Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 395/2008 de 18 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dieciocho de diciembre de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 395/2008 que ante esta Sección Segundade la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Francisco Miguel Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES S.L, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11 de septiembre de 2008 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 5 de noviembre de 2008 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 4 de diciembre de 2008 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 13 de abril de 2009, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 9 de julio de 2009 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 17 de noviembre de 2014 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 11 de diciembre de 2014 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 11.09.2008, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, (R.G 969-07, 999-07, 1000-07, 3205-07, 3206-07, 3207-07),que estimando en parte la reclamación económico-administrativa contra los acuerdos de liquidación y sancionadores, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T, relativos al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración consolidada, ejercicios 1998 (31/12/98 a 30/12/99), 1999 (31/12/199 a 30/12/00), 2000 (01/01/01 a 31/12/01), por importes de 6.385.167,54 ; 1.399.914,50 y 2.654.910,77 , y 8.207,74 y 545.494,30 , respectivamente, ordena se practique nueva liquidación conforme a los criterios que expone, así como para que los acuerdos sancionadores se acomoden a lo expresado en dicha resolución.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1)Prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria por incorrecta ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector, pues iniciadas las actuaciones en 16.07.2003, no finalizaron hasta el 29.01.2007, siendo ampliado el plazo de su duración por acuerdo de 06.07.2004, que es nulo, primero, por falta de motivación, y segundo, por incumplimiento del plazo de 6 meses previsto en el art. 31.ter 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Y también, se produce la prescripción por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, subsidiariamente, al no serle imputable la totalidad de las 733 dilaciones (716 por hechos ocurridos durante la tramitación del procedimiento, y 17 días por prórrogas solicitadas para formular alegaciones, al entender que 66 días se han de descontar por dicho concepto, al igual que otros 35 días en los que la actuación inspectora no se vio interrumpida, al existir actuaciones inspectoras; al igual que en relación con los períodos de vacaciones de los trabajadores por 124 días, lo que arroja una cifra de 225 días que se han de descontar de los 773, lo que arroja 508 días de exceso, pues las actuaciones tenían que haber finalizado en 06.12.2006, y no el 29.01.2007 (notificación de las liquidaciones). A ello, añade el incumplimiento del plazo de 3 meses para completar el expediente, otorgado mediante acuerdo de 15.03.2006, que debió finalizar el 15.06.2006, al que sumado un total de 137 días de dilaciones, la fecha final era la del 30.11.2006, es decir, con anterioridad a que se dictaran los acuerdos de liquidación, que se notificaron fuera de dicho plazo, en 29.01.2007. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de estas pretensiones. 2)Correcta aplicación del régimen especial de diferimiento previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de escisión de la rama de actividad inmobiliaria, escisión parcial, de CAPRABO, S.A. en favor de la sociedad CABOEL, S.A, enmarcada en un proceso de reorganización empresarial destinado a completar la estructura operativa del grupo, de forma que CABOEL se encargaría de la propiedad y explotación de los inmuebles propiedad del Grupo, buscando competir en igualdad de condiciones con las empresas líderes en el sector de la distribución en supermercados. Alega la existencia de dicha operación de escisión, así calificada por Notario y Registrador de la Propiedad, y definida en el art. 97.2.b), de la Ley 43/1995 , en la que el patrimonio segregado (más de 40 inmuebles) de CAPRABO constituía en dicha entidad una rama de actividad, que se transmite a CABOEL; actividad que gestionaba CAPRABO y se encontraba 'externalizada'. En relación con la aportación de trabajadores, alega que la sociedad matriz, CENTRAL DE SERVEIS Y CIENCIES, S.L., transmitió tres empleados, como así figura en el expediente. Por ello, entiende que se produce una escisión parcial de rama de actividad inmobiliaria, con lo que se consigue centralizar la totalidad de los inmuebles del Grupo en esta sociedad (más de 70 entre los que ya poseída y los que adquiere a consecuencia de la escisión, por un valor conjunto de más de 153 millones de euros). Cita sentencias de diversos Tribunales y Consultas de la Dirección General de Tributos. También alega la existencia de motivo económico válido, sin que la operación se haya realizado con la finalidad de la obtención de una ventaja fiscal, fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en el art. 110.2, de la Ley 43/1995 , como se acredita con los antecedentes de la operación, puestos de relieve por el informe emitido por Deutsche Bank, así como las acuerdos de la sociedad matriz sobre la necesidad de reestructuración del grupo, por lo que sí existían razones organizativas, en el sentido expuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la normativa comunitaria sobre la materia. Por ello, al cumplirse los requisitos exigidos en los arts. 97.4 y 110, de la Ley 43/1995 , es procedente la aplicación del referido régimen especial. Invoca Consultas de la Dirección General de Tributos. 3)En el supuesto de no estimación del anterior motivo, la entidad alega la incorrecta cuantificación de la base de deducción por doble imposición en CENSERDIST, al amparo de lo establecido en el art. 28.3, en relación con el art. 15.3, ambos, de la Ley 43/1995 , al entender la entidad que la parte correspondiente a la renta calculada en CAPRABO derivada de la escisión, que asciende a 15.861.965.188 pesetas, y no la determinada por la Inspección en 13.022.854.252 pesetas, pues la Inspección compensa erróneamente todos los ajustes negativos a la base imponible por la transmisión de los inmuebles con el positivo generado por la aplicación del art. 15.3. 4) Correcta amortización del fondo de comercio generado por la fusión por absorción de STORE 2000, al cumplirse por la sociedad con los requisitos exigidos por el art. 103.3 de la Ley 43/1995 , en relación con el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito con Países Bajos, de fecha 16 de junio de 1971, al estar acreditado la existencia de una tributación análoga a la del Impuesto sobre Sociedades, a la que está sujeta la sociedad holandesa AHOLD, que tras la compra por parte de CAPRABO del 50% de su participación en STORE de la sociedad holandesa, la absorbió en 29.09.2001. Alega que ha cumplido con la carga de la prueba, e invoca sentencias del TJCE. 5)Corrección de las cuantías deducibles relativas al fondo de comercio de SUCESORES DE JEROMI VERDÉS, S.A., al estar incluida esta operación en una actuación de fusión, que comprende la de dicha sociedad y la de PROMOTORA DE SERVICIOS MALLORCA, S.A.. Muestra, primero, su disconformidad con la retroacción de actuaciones ordenada por el TEAC con el fin de que la Inspección tenga en consideración, a la hora de determinar el importe del fondo de comercio y su amortización, la eficacia fiscal de la parte atribuida a los bienes y derecho adquiridos en la fusión, al entender que lo procedente era la nulidad de la regularización, al tratarse de una cuestión de fondo y no de forma, conforme a lo establecido en el art. 293.2, de la Ley 58/2003 , General Tributaria, e interpretación jurisprudencial que cita; disintiendo de la valoración que la Inspección hace de los inmuebles adquiridos por CAPRABO como consecuencia de ambas fusiones, en un 740% más de su valor catastral. 6)Aumento de la base imponible por la escisión parcial de CAPRABO. Efectos en la base imponible de CABOEL. Este ajuste es la contrapartida derivada de la escisión parcial de la rama de actividad, alegando la actora que CABOEL registró contablemente el mismo valor de los inmuebles que CAPRABO tenía de ellos en su contabilidad, habiendo actuado conforme a lo dispuesto en el art. 18, de la Ley 43/1995 . 7)Incorrecta regularización de los contratos de leasing en sede de CAPRABO. No hace especial argumentación sobre esta cuestión al estar sub iudice. 8)Procedencia de la compensación de bases imponibles negativas procedentes de las entidades MAS ORÓ, ALDISEU, MITJARAN y TOBECO. Alega lo mismo que en el anterior motivo. 8)Procedencia de la compensación de bases imponibles negativas procedentes de STORE, alegando lo mismo que en los anteriores motivos, al estar la cuestión sub iudice. Y9)Improcedencia de la imposición de sanción por el único concepto sancionador, es decir, por las operaciones de lease-back, primero, por tratarse de una cuestión interpretativa, no sancionada por la Audiencia Nacional; y segundo, por falta de culpabilidad. Por último, solicita del Tribunal el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJCE sobre la interpretación del art. 103.3.a) aŽ), de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en el contexto de lo declarado por dicho Tribunal en las sentencias que cita.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando que, no se produce la prescripción invocada, pues el acuerdo de ampliación está suficientemente motivado, al amparo de lo establecido en el art. 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , citando sentencias de esta Sala. Añade que dicho acuerdo se dictó respetando el plazo de los seis meses previsto en el art. 31. ter. 3, del Reglamento de la Inspección . Por otra parte, manifiesta que existen dilaciones imputables a la entidad que impiden la concurrencia de la prescripción, remitiéndose a los declarado por la Sala en relación con las solicitudes de aplazamientos y vacaciones de empleados; lo que tampoco se produce por el incumplimiento del plazo de tres meses, previsto en el art. 60.4, del citado Reglamento, en relación con el art. 105.2, de la Ley General Tributaria de 1963 . En cuanto al fondo, alega la improcedencia de la aplicación del referido régimen especial, pues la rama de actividad que se escinde no existía como tal en CAPRABO, por lo que no puede transmitir una actividad económica que no ejercía, con ausencia de una organización de bienes y personal; operación que tampoco tenía un motivo económico válido, sino que respondía a la intención de obtener una ventaja fiscal, siendo aplicable el art. 110.2, de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con las sentencias del TJCE que cita. En cuanto al resto de los motivos invocados, muestra su disconformidad, al considerar que los ajustes realizados por la Inspección son conformes a las normas que aplica. Se opone al planteamiento de la cuestión prejudicial invocada por la actora.

