Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000400/2015
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04253/2015
Demandante:C&A MODAS S.L
Procurador:SARA CARRASCO MACHADO
Letrado:LUIS M. VIÑUALES SANABRIA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a doce de febrero de dos mil veinte.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda)ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso contencioso-administrativo número 400/2015 interpuesto por C&A MODAS S.L, representada por la Procuradora Sra. Sara Carrasco Machado, y asistida por el letrado Sr. Luis M. Viñuales Sanabria, contra el Tribunal Económico Administrativo Central representado y asistido por la Abogacía del Estado, sobre acuerdo de declaración de fraude de ley y liquidaciones por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2006/2007, 2007/2008, 2009/2010 y como sociedad dominante del grupo 270/2008, para el período 2008/09.
Ha sido Ponente el Ilmo. Señor Don JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELAquien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- Por la representación de la parte actora en escrito presentado en el Registro de esta Sala interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de abril de 2.015 ( R.G n.º 3639/12, 5134/12, 5135/12, 5136/12 y 5137/12) que desestima las reclamaciones económico-administrativas formuladas y confirma el acuerdo declaratorio de fraude de ley, y acuerdos de liquidación impugnados, por Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2006/2007, 2007/2008, 2009/2010 y como sociedad dominante del grupo 270/2008, para el período 2008/09.
SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción, habiendo despachado la parte actora y demandada el trámite conferido en la demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y fundamentos de Derecho que constan en ellos suplicaron respectivamente la consiguiente anulación de la resolución impugnada y acuerdos liquidatorios que confirma.
Y ello por la parte actora, y respecto de la Administración demandada su desestimación por entender que dicha resolución es conforme a Derecho.
TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites, fue recibido el proceso a prueba por auto de fecha 9 de mayo de 2.016 con el resultado que aparece en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo,
CUARTO.- Por providencia de fecha 25 de junio de 2.018 quedó sin efecto el señalamiento para votación y fallo, al objeto de oir a las partes sobre la suspensión del proceso hasta la resolución del recurso de casación 6276/2017. Y una vez resuelto el mismo y oídas las partes se procedió a nuevo señalamiento para votación y fallo para el día 20 de enero de 2019.
QUINTO.- En la sustanciación del presente pleito se han observado las prescripciones legales, salvo el plazo para dictar sentencia, por la complejidad del recurso, siendo la cuantía del mismo expresada por la actora de 27.400.394,90 euros.
Fundamentos
PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso- administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de abril de 2.015 ( R.G n.º 3639/12, 5134/12, 5135/12, 5136/12 y 5137/12) que desestima las reclamaciones económico-administrativas formuladas y confirma el acuerdo declaratorio de fraude de ley, y acuerdos de liquidación impugnados, por Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2006/2007, 2007/2008, 2009/2010 y como sociedad dominante del grupo 270/2008, para el período 2008/09.
SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo o son admitidos por las partes que con fecha 27 de abril de 2011 se inician actuaciones inspectoras de comprobación en relación con la obligada tributaria respecto del Impuesto de Sociedades ejercicios de marzo de 2006 al mes de febrero de 2010, con carácter parcial, y limitadas a la comprobación de los efectos fiscales derivados de la adquisición de acciones o participaciones de las sociedades dependientes y asociadas, y de la financiación de las mismas.
Con fecha 17 de enero de 2012 el Delegado Central de Grandes contribuyentes dictó resolución declarativa de la existencia de fraude de ley para el periodo comprendido entre el 1 de marzo de 2006 y 28 de febrero de 2010 respecto de la tributación de los gastos financieros derivados de préstamos intragrupo formalizados para la adquisición de las sociedades del mismo grupo, C &A Modas Limitada y Cía, 'FRM GMBH ' y Peina GMBH', por las operaciones efectuadas con anterioridad al 1 de julio de 2004, previo trámite de alegaciones de la actora en fecha 13.12.2011, tras el acuerdo de inicio de fecha 18.11.2011. La actora interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución de 3 de mayo de 2012. Frente a ella la actora interpuso reclamación económico- administrativa ante el TEAC nº3639/2012.
Con fecha 13 de abril de 2012 se emitió informe de la Comisión Consultiva declarando la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, en relación con el período comprendido entre el 1 de marzo de 2006 y 28 de febrero de 2010, respecto de la tributación de los gastos financieros derivados de los préstamos intragrupo formalizados para la adquisición de las sociedades del mismo grupo antes mencionadas por las operaciones efectuadas con posteridad al 1 de julio de 2004 y que concluyeron en 2.007. Mediante dichas operaciones la filial española C&A S.L, que forma parte del grupo COFRA, con sede EN SUIZA, y desarrollaba hasta 2003 una actividad de distribución en un 99,9% a la sociedad filial luxemburguesa del grupo C & A retail, se convierte en sociedad holding gestionando las participaciones de la portuguesa (C &A Modas Lda), y las dos sociedades alemanas ( FRM y PEINA), mediante la aportación no dineraria de un capital del 85,82% de la sociedad portuguesa, que estaba en poder de la entidad holding luxemburguesa perteneciente al mismo grupo, acogiéndose al régimen de neutralidad fiscal. De igual forma se adquiere una participación del 40% de FRM y un 30% de PEINA, cuya participación final pasaba a ser del 49,99%.
C&A Retail participaba antes de la operación en el capital de las alemanas FRM GMBH y PEINA GMBH y de la portuguesa C&A Modas ltda. La financiación se produce mediante préstamos recibidos de Cofra Brussels, entidad residente en Belgica y C&A Retail y Relesta, residentes en Luxemburgo, con una tributación notoriamente inferior a la existente en España, dado que las plusvalías obtenidas por las no residentes tributan al 0,96%, y los ingresos del COFRA BRUSSELS Y C&RETAIL al 4,5%.
Con fecha 30 de mayo de 2012 se incoaron simultáneamente cuatro actas A02 relativas al Impuesto de Sociedades por los períodos referidos que dieron lugar con fecha 19 de julio de 2012 a las respectivas liquidaciones, en las que se incorporaban las consecuencias de la referida resolución declarativa de fraude de ley. En dichos períodos, 2006 a 2010, los dividendos obtenidos por C&A modas S.L procedentes de inversiones del grupo ascienden a 318.526.702,90 euros, que han estado exentos del Impuesto de Sociedades, como tampoco las sociedades no residentes han tributado por el Impuesto sobre la renta de No residentes.
