7 de Navalcarnero, y la Junta de Compensación del SUP I-3 de San Fernando de Henares, que si bien se realizaron en concepto de 'derramas', las obras nunca llegaron a iniciarse.
Indica que así se desprende de los certificados de la Junta de Compensación del Sector II-2 de Navalcarnero aportados, en los que consta que en el ejercicio 2011 no se había aprobado el Proyecto de Urbanización y por tanto, no se habían iniciado las obras de Urbanización. Así como el certificado de la Junta de Compensación del Sector II-6 de Navalcarnero, también de fecha 2011, en los que se constata que a dicha fecha no se había aprobado el Proyecto de Urbanización y por tanto, no se habían iniciado las obras de Urbanización; situación que se mantiene a la fecha del presente escrito, ya que, diez años después aún no se han iniciado obras en dichos terrenos.
Añade que aportó, asimismo, Acta de la comisión Gestora del sector R-4 de Torrejón de Ardoz, que acredita que el desarrollo del sector quedó paralizado, por la situación económica y por tanto no se pudo constituir -ni se ha constituido a fecha de hoy- la Junta de Compensación, órgano, que conforme a la Ley 9/2001 del suelo de la Comunidad de Madrid es la figura encargada de aprobar el instrumento de planeamiento correspondiente, para la urbanización del sector, de modo que sin Junta de Compensación, resulta materialmente imposible que se hayan iniciado las obras.
En el Fundamento de Derecho Segundo sostiene la falta de motivación del acuerdo de liquidación.
Aduce la ausencia de análisis de la composición del activo de HERINVER para determinar el cumplimiento de los requisitos del régimen de sociedades patrimoniales.
Expone que si acudimos al Informe de Disconformidad y al Acuerdo de Liquidación, nos encontramos con que, el supuesto análisis de la composición del Activo de HERINVER realizado por la Inspección consiste en (i) reproducir el ACTIVO declarado por HERINVER en el modelo 225 del ejercicio 2006 (página 15), y (ii) en recoger unas conclusiones.
El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y se opone a la estimación de la demanda reiterando los argumentos de la resolución recurrida.
Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:
Dentro del plazo establecido al efecto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades (IS), la mercantil HERINVER GRUPO INMOBILIARIO, S.L., presentó las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2004, 2005 y 2006, aplicando el régimen especial de sociedades patrimoniales.
Con fecha 27 de marzo de 2009 se notificó a la recurrente, en calidad de sucesora de HERINVER, comunicación de inicio de procedimiento inspector, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004, 2005 y 2006.
Herinver Grupo Inmobiliario, S.L., fue absorbida por Estudio-5 de Gestión y Proyectos, S.A., mediante escritura de fusión por absorción otorgada ante el Notario de Madrid, Don Jesús Franch Valverde, con fecha 24 de junio de 2008, número de protocolo 934.
Tras el desarrollo de las actuaciones inspectoras, el 6 de abril de 2010 se firmó, en Disconformidad, el Acta A02 - 7174160.
En el curso de las actuaciones inspectoras se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:
1º.- Herinver Grupo Inmobiliario, S.L. fue constituida el día 17 de diciembre de 2002 e inscrita en el Registro Mercantil de Madrid. El domicilio fiscal se fijó en Pozuelo de Alarcón (Madrid), calle Prado del Rey nº 4 chalet 33 , según constaba en escritura de cambio de domicilio social de fecha 26 de agosto de 2005, otorgada ante el Notario de Villaviciosa de Odón Don Luís Morales Rodríguez número de su protocolo 3632.
El capital social de la entidad en la fecha de constitución ascendía a 1.000.000,00 euros, siendo suscrito íntegramente por el matrimonio formado por Don Cipriano, NIF NUM000, que suscribió participaciones sociales por importe de 500.250,00 € y Doña Crescencia, NIF NUM001, que suscribió 499.750.00 €. La suscripción se realizó mediante la aportación de 25.000,00 € en efectivo, una finca rústica en Alcorcón (Madrid), valorada en 300.000,00 € y tres locales comerciales también en Alcorcón (Madrid) valorados en 425.000,00 €, 100.000,00 € y 150.000,00€.