SEGUNDO:El primero de los motivos es el relativo a la prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria por incorrecta ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector, pues iniciadas las actuaciones en 16.07.2003, no finalizaron hasta el 29.01.2007, siendo ampliado el plazo de su duración por acuerdo de 06.07.2004, que es nulo, primero, por falta de motivación, y segundo, por incumplimiento del plazo de 6 meses previsto en el art. 31.ter 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Y también, se produce la prescripción por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, subsidiariamente, al no serle imputable la totalidad de las 733 dilaciones (716 por hechos ocurridos durante la tramitación del procedimiento, y 17 días por prórrogas solicitadas para formular alegaciones, al entender que 66 días se han de descontar por dicho concepto, al igual que otros 35 días en los que la actuación inspectora no se vio interrumpida, al existir actuaciones inspectoras; al igual que en relación con los períodos de vacaciones de los trabajadores por 124 días, lo que arroja una cifra de 225 días que se han de descontar de los 773, lo que arroja 508 días de exceso, pues las actuaciones tenían que haber finalizado en 06.12.2006, y no el 29.01.2007 (notificación de las liquidaciones). A ello, añade el incumplimiento del plazo de 3 meses para completar el expediente, otorgado mediante acuerdo de 15.03.2006, que debió finalizar el 15.06.2006, al que sumado un total de 137 días de dilaciones, la fecha final era la del 30.11.2006, es decir, con anterioridad a que se dictaran los acuerdos de liquidación, que se notificaron fuera de dicho plazo, en 29.01.2007.

TERCERO:Sobre la falta de motivación del acuerdo de ampliacióndel plazo de duración de las actuaciones inspectoras, previsto en el art. 31.ter.1.a), del Reglamento General de la Inspección de Tributos , la jurisprudencia tiene declarado: ' TERCERO.-Por lo que hace al primero de los motivos referente a la falta de justificación de la ampliación del plazo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación es conveniente precisar el alcance del motivo.

En este sentido, y como el Abogado del Estado afirma la cita del artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril , es rechazable por la elemental consideración de que la redacción invocada se incluyó en ese texto legal por la Disposición Final Primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero , fecha posterior a cuando tuvo lugar el Acuerdo ampliatorio del plazo que fue el 22 de Diciembre de 1998. Es patente que en Diciembre de 1998 no estaba vigente el texto legal invocado.

De este modo el precepto que fundamenta la petición de la recurrente es el ya citado artículo 29 de la Ley 1/98 , que proclama: 'Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice...'.

El precepto citado no debe ser interpretado en el sentido de que basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el apartado a) menciona para que resulte procedente la ampliación del plazo. Es preciso, además, justificar, a la vista de las específicas circunstancias del caso concreto que se contempla, la necesidad de ampliación del plazo. De manera que una cita genérica del precepto con pura mención de la existencia de alguna de las circunstancias que relaciona es insuficiente. Es preciso explicar en qué medida, en el caso en que la ampliación se acuerde, se produce la complejidad derivada de las previsiones legales. Por tanto, no es justificación suficiente la mera cita sobre la concurrencia abstracta de las circunstancias que el precepto legal menciona.

En el asunto analizado resulta patente, sin embargo, esa complejidad. Las regularizaciones propuestas tienen suficiente complejidad, como enseguida veremos, para justificar esa ampliación; además, algunas de estas regularizaciones fueron aceptadas por el sujeto pasivo. El hecho de que la recurrente considere insuficiente el ritmo a que las actuaciones se sujetaron no puede hacer olvidar las dificultades que de la comprobación efectuada y de la complejidad de las actuaciones realizadas y de los trabajos de examen y análisis de la contabilidad y comparativos que era necesario llevar a cabo.

En consecuencia, y a la vista de las circunstancias concurrentes en el caso examinado, la resolución ampliatoria adoptada estaba justificada, pese a que estuviera insuficientemente motivada, lo que obliga, a su vez, a entender que no se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones, lo que comporta la no apreciación de la prescripción alegada, y, en definitiva, el rechazo del motivo.'. ( Sentencia de fecha 19 de noviembre de 2008, dictada en el rec. casación nº 2224/2006 ; entre otras).

En el presente caso, como se desprende del acuerdo del Inspector Jefe Adjunto de 6 de julio de 2004, entre otras circunstancias que se exponen en apoyo de la ampliación, se refiere a:

- volumen de operaciones que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar las cuentas y cuyos importes se particularizan en el acuerdo de ampliación.

- tributación en régimen de consolidación fiscal por lo que es necesario ampliar las actuaciones para el estudio del Impuesto de sociedades de las entidades del Grupo de sociedades.

- realización de actuaciones en la ONI y en la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña.

- concreción del conjunto de operaciones de fusión, escisión y aumento de capital de las diferentes entidades, que detalla.

A ello, debemos añadir la extensión el 25.11.2005 de actas previas de conformidad (A01) números 74370971 y 74370980, así como las de disconformidad que se impugnan en este recurso; así como el ámbito temporal de los ejercicios comprobados, que comprende la comprobación de siete operaciones de fusión, una de escisión y otra de aumento de capital.

Pues bien, la complejidad del procedimiento queda patente en la diversificación de operaciones y entidades afectadas, lo que requería la ampliación de dichas actuaciones con la finalidad de constatar la naturaleza y contenido de las mismas, por lo que aplicando el criterio jurisprudencial expuesto, se ha de desestimar el presente motivo.

CUARTO:Sobre el plazo en el que se ha de dictar el acuerdo de ampliación, tenemos declarado:

'En este sentido la Sala tiene declarado:'En relación con el momento procedimental en el que se ha de dictar el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, la Sala tiene declarado: '(...): Centrándonos en el supuesto de la ampliación del plazo, ahora obviamos el requisito de la motivación del acuerdo en el que se ha de adoptar dicha prórroga, pues la cuestión suscitada gira en torno a otra de sus formalidades, cual es, la del momento procedimental en la que se ha de adoptar dicho acuerdo de ampliación.

La Ley General Tributaria que incide en la 'motivación' del mismo, es completada por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto939/1986, de 25 de abril, que en su art. 31 ter, establece: '2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte.

3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación.'

De la lectura de este precepto se observan varios momentos de interés en la gestación de la ampliación del plazo. El primero, referido a la 'apreciación' de las circunstancias que a juicio del Inspector actuante o del Inspector-Jefe puede dar lugar a la 'ampliación', que, a pesar del aparente silencio de la norma, se ha de fraguar necesariamente antes de la finalización del plazo, que en principio es de doce meses'; y el segundo, de límite temporal a la confirmación de esa apreciación por parte del Inspector-Jefe, pues le está prohibido que pueda adoptar el acuerdo de ampliación antes del transcurso de seis meses, computados desde el inicio de las actuaciones.

Por lo tanto, nos encontramos que hay un tiempo para la 'apreciación' de las circunstancias que pueden abocar a la 'ampliación'; y existe un 'tiempo de carencia' para poder adoptar el acuerdo de ampliación.

Ahora, la cuestión nodular se traslada al momento en el que se ha de adoptar dicho acuerdo. Sabemos el tiempo durante el cual el Inspector Jefe no puede adoptarlo, pero la norma no es muy expresiva sobre el momento de su adopción, del límite temporal del que dispone el Inspector Jefe para dictar dicho acuerdo.

(...):Sin embargo, este aparente silencio no puede entenderse como ausencia de plazo fatal para acordar la ampliación.

En efecto, hemos señalado que unos de los derechos de todo contribuyente es el de conocer la duración del procedimiento. Esto supone, primero, que su duración viene determinada por la norma y no por la Administración; y segundo, que el plazo de duración, sea de doce meses, sea el de veinticuatro meses, ha de ser conocido por el contribuyente con anterioridad. Así, cuando el plazo es el de veinticuatro meses, este dato trascendental tiene que estar a disposición del contribuyente antes de que finalice el plazo primario de doce meses, pues el procedimiento en el que está incurso tiene un tratamiento unitario, sin que pueda apreciarse la concurrencia de dos plazos que se suceden en el tiempo; existe un sólo plazo con duración de veinticuatro meses.