Dichas liquidaciones de fecha 19.7.2012, notificadas en fecha 20 de julio de 2012, fueron objeto de reclamaciones económico-administrativas interpuestas el 30 de julio de 2012 con nº 5134/2012, 5135/2012, 5136/2012 y 5137/2012, ejercicios 2006/07, cuantía de 5.937.688,93 euros; 2007/08, cuantía de 10.081.319,44 euros; 2008/09, cuantía de 9.797.505,39 euros; 2009/10, y cuantía de 6.241.872,08 euros, las cuales se acumularon a la nº 3639/12.
Previo trámite de alegaciones formulada por la actora, el TEAC desestima dichas reclamaciones en la resolución impugnada de fecha 9 de abril de 2.015.
TERCERO.- Expone la actora como primer motivo de impugnación la vulneración del principio de confianza legítima ( art.3.1 de la LGT 58/2003) y de seguridad jurídica e interdicción de los actos propios en la medida en que existió una consulta vinculante planteada a la Dirección General de Tributos respondida en fecha 4 de octubre de 2.004 relativa a la operación objeto de fraude de ley, que resultó favorable.
En relación con el principio de confianza legítima se halla el de respeto a los actos propios ( STS de 4.11.2013, recurso 3262/2012, 25.2.2010, recurso 1101/2005, o 25.10.2004, recurso 6804/1999, y SAN de 24.7.2012, recurso 284/2009). Este principio ha sido reconocido por el TJUE en sentencias como las de 16.5.1979, asunto 84/78, 5.5.1981, asunto 112/80 y 21.9.1983, asuntos, 205 a 215/82, y de 12.12.1985, asunto 133/84, acogidas por la del Tribunal Supremo de 25.2.2010, recurso 1101/205, 26.4,2012, recurso 252/2008, 4.11.2013, recurso 3626/2012, y 6.3.2014, recurso 2171/2012 entre otras. Y así expone la de 25.2.2010, en la que se indica:
'SÉPTIMO .- El principio de confianza legitima, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, y que constituye en la actualidad desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ) un principio general del Derecho Comunitario, ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002, rec 9281/1996 ), consagrándose también en la Ley 30/92, de 26 de noviembre tras su modificación por la Ley 4/1999, que en su art. 3, número 1, párrafo 2 , contiene la siguiente redacción: 'Igualmente, deberán (las AdministracionesPúblicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima.
El alcance de este principio ha sido recordado en la reciente sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 :
'El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 rec. 7143/1995 ). Los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público. ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles'.
Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78 ; 5 de mayo de 1981, As 112/80 , 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable...'
En cualquier caso, su alcance no puede ser extralimitado por la parte recurrente, pues no puede afectar a la validez los actos tributarios, convirtiendo lo inválido en válido. Por consiguiente, su alcance ha de consistir, propiamente en lo que afecta a la responsabilidad patrimonial y al ámbito propiamente sancionador, como indicamos en la sentencia de 17.4.2019. Pero en todo caso, es preciso hablar de actos concluyentes que de forma diáfana recojan una actitud clara de la Administración que a su vez ha condicionado la conducta del obligado tributario. Y esto no puede decirse de la evacuación de consultas tributarias sobre un proceso de reestructuración, sobre todo, cuando se han omitido elementos esenciales en la consulta -pensada para que se valorase la posibilidad de que la actora se acogiese al régimen especial de las ETVEs- como son que la financiación iba a ser intragrupo, así como se omitía la pregunta sobre la deducibilidad de los gastos financieros, además de C &A no participa en los consejos de administración de las alemanas, pese a lo indicado en la consulta, y la adquisición no era a valor contable sino de mercado, ni se informó sobre el régimen de tributación de las entidades prestamistas, lo cual es admitido por la actora ( folio 17 de la demanda, y 8 del escrito de conclusiones). El motivo debe ser rechazado.
CUARTO.- En el siguiente motivo se alega, respecto a la declaración de fraude de ley, que la reestructuración del grupo, por la que la filial española se convertía en sociedad holding gestionando las participaciones de la sociedad portuguesa ( C & A Modas Ltda) y dos sociedades alemanas ( FRM y PEINA), tuvo lugar en parte, antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de modo que afecta a ejercicios prescritos, por lo que también está prescrito el derecho de la Administración a declarar el fraude de ley por dichas operaciones.
Esta cuestión se ha resuelto en sentido estimatorio por la reciente STS de 30.9.2019, la cual fue acogida por la sentencia de esta Sala de fecha 23.12.2019, recurso 336/2016, en la que indicábamos:
'La prescripción del ejercicio de 2.003, en el que se practicó la operación que fundamentó la declaración de fraude de ley incide sobre esta última, como ha reconocido el Tribunal Supremo en sentencias como las de 26.5.2016, recurso 569/2015 , 17.10.2016, recurso 2875/2015 , y la de 30.9.2019 , de modo que si se trata de un ejercicio anterior a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, 1 de julio de 2.004, la Inspección de Tributos no puede comprobar ejercicios prescritos. Y este pronunciamiento no debe admitir distinción por el hecho de que dicha prescripción haya sido declarada en la resolución del TEAC impugnada. Así, dice dicha sentencia de 30.9.2019, recurso 6276/2017 :
'DECIMO.- Sobre las facultades de comprobación de la Administración respecto de ejercicios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003.
Se comparten las consideraciones de la sala de instancia con relación a esta cuestión.
'En el presente caso, el auto de admisión realiza una clara delimitación temporal de las actuaciones administrativas de regularización. A estos efectos, deben enfatizarse dos circunstancias: la primera, que la Administración ejerció sus potestades de comprobación en el periodo comprendido entre el 8 de julio de 2010 y el 12 de julio de 2012 (fecha de la liquidación) esto es, cuando ya había entrado en vigor la LGT de 2003 (si bien, con anterioridad a la reforma operada por la Ley 34/2015); la segunda, que el objeto de la comprobación se remonta a ejercicios tributarios (prescritos) correspondientes a un momento anterior al de la entrada en vigor de la LGT de 2003, pretendiendo la Administración de dicha comprobación proyectara sus efectos con relación a ejercicios no prescritos (los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.)
Teniendo en cuenta la temática y la dimensión temporal del asunto, debemos remitirnos a nuestras sentencias de 26 de mayo de 2016 (recurso 569/2015 ) y de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ) y concluir que la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones de reestructuración iniciadas en 2002, por tanto, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 -operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos (2002, 2003 y 2004)- con la finalidad de extraer una serie de consecuencias respecto de la cuantificación del fondo de comercio para proyectar esas consecuencias sobre ejercicios no prescritos (2005, 2006, 2007 y 2008).