Desde dicha fecha se produjeron diversas ampliaciones de capital:
La primera de ellas se produce el 14 de marzo de 2003 por importe de 10.500.000,00 euros, mediante la creación de 10.500 acciones nuevas. A la ampliación de capital acudió exclusivamente la entidad Estudio-5 de Gestión y Proyectos, SA, NIF A78467842, sociedad del grupo en cuanto participada en un 96,84% por los mismos socios fundadores de Herinver Grupo Inmobiliario, S.L., mediante la aportación de 21 fincas rústicas radicadas en el término municipal de Alcorcón.
Con fecha 30 de diciembre de 2003 se produjo una nueva ampliación de capital por importe de 3.644.080,00 euros, que es suscrita también íntegramente por Estudio 5 de Gestión y Proyectos SA, mediante la aportación de 11 fincas rústicas sitas en Torrejón de Ardoz.
Tras las ampliaciones citadas, el capital social ascendía a 15.144.080,00 €.
La actividad (principal) declarada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la de PROMOCION INMOBILIARIA DE TERRE
D. Cipriano y Doña Crescencia era los administradores solidarios según escritura de 17/09/2002 e inscrita 28/10/2002, que señala que la duración del nombramiento para ambos es indefinida.
2º.- ESTUDIO-5 DE GESTIÓN Y PROYECTOS, SA, NIF A78467842, era una sociedad vinculada con Herinver Grupo Inmobiliario, S.L.
Su domicilio fiscal estaba situado en el Paseo del Club Deportivo 1- centro empresarial 'La Finca', edificio 14 2ª Pozuelo de Alarcón. Madrid.
Según se recoge en el BORME, la sociedad inició sus operaciones el 05/03/1987.
El administrador único era Cipriano.
Entre las múltiples personas apoderadas figuraba Doña Crescencia, NIF NUM001, con un poder de duración indefinido de fecha escritura 16/12/2008 e inscrito 16/01/2009.
Su objeto social estaba constituido según consta en el Registro Mercantil por: 'la dedicación a la prestación de bienes y servicios, consistentes en gestiones, administraciones, contabilidades, proyectos, construcción, venta y explotación de toda clase de Inmuebles e instalaciones...etc.'
Estaba dada de alta en el IAE, desde el 01/01/1997 y en todos los ejercicios objeto de comprobación estaba dada de alta en el epígrafe IAE 833.2, PROMOCION INMOBILIARIA de Edificaciones y 849.7 Servicio de Gestión Administrativa.
3º.- Herinver Grupo Inmobiliario, SL, contaba desde el ejercicio 2003, con una persona asalariada y con un local afecto a la actividad (hasta 01/07/2005 en los locales del grupo de empresas sitos en Alcorcón, Madrid, Calle Aragón, 5, y a partir de dicha fecha en Pozuelo de Alarcón, Madrid, Calle Prado del Rey, 4, chalet, 33, según contrato de arrendamiento de oficina del 50% de la vivienda del Administrador de la entidad), declarada en el IAE, según alta de fecha 01/06/2004, 'Promoción inmobiliaria de terrenos'.
4º.- El 7 de enero de 2004, Herinver Grupo Inmobiliario, mediante contrato de compraventa, adquirió a Estudio 5 de Gestión y Proyectos, SA, once viviendas, garajes y trasteros, en construcción, de la promoción que ésta realizaba en la parcela Resultante RC3-A del Proyecto de compensación del sector R-6, El Caracol, del Plan General de Valdemoro, actuando el Obligado tributario desde ese momento como promotor de dichas viviendas, garajes y trasteros.
Dicho documento privado fue elevado a público mediante escritura otorgada ante el Notario Don Luis Morales Rodríguez el 16 de noviembre de 2005, nº de protocolo 4.858. Con fecha 17 de julio de 2006, ya finalizada la obra y mediante escritura otorgada ante el mismo Notario, nº de protocolo 3.074, vendió una de dichas viviendas, recogiéndose en la estipulación quinta de dicha escritura:
5º.- 'Posteriormente, la entidad Herinver Grupo Inmobiliario, S.L., vendió a Estudio 5 de Gestión y Proyectos, SA, su socio mayoritario, el 4 de junio de 2004, 12 de las 21 fincas que recibió en la primera ampliación por importe de 24.219.071 euros, cuando el valor de esas fincas en la aportación en la ampliación de 14/03/2003 era de 5.544.000 euros (hay una errata son 5.244.000€, como se aclara más adelante).