La conclusión que se obtiene de estas consideraciones es la de que, el acuerdo de ampliación se ha de adoptar antes de que finalice el plazo general (ordinario) de duración de las actuaciones inspectoras, quedando comprendidas todas las actuaciones desarrolladas en el procedimiento inspector cuya duración es de veinticuatro meses.

Por ello, si el acuerdo se adopta fuera de eses plazo, ignorándolo el contribuyente, se atenta contra el principio procedimental y derecho del contribuyente a conocer la duración del procedimiento (lo que se produce con la notificación); en definitiva, el principio de seguridad jurídica (en este sentido, la STC 63/2005 , declara que es el principio constitucional de seguridad jurídica el que impone unos límites temporales, tanto al ejercicio de acciones como a la subsistencia de los derechos que no se actúan por su titular), pues el acuerdo extemporáneo carece de eficacia procedimental, al infringir la norma procedimental de la duración del plazo de doce meses, que es el plazo que, por imperativo legal, tenía derecho el contribuyente, pues, en última instancia, se trata de un acto de ordenación del procedimiento, si bien adoptado cuando ya había finalizado el plazo ordinario.

En el presente caso,

Este criterio es el expuesto en la sentencia de fecha 9 de julio de 2009, dictada en el Rec. nº 282/2006 .

Cabe añadir que, la Sala en la Sentencia de fecha 28 de mayo de 2009, dictada en el Rec. nº 466/05 , adelantó este criterio, al declarar en su Fundamento Jurídico Séptimo: 'A lo expuesto se añade una circunstancia más que, a juicio de la Sala, confirma la decisión anticipada, cual es la falta de eficacia del acuerdo de ampliación al haberse adoptado una vez transcurrido el plazo de doce meses legalmente previsto.

En efecto, tal y como sostiene la parte recurrente el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se produjo fuera del plazo de doce meses, toda vez que el procedimiento de inspección se inició en fecha 29 de marzo de 1999 y el acuerdo de ampliación de las actuaciones se adoptó el día 5 de junio de 2.000, notificándose el siguiente día 6, esto es, con posterioridad a que finalizara el plazo inicial de doce meses, sin que pueda admitirse el argumento recogido en los acuerdos de liquidación tributaria de que el plazo de terminación antes de producirse el acuerdo de ampliación de actuaciones 'debía ser el día 11 de junio de 2.000' una vez descontados 74 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo, lo que comporta tener en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses, pues a juicio de la Sala el acuerdo de ampliación tiene un momento inicial y uno final en que puede adoptarse, el momento inicial no puede ser anterior al transcurso de seis meses desde el inicio de las actuaciones, tal y como determina el art. 31 ter 3 del RGIT , añadiendo el citado precepto que 'a estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación' y el momento final en el que puede adoptarse es dentro de los doce meses y ello prescindiendo también de las eventuales dilaciones que se hubieran podido producir, pues tales dilaciones serán apreciadas al término de las actuaciones inspectoras dado que, en caso contrario, de admitirse que se pudieran tomar en consideración para el momento de la adopción del acuerdo de ampliación se podría producir un doble cómputo de tales dilaciones, uno inicial que determinarían que se tuvieran en cuenta para el momento válido de adopción de dicho acuerdo de ampliación, y otro final determinante de la extensión del procedimiento inspector.

Todo ello nos conduce a concluir que ha habido un incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.' ( Sentencia de fecha 15 de abril de 2010, dictada en el Rec. nº 335/2007 ; entre otras).

TERCERO: Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo que, en Sentencia de fecha 07.12.2012, dictada en el Rec. casación nº 4728/2009 , tiene declarado: 'En el primer motivo el Abogado del Estado mantiene la posibilidad de adoptar el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras incluso después de transcurrido un año, porque habrían de computarse las dilaciones imputables al obligado tributario.

La tesis que defiende la representación estatal no ha sido compartida por esta Sala.

Así, en la sentencia de 3 de octubre de 2011, (recurso de casación núm. 1706/2007 ), relativa a la misma sociedad recurrente, se declaró que el acuerdo de ampliación ha de adoptarse y notificarse antes de que expire el plazo inicial de doce meses y que para el cómputo de este plazo, a estos efectos, no se han de tomar en consideración las eventuales interrupciones justificadas por la petición de información a autoridades extranjeras, en base a la siguiente fundamentación: 'Según hemos tenido ocasión de decir en nuestra sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 5º), las previsiones del artículo 29 de la Ley 1/1998 constituyen, como su exposición de motivos dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa fue que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

Lo que pretende el legislador es que el límite temporal fijado no se supere y sea respetado por la Administración, que deberá concluir su actuación dentro del plazo previsto. Ello no impide que, de manera excepcional y tasada, no se computen las dilaciones imputables al sujeto pasivo, para que no pueda obtener beneficio de un eventual incumplimiento de su obligación formal de colaborar con la Administración tributaria, o las justificadas interrupciones que impidan el progreso de la actividad inspectora. Por eso, cuando de interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras se trata, el artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse».

En este diseño resulta contrario a la limitación temporal que estableció la Ley 1/1998 que la Administración acuerde la prórroga una vez que el plazo a ampliar ha fenecido, amparándose en que las actuaciones estaban justificadamente interrumpidas, cuando lo cierto es que nada le impedía, de haber desplegado la oportuna diligencia, acordar dentro del plazo la prórroga de las actuaciones inspectoras por otros doce meses'.

Por otra parte en la sentencia de 2 de Febrero de 2011 (recurso de casación núm. 720/2006 ), se niega incluso eficacia a un acuerdo de ampliación adoptado con anterioridad al transcurso de los doce meses desde el inicio de las actuaciones pero notificado después y frente al criterio de la Sala de instancia que estableció que la eficacia del acuerdo de ampliación del plazo no quedaba supeditado a su oportuna notificación, por tratarse de un acto de trámite que no causaba indefensión al administrado, se establece lo siguiente: 'Es patente la relevancia que dicho acuerdo ampliatorio tiene sobre la posición jurídica del recurrente, pues si dicho acuerdo ampliatorio no se dicta, y tampoco se dicta la liquidación pertinente en el plazo del año, desaparece la interrupción de la prescripción que las actuaciones comprobadoras e investigadoras comportan.

De esta manera, puede ocurrir, y de hecho sucede en este recurso, que si el acuerdo cuestionado no se produce, la obligación tributaria del recurrente está prescrita.

Nos parece imposible sostener que, pese al efecto reseñado, pueda afirmarse que ese acto notificado seis meses después no causa indefensión al interesado. La posición que automáticamente, y por el mero transcurso de los doce meses, ostenta el recurrente, cuando no se produce la notificación del acuerdo ampliatorio es hacer cesar el efecto interruptivo de la prescripción que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación comporta. Afirmar que la notificación de un acto de ampliación del plazo de comprobación no afecta a la posición jurídica y los derechos de recurrente, nos parece contrario a la realidad'.

Ante esta doctrina, procede el rechazo del primer motivo del recurso, debiendo seguirse el mismo criterio en el caso de dilaciones indebidas imputables, ante el tratamiento común de todos los supuestos de paralización de las actuaciones que se postula en esta sentencia.'. ( Sentencia 6 de febrero de 2014, dictada en el rec. nº 165/2011 ; entre otras).

Aplicando este criterio se ha de desestimar el motivo invocado, pues la Inspección respetó el plazo mínimo de seis meses para proponer la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, y para cuyo cómputo no se tienen en cuenta las dilaciones que pudieran haberse producido en dicho plazo, pues el cómputo de las mismas se predica del plazo de duración, sea el del año, sea el de 24 meses.

QUINTO:Alega también la actora que se produce la prescripción por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, subsidiariamente, al no serle imputable la totalidad de las 733 dilaciones (716 por hechos ocurridos durante la tramitación del procedimiento, y 17 días por prórrogas solicitadas para formular alegaciones, al entender que 66 días se han de descontar por dicho concepto, al igual que otros 35 días en los que la actuación inspectora no se vio interrumpida, al existir actuaciones inspectoras; al igual que en relación con los períodos de vacaciones de los trabajadores por 124 días, lo que arroja una cifra de 225 días que se han de descontar de los 773, lo que arroja 508 días de exceso, pues las actuaciones tenían que haber finalizado en 06.12.2006, y no el 29.01.2007 (notificación de las liquidaciones).

