Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 377/2016 de 20 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000377/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03105/2016

Demandante:AGROPECUARIA FUENTE REY S.L

Procurador:CAYETANA DE ZULUETA LUCHSINGER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a veinte de septiembre de dos mil diecinueve.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda)ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso contencioso-administrativo número 377/2016 interpuesto por AGROPECUARIA FUENTE REY S.L, representada por la Procuradora Sra. Cayetana de Zulueta Luchsinger, y asistida por el letrado Sr. Diego Espina Camacho, contra el Tribunal Económico Administrativo Central representado y asistido por la Abogacía del Estado, sobre acuerdo de liquidación y sanción por Impuesto de Sociedades, ejercicios de 2.005 y 2006.

Ha sido Ponente el Ilmo. Señor Don JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELAquien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora en escrito presentado en el Registro de esta Sala interpuso el presente recurso en fecha 16 de junio d 2.016 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de abril de 2.016 ( R.G nº 1207/2013) que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Andalucía de fecha 25.10.2012 que desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas n.º 53/01697/2010 y 53/01699/2010, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, de 13 de octubre de 2.010 del Inspector Regional de Andalucía, y contra el acuerdo sancionador de la misma fecha del mismo órgano y por los mismos conceptos y períodos.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción, habiendo despachado la parte actora y demandada el trámite conferido en la demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y fundamentos de Derecho que constan en ellos suplicó la consiguiente anulación de las mencionadas resoluciones por los motivos expresados.

Y ello por la parte actora, y respecto de la Administración demandada su desestimación por entender que dicha resolución es conforme a Derecho.

TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites con el resultado que aparece en autos, y evacuado el trámite de conclusiones, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en fecha de 19 de septiembre de 2.016.

CUARTO.- En la sustanciación del presente pleito se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo expresada por la actora de 202.835,38 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso- administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de abril de 2.016 ( R.G nº 1207/2013) que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Andalucía de fecha 25.10.2012 que desestima las reclamaciones económico- administrativas interpuestas nº 53/01697/2010 y 53/01699/2010, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, de 13 de octubre de 2.010 del Inspector Regional de Andalucía, y contra el acuerdo sancionador de la misma fecha y del mismo órgano por los mismos conceptos y períodos.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo que respecto del obligado tributario se incoaron actuaciones de comprobación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Andalucía de carácter general, por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2005-2006, e IVA.

La actora es titular de una explotación agrícola y ganadera en Jerez de la Frontera, dedicada al cultivo y a la explotación ganadera extensiva de toros de lidia.

Como consecuencia de dichas actuaciones se dicta acta de disconformidad A02 71768402. El actuario apreció 612 días de dilaciones por causa no imputable a la Administración en estos períodos: 15-7-2008 a 8-7-2009, 358 días, 22-7-2009 al 13-11-2009, 114 días, 15-12-2009 al 16-4-2010, 1222 días, y 30-04-2010 al 18-05-2010, 18 días. Las 3 últimas por solicitud de aplazamiento; la primera por retraso en la aportación de documentación.

La regularización consiste en la improcedencia de la deducción de determinados gastos y en el incremento de los ingresos. Tras previo trámite de alegaciones, la actora aceptaba la regularización en su escrito de alegaciones de 29.7.2010, salvo los gastos no afectos ( 2005 y 2006), el incremento de ingresos de ganadería bovina ( 2005 y 2006), disminución de gastos de ganadería bovina ( 2006) y ciertos gastos no justificados de 2.005 y 2006. La deuda derivada de la liquidación de 13.10.2010 es de 114.106,62 euros, siendo por cuota 95.833,85 euros, y 18.272,77 por intereses de demora.

Igualmente fue incoado expediente sancionador por infracción prevista en el art.195.1 de la Ley 58/2003, que concluyó con sanción de 63.722,25 euros, respecto del ejercicio de 2.005 y 2006 por acreditar indebidamente bases negativas susceptibles de compensarse. Igualmente se dictó otro acuerdo que impuso 4 sanciones: una por el ejercicio de 2005 y 3 por el 2006, por infracciones previstas en los art.191, 194 y 195, que hacía un total de 197.922,25 euros.

Frente a la liquidación se interpuso la reclamación económico-administrativa n.º 53/01697/2010, y frente al segundo acuerdo sancionador la n.º 53/01699/2010. El TEAR de Andalucía en resolución de 7.12.2012 desestimó las mismas. El TEAC estima parcialmente el recurso de alzada, en cuanto a la improcedencia de la no deducción de las facturas correspondientes a la entidad BOHORQUEZ DOMECQ S.L., lo que incluye también al acuerdo sancionador, y confirmando en cuanto a lo demás el acuerdo de liquidación y sancionador, ordenando que se giren nuevas liquidaciones y acuerdo sancionador en ejecución de dicha resolución.

TERCERO.- Expone la actora como motivos de impugnación los siguientes:

1.- Incumplimiento del plazo máximo para resolver. Prescripción del derecho a liquidar.