Pues bien, al igual que ocurría en el asunto resuelto por nuestra sentencia de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ), en el presente caso no estamos ante un problema de acreditación de bases imponibles negativas declaradas, sino ante la corrección o no de la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito, por lo que, la cuestión consiste en delimitar la aplicación 'ratione temporis', de las previsiones de la LGT que resulten aplicables, a los efectos de advertir la procedencia o no de las facultades de comprobación de la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos, en este caso, fondo de comercio.
Obviamente, la solución debe ser la misma que la adoptada en aquella sentencia, y entender que la fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la que se corresponde con las actuaciones de comprobación o inspección (en este caso, 2010) sino la fecha del ejercicio en que aflora y se declara el fondo de comercio de cuya amortización se trata, y respecto del que se discute la forma o los criterios para la determinación de su cuantía; esto es, 2002 y 2003, fechas en la que se llevaron a cabo las operaciones de reestructuración, es decir, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003.
Por tanto, no resulta de aplicación al caso el artículo 115 LGT de 2003 sino el precedente normativo de dicho precepto, el art. 109.1 LGT de 1963 , en cuya virtud 'la Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.'
En consecuencia, el articulo 109 LGT de 1963 -aplicable en este caso- no permite extender la posibilidad de comprobar en ejercicios prescritos la cuantificación del fondo de comercio generado con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT de 2003 con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.
En consecuencia, conforme a dicha doctrina, de plena aplicación al caso, procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo, anulándose la resolución del TEAC impugnada en autos, así como la declaración de fraude de ley y la liquidación practicada por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, sin necesidad de entrar en el examen de los demás motivos formulados..'
Dicha doctrina jurisprudencial debe ser traída a colación afectando a las operaciones anteriores al 1.7.2004, y que la Administración tributaria ha cuantificado en 364.343.616 euros, siendo así que en el expediente se ha distinguido las primeras operaciones que se han sustanciado conforme al art.24 de la LGT 230/1963, y las restantes conforme a lo dispuesto en el art.15 de la LGT 58/2003. Todo ello en relación con lo dispuesto en la DT3ª.3 de la Ley 58/2003, que obliga a distinguir entre uno y otro período a los efectos del procedimiento de fraude de ley. En consecuencia, el motivo debe ser estimado, declarando la prescripción de la regularización de las operaciones que han afectado a ejercicios prescritos y que son anteriores al 1 de julio de 2.004, y que han sido cuantificadas por la Agencia tributaria en la cifra antes mencionada.
QUINTO.-En el siguiente motivo se alega la existencia de una economía de opción, que justifica la concurrencia de motivos económicamente válidos para la creación de la sociedad española como sociedad holding. Aporta en este sentido, informe del catedrático de Economía Sr. Amadeo.
Así se alega que gracias a la reestructuración, la actora consiguió ventajas financieras, obteniendo acceso directo a la administración de las entidades alemanas y acceder al conocimiento de los métodos de gestión en el sector de la distribución. También de carácter organizativo, homogeneizando la estructura accionarial con la dirección o supervisión que C & A llevaba a cabo de la filial portuguesa. Se acomete la expansión del mercado ibérico, siendo así que la sociedad portuguesa nunca tuvo una organización de compras, porque dichos servicios eran prestados por la española. Dicha inversión se ha realizado a precios de mercado, como revela el informe KPMG. Se han producido sinergias y economías de escala, y una aproximación hacia la gestión de la sociedad española, participando en las decisiones estratégicas de la sociedad alemana. Por otro lado, se ha aumentado la cifra de negocios en España y el nivel de endeudamiento ha sido inferior al del grupo.
En este sentido la Agencia tributaria ha probado debidamente esta consideración mediante el empleo de determinados indicios, conforme al art.108 de la LGT 58/2003 y 386. 1 de la Lec 1/2000:
- No habido un verdadero cambio y efectivo en la gestión de la sociedad que sigue siendo bajo la dependencia de la matriz luxemburguesa, pero de forma indirecta. Ello excluye la alegación de la necesidad de estructurar una gran área de negocio ibérico centralizado en España, pese a la intervención del presidente de C &A como general partner, socio colectivo, de las entidades alemana y portuguesa.
- Pese a lo expuesto en el informe pericial, debidamente ratificado, no se han acreditado suficientemente las sinergias existentes en el grupo, una mejor utilización de los recursos humanos y materiales, el beneficio de las economías de escala, toda vez que no consta un valor añadido claro al negocio desarrollado por la actora como consecuencia de dichas operaciones.
- El incremento del volumen de negocios tampoco consta que se deba a las operaciones de reestructuración llevadas a cabo.
- Tampoco se ha justificado que para las necesidades de financiación no se pudiese acudir a otras vías.
Como consecuencia de ello, y en virtud de lo dispuesto en artículo 105 de la LGT 58/2003 relativo a la carga de la prueba, la administración tributaria ha acreditado los extremos que le incumben, pero la actora no ha desvirtuado la misma mediante la aportación de datos excluyentes, ni siquiera mediante la pericial aportada. En este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida entre otras en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001, sobre la exégesis del art.105 de la Ley 58/2003:
'Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.
Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.
Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114LGT/1963 , desplazando la carga de la pruebahacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'...
No ha habido, por tanto, traslación de la carga de la prueba a la actora, que tampoco ha desvirtuado los indicios tenidos en cuenta por la Administración Tributaria conforme a lo anteriormente indicado, más relevantes que los expresados, más relevantes que los expresados en la pericial, sumamente genéricos .
SEXTO.-También se alega la existencia de error en el cálculo realizado por la Agencia Tributaria en los acuerdos de liquidación, toda vez que el importe de las inversiones financiadas con dichos préstamos tiene un exceso de 39.524.178 euros, de modo que una parte de los préstamos, 81.840.000 euros estaban destinados a razones operativas de la filial española. Y en este sentido, debe ser estimado dicho motivo, no tanto porque ello se deduzca de lo dispuesto en las diligencias de 1.12.2011 (Anexo VI), así como la posterior de fecha 17.11.2015, en el seno de la comprobación efectuada en 2.015,como por el hecho de que queda reflejado en mejor medida en el dictamen pericial aportada por la actora frente a la que la demandada no ha alegado nada de contrario al respecto (folio 92 del dictamen). Por consiguiente, este motivo debe ser estimado, sin que sean convincentes los argumentos expuestos por el TEAC, basados en la falta de alegación en la vía administrativa, cuando ello no impide su posibilidad de invocación en momentos posteriores como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS 21.2.2019, recurso 1985/2017 y 10.9.2018, recurso 1246/2017), conforme exige el art.239.2 de la LGT 58/2003.