Sobre las dilaciones debidas a los aplazamientos solicitados por el contribuyente, es reiterada la doctrina jurisprudencial que, en relación con las solicitudes de aplazamiento, así como respecto a las incomparecencias del interesado, declara que:

'() En el presente caso, la Inspección consideró que las dilaciones imputables al obligado tributario eran de 937 días, por los aplazamientos solicitadosy por el retraso de éste en comparecer ante la misma en el curso de las actuaciones o en aportar a la Inspección la documentación requerida, mientras que el recurrente sostiene que hizo las comparecencias oportunas y aportó toda la documentación cuando le fue requerida. Pues bien, los periodos de dilación imputados al actor por los aplazamientos interesados por el mismo, no han sido eficazmente cuestionados por el recurrente. Examinado el expediente administrativo, con la excepción que se dirá, resultan tales retrasos de las diligencia suscritas de conformidad por el representante del obligado tributario (diligencias núm. 3, 5, 7, 9, 17 y 27), en las que se consignan las solicitudes de aplazamientoy el periodo en consecuencia imputable. (...). Asimismo, obra al folio 62 del expediente de las actuaciones inspectoras, la diligencia núm. 18, de 12 de septiembre de 2001, suscrita de conformidad por el representante del obligado tributario, en la que se hace constar que la visita prevista para el 7 de agosto de 2001 no fue atendida por incomparecencia del obligado tributario, por lo que los días transcurridos entre dicha fecha y la de la presente diligencia se considerará dilación imputable al obligado tributario a los efectos de lo previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998 . En consecuencia, la Sala estima correcta la exclusión del cómputo del plazo que nos ocupa de los días de retraso imputables al interesado considerados por la Inspección y el TEARC por aplazamientos solicitadose incomparecencia. ()' (FJ 4º). ( STS 23 de enero de 2013 -RCUD 3991/2011 -).

Por otra parte, si bien los plazos configurados por el procedimiento para el cumplimiento de requerimientos o aportación de documentación, no pueden ser consideradas dilaciones imputables al sujeto pasivo ( STS de 19 de marzo de 20114 -RC 6259/2011 -), si lo son los períodos que se han hecho depender de la voluntad del contribuyente, cuya repercusión en la duración del procedimiento ha de ser tenida en cuenta.

Entiende la actora que no procede la imputación de 35 días, en los que la Inspección no ha visto interrumpida su actividad, sino que, por el contrario, se han extendido 35 diligencias (las número 3 a 37). Es cierto que la jurisprudencia tiene declarado:

«() el articulo 29 de la Ley 1/98 es un principio esencial del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la administración. Dichos criterios son:

- Dentro del concepto de 'dilación' se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como perdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

- 'Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.

En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el ultimo párrafo del articulo 31 señala que 'La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse' por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones»(FJ 6º). ( STS de 19 de marzo de 2011, RC6259/2011 . En el mismo sentido, STS de 24 de enero de 2011 -RC 5990/2007 -) .

Con este criterio no son imputables a la entidad 35 días, al no haberse producido una interrupción de la labor inspectora.

En relación con el período de vacaciones de los empleados, la jurisprudencia tiene declarado:

'Este Tribunal ha venido pronunciándose en ocasiones precedentes sobre la cuestión objeto de debate, valga por todas la sentencia de 13 de septiembre de 2011 , en la que se dijo: 'En todo caso, la Sala considera que constituye dilación imputable al contribuyente si interesa el aplazamiento de las actuaciones inspectoras por el disfrute de las vacaciones de los trabajadores, en cuanto esta circunstancia es plenamente atribuible al contribuyente, y si se le reconoce ha de ser con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento. Una doctrina similar ha sido sentada por esta Sala en relación con la ampliación del plazo de presentación de alegaciones al acta de inspección, en sentencia de 24 de Enero de 2011 '.

Lo cual ha de llevarnos a considerar que la doctrina correcta es la recogida en la sentencia impugnada.'. ( Sentencia de fecha 17 de enero de 2012, dictada en el rec. casación para unificación de doctrina nº 276/2009 ).

SEXTO:A ello, añade el incumplimiento del plazo de 3 meses para completar el expediente, otorgado mediante acuerdo de 15.03.2006, que debió finalizar el 15.06.2006, al que sumado un total de 137 días de dilaciones, la fecha final era la del 30.11.2006, es decir, con anterioridad a que se dictaran los acuerdos de liquidación, que se notificaron fuera de dicho plazo, en 29.01.2007.

Este es un dato objetivo, que revela que, efectivamente, se incumple el plazo de los tres meses, previsto en el art. 60.4, del Reglamento de la Inspección , del que disponía la Inspección para completar el expediente, pero, sin embargo, el efecto que produce es la no interrupción del plazo de prescripción, conforme a lo previsto en el art. 105.2, de la Ley General Tributaria de 1963 (de aplicación teniendo en cuenta que las actuaciones se iniciaron bajo su vigencia, en 16.07.2003, pues la vigente LGT entró en vigor el 01.07.2004), en relación con el art. 63.3, de la Ley 30/1992 , pues la caducidad no acarreaba la prescripción, sino la posibilidad de exigencia de responsabilidad del funcionario causante de la misma (reclamación en queja). Pero aún admitiendo que esos tres meses se hubieran de descontar del período de dilaciones, teniendo en cuenta la improcedencia de la imputación de los citados 35 días, nos encontraríamos que de las dilaciones imputadas, 733, si descontamos 35-90, es decir, 125 días, el procedimiento debió finalizar en 15.03.2007, y habiéndose notificado los acuerdos de liquidación en fecha de 29.01.2007, su notificación se produjo dentro del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, casi dos meses antes de la fecha final.

En consecuencia, se desestiman los motivos relativos a la prescripción invocada.

Por otra parte, cabe añadir que la Sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de junio de 2013, dictada en el recurso de casación 4665/2010 , que posteriormente traemos a colación, en relación con la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ratifica estos mismos criterios, al declarar:

' SEGUNDO.-El primer motivo no puede prosperar toda vez que la recurrente omite en su exposición que las actuaciones de comprobación afectaban, en cuanto sociedad dominada del grupo 68/1998, a varios conceptos, Impuesto sobre Sociedades , periodos 12/1997 a 12/2001; Impuesto sobre el Valor Añadido; Retenciones, Ingresos a cuenta por capital mobiliario; Retención/Ingreso a cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional; Retenciones/Ingresos a cuenta Arrendamientos Inmobiliarios; Retenciones a cuenta Imposición no residentes (todos por los periodos 06/1999 a 12/2001), teniendo las actuaciones además carácter general, sin perjuicio de las iniciadas en la misma fecha respecto a la sociedad dominante, Central de Serveis Ciences, S.L, por los ejercicios 1997 (31 de Diciembre) a 2001.

Esta circunstancia sirve para comprender el acierto de la Sala cuando considera que el acuerdo del Inspector Jefe de ampliación del procedimiento inspector por un plazo adicional de 12 meses, de fecha 6 de Julio de 2004, colma las exigencias de motivación, en cuanto afectaba no sólo al IVA y a la concreta operación que luego determinó el acta levantada, escisión parcial de Caprabo , S.A, a favor de Caboel, S.A, por escritura de 30 de Julio de 1999, sino a todas las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la recurrente, lo que justifica que parte de los motivos aducidos hicieran referencia al Impuesto sobre Sociedades , en cuanto era objeto también del procedimiento iniciado.

TERCERO.-No mejor suerte ha de correr el segundo motivo en el que se pretende que, a efectos del cómputo del plazo a que se refiere el art. 31 ter apartado tres del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , se computen las interrupciones y las dilaciones imputables al interesado, en contra de lo que disponía el precepto, cuyo tenor era el siguiente: 'El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación'.

En contra de lo que se mantiene, la Sala interpretó correctamente el precepto, a la hora de determinar el plazo mínimo que debe observarse antes de la adopción del acuerdo, debiendo significarse, por otra parte, que el acuerdo de ampliación se dictó en el último mes de los doce previstos de duración del procedimiento de comprobación, sin que a pesar del incumplimiento parcial de las solicitudes de documentación desde los primeros momentos existiese una total paralización del procedimiento, que impidiese determinar la necesidad o no de ampliar la duración de la comprobación.

Es más , la tesis que defiende la recurrente no se adecua a la doctrina de la Sala sobre la ineficacia del acuerdo de ampliación de actuaciones que prorrogan el plazo de doce meses por otros doce una vez que el plazo inicial ha finalizado, que excluye también las interrupciones injustificadas y las dilaciones imputables para determinar el plazo máximo dentro del cual es posible adoptar el referido acuerdo ( sentencias de 3 de Octubre de 2011 , cas.1706/07 , y 28 de Septiembre de 2012 , cas. 4728/2009 ).'