2.- Aplicación de los beneficios de las empresas de reducida dimensión

3.- Impugnación de la valoración de existencias de ganadería bovina.

4.- Improcedencia de la no deducción del seguro de ganadería.

5.-Improcedencia del acuerdo sancionador, por infracción del principio de culpabilidad y proporcionalidad.

CUARTO.- En relación con el primero de los motivos de impugnación, la Resolución impugnada del TEAC considera que el período de dilaciones habido entre el 15 de julio de 2.008 y el 8 de julio de 2.009, único que impugna la actora, ha existido. Por el contrario la actora considera que concurre prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por el transcurso del plazo de duración de las actuaciones inspectoras conforme al art.150.1 de la LGT 58/2003, así como del art.104 del RGAT ( RD 1065/2007, de 25 de julio). El TEAC ha considerado que ha existido dicho período dilatorio, derivado del retraso en la total aportación de los movimientos de las cuentas bancarias, tratándose de dilaciones no imputables a la Agencia Tributaria, de modo que no ha transcurrido el plazo de 12 meses a que se refiere el art.150.1 de la LGT 58/2003.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 24.1.2011, recurso 5990/2007 y 26.1.2011, recurso 964/2009, 19.4.2012, recurso 541/2011, 19.10.2012, recurso 4421/2009, por todas), y de esta Audiencia Nacional ( Sentencias 22.11.2012, recurso 27/2010 y 29.11.2012, recurso 316/2009, por todas) ha venido manteniendo que en caso de entrega parcial de la documentación requerida, en la medida en que permita la continuación de las actuaciones inspectoras no puede hablarse de dilación. Pero hay que tener en cuenta también lo establecido en el Reglamento de Inspección, que exige la entrega completa la documentación requerida para que no tenga lugar la apreciación de la existencia de dilación, permitiendo la continuación del procedimiento pese a la existencia de dilaciones ( art.102.7 del RD 1065/2007).

Por otro lado, esta Sala se ha venido produciendo en el sentido de que resulta suficiente la advertencia habida en el acuerdo de inicio de actuaciones sobre los efectos derivados del retraso en la aportación de la documentación complementaria ( SAN de 25.7.2019, recurso 320/15, que recuerda las del Tribunal Supremo de fecha 13.12.2011, recurso 127/2008 y 19.4.2012, recurso 541/2011, por todas).

Por otro lado, la actora considera, que conforme al criterio del TSJ de Andalucía recogida en la sentencia de fecha 4.3.2016, recurso 38/2013, respecto a la regularización del mismo ejercicio por IVA, ha estimado que la Agencia Tributaria puede solicitar directamente a las entidades bancarias los requerimientos de información oportunos, y además el acuerdo liquidatorio no ha justificado en qué medida ha existido una falta de impulso y ello ha impedido la normal continuación de las actuaciones inspectoras, debiendo descontarse del cómputo de dilaciones imputables a la actora, según dicha sentencia 264 días.

Presupuesto lo anterior, lo cierto es que no corresponde a la actora la valoración si las cuentas bancarias solicitadas son o no relevantes para las actuaciones inspectoras, siendo así que, con independencia del número de movimientos en cada una de ellas la actora debió aportar todas ellas desde el momento en que fueron solicitadas, de modo que la facultad de solicitar un requerimiento de información por parte de la Agencia Tributaria no menoscaba la obligación exigida a la recurrente. Fueron necesarias la práctica de las diligencias de 15.7.2008, 29.9.2008, 3.2.2009 ( donde todavía faltaba por aportar las cuentas de 4 bancos) 19.2.2009 y 8.7.2009, en la que fue necesaria acordar el requerimiento a la entidad Caja Rural del Sur. Que se haya reflejado o no dicho retraso en el normal funcionamiento de las actuaciones inspectoras se deduce de las mismas, no siendo imprescindible que se refleje expresamente en el acuerdo liquidatorio, de modo que ello ha quedado manifestado en la medida en que fueron necesarias dichas diligencias para determinar la procedencia o no de los gastos deducibles regularizados.

En este sentido procede desestimar el motivo expuesto.

QUINTO.-Respecto de los demás conceptos regularizados procedemos a su examen:

A/ En cuanto a la aplicación del beneficio fiscal de la amortización acelerada, conforme al art.111 del TRLIS, aplicable a las empresas de reducida dimensión se debate en autos si como dice el TEAC y la Inspección es una opción, que conforme al art.119.3 de la LGT 58/2003, sólo se puede ejercer en la declaración o puede rectificarse en otro momento conforme al art.120 de la LGT 58/2003.

Lo cierto es que en línea con la Jurisprudencia indicada por el TEAC ( STS de 5.5.2014, recurso 5690/2011, 9.7.2012, recurso 1132/2010, 2.11.2012, recurso 2966/2009, 6.2.2012, recurso 1928/2008, 5.7.2011, recurso 397/2011), procede entender que nos encontramos ante una opción sólo ejercitable con la declaración, y ello por razones de seguridad jurídica, porque no es posible la rectificación de la declaración al objeto de optar por dicho régimen, pues ello afectaría a los ejercicios posteriores, obligando a la rectificación de todas ellas.

B) Respecto de la regularización de las existencias finales la Inspección ha tenido en cuenta los datos suministrados por la Junta de Andalucía para admitir las existencias finales correspondientes, lo que ha de darse por acreditado, resultando que al final del ejercicio de 2.005 disponía de 1 animal reproductor más, y 317 toros más en 2.006. Sin embargo, se considera por la actora que deben también incluirse los gastos de los que trae causa la modificación del resultado contable. En la valoración la Inspección aplica la de 495,36 euros por cada reproductor en 2.005, 1.230 euros por toro menor de 3 años en 2.006, y 3.700 euros por toro mayor de 3 años en 2.006, lo que alcanzó la cifra de 495,36 euros en 2.005 y de 735.710 euros en 2.006. Para ello tuvo en cuenta el valor asignado por el perito de los contratos de seguros cuya procedencia no ha rebatido suficientemente la actora.

Frente a las alegaciones de la actora lo cierto es que se trata de bienes no contabilizados que suponen una presunción de rentas en los términos del art.134 del TRLIS. Y también lo es que la actora no ha desvirtuado las consideraciones de la Inspección, siendo prueba que le incumbe, conforme al art.105 de la LGT 58/2003. Por tales bienes, adquiridos de ARPA (ANDALUZA DE RIEGOS Y PROYECTOS AGRONÓMICOS), no consta que se hubiese pagado precio, ni que existiese deuda alguna contraída por ARPA, por lo que determina la improcedencia del ajuste bilateral referido conforme al art.16 TRLIS.

C) En relación con los gastos derivados del seguro de la ganadería el ajuste supuso incrementar la base imponible del ejercicio de 2.006 en 127.299,19 euros. Se regularizaron las pólizas de 23.3.2006 ( reproductores) y de 9.3.2006 ( toros de lidia), minorando los gastos deducidos por el contribuyente al considerar que sólo deben incluir las reses correspondientes a la actora, no a otras empresas del grupo, que además no están contabilizadas. Por consiguiente, no son deducibles la cifra de 3.280,99 euros en cuanto a la póliza de 23.3.2006 ( ganado reproductor), y respecto de la de 9.3.2006 ( toros de lidia), 34.193,04 euros, lo que hace un total de 37.474,03 euros.

Los argumentos que expone la actora no desvirtúan lo dispuesto, toda vez que no es contradictorio que respecto de los gastos deducibles por seguro de ganadería se computen sólo las reses de la propia actora con el hecho de que se hayan valorado las existencias finales por todas aquellas que adquirió la actora de otras empresas vinculadas, sin que ello suponga vulneración del art.19.1 de la LIS sobre el deber de correlación entre ingresos y gastos.

SEXTO.-En relación con la impugnación del acuerdo sancionador alega en primer término la actora la falta de motivación del acuerdo sancionador. Y en este sentido hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 3967204, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

'Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'. En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , fJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

'En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer 'debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora' ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 Jurisprudencia citada a favor), FD Quinto), de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada..'

Y es así que del acuerdo aportado de 13.10.2010 objeto de impugnación en autos, que contiene una motivación escueta, no puede deducirse que sea suficiente, pues de la mera lectura de un párrafo relativo a la culpabilidad no se deducen los fundamentos de la sanción impuesta, ni en su elemento objetivo como subjetivo, indicando tan sólo en la pág.29 que la conducta del obligado tributario concurre culpa, y que no concurren las causas del art.179 de la LGT 58/2003, lo que de por sí resulta insuficiente para confirmar la sanción. Tales indicaciones no alcanzan el parámetro mínimo que permita conocer a la recurrente las razones por las que fue sancionada, aunque las alegaciones de la actora también hubiesen sido un tanto escuetas, pero no por ello desaparecería el deber de la resolución impugnada de motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

SÉPTIMO.-A La vista de lo expuesto, procede anular la resolución del TEAC impugnada en autos, únicamente respecto del acuerdo sancionador que confirma, confirmándose por el contrario, dicha resolución y el acuerdo de liquidación en lo que mantiene su validez. Al haberse estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo no procede la imposición de las costas procesales, conforme a lo prevenido en el artículo 139 de la ley reguladora de esta Jurisdicción en materia de costas procesales.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda)ha decidido:

1º.- ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por AGROPECUARIA FUENTE REY S.L, representada por la Procuradora Sra. Cayetana de Zulueta Luchsinger, contra la resolución del TEAC de 7 de abril de 2.016 ( R.G n.º 1207/13) que se anula parcialmente, únicamente respecto del acuerdo sancionador que confirma, anulándose el mismo, confirmándose por el contrario, dicha resolución del TEAC y el acuerdo de liquidación en lo que mantiene su validez.

2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.

Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art.89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta. De la sentencia será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, y así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.