SÉPTIMO.- Alega la actora que no concurren los requisitos necesarios para la declaración de fraude de ley. En concreto: a) No existen una norma de cobertura y otra eludida de tal carácter. b) No concurren formas jurídicas insólitas y desproporcionadas; c) Inexistencia de una finalidad puramente fiscal en los negocios jurídicos realizados de modo que no se justifique el conjunto de operaciones realizadas por motivos económicos o empresariales; d) No se consigue un efecto equivalente a la realización del hecho imponible; e) el ordenamiento tributario regula expresamente la deducibilidad de los gastos financieros en el art. 20 del TRLIS. Se ha vulnerado el Derecho Comunitario al negar la deducibilidad de los gastos financieros y los convenios de doble imposición.
En relación con este motivo, conviene recordar lo que ha expuesto esta Sala en relación con esta figura. Así en la sentencia de fecha 17.4.2019, RECURSO 317/2015:
'CUARTO. Sobre la figura jurídica del fraude de ley tributaria, su finalidad institucional, su fundamento estructural en la institución del fraude de ley como categoría específica de los negocios anómalos, a la que se refiere el art. 6.4 del Código Civil, sus requisitos necesarios, construidos legal, jurisprudencial y doctrinalmente y su diferenciación con otras figuras afines, así como los efectos que provoca su declaración, se ha pronunciado esta Sala reiteradamente.A título meramente ejemplificativo, dado el gran número de sentencias que abordan la naturaleza de la institución y sus perfiles constitutivos, cabe mencionar las afirmaciones contenidas en la Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2007 (dictada en el recurso 864/04 ), en la que se menciona otra anterior de 6 de julio de 2005 ( recurso 780/03), sustanciado ante la Sección 4ª de esta Audiencia Nacional , que expresa:
QUINTO.- El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude de ley, requiere que nos detengamos en el análisis de tal institución, primero en el ámbito civil y después tributario.
En el ámbito civil el art. 6.4 del Código Civil tras la reforma del Título Preliminar por Decreto de 31.5.1974 dispone que 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir.
Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1ª (STS de 14.2.1986 , 30.3.1988 , 12.11.1988 , 20.6.1991 , 3.11 . 199 , 30.6.1993 , 23.2.1993 , 5.4.1994 por todas).
En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos -en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme al art.1276 del CC . Es el caso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994 , 8.2.1996 , 26.3.1997 , 22.3.2001 . Y respecto al negocio en fraude de ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.
Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio. Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley.
SEXTO.- En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el art. 24 de la LGT , que tras la Ley 20/1995 de 20 de julio dispone que: 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones.
De la citada redacción, como la anterior del art. 24.2 en la que se decía que 'Para evitar el fraude de ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado', se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:
1.- Supone una modalidad del fraude de ley civil ( SAN de 20.4.2002 ).
2.- La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el art. 24 de la LGT .
3.- Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.
4.- Se diferencia de la simulación regulada en el art. 25 de la LGT , aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra ( STS de 2.11.2002 ), o se relacione con el negocio indirecto ( SAN de 20.4.2002 ), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura ( SAN de 3.10.1997 , 14.2.2002 , 14.3.2002 , 20.12.2001 , 4.3.2004 ), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos ( SAN de 3.10.1997 , 20.12.2001 , 24.1.2002 , 14.2.2002 , 14.32002 , 20.4.2002 , 6.2.2003 , 27.5.2004 , 16.10.2003 ).
Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:
1.- La doble presencia de una norma de cobertura , pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.
2.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.
3.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.
4.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.
La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.15 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art. 10.
Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto ( STS de 2.10.1999 , 25.4.2000 ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho.
SÉPTIMO.- Presupuesto todo lo anterior habremos de reconocer que los actos y negocios jurídicos examinados en autos y en las resoluciones impugnadas han constituido una actuación en fraude de ley cuya declaración es conforme a Derecho. Para realizar dicho examen partiremos de la afirmación de que la operación realizada debe ser tratada y considerada de forma unitaria, tal como ha reconocido la doctrina de esta Sala cuando ha examinado supuestos análogos al de autos ( SAN de 6.2.2003 , 27.5.2004 , 8.7.2004 , 23.9.2004 ). prestamistas que a su vez son prestatarias de D... por estar participadas por sociedades pertenecientes a la familia S..., y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación.
También se indicaba que 'En cuanto a las objeciones impuestas a la aplicación de la norma de cobertura y de elusión, han de ser igualmente rechazadas. Ni puede admitirse que la norma de cobertura no puede ser tributaria -pues ello no lo exige el art. 24 LGT - ni puede objetarse que la norma de cobertura y de elusión sean las mismas, ...
También se indicaba en la misma sentencia de esta Sala y Sección de 16.12.2013, recurso 27/2010:
' A su vez, el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre el fraude de ley en Sentencia de fecha 22 de marzo de 2012 -rec. casa num. 2293/2008 -, entre otras, en los siguientes términos:
«El art. 6.4 del Código Civil define el fraude de ley como «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él», añadiendo el art. 7.2 que «la Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo».
La Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231/2008 ), señala que «...la Sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ha declarado: 'el fraude de ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ('de cobertura '), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. 'El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura ) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)» (FD Tercero).