SÉPTIMO:El siguiente motivo de impugnación es el relativo a la correcta aplicación del régimen especial de diferimiento previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de escisión de la rama de actividad inmobiliaria, escisión parcial, de CAPRABO, S.A. en favor de la sociedad CABOEL, S.A, enmarcada en un proceso de reorganización empresarial destinado a completar la estructura operativa del grupo, de forma que CABOEL se encargaría de la propiedad y explotación de los inmuebles propiedad del Grupo, buscando competir en igualdad de condiciones con las empresas líderes en el sector de la distribución en supermercados. Alega la existencia de dicha operación de escisión, así calificada por Notario y Registrador de la Propiedad, y definida en el art. 97.2.b), de la Ley 43/1995 , en la que el patrimonio segregado (más de 40 inmuebles) de CAPRABO constituía en dicha entidad una rama de actividad, que se transmite a CABOEL; actividad que gestionaba CAPRABO y se encontraba 'externalizada'. En relación con la aportación de trabajadores, alega que la sociedad matriz, CENTRAL DE SERVEIS Y CIENCIES, S.L., transmitió tres empleados, como así figura en el expediente. Por ello, entiende que se produce una escisión parcial de rama de actividad inmobiliaria, con lo que se consigue centralizar la totalidad de los inmuebles del Grupo en esta sociedad (más de 70 entre los que ya poseída y los que adquiere a consecuencia de la escisión, por un valor conjunto de más de 153 millones de euros). Cita sentencias de diversos Tribunales y Consultas de la Dirección General de Tributos. También alega la existencia de motivo económico válido, sin que la operación se haya realizado con la finalidad de la obtención de una ventaja fiscal, fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en el art. 110.2, de la Ley 43/1995 , como se acredita con los antecedentes de la operación, puestos de relieve por el informe emitido por Deutsche Bank, así como las acuerdos de la sociedad matriz sobre la necesidad de reestructuración del grupo, por lo que sí existían razones organizativas, en el sentido expuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la normativa comunitaria sobre la materia. Por ello, al cumplirse los requisitos exigidos en los arts. 97.4 y 110, de la Ley 43/1995 , es procedente la aplicación del referido régimen especial. Invoca Consultas de la Dirección General de Tributos.

OCTAVO:La primera cuestión que se suscita es en relación con la existencia o no de la 'rama de actividad' inmobiliaria que CAPRABO con la escisión parcial transmite a CABOEL.

La regularización realizada por la Inspección tiene origen en la operación de escisión parcial de CAPRABO realizada en fecha de 30 de julio de 1999, en favor de CABOEL, de su rama de actividad inmobiliaria, según escritura pública de dicha fecha.

El art. 97, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establece: '2. Tendrá la consideración de escisiónla operación por la cual:

b. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.

4. Se entenderá por rama de actividadel conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasen.'.

Este apartado 4, en su redacción originaria (vigente hasta el 31-12-1998, pues la Ley 50/1998, le dio la redacción antes transcrita) disponía: 'Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente...'

El art. 83, del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (antes art. 97, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades), establece: '2. Tendrá la consideración de escisiónla operación por la cual:

(...) b. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.

(...) 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasen.'.

En definitiva, se puede afirmar que, todo conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, susceptible de explotación económica autónoma, puede calificarse como 'rama de actividad', independientemente de que en sede de la entidad transmitente haya o no sido objeto de una actividad autónoma, y siempre que, como explotación económica autónoma, sea desarrollada por la entidad adquirente.

Así lo ha manifestado la Dirección General de Tributos, en numerosas consultas, al analizar el concepto de rama de actividad a efectos de la aplicación del régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), esto es, del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta doctrina ha ido perfilando el concepto de 'rama de actividad' en el sentido de que, para que pueda apreciarse la existencia de una rama de actividad es preciso que el conjunto de medios personales y materiales que constituyen la aportación permitan apreciar, desde el punto de vista de la organización, la existencia de una explotación económica, susceptible de identificación tanto en la entidad transmitente como en la adquirente. De forma que, el concepto de rama de actividad se refiere a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y que permite, por sí misma, el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente, sin que esto excluya que la actividad económica que la entidad desarrollará de manera autónoma deba existir también, previamente, en sede de la entidad transmitente, aunque, en ésta, dicha actividad tenga un carácter meramente interno. (Consultas números 1324-00 y 1530-00, de 26-6-2000 y 8-9-2000, respectivamente).

En la Consulta de 11 de marzo de 2013 se puede leer:

'() A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

'4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..).'

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

De la información proporcionada por la consultante parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante señala que la actividad inmobiliaria no cumple los requisitos señalados en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativos al local exclusivamente afecto y persona contratada a jornada completa para ser considerada como actividad económica. Así, de acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, 'se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.' (..)'.

Expuesto lo anterior, resulta de interés destacar la reciente consulta de 11 de octubre junio de 2013, pues en ella la Dirección General de Tributos manifiesta que ambos conceptos no han de ser equiparados, en todos sus sentidos, con base en la siguiente explicación:

' () Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de 'rama de actividad' no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE del Consejo (Régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro). En este sentido la letra j) del art. 2 de la referida Directiva considera 'rama de actividad' el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Esto significa que el concepto de 'rama de actividad' no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el art. 27 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.

Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de 'rama de actividad' requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el apartado 2 del art. 27 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). ()'.

NOVENO:Por su parte la jurisprudencia ha precisado el concepto y características de la 'rama de actividad', declarando:

'La clave está en que la entidad resultante de la escisión adquiera un patrimonio que constituya una rama de actividad . Si es así, estaremos ante una verdadera escisión, que podrá beneficiarse del régimen de diferimiento, contemplado actualmente en el Capítulo VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Por tanto hay que especificar en qué casos podemos hablar de una rama de actividad .

El concepto ' rama de actividad 'aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define en su artículo 2.i ) como el 'conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios'.

En el ordenamiento interno el apartado 4 del articulo 97 de la LIS , según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que: '4. Se entenderá por rama de actividadel conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...'. Así pues, y atendiendo al precepto transcrito, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del titulo VIII de la LIS. Ahora bien, como advertía la resolución del TEAC, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de ' rama de actividad ' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente vaya a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capitulo VIII. Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

A la luz de la exigencia ahora analizada, la DGT , en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V0073-02), afirma que '...cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de ' rama de actividad ' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la trransmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores...'.

4.La jurisprudencia de esta Sala y Sección se ha pronunciado ya sobre la cuestiónaquí controvertida de si para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente o si basta que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad .

En la sentencia de 29 de octubre de 2009 (casa. 7162/2004 ) la discrepancia entre las partes radicaba --al igual que en el presente recurso-- en que la recurrente, a diferencia de la Administración, entiende que para que pueda hablarse de rama de actividad no es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente siempre que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad .

Pues bien, después de transcribir el apartado 4 del artículo 97 de la LIS 43/1995, la sentencia decía:

La rama de actividadha de reunir los siguientes requisitos:

a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.

b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.

c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.

d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.

e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.

f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

Así pues, solo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

Los requisitos enunciados resultan tanto del tenor de la Directiva Comunitaria como de la legislación interna aplicable a las operaciones consideradas. Téngase en cuenta, como dice el Abogado del Estado, que de lo que se trata es de facilitar operaciones de reestructuración empresarial, no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados.

Si aplicásemos la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los Impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada. Siguiendo el razonamiento de la parte recurrente, cualquier empresa que adquiera uno o varios elementos patrimoniales aislados, lo hace para incorporarlos a su proceso empresarial, esto es, a su actividad social; de modo que como potencialmente esos elementos patrimoniales aislados pueden llegar a acoplarse a la actividad principal, o a una de las ramas de actividad de la sociedad o empresa adquirente, bastaría con ello para aplicar la exención pretendida; lo que obviamente no constituye el fundamento ni la finalidad de la exención que estamos examinando.

Téngase en cuenta, además, el principio de interpretación estricta de las normas reguladoras de las exenciones tributarias, como la que aquí nos ocupa.

La sentencia de 21 de junio de 2010 (casa. 5045/2005 ) consideró también necesario que la rama de actividad existiese como tal en el patrimonio de la sociedad transmitente.

