Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000383/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:03081/2018
Demandante:Asevasa Asesoramiento y Valoraciones, S.A.
Procurador:D. FRANCISCO JAVIER SOTO FERNÁNDEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a diecinueve de mayo de dos mil veintiuno.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 383/2018, seguido a instancia de Asevasa Asesoramiento y Valoraciones, S.A., que comparece representada por el Procurador D. Francisco Javier Soto Fernández y asistida por la Letrada D.ª Irene Carrera Aguado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de febrero de 2018 (R.G.: 1487/2016); siendo la Administración representada y defendida por la Abogacía del Estado. La cuantía ha sido fijada en 1.077.978,09 euros.
Antecedentes
PRIMERO.-Asevasa Asesoramiento y Valoraciones, S.A. interpuso, con fecha 23 de mayo de 2018, el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de febrero de 2018, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 18 de diciembre de 2015, que a su vez desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra:
-El Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de fecha 18 de octubre de 2012, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
-El Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de fecha 5 de marzo de 2013, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, el mismo fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda.
TERCERO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 5 de octubre de 2018.
CUARTO.-De la demanda se dio traslado a la Abogacía del Estado que, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 12 de marzo de 2019.
QUINTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 12 de mayo de 2021 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. RAFAEL VILLAFÁÑEZ GALLEGO, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso y cuestiones litigiosas
PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 8 de febrero de 2018, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 18 de diciembre de 2015, que a su vez desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra:
-El Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de fecha 18 de octubre de 2012, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
-El Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de fecha 5 de marzo de 2013, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:
(i) Incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
(ii) Inexistencia de liberalidad encubierta de las facturas por servicios profesionales prestados por personas y sociedades vinculadas.
(iii) Deducibilidad de los deterioros de participaciones en Asevasa Argentina y en E-Asevasa Soluciones.
(iv) Deducibilidad de la pérdida por disolución de Asevasa Brasil.
(v) Improcedencia de la imposición de sanciones por inexistencia del elemento subjetivo exigido por la normativa sancionadora.
Hechos del litigio
SEGUNDO.-Constituyen hechos relevantes para resolver el litigio, a tenor de las alegaciones de las partes y de los medios de prueba que constan en autos, los siguientes:
1. Con fecha 11 de julio de 2011 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la recurrente, con carácter general, relativas al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006.
2. Como consecuencia de dichas actuaciones, con fecha 31 de julio de 2012, la Inspección de los Tributos incoó a la recurrente acta de disconformidad (A02) número 72122234 por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 acompañada del correspondiente informe ampliatorio.
3. Con fecha 18 de octubre de 2012, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 con el siguiente desglose:
Ejercicio 2006
Cuota tributaria 615.987,48 euros
Intereses de demora 179.226,09 euros
Deuda tributaria 795.213,57 euros
4. El Acuerdo de liquidación se puso a disposición de la entidad el día 18 de octubre de 2012 en el buzó electrónico asociado a su dirección electrónica. La recurrente accedió al contenido del acto objeto de notificación el 28 de octubre de 2012.
5. La actividad desarrollada por el obligado tributario en el ejercicio comprobado, clasificada en el epígrafe del IAE 8.439, fue la de 'Otros servicios Técnicos NCOP'.
6. Los datos declarados por el contribuyente se modificaron en el Acuerdo de liquidación por los siguientes motivos:
-No se admitió la deducibilidad de los gastos contabilizados en la cuenta 60700000 'trabajos subcontratados' por falta de acreditación suficiente de los servicios que remuneran.
-No se admitió tampoco la deducibilidad de los gastos contabilizados en la cuenta 63200000 'Servicios profesionales independientes' porque: a) no se había acreditado la realidad del gasto a pesar de haber sido requerido reiteradamente; b) no se había demostrado que tuvieran relación alguna con la actividad de la empresa no que estuvieran correlacionados con los ingresos.
-No se admitió la deducibilidad de las provisiones de cartera contabilizadas en las cuentas 69600001 'Provisión depreciación Asevasa Argentina SA' y 69600002 'provisión depreciación E-Asevasa Solutions SL' porque no se había probado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
-No se admitió tampoco la deducibilidad del gasto contabilizado en la cuenta 67200000 'Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial, material y cartera de control' porque no se había justificado el mismo.
7. El 5 de marzo de 2013 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó Acuerdo de imposición de sanción, como consecuencia de apreciar la infracción prevista en el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y calificarla como grave, del que resultó un importe a ingresar de 461.990,61 euros. Acuerdo que fue notificado a la recurrente el día 8 de marzo de 2013.