El fraude de Ley es una forma de «ilícito atípico», en la que se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma (de cobertura ), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo establece la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:
«La premisa principal de la que arranca todo el razonamiento esgrimido por el demandante de amparo al efecto de fundamentar este motivo es la siguiente: del art. 24 de la Ley 230/1963 , General tributaria (LGT ), se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposicón de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura , se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la hacienda pública, por lo que la Sentencia dictada en apelación habría incurrido en una aplicación extensiva de dicho tipo penal que resultaría contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el art. 25.1 CE . - Ha de convenirse con el recurrente en la primera parte de su razonamiento, a la vista de que el art. 24.3 LGT , en la versión vigente tras las modificaciones introducidas en dicha normativa por la Ley 25/1995, de 20 de julio, disponía que 'en las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones'. Es cierto que, en el momento en que tuvieron lugar los hechos (1990-1991), aún no estaba en vigor el referido texto introducido por la Ley 25/1995, pero ello no obsta para que pueda considerarse de aplicación en este caso, dada su naturaleza de ley posterior más favorable en materia sancionadora. Conviene además señalar que en dicho precepto se exigía que 'para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado', lo que no consta que sucediera en el supuesto de autos habida cuenta de que la acusación formulada por la Administración tributaria lo fue en todo momento por negocio simulado y no por fraude de ley. - Más discutible resulta la segunda parte del razonamiento esgrimido por el actor, en el sentido de que la falta de configuración legal del fraude de ley tributaria como ilícito administrativo- tributario impediría su consideración como ilícito penal. Según señalan tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal esa atipicidad administrativa del indicado comportamiento obviamente significaba -y todavía significa puesto que el art. 15.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria , excluye asimismo la posibilidad de imponer sanciones en los supuestos ahora calificados como conflictos en la aplicación de la norma tributaria-, que la Administración no estaba autorizada a sancionar en tales casos, pero no que no lo estuvieran los órganos de la jurisdicción penal cuando pudieran estimarse concurrentes todos y cada uno de los elementos típicos que configuran la conducta punible a título de delito fiscal» (FD 3). - «Una vez concluido que, en contra de lo que sostiene el demandante de amparo, no existe una relación de consecuencia necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal, lo que a continuación se ha de determinar es si la propia figura del fraude de ley excluye, como también se sugiere en la demanda, la posibilidad de apreciar la concurrencia de determinados elementos típicos integrantes del delito contra la hacienda pública actualmente penado en el art. 305.1 CP .- (...) Sentado lo anterior, procede asimismo señalar que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término ' fraude ' como acompañante a la expresión 'de Ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura ) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura '; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)» (FD 4).- «(...) Ni en una ni en otra Sentencia se consideró, por consiguiente, acreditada la existencia, pretendida en todo momento por las acusaciones, de negocio simulado alguno, ni, por lo tanto, de engaño u ocultación maliciosa de cualquier género por parte de los acusados. Ello no obstante la Sentencia de apelación apreció que 'la entrada de Pinyer en la sociedad Cajun podía suponer un fraude de ley por aplicación de la normativa referente a la transparencia fiscal y de compensación de pérdidas en la base imponible del impuesto de sociedades', al haberse derivado la mayor parte de la cuota tributaria por razón de plusvalías, que correspondía satisfacer a los anteriores socios de Cajun, a ese nuevo socio, representado por el demandante de amparo que, al tener una importante cantidad de pérdidas reconocidas, hizo prácticamente desaparecer dicha cuota tributaria reduciéndola significativamente. - (...).-La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la Sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el art. 349 del Código penal de 1973 . Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia Sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación, desmentida por la Sentencia de instancia y contradictoria con la confirmación por la Sentencia de apelación de la inexistencia de simulación u ocultación alguna, de que el recurrente había procedido a una 'ocultación maliciosa de la auténtica base imponible'. La utilización de dicha figura para fundamentar la condena del demandante de amparo como autor responsable de un delito contra la hacienda pública ha de considerarse en consecuencia -como ya afirmamos en la precitada STC 75/1984, de 27 de junio - una aplicación analógica del tipo penal contemplado en el art. 349 del Código penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva del derecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE » (FD 5).
También analiza la cuestión la Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 7524/2005 ), que expone la nueva regulación del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 :
«5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada 'conflicto en la aplicación de la norma', en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior ( art. 3.1 CC ) ».
Y la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina la intencionalidad recogiendo que «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». De lo expuesto «se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley» (FD Quinto).
Por su parte, la Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ) señala que «[s]e considera probada la intención elusiva, esto es, que 'la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible', poniéndose de relieve que no se ha alegado causa suficiente que justifique el conjunto de operaciones, calificadas de 'insólitas e inusuales' en muy corto espacio de tiempo y 'antes de que finalice el ejercicio fiscal» (FD Quinto).
En igual sentido cabe destacar las Sentencias de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4820/2006 ) y 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2535/2003 ), exponiendo esta última:
«El fraude de Ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ('de cobertura '), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura ) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)» (FD Sexto).
A lo expuesto se añade lo expuesto por el Alto Tribunal, en Sentencia de 20 de septiembre de 2012 -rec. cas. 6231/2009 -, en la que se declara:
'Como ha puesto de relieve la doctrina actual más autorizada, en muchas ocasiones, las posibilidades de actuación (planificación fiscal) tienen origen en ciertas lagunas legales, que son aprovechadas de forma sibilina por el contribuyente 'eludiendo' o 'reduciendo' considerablemente la carga tributaria. Estas operaciones ciertamente complejas de 'ingeniería fiscal' que aprovechan el 'resquicio' que deja la Ley presentan contornos ciertamente confusos por la dificultad de distinguir en la práctica entre negocios jurídicos 'válidos', a través de las que se conocen comúnmente como 'economías de opción', de otro tipo de negocios jurídicos que podríamos llamar 'anómalos', o con abuso de derecho (tax avoidance empleando la terminología anglosajona). Estos últimos a su vez podrían ser de dos tipos:
A.- El conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( fraude de ley bajo la vigencia de la Ley anterior) caracterizado porque a través de una conducta artificiosa pero con apariencia de legalidad se 'elude' la realización del hecho imponible; la esencia de la elusión fiscal es que no se produce vulneración directa de norma alguna y tiene sus límites con la planificación fiscal lícita.
Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura') pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada). Y ambas conductas (en fraude de ley o en simulación) quedan claramente delimitadas de las denominadas economías de opción. En el fraude de ley no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura ) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal) y ello con el objeto de disminuir la carga tributaria.
B.- La simulación o conducta engañosa que de forma indirecta 'evade' la norma tributaria. La simulación a diferencia del 'conflicto' se caracteriza porque las partes quieren un fin distinto de la causa típica del negocio. En la simulación se 'evade' la norma, mientras que en el 'conflicto', no existe 'evasión' sino 'elusión' del precepto aplicable. En efecto, en el fraude a la ley tributaria, se intenta 'eludir' la realización del presupuesto de hecho de la imposición, poniendo en práctica otros hechos que permiten la consecución de análogo resultado económico.
Vendría a suponer 'la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales'.
La evasión, frente a la elusión fiscal, se caracteriza por concurrir una violación de la obligación tributaria, caracterizada por una particular intensidad del dolo, mientras que la elusión ha sido identificada 'como aquel proceder que sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas'. Este Tribunal Supremo ha declarado fraude de ley determinadas conductas realizadas con un motivo propia mente fiscal, v.gr. en relación con la aplicación forzada del régimen ya derogado de sociedades transparentes ( SSTS de 25 de marzo de 2010 ).