Después de recordar que en la sentencia de 29 de octubre de 2009 dijimos que tanto la Administración como los Tribunales económico-administrativos entendieron que para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente y en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad , decía lo siguiente:

La Ley 29/1991 transpuso al ordenamiento interno, entre otras, la Directiva 90/434/CEE. Esta norma de derecho comunitario, que dispuso para las fusiones, escisiones, canjes de acciones y aportación de activos un régimen tributario singular, obligando a los Estados miembros a no gravar las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real y el fiscal de los elementos transferidos del activo y del pasivo ( arts. 4 , 5 y 6, en relación con el 9 ), definió la aportación de activos [ artículo 2 .c)] en los términos después recogidos por el artículo 2.3 de la Ley 29/1991 y la rama de actividad [artículo 2.i )] como el conjunto de elementos del activo y del pasivo de una división de una sociedad que constituyan desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Estas definiciones fueron recogidas también en el artículo 97, apartados 3 y 4, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 15 de enero de 2002, Andersen og Jensen (asunto C.43/00 ), ha recordado que la aplicación de la Directiva a una aportación de activos exige que ésta se refiera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad , es decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad(apartados 24 y 25). En relación con la noción de actividad autónoma, ha indicado que debe apreciarse, en primer lugar, desde el punto de vista del funcionamiento (los activos transferidos deben poder funcionar como una empresa autónoma, sin necesidad a tal fin de inversiones o aportaciones adicionales) y sólo en segundo lugar desde el punto de vista financiero, tarea que corresponde a los jueces nacionales (apartados 35 y 37). Esta misma idea está presente en la sentencia de 13 de octubre de 1992 , Commerz Credit Bank, citada por la entidad recurrente, donde se alude al concepto de rama de actividad como a cualquier parte de una empresa que constituya un conjunto organizado de bienes y de personas que contribuyan a realizar una actividad determinada, añadiendo nada más que para ello no resulta menester que esa parte goce de personalidad jurídica propia (apartados 12 y 16). La idea clave es, pues, la de la autonomía operativa, como se cuidó de precisar el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (asunto C.164/90 , apartado 22).

Este marco normativo y jurisprudencial nos ha permitido afirmar en el punto 5 del fundamento jurídico 6º de la repetida sentencia de 29 de octubre de 2009 que para hablar de ' rama de actividad ' en el sentido expuesto se requiere (a) un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, (b) propios de la sociedad aportante, que, (c) tratándose de los elementos patrimoniales, pertenezcan tanto al activo como al pasivo; (d) formando el conjunto una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras, (e) capaz de funcionar por sus propios medios (f) La rama de actividad debe existir al tiempo de realizarse la aportación, sin que sea suficiente una suma de elementos patrimoniales con potencialidad para constituir en el futuro una unidad económica autónoma. Finalmente, (g) la sociedad destinataria debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

Teniendo en cuenta lo anterior hemos concluido que 'sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitentepermitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma'. De este modo, si se aplicase 'la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada' (punto 5 del F. de D. 6º ).

Como colofón, y haciendo nuestros los hechos fijados en la sentencia, concluimos que en el supuesto analizado las acciones emitidas para ampliar el capital 'fueron suscritas por una entidad de crédito que aportó fincas urbanas, en la mayoría de los casos procedentes de la ejecución de garantías hipotecarias o de préstamos otorgados a clientes y fallidos. No se desprende de las actuaciones(como ha dejado sentado la Sala de instancia) que los elementos patrimoniales aportados constituyesen una unidad económica independiente.Lo único que consta en la transmisión de una serie de elementos patrimoniales aislados ydispersos por varias partes del territorio nacional, que, en modo alguno, conforman una unidad económica autónoma con los medios personales y materiales necesarios para constituir una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad , de forma que permita su continuidad en la entidad adquirente'(punto 6 del F. de D. 6º).

5.Llegamos así a la conclusión de que, para que una escisión parcial de rama de actividad pueda acogerse al régimen fiscal especial de diferimiento, el conjunto de elementos transmitidos deben constituir rama de actividad en sede de la transmitente, de manera que puedan ser identificados como 'afectos' y 'necesarios' para el desarrollo de la actividad económica en cuestión.

La escisión parcial es un concepto fiscal que incluye la exigencia implícita en los conceptos de ' rama de actividad ' y de 'unidad económica' de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El concepto de rama de actividad identificado en el artículo 2.i) de la Directiva 90/434/CEE no cierra el paso a la posibilidad de transmitir una actividad en estado preparatorio que consume su inicio en sede de la adquirente, pues cuando alude a una explotación autónoma explicita que debe predicarse desde el 'punto de vista de la organización'. En este sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de diciembre de 2011 resaltó que el cambio normativo que en nuestro ordenamiento supuso la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, puso el acento en la susceptibilidad, lo que arrastra consecuencias materiales porque no puede ser casual que la Ley 50/1998 haya sustituido la expresión del artículo 97.4 de la Ley 43/1995 , que definía el concepto de rama de actividad como un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, por la de que 'sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica', porque el precepto pretende enfatizar la vocación de futuro del conjunto patrimonial y su aptitud objetiva para constituir una unidad económica autónoma. Sin embargo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2011 reprodujo la apostilla de que el concepto de rama comporta la exigencia implícita de que la actividad económica exista también previamente en sede de la transmitente.'.( Sentencia de fecha 20 de julio de 2014, dictada en el rec. casación nº 5175/2005 ).

DÉCIMO:Pues bien, precisamente sobre la existencia o no de la 'rama de actividad' escindida por la entidad CAPRABO en favor de CABOEL, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de junio de 2013, dictada en el recurso de casación 4665/2010 , relativo a la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido se declara:

' CUARTO.-El tercer motivo de casación se refiere a la infracción de la normativa comprendida en el Capitulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Según la recurrente, la ONI negó el acogimiento de la operación societaria realizada el 30 de Julio de 1999 al régimen especial de neutralidad fiscal previsto en la referida Ley, regularizando el Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, también el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Agrega que, a pesar de haberse planteado a la Audiencia Nacional la aplicación del régimen especial, la sentencia impugnada no resuelve este pedimento procesal de forma autónoma, por referirse al Impuesto sobre Sociedades , pero que al confirmar la regularización practicada en relación con el IVA ha negado que a dicha operación le fuera de aplicación dicho régimen de neutralidad fiscal, y de ahí que por esta razón siquiera indiciariamente, la sentencia infringe la normativa de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

En su extenso motivo, al no exponer la Sala a quo argumentos autónomos, trata de desvirtuar las razones esgrimidas por la ONI para considerar que la operación no podía quedar acogida al régimen especial de neutralidad fiscal, y que también adujo el TEAC en la instancia previa a la Audiencia Nacional, manteniendo, en contra, que la operación debe ser calificada como escisión parcial de rama de actividad, de acuerdo con lo que disponía el art. 97 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por concurrir todos los elementos necesarios requeridos para que el conjunto patrimonial escindido tenga tal consideración, y que se realizó al amparo de motivos económicos válidos, resultando inaplicable el art. 110 de la misma ley .

Ciertamente la Sala omite examinar en la sentencia recurrida la correcta aplicación o no del régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la escisión parcial realizada, porque en el fundamento QUINTO sólo se pronuncia sobre el tratamiento a efectos del IVA de la citada operación dado el objeto del recurso.

Siendo todo ello así, no es posible resolver ahora en este recurso una cuestión que afecta al Impuesto sobre Sociedades , máxime cuando previamente no formula un motivo por incongruencia omisiva.

QUINTO.-Antes de examinar el cuarto motivo, en el que se denuncia la infracción del art. 7.1 b) de la Ley del IVA , conviene recordar la fundamentación dada por la Sala de instancia y que fue la siguiente:

'El fondo del asunto se refiere al tratamiento a efectos del IVA de la operación de escisión parcial llevada a cabo en 1999. Se trata de una operación documentada en escritura pública de 30 de julio de 1999 (folios 712 a 734 del expediente), de escisión parcial de CAPRABO , SA, que traspasa en bloque la parte de su patrimonio integrada por sus bienes inmuebles, tanto los que son de su propiedad como los derechos sobre contratos de arrendamiento financiero, a favor de CABOEL, SA, que es una entidad que -al igual que CAPRABO - forma parte del grupo consolidado 68/98.

En la cláusula 16ª de la escritura ambas partes acuerdan acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (LIS).

A efectos del IVA, que es el que contemplamos en este recurso, CAPRABO SA consideró como no sujeta la operación, en virtud del artículo 7 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), que señala que no están sujetas al Impuesto diversas operaciones, y entre ellas:

b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre (RCL 1991941 y RCL 1992, 312) de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley .

A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 13 de febrero de 2007 (recurso 367/2002 ), con base en la jurisprudencia comunitaria que cita y en el artículo 97 LIS , señala que para que una operación quede al margen de su sujeción al IVA no es necesaria la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, sin que '...basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de la sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...'

Hemos de analizar, por tanto, si la operación a que nos referimos supuso la transmisión de '...una rama de actividad empresarial...', en los términos del artículo 7 LIVA , o '..un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...', en palabras de la STS que hemos citado.

Desde la perspectiva de la sociedad transmitente, esto es, de CAPRABO , sus inmuebles no constituían una rama de actividad con anterioridad a la transmisión, pues el negocio de CAPRABO es el comercio al por menor de productos alimenticios, y no el arrendamiento de inmuebles.