8. Disconforme con los anteriores Acuerdos, el contribuyente interpuso contra los mismos sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron desestimadas por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el día 18 de diciembre de 2015.
9. Contra la anterior resolución se interpuso por la entidad recurrente recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, recurso que fue desestimado por la Resolución de 8 de febrero de 2018 contra la que se dirige el presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras
TERCERO.-El primer motivo de impugnación de la demanda suscita como cuestión litigiosa el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras
Comenzaremos el examen de las cuestiones planteadas en la demanda a este respecto por el análisis de la duración del procedimiento inspector que se contiene en el Acuerdo de liquidación. Acuerdo que, en su fundamento de derecho segundo, razona así:
'Segundo.- Coìmputo del plazo de duracioìn de las actuaciones.
Respecto de la duracioìn de las actuaciones inspectoras, se analiza a continuacioìn si en las actuaciones de inspeccioìn llevadas a cabo se ha observado lo dispuesto en el artiìculo 150 de la LGT, y en los artiìculos 102 y siguientes del RGAT.
El artiìculo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece:
'1. Las actuaciones del procedimiento de inspeccioìn deberaìn concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificacioìn al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderaì que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligacioìn de notificar y de computar el plazo de resolucioìn seraìn aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artiìculo 104 de esta ley.
.......'
Por su parte, el apartado 2 del artiìculo 104 LGT senÞala:
'2. A los solos efectos de entender cumplida la obligacioìn de notificar dentro del plazo maìximo de duracioìn de los procedimientos, seraì suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificacioìn que contenga el texto iìntegro de la resolucioìn.
Los periìodos de interrupcioìn justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracioìn tributaria no se incluiraìn en el coìmputo del plazo de resolucioìn'.
Las dilaciones por causa no imputable a la Administracioìn se regulan en el artiìculo 104 del RGAT:
'A efectos de lo dispuesto en el artiìculo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se consideraraìn dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracioìn tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportacioìn de documentos, antecedentes o informacioìn con trascendencia tributaria formulados por la Administracioìn tributaria. La dilacioìn se computaraì desde el diìa siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el diìa siguiente al del fin del plazo concedido para la atencioìn del requerimiento hasta el iìntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o informacioìn con trascendencia tributaria que no figuren iìntegramente cumplimentados no se tendraìn por atendidos a efectos de este coìmputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertiraì al obligado tributario, salvo que la normativa especiìfica establezca otra cosa.
(...).'
En el coìmputo del plazo maìximo de duracioìn de las actuaciones regulado en el art. 150 de la LGT , y en el art. 104 del RGAT, debe atenderse a las siguientes circunstancias: No se computan las dilaciones no imputables a la Administracioìn que se relacionan a continuacioìn:
De 15/03/2012 (documentacioìn solicitada mediante comunicacioìn de 09/03/2012 que no se aporta en la fecha prevista, 15/03) a 10/07/2012 (diligencia referida al traìmite de audiencia en el que se da por concluida la dilacioìn) - 117 diìas: Retraso en la aportacioìn de documentacioìn por parte del obligado tributario.
De 29/03/2012 (fecha en la que debiìa comparecer conforme a diligencia de fecha 22/03/2012) a 12/04/2012 (fecha a la que se pospone la comparecencia seguìn diligencia de la misma fecha) - 14 diìas: Solicitud de aplazamiento por parte del obligado tributario. No obstante, no se computa porque este periodo de dilaciones estaì incluidos en la primera dilacioìn.
De 26/04/2012 (fecha en la que debiìa comparecer conforme a diligencia de fecha 19/04/2012) a 12/05/2012 (fecha a la que se pospone la comparecencia seguìn diligencia de la misma fecha) - 16 diìas: Solicitud de aplazamiento por parte del obligado tributario. No obstante, no se computa porque este periodo de dilaciones estaì incluidos en la primera dilacioìn.
Considerando las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo maìximo de 12 meses de duracioìn de las actuaciones no se deben computar 117 diìas en total, y por lo tanto, el plazo maìximo de duracioìn de las actuaciones inspectoras concluiriìa el diìa 04/11/2012'.
Los 117 días de dilaciones no imputables a la Administración considerados por el Acuerdo de liquidación se reducen a 110 días al acoger el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en el fundamento jurídico tercero de su resolución, la alegación de la sociedad recurrente en el sentido que se expresa a continuación:
'Es cierto pues, que la Inspección de los Tributos no respetó lo dispuesto en este precepto (se refiere al artículo 180.3 del RD 1065/2007 ), ya que siendo notificada dicha comunicación el día 12/03/2012, la comparecencia se hubo de haber fijado el día 22/03/2012., y no el 15/03/2012, existe pues una diferencia de 7 días.