El 28 de marzo de 2005 vendió nuevamente a Estudio 5 de Gestión y Proyectos, SA, 3 fincas en Alcorcón por importe de 6.960.000 euros (hay otra errata son 6.960.360 €, como se aclara más adelante), con una valoración en la aportación para la ampliación de 14/03/2003 de 1.280.000 euros.
El 5 de abril de 2005, Herinver Grupo Inmobiliario, SL, vendió a Estudio 5 de Gestión y Proyectos, S.A., otras 5 fincas en Alcorcón por importe de 15.496.140 euros, cuando el valor en aportación era de 2.994.000 euros.'
6º.- Herinver Grupo Inmobiliario, S.L., fue absorbida por Estudio-5 de Gestión y Proyectos, S.A., mediante escritura de fusión por absorción otorgada ante el Notario de Madrid, Don Jesús Franch Valverde, con fecha 24 de junio de 2008, número de protocolo 934. De ahí que, de acuerdo con el artículo 40 de la LGT, correspondía dictar el acuerdo de liquidación a Estudio-5 de Gestión y Proyectos, S.A. como entidad absorbente del obligado tributario.
El 30 de julio de 2010, la Jefa de la Oficina Técnica dictó el correspondiente acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2004 - 2005 - 2006 a cargo de HERINVER GRUO INMOBILIARIO, S.L (siendo el obligado tributario ESTUDIO-5 DE GESTIÓN Y PROYECTOS, S.A como entidad absorbente).
El 17 de septiembre de 2010 se interpuso por parte de ESTUDIO 5 (como entidad absorbente de HERINVER), reclamación económico-administrativa contra el citado Acuerdo de Liquidación, ante el TE AR de Madrid, relclamación que fue tramitada bajo el número 28/23994/2010.
El 23 de julio de 2012, se dictó por el TEAR de Madrid resolución desestimatoria de la reclamación número 28/23994/2010 interpuesta por HERINVER.
No considerando la parte conforme a derecho la citada resolución, se interpuso Recurso de Alzada contra la misma, en el que se puso de manifiesto, nuevamente, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, respecto de los ejercicios 2004 y 2005, y el cumplimiento en 2006 de todos los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales.
Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 de mayo de 2015, se estimó parcialmente el recurso de alzada número 00/00131/2013, interpuesto contra la Resolución del Tribunal económico-administrativo Regional de Madrid de 23 de julio de 2012 (RG 28/23994/10), desestimatoria de la Reclamación económico-administrativa previamente interpuesta contra el Acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006.
La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario analizar, en primer lugar, si el obligado tributario reunía en el ejercicio 2006, las condiciones particulares para aplicar el régimen especial previsto para las sociedades patrimoniales en el Capítulo VI, del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o si debía tributar en el régimen general.
En efecto, la tributación en uno u otro régimen no está sometida a la elección del obligado tributario, ni de la Administración. Es obligatoria, de manera que deberá tributarse en uno u otro régimen en función de que concurran o no los requisitos establecidos legalmente.
A tal efecto, el artículo 61. 1º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción aplicable 'ratione temporis', establecía que:
'(...) 1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social (...)'.
Existen por tanto requisitos de una triple naturaleza para calificar a una sociedad como de patrimonial:
1. Requisito de composición del accionariado.
2. Requisito de composición del activo, esto es, si el activo puede considerarse o no afectos al ejercicio de su actividad económica.
3. Requisito temporal.
La Inspección y el recurrente coinciden en que la cuestión se centra en determinar si la entidad llevó a cabo una actividad económica, y analizar la composición del activo a efectos de determinar su afectación o no a actividades económicas.
El TRLIS no determina que debe entenderse por afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, por lo que debemos remitirnos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella.
Pues bien, a la hora de determinar la existencia o no de actividad económica es preciso remitirse al artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba en su artículo único el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF) que define los rendimientos íntegros de actividades económicas, determinando lo siguiente:
' (...) 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (...) '.
El artículo 27 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba en su artículo único el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas re lativo a los 'Rendimientos íntegros de actividades económicas' dispone que:
' (...) 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
Actualmente la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015, si incorpora el concepto de actividades económicas. Así lo anuncia, en efecto, el Preámbulo de la Ley cuando dice:
' (...) En la regulación del hecho imponible, se incorpora el concepto de actividad económica, que no presenta diferencias relevantes respecto al concepto tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Sin embargo, resulta esencial que un Impuesto cuya finalidad primordial es gravar las rentas obtenidas en la realización de actividades económicas, y siendo este el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este tipo de actividades, contenga una definición al respecto, adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas. Asimismo, se introduce el concepto de entidad patrimonial, que toma como punto de partida a las sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, si bien se acomoda a las necesidades específicas de este Impuesto (...) '.
El artículo 5 de la citada norma define el 'Concepto de actividad económica y entidad patrimonial' diciendo que:
' (...) 1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo'.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.
Debemos atender a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si los activos estaban afectos al mismo.
Esta valoración de la prueba debe efectuarse teniendo en cuenta la actividad económica realizada por la recurrente, contemplada en su conjunto y no de manera aislada, lo que implica una valoración extendida a lo largo del tiempo, y una contemplación global de todas las actividades realizadas, incluidas aquellas que realiza con sus empresas vinculadas.
Nuestros razonamientos deben enmarcarse en esa contemplación completa y extendida en el tiempo de todas las actividades económicas que realizó la recurrente.
Debemos destacar que el obligado realizó gran parte de sus operaciones inmobiliarias con Estudio 5, recibiendo (principalmente por aportación, pero también por adquisición) terrenos, al margen de otra clase de activos de como locales, naves industriales..., y los transmitió de nuevo a Estudio 5 por un importe muy superior, tributando a un tipo (15%), al declarar el obligado tributario como sociedad patrimonial, tipo por tanto muy inferior al que le hubiese correspondido si estos bienes hubiesen sido enajenado desde el propio Estudio 5, que es dónde se encontraba localizado inicialmente.
El activo de la entidad se integraba básicamente por terrenos aportados, mediante sucesivas ampliaciones de capital, por la entidad vinculada, ESTUDIO 5 DE GESTION Y PROYECTOS, S.A., a la que posteriormente, una vez transcurrido el plazo de un año, transmite por un importe cinco veces superior al de aportación en las ampliaciones, constituyendo estas operaciones de compraventa con la entidad vinculada, el 99,07% del total de operaciones de ventas en 2004, el 97,26% en 2005 y el 80,31% en 2006.
En el ejercicio 2008, HERINVER GRUPO INMOBILIARIO, S.L.U., es absorbida por ESTUDIO 5 DE GESTION Y PROYECTOS, S.A., cuando ya prácticamente había multiplicado por cinco los valores de adquisición de los terrenos que a esta le interesaban.
Con estas operaciones ESTUDIO 5 DE GESTION Y PROYECTOS, S.A. empresa vinculada con HERINVER GRUPO INMOBILIARIO, a la que finalmente absorbió conseguía que en su Balance los terrenos figuraran por un valor cinco veces superior al inicial pero tributando al 15%.
Consideramos probado que la recurrente desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria desde su constitución.
Está acreditado que el objeto social de la recurrente, definido en el artículo 2º de sus Estatutos, era '
Consta que la recurrente está dada de alta en el epígrafe 833.1: 'Promoción inmobiliaria de terrenos', desde el 01/06/2004, hasta el 04/08/2008.
Está probado que el 7/01/2004, Herinver Grupo Inmobiliario S.L., mediante contrato de compraventa, adquirió de Estudio 5 de Gestión y Proyectos, S.A., once viviendas, garajes y trasteros, en construcción, de la promoción que ésta realizaba en la parcela Resultante RC3-A del Proyecto de compensación del sector R-6, El caracol, del Plan General de Valdemoro, actuando el obligado tributario desde ese momento como promotor de dichas viviendas, garajes y trasteros.
Dicho documento privado fue elevado a público mediante escritura otorgada ante el Notario Don Luis Morales Rodríguez el 16 de noviembre de 2005, nº de protocolo 4.858.
El 17 de julio de 2006, ya finalizada la obra y mediante escritura otorgada ante el mismo Notario, nº de protocolo 3.074, vendió una de dichas viviendas, recogiéndose en la estipulación quinta de dicha escritura que:
En otra Escritura de Compraventa de fecha 18 de octubre de 2006, se vendió un piso, una plaza de garaje y trastero, sitos en Valdemoro (Madrid) a favor de Don Luis Angel Y Dña. Almudena, con NIF NUM002 y NUM003 respectivamente, sujetándolo al IVA por haberlo adquirido en construcción y finalizando la obra HERINVER GRUPO INMOBILIARIO, S.L.
Está acreditado que en la transmisión de la vivienda, escritura de compraventa de 17/07/2006, vivienda denominada Tercero letra A del portal cuatro, junto con la plaza de garaje número 46 y el cuarto trastero número 17, el valor de transmisión del piso en el año 2006 fue 139.987,00€ mientras que cuando se adquirió, en construcción, según la estipulación quinta de la misma antes destacada, el valor de adquisición era de 101.985,11€, lo que supone un incremento del 37,26% respecto del valor original producido desde el 7/01/2004, es decir en aproximadamente 2,5 años.
Está, igualmente, acreditado por las propias declaraciones del recurrente efectuadas en escritura pública que acabó la edificación de las viviendas, lo que se estima más que prueba suficiente de que esto fue así.
El desarrollo de esta actividad supone el ejercicio de una actividad económica, ya que se cumplen las condiciones del artículo 25 del TR de la Ley del IRPF, al suponer la ordenación por parte de HERINVER GRUPO INMOBILIARIO SL de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; en suma, la construcción de una parte del edificio referido y su posterior venta a terceras personas supone una actividad económica propia de las empresas de promoción.
El recurrente también llevó a cabo la actividad económica de arrendamiento de locales.
La Inspección de los Tributos entendió acertadamente que el recurrente cumplía con el requisito de contar con local exclusivo para la gestión de la actividad.
El obligado tributario ejerció la actividad en el local en el que estaba localizado también Estudio 5 y otras empresas vinculadas a la misma a través de su administrador D. Cipriano, sitos en la calle Aragón nº 5 de Alcorcón (Madrid) hasta el 1 de julio de 2005, y a partir de esa fecha se produjo el cambio de domicilio social y fiscal, a la calle de Prado del Rey nº 4, chalet 33, de Pozuelo de Alarcón, según consta en contrato de arrendamiento de oficina de la referida fecha por el que la entidad Herinver Grupo Inmobiliario SL arrienda como oficina el 50% del citado chalet.
Dicho contrato fue suscrito entre el obligado tributario, en su nombre el Administrador, y en nombre de los propietarios la esposa del Administrador Dª Crescencia, que es esposa de D. Cipriano y administradora solidaria del obligado tributario según la inscripción registral.
El recurrente que es quien pretende tributar en un régimen especial privilegiado al 15%, por lo que es quien tiene la carga de probar que el local no cumplía los requisitos.
El recurrente ha aportado como documento n° 1, copia de la ficha catastral del inmueble y como documento n° 2 de un croquis del mismo, prueba de la que a su juicio se deduce que no existe ningún tipo de separación física que permita diferenciar materialmente entre una zona para fines privados y una destinada a la gestión de la actividad.
Afirma que en los planos del inmueble se puede comprobar que todas las zonas están conectadas entre sí y que cuenta con una única entrada de acceso peatonal.
Se trata de un chalet de dos plantas que es fácilmente divisible, planta baja para actividad de empresa y planta primera para vivienda familiar.
También está acreditada la existencia de una persona contratada.
De acuerdo con lo declarado por la entidad recurrente en el Modelo 190 Dª Crescencia percibía retribuciones, durante todos los años objeto de comprobación, que se incluían en el modelo con clave A, que según se recoge en el modelo se utiliza para 'rendimientos del trabajo: empleados por cuenta ajena en general', en concreto señala: '
Dª Crescencia es la mujer del administrado y es además socia y administradora solidaria junto con su esposo D. Cipriano.
El recurrente con el fin de demostrar que carecía de personal aduce que en el modelo 190 las rentas percibidas por Dª Crescencia se consignaron con clave A 'rendimientos del trabajo por cuenta ajena', cuando se debieron declarar con clave E 'rendimientos cargo administrador'.
No aporta prueba alguna de dicho error, ni consta que haya promovido la rectificación del mismo.
Aporta unos Modelos 190 correspondientes al ejercicio 2006 relativos a Dª Crescencia supuestamente correspondiente a ESTUDIO 5: clave [A] Percepción íntegra 79.889,15€, con el fin de acreditar que la recurrente no contaba con un trabajador a tiempo completo.
No consta que dichos modelos hayan sido presentados a la Administración Tributaria por lo que carecen de cualquier validez.
En palabras de la parte una vez descartado que HERINVER llevase a cabo en el ejercicio 2006 la actividad económica de arrendamiento de locales comerciales, por no concurrir los requisitos del art. 25.2 TRLIRPF, y una vez demostrado que la supuesta actividad de promoción inmobiliaria sobre las once viviendas de Valdemoro solo representaría, en su caso, un 0,72%, sostiene que debe analizarse la última de las actividades que según la Inspección, HERINVER habría desarrollado en el ejercicio 2006: la compraventa de terrenos.
El sujeto pasivo, de acuerdo con el contenido de su OBJETO SOCIAL recogido en sus estatutos, estaba matriculado en el epígrafe 833.1 del Impuesto sobre Actividades económicas, promoción inmobiliaria de terrenos y edificaciones, siendo ésta su actividad económica principal, sin perjuicio de la desarrollada por el alquiler de los inmuebles referenciados.
La nota del epígrafe 833.1 de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del I.A.E., que se refiere a la promoción de terrenos, establece que dicho Epígrafe 'comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc....de terrenos, todo ello con el fin de venderlos.
En los ejercicios 2005 y 2006 HERINVER GRUPO INMOBILIARIO SL procedió a la venta de los terrenos referenciados, tributando por el régimen de sociedades patrimoniales sin tener en cuenta los antecedentes de las actividades que venía desarrollando las sociedades precursoras, los antecedentes relativos a las parcelas adjudicadas, su calificación previa de bienes afectos a una actividad económica, o la propia actividad ejercida. Esta calificación se mantiene en HERINVER GRUPO INMOBILIARIO, SL, lo que le lleva a incumplir los requisitos establecidos para tributar en el régimen de sociedades patrimoniales, puesto que más del 50 % del activo está afecto a actividades económicas.
El recurrente sostiene que los terrenos son inmovilizado y no estaban afectos a actividad económica, mientras que para la Administración en una empresa dedicada a la promoción inmobiliaria todos los terrenos de que es titular son elementos patrimoniales afectos existencias.
El TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado, por lo que se ha de acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil en virtud de la remisión contenida en el artículo 7.2º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Así resultan de aplicación el artículo 184 de la Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas que dispone que:
' (...) 1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'.
Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su '
Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra 'duradera', por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos
La afectación a la actividad social se desprende de la normativa mercantil a la que se remite la normativa tributaria.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 17 octubre del 2011 se refiere a la interpretación que debe darse a lo previsto en el art. 36 ter de la Ley 43/1995 que, aunque no resulta aplicable a este supuesto, si puede tenerse en cuenta en cuanto que destaca que el beneficio fiscal previsto en tal precepto (ahora en el art. 42) está previsto para favorecer a las sociedades en relación a las transmisiones y enajenaciones de elementos que sirvan de forma duradera a la sociedad bien integrados en la estructura productiva de la misma o bien objeto de explotación.
La inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, idóneos para acogerse a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son circulante, en concepto de existencias.
En tal sentido, la Orden de 28 de diciembre de 1994, que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, señala de forma expresiva que:
' (...) Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.
Por su parte, la STS de 8 de febrero de 2005 (RJ 20052194), pone de manifiesto la dificultad del problema cuando se trata de empresas inmobiliarias, en las cuales los terrenos y solares que en otro tipo de empresas configuran indiscutiblemente el activo material fijo, en este tipo de empresas constituyen el objeto de su actividad, por lo que se integran en la masa patrimonial calificada como 'existencias'.
Para el Tribunal Supremo, la solución a este dilema la han de proporcionar, no tanto las normas legales aplicables, sino el objeto social de la empresa de ahí que se señale en la citada Sentencia que:
' (...) Este criterio, el del objeto social de la empresa, sin embargo, no resuelve el problema discutido en este litigio pues el objeto social de la empresa demandante venía configurado, en la fecha en que las actas se levantaron, por: 'la adquisición y urbanización de terrenos, y la promoción, construcción y explotación en venta o renta de edificios'. De este modo, y dado su objeto social, los terrenos controvertidos podían ser tanto Activo Material Fijo como Existencias, pues los bienes inmuebles litigiosos podían ser destinados a la venta, en cuyo caso serían Existencias, o, contrariamente, podían permanecer indefinidamente en su patrimonio por estar destinados al arrendamiento, hipótesis en la que constituirían Activo Material Fijo'.
Por ello se concluye en la Sentencia que: ' (...) En estas circunstancias entendemos que el problema ha de ser resuelto no desde una perspectiva abstracta y general, sino desde la realidad concreta y específica de los mencionados terrenos'.
Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, que comprende a las entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria, al alquiler de inmuebles, rehabilitación de edificios, en el Grupo 6 cuanta 609 'Transferencia de inmovilizado a existencias' tiene lugar 'siempre que los elementos patrimoniales no hayan sido objeto de explotación y se destinen a la venta se contabilizan como existencias' y del mismo modo en la Norma Tercera. c) de Valoración, en la Quinta Parte del Plan, 'los terrenos y solares contabilizados en el inmovilizado siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida poner a la venta se incorporaran a existencias a través de la cuenta 609.'
En el apartado II.9 Cuentas Anuales, establece que 'la clasificación entre inmovilizado y existencias, activo fijo o circulante, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo.
Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa y al grupo del inmovilizado el que se encuentra vinculado a la empresa de modo permanente.'
De todo ello se infiere que un inmueble contabilizado como inmovilizado que con posterioridad sin haber servido a la actividad de la empresa se vende se debe calificar de existencia, y ello con independencia del motivo por el que no haya servido a la actividad de la empresa.
En fin, el registro contable no puede otorgar la calificación de 'inmovilizado', porque esta condición solo se alcanza de acuerdo a la función o destino que la empresa da al bien de que se trate.
En este sentido, y tal como se ha señalado la Sentencia de 28 de enero de 2013 (recurso de casación 3588/2010 F.J. Tercero), al comentar la Norma de Valoración de la Orden de 28 de diciembre de 1994, antes transcrita, 'ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera'.
En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:
' (...) Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, 'Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo', en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, 'Definiciones y relaciones contables', detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: 'Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa'. Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente '.
Esta línea jurisprudencial expuesta, ha sido mantenida en más recientes sentencias del Alto Tribunal. Así, conviene traer a colación las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de mayo de 2015, RC 726/2013:
' (...) El inmovilizado de una sociedad está compuesto por aquellos activos que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades empresariales de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en la actividad económica mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos de las sociedades de forma duradera. Por el contrario, las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Lo determinante es, por tanto, la finalidad o función del elemento patrimonial en el momento de su venta.
El término 'inmovilizado', exigido por el repetido artículo 21 a los elementos generadores de la plusvalía para el disfrute del diferimiento de tributación, ha de identificarse con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable. Y esto porque conforme al artículo 10.3 de la Ley 43/95, en el régimen de estimación directa, el resultado contable es la base de la que parte la determinación de la base imponible '.
Y en la sentencia del mismo Tribunal de fecha 5 de junio de 2015, RC 39/4/2013:
' (...) Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 (...) '.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 9 de mayo de 2003, recaída en el recurso 1985/2012, aclara que debe entenderse por inmovilizado o existencias cuando indica que:
'(...) La doctrina contenida en la sentencia de instancia resulta acorde con la que sobre supuestos similares ha pronunciado este Tribunal Supremo. Recordar que el art. 21 de la Ley 43/1995 señala que 'No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital social y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice...'. El requisito fundamental para la obtención de esta no integración de la base del impuesto, es que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado, no siendo aplicable, por tanto, al circulante, o existencias. A dicho efectos resulta indiferente para una u otra calificación que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo, pues ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 : 'Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. Conforme a la norma de valoración 3ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias: 'los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación'. De todo lo cual se colige que ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, 'Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo', en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990), cuando en su tercera parte, 'Definiciones y relaciones contables', detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: 'Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa'.
Es decir, hemos de estar a cada supuesto concreto para examinar si los inmuebles formaban parte del inmovilizado de la empresa transmitente y de la adquirente o debían de considerarse como existencias, lo cual constituye en la mayoría de casos una cuestión de prueba que, evidentemente, incumbe a la parte que pretende el beneficio fiscal, conforme a las reglas de la carga de la prueba, establecidas en el art. 105 LGT.
En el presente, caso consta documentación acreditativa de los pagos que HERINVER tuvo que realizar a la Junta de Compensación del Sector II-2 de Navalcarnero, Junta de Compensación del I-7 de Navalcarnero, y la Junta de Compensación del SUP I-3 de San Fernando de Henares, en concepto de 'derramas'.
El recurrente manifiesta que aportó el Acta de la comisión Gestora del sector R-4 de Torrejón de Ardoz, que acredita que el desarrollo del sector quedó paralizado, por la situación económica y por tanto no se pudo constituir -ni se ha constituido a fecha de hoy- la Junta de Compensación, órgano, que conforme a la Ley 9/2001 del Suelo de la Comunidad de Madrid es la figura encargada de aprobar el instrumento de planeamiento correspondiente, para la urbanización del sector, de modo que sin Junta de Compensación, resulta materialmente imposible que se hayan iniciado las obras.
Esta documentación, lo que acredita es que los inmuebles estaban afectos a la actividad económica de la recurrente, actividad económica que se caracteriza por ciclos largos, en los que la materialización de la construcción, a veces se paraliza, pero eso no comporta la desafectación.
A continuación debemos examinar si la liquidación incurre en falta de motivación como sostiene el recurrente.
Al respecto es de recordar una vez más que la exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, artículo 43 de la Ley Procedimiento Administrativo de 1958), así como también en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (y en la actualidad el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), teniendo como finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados en el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la propia Constitución, sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8 de diciembre de 2000, incluye dentro de su artículo 41, dedicado al 'Derecho a una buena Administración' como entre otros particulares, 'la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.
En este sentido se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y del derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión, sino que la obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria, así como la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que él han sido atribuidas.
La vigente Ley General Tributaria, en su artículo 102, dispone:
'(...)1. Las liquidaciones tributarias deberán notificarse a los obligados tributarios con expresión de:
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho (...)'.
Lo dispuesto en este precepto, no es sino la adaptación por parte del legislador tributario de los criterios exigidos con carácter general para cualquier procedimiento administrativo por la Ley 30/1992 en el citado artículo 54 con la finalidad, en definitiva, de permitir al contribuyente que conozca desde un primer momento los criterios mantenidos por la Administración actuante, permitiéndole así el ejercicio a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución, tal y como tiene reiteradamente declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Todo ello, en definitiva, es lo que ha de llevar a la Sala a entender justificada la actuación de la Administración.
En la resolución administrativa se razona:
' (...) Una vez extraídas las conclusiones a las que se acaba de hacer referencia, para determinar si se cumple el requisito de que más de la mitad del activo sean valores o elementos no afectos a una actividad económica, es preciso aplicar los criterios sentados a la estructura de los balances que se muestran y analizan en los antecedentes de hecho del presente acuerdo.
De todo lo expuesto resulta que el obligado tributario desarrolla la actividad económica de promoción inmobiliaria y que, a efectos fiscales, se ha de corregir la calificación de sus activos en balance de acuerdo con las normas del Plan General de Contabilidad'.
Dichas motivación se estima suficiente y acertada, por lo que procede desestimar el presente recuso y confirmar la resolución recurrida.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 376/2015, interpuesto por el Procurador D. Anibal Bordallo Huidobro, en representación de ESTUDIO 5 DE GESTIÓN Y PROYECTOS, S. A., y defendida por la Letrada D Vanessa Castelló Jordá contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 de mayo de 2015, por la que se estimó parcialmente el recurso de alzada número 00/00131/2013, interpuesto contra la Resolución del Tribunal económico-administrativo Regional de Madrid de 23 de julio de 2012 (RG 28/23994/10), que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.