Es más, sin perjuicio de que CAPRABO destinase sus inmuebles a sede social y plantas de venta, también tenía cedidos a terceros mediante contraprestación espacios en sus plantas de venta y dicha actividad continuó siendo desarrollada por la recurrente tras la operación que comentamos, lo que abunda en la idea de que no hubo transmisión de rama de actividad. En efecto, en la diligencia de inspección nº 46, de 9 de junio de 2005 (folios 704 a 711 del expediente), CAPRABO reconoció a la inspección que desarrollaba una actividad de arrendamiento antes de la operación de escisión, y que después de la escisión de los inmuebles continuó tal actividad y realizó nuevos contratos, si bien los arrendamientos ya no los realizó a título de arrendador sino de subarrendador.

Por otro lado, si consideramos con la STS citada una rama de actividad como '...un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...', la transmisión de los bienes inmuebles debe incluir los medios personales y materiales para su gestión. En este caso, de acuerdo con la diligencia nº 46 antes citada, la recurrente tenía abiertos, en los ejercicios objeto de inspección, un total de 287 centros, con una superficie total de venta de 262.996 m² y 7410 trabajadores, si bien, como consecuencia de la escisión no se traspasó ningún trabajador de CAPRABO SA a CABOEL, SA, para la gestión, administración y explotación del patrimonio inmobiliario transmitido, de acuerdo con las manifestaciones de la recurrente recogidas en la indicada diligencia. Así las cosas, parece difícil sostener que los bienes inmuebles de la recurrente trasmitidos constituyan un conjunto patrimonial que pueda funcionar de forma autónoma o por sus propios medios, cuando la transmisión no incluye ningún elemento personal.

Por tales razones, coincidimos con la liquidación tributaria y Resolución del TEAC impugnada en la consideración de que el patrimonio inmobiliario escindido de la recurrente no es una rama de actividad, lo que supone que no sea de aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7 LIVA examinado y que, por tanto, la operación quede sujeta al IVA.'

Pues bien, la recurrente, después de transcribir el art. 7.1, letra b) de la ley 37/1992 , recordando que es fruto de la facultad que la Sexta Directiva confiere a los legisladores de los diferentes Estados miembros para eximir de tributación por el IVA la transmisión de la totalidad, o de una parte autónoma, del patrimonio empresarial o profesional, (art. 5.8), trae a colación la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 27 de Noviembre de 2003, Zita Modes (asunto C-497/01 ), para justificar que en el caso se cumplen todos los requisitos exigidos por la jurisprudencia comunitaria, por tratarse de una auténtica transmisión de una actividad empresarial o una parte autónoma de una empresa susceptible y capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no habiéndose producido, usando los términos de la sentencia, la mera realización de una entrega de existencias con la finalidad de que la beneficiaria de la escisión parcial, (Caboel) liquide de forma inmediata la actividad en cuestión vendiendo las existencias.

Por otra parte, considera que no se ajusta a Derecho que la no sujeción dependa de que la operación pueda acogerse al régimen de neutralidad fiscal, citando en apoyo la resolución del TEAC de 10 de Octubre de 2008, relativa a una escisión total de una entidad que venía realizando las actividades de venta al por menor y por mayor de supermercado y que asimismo poseía un importante patrimonio inmobiliario, que incluía contratos de arrendamiento financiero sobre algunos inmuebles.

En definitiva, mantiene que procede anular la sentencia impugnada, por no adecuarse a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y tampoco a la doctrina de nuestros Tribunales Económicos Administrativos, como así ha sido tenida en cuenta por esta Sala en su sentencia de 13 de Febrero de 2007, cas. 367/2002 .

SEXTO.-El Abogado del Estado, en contra de este motivo, alega que el tenor literal del precepto aplicable no ofrece duda alguna; ha de tratarse de una rama de actividad de la propia entidad escindida, no bastando con que se trate de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente pueden llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

Agrega, que la disposición adicional octava de la ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades , dispuso que 'las referencias a que el art. 7º 1 b) de la ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , hace a las operaciones del art. 1º y a la definición de rama de actividad del art. 2) apartado cuatro, de la ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título primero de la citada ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad y canje de valores definidos en el art. 97 de la presente ley ....'

Por tanto, a su juicio, lo verdaderamente esencial es que nos encontremos ante la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, entendiéndose por rama de actividad, de acuerdo con lo establecido en el art. 97.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , al que debe entenderse efectuada la remisión del art. 7.1 b), párrafo segundo, de la ley 37/1992 'El conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios', precepto que responde a una transcripción cuasi literal de lo establecido en la Directiva Comunitaria 1990/434/CEE, de 23 de Julio.

SÉPTIMO.- Esta Sala, en la sentencia de 14 de Mayo de 2012, cas. 2803/2008 , tuvo ocasión de pronunciarse sobre la interpretación del art. 7. 1º b) de la Ley 37/1992 , señalando que siendo el Impuesto sobre el Valor Añadido un tributo armonizado en la Unión Europea, las disposiciones comunitarias y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que las interpreta forman parte del sistema de fuentes que el juez nacional ha de tomar en consideración para fijar la exegesis y para aplicar las normas internas sobre la materia.

En dicha sentencia, en un caso de transmisión del patrimonio empresarial por escisión total, tras destacar diversas manifestaciones del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenidos en la sentencia de 27 de Noviembre de 2003, Zita Modes (asunto C-497/01 ) en relación con el art. 5.8 de la Sexta Directiva' se declara lo siguiente:

'El Tribunal de Justicia no utiliza el concepto de rama de actividad para delimitar el ámbito de aplicación del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva»; proclama que la regla de no sujeción contenida en ese precepto es un concepto autónomo de derecho comunitario y considera que la segunda frase que incluye («llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total») precisa de manera exhaustiva las condiciones en las que ha de actuar un Estado miembro que hace uso de la facultad prevista en la primera frase [«los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente»].

Por consiguiente, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, en el sentido del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva» y, por ende, en la interpretación y aplicación que el juez nacional debe hacer del artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 , requiere «que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma» [ sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de noviembre de 2011, Schriever (asunto C-444/10 , apartado 25)], resultando indiferente si la operación de reestructuración empresarial que motivó la transmisión, en este caso una escisión total, tenía derecho o no al régimen especial del impuesto sobre sociedades , porque el inciso final de la letra b) del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 , en la redacción aplicable ratione temporis, era contrario al derecho comunitario.

Con lo expuesto simplemente completamos lo que dijimos en la sentencia de 13 de febrero de 2007 (casación 367/02 ), en el sentido de que, «ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresaria» (FJ 5º).

Y tampoco nos apartamos, aunque lo precisemos más, de lo que proclamamos en la sentencia de 30 de junio de 2011 (casación 5654/09 ), esto es: (a)que «no cabe, a efectos de la no sujeción al IVA, exigir la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, sino que es suficiente la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, siempre y cuando sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. Cualquier otra transmisión no podrá ser considerada como rama de actividad y, por tanto, constituirá una operación sujeta al IVA» (FJ 3º), habida cuenta de la definición de rama de actividad contenida en el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 [«Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios . Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan»], y (b)que «el art. 7.1.b) de la LIVA [...] posee un ámbito de aplicación propio y persigue una finalidad específica y distinta de la del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores» (FJ 3º, in fine).

En fin, como reconoce el apartado VI de la exposición de motivos de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), la modificación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que incorpora, dándole su redacción vigente [«Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto . No estarán sujetas al impuesto : 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributosy del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley (...)»], pretende «adecuar la norma legal a la jurisprudencia comunitaria, básicamente, a la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01 , Zita Modes, resolviendo las diversas dudas planteadas en aplicación del precepto».

OCTAVO. -Esta doctrina impide aceptar el criterio de la Sala de instancia que exige que el conjunto de elementos transmitidos deben constituir una rama de actividad en sede de la entidad transmitente para que pueda aplicarse el supuesto de no sujeción previsto en la ley.

Debemos insistir que la actual redacción del art. 7.1º de la ley 37/1992 , dada por la Ley 4/2008, con motivo de los criterios asentados por la jurisprudencia comunitaria, excluye el concepto tradicional de rama de actividad, refiriéndose sólo a la transmisión de un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios, lógicamente en sede de la entidad adquirente.

Estos requisitos no se cuestionan en el presente caso, ya que de la escritura pública de escisión parcial se desprende que la parte de patrimonio escindida comprende diversos locales comerciales, tiendas, almacenes, naves industriales y edificios, unos en régimen de propiedad y otros en arrendamiento financiero, que si bien estaban destinados a la realización de la actividad de Caprabo , eran susceptibles de determinar el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento, en sede de la adquirente, por sus propios medios.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recogida en la sentencia referida de 27 de Noviembre de 2003 , y en otras posteriores, como las de 29 de Abril de 2004 , asuntos Convenio Colectivo de Empresa de SELECT SERVICE PARTNER/02, Fax World, y que obligó a modificar la redacción inicial del art. 7 de la ley 37/1992 , considera que lo importante es que los bienes transmitidos sean suceptibles de constituir una explotación económica independiente, por lo que es posible que antes de la transmisión la actividad no estuviera diferenciada.