De este modo, la dilación imputada de 117 días, que abarca desde el 15 de marzo 2012 hasta el 10 de julio de 2012 por no aportación de la totalidad de la documentación solicitada anteriormente, ha de ser de 110 días'.
CUARTO.-Expuesto lo anterior hemos de acudir al artículo 150.1 de la LGT que, en la versión aplicable ratione temporis, disponía que ' Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .'.
Por su parte, dispone el artículo 150.2 de la LGT que '(...) el incumplimiento del plazo de duración delprocedimientoal que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar', y que ' No se considerará interrumpida la prescripcióncomo consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas (...) durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.
Y el artículo 104.2º que ' Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución'.
Esta concreción reglamentaria se plasma en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, a tenor del cual:
' A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa...'.
La doctrina del Tribunal Supremo en materia de las dilaciones no imputables a la Administración puede resumirse en los siguientes criterios interpretativos (Sentencias de 24 de enero de 2011 -rec. 485/2007 -, 8 de octubre de 2013 -rec. 5114/2011 -, 4 de noviembre de 2013 -rec 1004/2011 -, o 29 de enero de 2014 -rec. 4649/2011 -, entre otras muchas):
- Dentro del concepto de ' dilación' se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.
- ' Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.
- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.
- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una ' dilación' imputable al sujeto inspeccionado.
- La falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora ( sentencia de fecha 28 de enero de 2011, dictada en el recuso 5006/05).
-Retrasarse es diferir o suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución ( sentencias dictadas en los recursos 541/2011 y 6555/2009 ), siendo necesario la fijación de un plazo para poder imputar al obligado tributario dilaciones en caso de incumplimiento del mismo, de tal forma que la inobservancia de este deber impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado ( sentencia de fecha 24 de Noviembre de 2011 (rec. 791/2009).
QUINTO.-En relación al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, a la necesidad de motivación de las dilaciones no imputables a la Administración, merece destacarse la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Secc. Segunda) de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016, que subraya la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; precisando que: «(...) aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual - añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos».
Y añade que:
« De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo)»
SEXTO.-Descendiendo a las circunstancias del caso concreto y comenzando por el examen de la dilación por retraso en la aportación de documentación, la parte actora cuestiona su procedencia dado que, entre otros motivos, 'no pueden imputarse dilaciones al contribuyente por los retrasos en la aportación de documentación que no han supuesto una paralización efectiva del procedimiento' -página 27 de la demanda-, citando al efecto la jurisprudencia del Tribunal Supremo (en concreto, las sentencias de 27 de junio de 2012 -recurso nº 6555/2009- y de13 de julio de 2017, recurso nº 898/2016) -páginas 6 y siguientes de la demanda-.
Pues bien, debemos analizar primero si el Acuerdo de liquidación motivó adecuadamente la dilación examinada y, sólo en el caso de que estimásemos que así fuese, si la falta de aportación documental dificultó la actuación inspectora.
En el presente caso, como hemos visto, el Acuerdo de liquidación motiva la existencia de dilación en atención al siguiente razonamiento:
'De 15/03/2012 (documentacioìn solicitada mediante comunicacioìn de 09/03/2012 que no se aporta en la fecha prevista, 15/03) a 10/07/2012 (diligencia referida al traìmite de audiencia en el que se da por concluida la dilacioìn) - 117 diìas: Retraso en la aportacioìn de documentacioìn por parte del obligado tributario'.
La motivación anterior se limita a constatar, en definitiva, que se requirió al contribuyente una documentación y que no la aportó por completo hasta una determinada fecha.
Falta, por ende, la justificación del elemento teleológico de la dilación, es decir, la exteriorización por la Administración de las razones por las cuales este concreto retraso en la aportación completa de la documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento inspector.
Esa motivación, conforme a la jurisprudencia anteriormente expuesta resulta debida.
Por otra parte, la omisión contenida en el acto de gravamen -Acuerdos de liquidación- no puede ser subsanada ni en vía de revisión económico-administrativa ni en vía de revisión jurisdiccional pues, como se deriva de la jurisprudencia citada, 'no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación'.
En consecuencia, no podemos admitir la existencia de esta dilación.
En atención a lo anterior, para dar respuesta a la cuestión litigiosa, hemos de partir de las siguientes premisas:
(i) que las dilaciones no imputables a la Administración, sin contar la dilación por retraso en la aportación de documentación incluida en el Acuerdo de liquidación, alcanzarían exclusivamente a un período de 30 días;
(ii) que los 30 días de dilaciones no imputables a la Administración deben sumarse a la duración máxima del procedimiento inspector prevista en el art. 150 de la LGT;
(iii) que el inicio del procedimiento inspector se debe computar desde el 11 de julio de 2011 -fecha de notificación al contribuyente de la comunicación de inicio-;
(iv) que, en atención a lo anterior, el procedimiento inspector debió concluir el día 10 de agosto de 2012;
(v) y que la notificación del Acuerdo de liquidación, con el que se pone fin al procedimiento inspector correspondiente al ejercicio 2006, se produjo en fecha 18 de octubre de 2012, siguiendo el criterio expresado por el Tribunal Económico- Administrativo Central.
En consecuencia, hemos de concluir que asiste la razón a la parte recurrente en cuanto al exceso en el plazo de duración del procedimiento inspector, pronunciamiento que determina la anulación de la resolución impugnada con los efectos legales inherentes a tal declaración, efectos entre los que se encuentra la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2006 del Impuesto sobre Sociedades.
A estos efectos, aunque en la demanda se alude a la caducidad, hemos de recordar la doctrina jurisprudencial contenida, entre otras muchas, en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2018 (recurso nº 2858/2016), que se expresa así:
'La recurrente sostiene que, se han infringido esos preceptos, por cuanto se reconoce en la sentencia que se ha superado el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento de comprobación e investigación tributaria, así como que una dilacion imputable al contribuyente por 42 días no puede calificarse como tal, al no concurrir los requisitos legales para que ese período de tiempo sea una dilacion imputable al contribuyente, y en consecuencia se ha producido la caducidad del procedimiento inspector, no pudiendo la Administración dictar resolución alguna que suponga una liquidación tributaria, aunque ésta se dicte y se notifique antes de haber transcurrido el plazo de prescripcion, sino que procede reconocer la caducidad del procedimiento y archivo del mismo.
Cabe oponer, como hace la sentencia recurrida, la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 -recurso de casación 5006/2005 - y la que en ella se cita, la sentencia de 27 de diciembre de 2010 -recurso de casación para unificación de doctrina 86/2007 - y la normativa contenida en el art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , así como el art. 36 quater del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 1986, modificado por R.D. 136/2000 , y ahora el art. 150.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, sobre la única consecuencia que se produce, de no haber respetado los referidos plazos, y es que no se considera interrumpida la prescripcion como consecuencia de tales actuaciones, y la obligación de la Administración de resolver el procedimiento, y si la notificación de la liquidación se produce dentro del plazo de prescripcion de cuatro años, el procedimiento y la liquidación son plenamente válidos'.
Pues bien, como se desprende del art. 150.2 de la LGT, las actuaciones que hayan tenido lugar hasta el momento en que tenga lugar la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras deben perder su efecto. En este sentido se expresa, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016 (recurso nº 3654/2015).
El plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de la LGT es el plazo máximo de duración de las actuaciones, plazo que en el presente caso debió finalizar en todo caso el 10 de agosto de 2012.
Así pues, según el artículo 150.2 de la LGT, nada de lo actuado hasta esa fecha de 10 de agosto de 2012 puede tener efecto interruptivo de la prescripcióncomo consecuencia de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
Por ende, hemos de concluir que los efectos legales anudados a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector incluyen la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2006 del Impuesto sobre Sociedades toda vez que a fecha 10 de agosto de 2012 se habían superado ya los cuatro años fijados por la Ley como plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente a dicho ejercicio -al ser el dies ad quemdel referido plazo, en el presente caso, el día 25 de julio de 2011-.
Por tanto, aun cuando las restantes dilaciones no imputables a la Administración computadas en el Acuerdo de liquidación resultaran legalmente procedentes, el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2006 del Impuesto de Sociedades habría prescrito.
Procede, pues, estimar el presente motivo de impugnación, anulando tanto la liquidación como la sanción.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
SÉPTIMO.-En atención a lo expuesto en el fundamento jurídico precedente, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, anulando la resolución impugnada por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Sexto y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.
Pronunciamientos que hacen que sea innecesario examinar los restantes motivos de impugnación y de oposición planteados en los escritos de demanda y contestación.
Costas
OCTAVO.-Procede imponer las costas a la parte demandada ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).
Fallo
Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Javier Soto Fernández en nombre y representación de Asevasa Asesoramiento y Valoraciones, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 8 de febrero de 2018 (R.G.: 1487/2016), que anulamos por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Sexto y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Con imposición de costas a la parte demandada.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