En la elusión fiscal no se infringe la ley tributaria sino que se soslaya su aplicación; en la evasión fiscal se vulnera directamente, normalmente mediante ocultación, dicha opción; y en la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal.
En el fraude de ley nada se oculta a la Administración; las relaciones o las situaciones que se crean son artificiosas pero están a la vista. En la evasión fiscal, por el contrario, lo esencial es precisamente el engaño consistente en mantener oculta para el Fisco la riqueza imponible (el hecho imponible o la base), para, de esta manera, escapar al pago del tributo'...
OCTAVO.-Procede el examen de si concurren los elementos que caracterizan el fraude de ley:
Lo cierto es que existe una norma defraudada y otra norma de cobertura como son los artículos 4.1, 10.3 y 20.3 de la ley del Impuesto de Sociedades en cuanto que determinan la aplicación de los gastos deducibles que reducen la base imponible. A ello se ha referido precisamente el Tribunal Supremo en la sentencia de 22.12.2016, recurso 3421/2015, cuando indica en un supuesto idéntico al de autos:
'SEXTO.- 1. En el cuarto motivo de casación se pone en evidencia la incoherencia de considerar que la norma de cobertura empleada sea la misma norma supuestamente defraudada.
Respecto de la norma de cobertura, artículo 10.3 de la LIS, señala que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades vigente en el momento de los hechos no establecía ningún tipo de restricción a la deducibilidad de los gastos financieros, lo que implica reconocer que la Inspección se extralimitó y que de dicho artículo no puede predicarse una finalidad de la que se pueda abusar. Igual razonamiento respecto del artículo 20 de la LISA.
Aduce también la recurrente que no cabe identificar como normas defraudadas los artículos 4, y 14.1.a) de la LIS, pues no se ajustan a la definición del fraude de ley contenido en la norma que se dice estar aplicando.
A juicio de la parte, negar la contabilización de gastos que la propia Inspección considera reales y legales supondría de facto resucitar la interpretación económica en el ámbito tributario.
Además no cabe aducir que el contribuyente, a través de su actuación, haya alcanzado un resultado equivalente al que se habría derivado del hecho imponible, pues la argumentación del TEAC de que la reestructuración del Grupo no ha variado con relación a la que existiría de no haberse realizado la operativa descrita, no encaja en la figura del fraude de ley. Nada añade que los directivos de las sociedades pueden llegar a coincidir - situación harto frecuente en las estructuras holding- o que la estructura holding se abandonara por otra distinta en 2002, tras la absorción por Arrow Ibérica de sus participadas.
2. Dice el Abogado del Estado que los actos recurridos y la sentencia de instancia concretan claramente la estructura del fraude de ley y, en particular, la norma eludida, que sería el artículo 4 de la Ley 43/2019del Impuesto sobre Sociedades (LIS) que define el echo imponible del Impuesto como'... la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo' al no haber tributado el Grupo ... en España por el beneficio real al haberse reducido los beneficios obtenidos por las sociedades operativas ... en el importe de los gastos financieros deducidos por la sociedad holding ... (cuyo accionista único era ...) derivados de los aplazamientos de pago concedidos a ... por la sociedad holandesa del Grupo ... para la adquisición del 75% de las acciones de ... de las que ... era su accionista único (salvo 1 participación).
La anterior norma defraudada hay que ponerla en relación con el artículo 10.3 de la misma Ley que se aplica a tenor del cual: 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
La norma de cobertura, desde el punto de vista mercantil está constituida por las normas reguladoras de los negocios jurídicos utilizados para el logro del propósito elusor (creación de sociedades, ampliaciones de capital, ventas de participaciones, aplazamientos de pago...) y desde el punto de vista fiscal está constituido por el propio artículo 10.3 LIS anteriormente trascrito, que a efectos de determinar la base imponible remite al resultado contable el cual se había visto minorado por los intereses devengados de las operaciones de aplazamientos de pago anteriormente descritas.
También como norma de cobertura puede citarse el artículo 20 de la LIS (antes de la introducción de su apartado 4 por la Ley 62/2003 ) a tenor del cual 'Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos' Quedándose dicho endeudamiento neto remunerado justo en el límite cuantitativo establecido en dicho precepto en relación con el importe del capital fiscal de la entidad ( 6.750.000.000/6.751.500.000).
Y también como normas de cobertura pueden citarse las normas de consolidación fiscal los cuales permiten que una de las sociedades del Grupo 'aporte' a la base imponible del mismo unas cargas financieras que, en el caso que nos ocupa, no responden a una verdadera necesidad de financiación ni de operaciones corrientes ni de inversiones productivas, sino que derivan de simples reajustes de las participaciones del Grupo con una finalidad puramente fiscal.
3. Respecto del alegato de la recurrente acerca de la incoherencia de considerar que la norma de cobertura sea la misma que se dice defraudada, se trata de una alegación que no puede ser estimada porque, como hemos dicho en la sentencia de 4 de diciembre de 2008 ( casa. 4840/2006), con un criterio que ha sido reiterado en la sentencia de 25 de febrero de 2010 ( casa. 4820/2006) existe la posibilidad de que coincidan norma de cobertura y norma defraudada.
Siempre se pone de ejemplo de la coincidencia de norma de cobertura y norma eludida el llamado fraude intrínseco, que tiene lugar cuando se trata de amparar la actuación en la letra de la ley desconectando totalmente de su espíritu, sancionado ya en el Derecho Romano (Digesto 1.3.29), al margen de que hoy se entienda fácilmente detectable como acto 'contra legem' a partir de una interpretación que tenga en cuenta el sentido lógico de la norma y, por tanto, también su espíritu.
Otro caso de coincidencia de norma de cobertura y norma eludida, aun cuando tenga cierta similitud con el antes indicado, es el de conductas que pretenden ampararse en lo que las leyes no dicen a fin de evitar un mandato imperativo de la misma, poniéndose como ejemplo la aportación a una sociedad de una finca urbana sujeta a arrendamiento cuando la ley concede un derecho de preferente adquisición al arrendatario en caso de venta.
En fin, la posibilidad de coincidencia ha de admitirse siempre a partir de una concepción moderna del fraude como es la que se establece en el Código civil, cuyo articulo 6.4 no coloca frente a la norma de cobertura otra concreta y distinta, sino el ordenamiento jurídico en su conjunto, al señalar que 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir'. Y no puede olvidarse que la Sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo ( RTC 2005, 120) , señala que 'el concepto de fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de ley ofrecido por el art. 6.4 del Código Civil.
4. Al margen del aspecto fiscal, es de destacar que la situación del Grupo de sociedades no ha variado, pues, como se observa en la sentencia recurrida, el Grupo multinacional sigue manteniendo los mismos porcentajes de participación en las sociedades afectadas ya que, tal y como se tiene documentado en el expediente, la entidad norteamericana ...es el inversor último del Grupo tanto antes como después de la creación de la entidad holding ... y las posteriores adquisiciones por ésta de las participaciones de ... así como después de la absorción de las mismas. Tampoco se ha producido con el artificio variación alguna en la dirección, gestión y administración de las sociedades afectadas pues las personas con poder de decisión en el Grupo siguen siendo las mismas.
Además, con los actos ejecutados no se ha alterado el funcionamiento del Grupo pues ... se limita a ostentar la titularidad de las participaciones de las entidades operativas dominadas sin prestarles servicio alguno como lo demuestra el hecho de que sus balances muestran que hasta la absorción de las mismas en 2002 no tiene ingreso ni gasto alguno de carácter distinto al financiero. La única 'aportación' de ....al Grupo en España ha sido la de un importante pasivo que en los ejercicios objeto de comprobación ha supuesto una importante minoración de las bases imponibles positivas aportadas al Grupo por sus sociedades operativas.
Se sigue la misma línea que las sentencias del Tribunal Supremo de 5, 9 y 12 de febrero de 2015, recursos n.º 4075/2013, 188/2014 y 184/2014, aunque admitamos que la sentencia de 26.2.2015, recurso 4072/2013, pueda ser una excepción con alcance limitado.
La primera de ellas se refiere a una operación prácticamente idéntica a la ahora examinada y así expresa:
' SEXTO.- El acuerdo de declaración de fraude de ley en el caso que nos ocupa se caracteriza por los siguientes rasgos que pergeña la resolución del TEAC: la licitud de las operaciones llevadas a cabo aisladamente consideradas, la constitución de .... y la posterior compra de acciones por ésta financiada con un préstamo, es innegable. Dichas operaciones fueron efectivamente reales y lícitas, pero tal licitud no puede ser óbice para que el resultado del conjunto de operaciones efectuadas sea contrario al ordenamiento jurídico en cuanto que se ordena exclusivamente, desde el punto de vista de España que es el que aquí interesa, a reducir la tributación por el Impuesto sobre Sociedades.
Ciertamente ninguna objeción puede oponerse a una reestructuración del grupo empresarial en España ni a la valoración de las acciones de las dos sociedades operativas a precio de mercado a efectos de la reestructuración. Sin embargo no cabe equiparar reorganizaciones empresariales, que supongan acometer inversiones que conlleven para el Grupo un crecimiento en términos de economía real o una reducción de costes efectiva, con meros movimientos financieros o flujos intragrupo; y cuando el endeudamiento para llevar a cabo esos movimientos intragrupo apareja las drásticas reducciones de tributación que aquí se pretenden, rechazar esas meras recolocaciones sin sustrato económico probado no supone en modo alguno poner en tela de juicio la libertad de empresa, sino deducir las consecuencias lógicas de unos hechos....
Que existe una norma que expresamente contempla una regla antifraude, la subcapitalización, como es el art.20 de la Ley del Impuesto de sociedades no impide la aplicación de la regla general del fraude de ley pues, ha venido reiterando la doctrina del Tribunal Supremo, incluso de esta Audiencia, que es necesario para aplicación de dicho precepto que las necesidad de dichas inversiones deben ser reales ( STS de 22.12.2016, recurso 3421/2015 antes citada). Y así dice esta sentencia:
'2. Ante el alegato de la recurrente acerca de la improcedencia de la utilización de la figura del fraude de ley en relación con materias que disponen de normas antifraude específicas tales como las relativas a la valoración de operaciones vinculadas y la subcapitalización, es de señalar, como dice la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 20102, que en relación con la subcapitalización, la norma reguladora de la misma ( art. 20 Ley 43/1995 - LIS ) trataba de evitar que las sociedades españolas pudiesen reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a través de deudas con entidades vinculadas no residentes que no se correspondiesen con las que obtendrían en condiciones normales de mercado. La finalidad de la norma de subcapitalización es pues evitar la manipulación de la financiación de sociedades del grupo mediante la elección de capitalización o endeudamiento en función de motivos fiscales; pero esta norma parte como presupuesto lógico de que las necesidades de financiación sean reales,es decir, se correspondan con las necesidades derivadas del tráfico de la sociedad o de operaciones de inversión auténticas y no meras reordenaciones formales, y tengan entonces que optar por una u otra fórmula de financiación, lo que no se da en el presente caso.
Pues bien, aquí lo que se está cuestionando no es la validez o legalidad de cada una de las transacciones o pasos realizados, sino todo el entramado de operaciones, sobre el fundamento de considerar la Inspección que las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo y con financiación de empresas del grupono presentan un contenido económico realsino que tienen como motivo único el fiscal de reducción de la base imponible del Grupo; por ello esas necesidades de financiación, a juicio de la Inspección, no son tales, considerando que se han articulado las operaciones de trasvase de participaciones intragrupo para provocar una aparente necesidad de financiación. Por eso, aunque traten de incardinarse en ellas, no es este el ámbito en el que se plantea el caso aquí analizado, como tampoco lo es el de las operaciones vinculadas o precios de transferencia ( art. 16 LIS ), al que la recurrente trata de trasladar la cuestión. No se juzga si cada una de las operaciones individualmente consideradas que se han descrito responde o no a precios de mercado. La Inspección en ningún momento ha pretendido sostener que no fuera así; por eso la calificación propuesta en el Acuerdo es la de fraude de ley, no de regularización por operaciones vinculadas. Es decir, respecto de la valoración dada a las acciones adquiridas y por tanto el precio pagado por ellas, ninguna tacha hace la Inspección ya que lo que se debate no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión de determinación de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible. En definitiva, no se está ante un supuesto de regularización por defraudación de normas netamente de medición de rentas sino ante un supuesto de regularización por entender la Inspección que se encuentra ante un caso en el que el contribuyente pretende hacer valer la obtención de una renta negativa artificiosamente generada a través de un entramado complejo a fin de que la obtención de la renta positiva obtenida por la entidad operativa del Grupo en España quede sin tributar, y ello en contra del espíritu de las normas tributarias aplicables
2.- Existe el empleo de formas jurídicas insólitas como es la realización de todos los negocios jurídicos encaminados a la adquisición de la totalidad de las participaciones de las sociedades portuguesa y alemanas, y la obtención de un préstamo a través de otra sociedad del grupo con la finalidad de reducir los intereses en otro país, como es Bélgica y Luxemburgo, con la tributación notoriamente más baja, como es la del 0,966% o la obtención de una bonificación del 95%. No se discute que las operaciones jurídicas sean válidas, o que los intereses aplicados no sean de mercado, sino como dijo la STS de 5.2.2015 :
Analizadas individualmente las operaciones llevadas a cabo por el grupo ...., ninguna de ellas, aisladamente consideradas, puede calificarse de ilícita y tampoco de insólita o inusual, pues lo que importa en cuanto a la eventual existencia del fraude de ley es el resultado que con el conjunto de operaciones se ha obtenido.
Sí que concurre, sin embargo, en la reestructuración llevada a cabo la artificiosidad que, como indicio o característica del fraude y diferenciador de la economía de opción, es una referencia constante de nuestros Tribunales.
En el presente caso el sujeto pasivo crea artificiosamente las condiciones que determinan el resultado pretendido, lo que se desprende del análisis de la operatoria desarrollada: de una parte, la constitución de ... con desembolso de su capital mediante aportación de una parte de las acciones de las dos sociedades españolas operativas, valoradas éstas por importe muy superior a su valor teórico; y de otra, la compra por ... del resto de las acciones de tales sociedades operativas con financiación de su matriz ,... con el posterior recurso a la tributación consolidada de la nueva holding con sus dos filiales operativas.
En orden a una correcta apreciación del fraude de ley no puede simplemente plantearse el juicio de adecuación de cada uno de los actos individualmente considerado, sino que requiere de un enjuiciamiento de mayor perspectiva, que tenga en cuenta la finalidad última perseguida de la concatenación de todos ellos y, además, ha de hacerse caso por caso, atendiendo a las circunstancias concretas concurrentes. Cierto es que la constitución del nuevo holding en España es real, como real fue la compra de acciones por éste, el préstamo obtenido de su matriz a tal fin, y los intereses devengados (que no pagados) por éste; es decir, no se ha simulado nada; pero no se ha demostrado que la operativa de la entidad responda a una auténtica lógica empresarial, que redunde en una real mayor eficacia; sí se ha probado en cambio la finalidad de elusión fiscal y precisamente en esto radica la esencia del fraude.
Es decir, se llevan a cabo una serie de operaciones: interposición de una sociedad holding, compra-venta de acciones y préstamo, todas ellas reales y lícitas, pero cuando todas esas operaciones, en su conjunto consideradas, no responden a una lógica empresarial, pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal obtenida, la finalidad elusoria resulta evidente. El conjunto de operaciones, sin suponer una violación directa del ordenamiento jurídico, ha constituido un rodeo que buscaba crear artificiosamente las condiciones de aplicación de unas normas (deducibilidad de intereses, consolidación fiscal, etc) merced a las que conseguir la reducción de la carga fiscal, pero violando su espíritu (minoración de la tributación que verdaderamente corresponde a las sociedades operativas).
No puede considerase como no probado el propósito elusivo de la reestructuración llevada a cabo, porque lo cierto es que, ante la ausencia de cualquier otra motivación económica válida para tal reestructuración, lo único que la justifica es precisamente la reducción de la carga fiscal de las dos sociedades operativas españolas. La reestructuración presenta como resultado patente un más que apreciable endeudamiento de ...con su matriz holandesa cuya carga financiera no sólo vacía su base imponible, sino también la de las dos sociedades operativas al tributar éstas junto con su matriz en régimen de consolidación, régimen éste en el que la base imponible consolidada resulta del sumatorio de las bases imponibles individuales de los miembros del Grupo con las posteriores y preceptivas eliminaciones e incorporaciones.
En definitiva, se han creado a propósito las circunstancias necesarias para generar una importante carga financiera en el Grupo consolidado. Es perfectamente lícito endeudarse para adquirir algo; sin embargo en el presente caso la relación causa-efecto se ha invertido: en realidad el objetivo no es adquirir y para ello se busca el endeudamiento, sino que, al revés, la finalidad es endeudar a la holding interpuesta al efecto para provocar el devengo intragrupo de unos intereses que reduzcan la carga tributaria de las dos sociedades operativas...
3.- No existe un motivo económico válido, tal como hemos expuesto antes, teniendo en cuenta que la elusión fiscal se ha conseguido mediante la deducción de los intereses pagados, la percepción de dividendos de las filiales adquiridas por importe de 319 millones de euros sin incrementar la base imponible, además de que la percepción de dividendos no ha tributado como Impuesto sobre la renta de no residentes, alcanzándose el efecto equivalente al derivado del hecho imponible.
Tampoco puede decirse que haya habido una aplicación retroactiva del Real Decreto-Ley 1272012, respecto a la deducibilidad de intereses, el cual no ha sido tenido en cuenta en las resoluciones impugnadas.
Tampoco puede decirse que se haya vulnerado los convenios de doble imposición (art.25 CDI) o el Derecho de la Unión europea en cuanto a la prohibición de discriminación por la existencia de una doble imposición, cuando los mismos prevén la aplicación de normas antifraude, sin que conste en autos acreditada por la actora la doble imposición aludida, siendo de acogida los argumentos indicados por el TEAC fundamentados en la SAN de 16.12.2013, recurso 17/2010.
NOVENO-A la vista de lo expuesto, procede confirmar parcialmente la resolución del TEAC impugnada en autos, teniéndose en cuenta que se desestiman las pretensiones formuladas en el escrito de demanda, salvo lo expuesto en los fundamentos de derecho cuarto y sexto que se estiman. Al haberse estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo respecto dos de las pretensiones formuladas, no procede la imposición de las costas procesales, conforme a lo prevenido en el artículo 139 de la ley reguladora de esta Jurisdicción en materia de costas procesales.
VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda)ha decidido:
1º.- ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por C&A MODAS S.L, representada por la Procuradora Sra. Sara Carrasco Machado contra la resolución del de 9 de abril de 2.015 del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada en autos, la cual se anula parcialmente en los términos expuesto en el fundamento de derecho 4º y 6º, así como las liquidaciones que confirma en los mismos términos.
2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.
Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art.89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta. De la sentencia será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, y así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.