Además el precepto desconecta su operatividad del régimen especial de la reestructuración aclarando que la no sujeción se desentiende del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos, por lo que con independencia del tratamiento que se de a la operación en el Impuesto sobre Sociedades , en el Impuesto sobre el IVA resulta aplicable el supuesto de no sujeción de la ley 37/1992 fín de no gravar la liquidez del adquirente, con el consiguiente ahorro de los costes financieros.

Finalmente, la existencia o no de cesión de una organización para continuar en la actividad del transmitente o iniciar una nueva es de valoración casuística, como así lo ha declarado en la sentencia de 22 de Noviembre de 2012, cas. 1577/2010 , siendo patente que en este caso no resulta necesaria la transmisión de una especial estructura y organización para el desarrollo de la actividad escindida por los beneficiarios de la transmisión.

Por lo expuesto, procede estimar el motivo cuarto, lo que hace innecesario pronunciarse sobre el último formulado.

A su vez y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso administrativo con anulación de la resolución del TEAC impugnada, así como de la liquidación que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.'

DÉCIMO PRIMERO:De este pronunciamiento se desprende que CAPRABO con la escisión parcial se ha desprendido de su 'rama de actividad inmobiliaria', que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, supone la 'no sujeción' a dicho Impuesto, de forma que no se grava la 'liquidez del adquirente', y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, a dicha operación de escisión de 'rama de actividad', le es aplicable el régimen especial previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, régimen de diferimiento sustentado en la neutralidad fiscal de dicha operación societaria, como así pone de relieve la citada sentencia del Tribunal Supremo, al declarar: ' Además el precepto desconecta su operatividad del régimen especial de la reestructuración aclarando que la no sujeción se desentiende del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos, por lo que con independencia del tratamiento que se de a la operación en el Impuesto sobre Sociedades , en el Impuesto sobre el IVA resulta aplicable el supuesto de no sujeción de la ley 37/1992, a fin de no gravar la liquidez del adquirente, con el consiguiente ahorro de los costes financieros.'

En consecuencia, no se puede, a los efectos de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, negar el sustento fáctico al que se aplica el referido régimen especial de tributación, es decir, la existencia de una 'rama de actividad' que se ha escindido de la entidad CAPRABO en favor de la sociedad CABOEL, si bien, a diferencia de lo que sucede con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la liquidez obtenida por CABOEL está sujeta al régimen de neutralidad fiscal, regulado en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

DÉCIMO SEGUNDO:En relación con la existencia o no de motivo económico válido, a pesar de que ya no sería necesario abordar esta cuestión, ya hemos declarado que la ley aplicable al presente supuesto es la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capitulo VIII del Titulo VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, derogando la antigua Ley 29/1991, que había incorporado a nuestro ordenamiento la regulación comunitaria contenida en la Directiva 90/434.

En el art. 110.2 de la Ley 43/1995 , dispone que: 'Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos'.

Tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala, citando al efecto las sentencias de 26 de abril y 20 de septiembre de 2007 , recs. núms. 313/2004 y 518/2004 , entre otras, que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos.

Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11 , la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.

Debe, asimismo, recordarse que el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ( TJCE), en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade (apartado 48) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos.

A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 citado (con anterioridad era el artículo 16.2 de la Ley 29/1981 ), que ahora enjuiciamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de 29 de diciembre con la siguiente redacción: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'.

En el presente caso, no se hace una aplicación retroactiva de la redacción posterior dada por la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , pues basta examinar la resolución combatida para comprobar que el TEAC rechaza la aplicación del régimen especial sobre la base de lo previsto en el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en su redacción inicial, si bien añade que la interpretación de dicho precepto ha de hacerse de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 , a que se ha hecho referencia, añadiendo que la redacción del artículo 110.2, tras la modificación operada por Ley 14/2000 para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2.001, plasma 'la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial' y que 'ello no impide, dada la escueta redacción inicial del artículo 110.2, acudir como criterio de interpretación al texto contenido en la sentencia mencionada', por lo que sólo acude a la nueva redacción del artículo 110.2 como criterio interpretativo válido.

Así, pues, no se trata de la aplicación retroactiva de una norma que, en efecto en 1997, aún no había entrado en vigor, sino que, como la Sala ya ha expuesto en las sentencias referidas, la interpretación que se hace del art. 110.2 de la Ley 43/1995 , en su texto vigente en el ejercicio de la regularización, se ha efectuado de conformidad con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE y la interpretación que de dicho precepto se ha hecho por el Tribunal de las Comunidades Europeas, en la sentencia de 17 de julio de 1997 , tantas veces referida, que declaró 'para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes, deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación', añadiendo que 'Conforme a la letra a) del apartado 1 del art. 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal', y continúa afirmando que 'el concepto de motivo económico válido con arreglo al art. 11 de la Directiva 90/34 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas'.

En resumen, podemos concluir afirmando que la Directiva 90/34 fue incorporada a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, que a su vez fue derogada por la Ley 43/1995 y posteriormente modificada por la Ley 14/2000 y que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido, ya se encontraba integrado en el art. 11 de la Directiva, transpuesta a nuestro ordenamiento en el art. 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el art 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido.

De ello se deduce que la alusión a la existencia de un motivo económico válido, nos permite acudir a dicho elemento, sin que ello suponga una aplicación retroactiva de la norma, como la parte aduce, pues se trata de un criterio interpretativo que ya venia recogido en la Directiva 90/434/CEE, transpuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, criterio asimismo mantenido por la jurisprudencia comunitaria, que data del año 1997, y por ello mucho antes de que dicho concepto de 'motivo económico válido' se contemplara en la legislación española, en concreto en la Ley 14/2000.

Como ya se ha adelantado, la LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensucontrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos, que en resoluciones de 22-6-99 y 30-6-99, ha sostenido que 'cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal'.

Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación, pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación del principio de la carga de la prueba contenido en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' a lo que se añade que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'.

DÉCIMO TERCERO:Pues bien, en el presente caso, como se desprende del expediente, y así queda puesto de manifiesto por los representantes de las sociedad afectadas, la escisión respondió a una estrategia del Grupo CAPRABO cuya finalidad era tener diversas sociedades que desarrollaran actividades específicas y de forma autónoma de las demás, de forma que, la parte inmobiliaria se concentrara en la entidad CABOEL, encargada, según su objeto social, en la propiedad y explotación de los inmuebles del Grupo.

Con la centralización de esta actividad en CABOEL, se pretendía la mejora de la gestión y optimización de costes operativos, con repercusión en la competitividad y concurrencia con otras empresas del sector.

En este sentido, la actora ha cumplido con la carga de la prueba, mientras que por la Administración no se ha acreditado que la operación se haya llevado a efecto con fines de fraude o evasión fiscal.

DÉCIMO CUARTO:Así las cosas, procede la estimación del presente recurso, sin que sea necesario entrar en el análisis de los demás motivos de impugnación invocados por la actora para el supuesto de que no se hubiera estimado este motivo; además de no ser necesario el planteamiento de la cuestión prejudicial patrocinada por la actora, no siendo preciso recordar, por tratarse prácticamente de un lugar común en la comprensión de esta institución comunitaria, sustancial para la construcción jurisprudencial del Derecho Comunitario, que los órganos judiciales nacionales cuyas sentencias no son definitivas, como es nuestro caso en este particular asunto (para cuya constatación basta apercibirse de la cuantía del asunto y, por ende, de la recurribilidad en casación que, en principio, tendría la sentencia final de este litigio) tienen la potestad, pero no la obligación, del planteamiento de dicha cuestión prejudicial, al contrario de lo que sucede con el órgano jurisdiccional que, en cada Estado miembro, agotase las instancias judiciales, en cuyo caso esa facultad se torna deber, siempre que concurran los requisitos procesales exigibles para la viabilidad formal de la cuestión prejudicial artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , correlativo con el antiguo artículo 234 TCE ), a cuyo tenor:

'El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:

a. sobre la interpretación de los Tratados;

b. sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión;

Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal...'.

Por lo tanto, a lo declarado hay que añadir la estimación del recurso, lo que hace innecesario el planteamiento de cuestión prejudicial alguna.

DÉCIMO QUINTO:Por aplicación del art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar, en nombre y representación de la entidad CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L., como sociedad dominante del grupo consolidado 68/98, contra la resolución de fecha 11.09.2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico