Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000404/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02833/2017
Demandante:NESTLÉ ESPAÑA, S.A.
Procurador:EDUARDO CODES FEIJOO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a veintisiete de febrero de dos mil veinte.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 404/2017, se tramita a instancia de la entidad NESTLÉ ESPAÑA, S.A., representada por el Procurador Don Eduardo Codes Feijoo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 2 de marzo de 2017, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, liquidación y sanción y cuantía de 14.043.723,00 euros,y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 16 de mayo de 2017, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
'SUPLIC O:Que, teniendo por presentado este escrito, junto con las copias que al mismo se acompañan, y por devuelto el expediente administrativo, se sirva admitirlos y, consecuentemente, tenga por formalizado escrito de demanda en el recurso contencioso-administrativo seguido bajo número de autos 404/2017, frente a la Resolución de la Sala Primera del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2017 dictada en el expediente NUM000 y NUM001 sobre Impuesto sobre Sociedades relativa a las reclamaciones económico-administrativas números NUM002 y NUM003, interpuestas, respectivamente, contra: i) el Acuerdo de liquidación NUM004 dictado por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, por importe de 14.043.723,00 euros; y ii) el Acuerdo de resolución del expediente sancionador NUM005 dictado por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, derivado del Acuerdo de liquidación antes referenciado, por importe de 1.056.968,58 euros, y dicte Sentencia por la que se anule parcialmente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central dictada en las Reclamaciones acumuladas números NUM002 y NUM003, de fecha 2 de marzo de 2017, así como el Acuerdo de liquidación y Acuerdo de resolución del expediente sancionador que les sirve de causa, decretando la devolución de la cuota tributaria ingresada y el pago de los intereses compensatorios que procedan legalmente.
SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
'Que teniendo por presentado este escrito, se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas.'
TERCERO.-Solicitado el recibimiento a prueba del prueba del recurso, la Sala dictó Auto, de fecha 3 de mayo de 2018, acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.
Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 3 de septiembre de 2018; y, finalmente, mediante providencia de 18 de febrero de 2020 se señaló para votación y fallo el día 20 de febrero de 2020, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección,quién expresa el criterio de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad NESTLÉ ESPAÑA, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2017, estimatoria parcial de las reclamaciones económico administrativas formuladas en impugnación de los Acuerdos de liquidación y sanción , dictados por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en fechas 18 de septiembre de 2013 y 25 de febrero de 2014 respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010 (solo se impugnan los ejercicios 2009 y 2010) y cuantía de 14.043.723,00 euros
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO.- Con fecha 18-09-2013 se notificó a NESTLÉ ESPAÑA S.A. (en adelante, NESTLÉ) el Acuerdo de liquidación NUM004, dictado en la misma fecha, relativo a impuesto sobre Sociedades de los ejercicios, 2007, 2008, 2009 y 2010, derivado tanto del acta de disconformidad A02- NUM006 extendida el 30-04- 2013 y complementada por informe ampliatorio, como del acto administrativo de instrucción de 10-09-2013. documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:
1°.- El 27-02-2012 la Inspección comunicó a la obligada el inicio del procedimiento de comprobación e investigación de alcance general, referido, en lo que aquí interesa, al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010. En la Comunicación de inicio de las actuaciones se fijó como fecha para la primera comparecencia el 27-03-2012. Se solicitaba la aportación de la contabilidad en soporte informático y otra documentación detallada en 17 apartados.
En el curso de la instrucción de las actuaciones se han extendido Diligencias (destacadas en negrita) y dirigido Comunicaciones a la entidad en las fechas siguientes:
27/02/2012 27/03/2012 29/03/2012 03/04/2012 17/04/2012 03/05/2012 15/05/2012 29/05/2012 07/05/2012 12/06/2012 26/06/2012 09/07/2012 16/07/2012 18/07/2012 04/09/2012 06/09/2012 18/09/2012 09/10/2012 23/10/2012 06/11/2012 09/11/2012 20/11/2012 27/11/2012 04/12/2012 05/12/2012 17/12/2012 18/12/2012 15/01/2013 29/01/2013 30/01/2013 12/02/2013 13/02/2013 15/02/2013 26/02/2013 27/02/2013 11/03/2013 12/03/2013 20/03/2013 21/03/2013 25/03/2013 26/03/2013 09/04/2013
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. General Tributaria (LGT), y en el articulo 104 del Reglamento General de Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, (RGAPT), el inspector actuario computó, a efectos del plazo de duración del procedimiento, desde la fecha de notificación de inicio del mismo hasta la de extensión del acta, 64 días sin dilación del obligado tributario, y 364 días de dilaciones por causa no imputable a la Administración, (los que median entre el 27-03- 2012, fecha de la primera diligencia, y el 20-03-2013, día inicial de la puesta de manifiesto del expediente, y 7 días más, concedidos por el actuario ante la petición de ampliación del plazo para efectuar alegaciones en este trámite).
2º.- Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras NESTLÉ había presentado autoliquidaciones por los períodos impositivos y conceptos que se detallan a continuación:
2007 2008 2009 2010
RESULTADO CONTABLE 151.993.900,15. 87.820.195,88 146.200.829,08 70.384.755,69
Aumentos 51.642.185,06 95.492.691,95 24.559.110,75 37.812.799,26
Disminuciones 118.725.329,69 156.694.350,00 235.102.324,51 132.201.486,74
Comp. B.I. neg. ejec. ant. 35.193.181,57 0,00 0,00 0,00
B.I. declarada 49.717.573,95 26.618.537,83 -64.342.384,68 -24.003.931,79
Tipo gravamen 32,50% 30,00% 30,00% 30,00%
Cuota íntegra 16.158.211,53 7.985.561,35 0,00 0,00
Deduc. doble imposición 6.884.100,30 5.566.622,77 0,00 0,00
CUOTA INTEGRA AJ. PSTV. 9.274.111,23 2.418.938,58 0,00 0,00
Deducciones 9.274.111,23 1.610.882,82 0,00 0,00
Cuota líquida positiva 0,00 808.055,76 0,00 0,00
Ret. Ingr. a cuenta 1.492.502,67 2.303.726,90 1.478.476,46 2.918.630,73
Cuota a ingresar/devolver -1.492.502,67 -1.495.671,14 - 1.478.476,4 6 - 2.918.630,7 3
Pagos fraccionados 10.577.063,85 0,00 0,00 0,00
Cuota diferencial -12.069.566,52 -1.495.671,14 -1.478.476,46 -2.918.630,73
Importe efectivo devuelto -12.069.566,52 -1.495.671,14 -1.478.476,46 -2.736.731,83
Fecha anotación en c.c.t. 15/12/2008 23/12/2009 17/12/2010 14/03/2012
La cifra de 'Deducciones se desglosa como sigue:
Ejercicio 2007 Ejercicio 2008
Deduc. art. 42 y 36 ter LIS 8.210.029,29 12.766,52
Deduc. límite Cap. IV Tít. VI LIS 1.014.249,67 846.628,50
Donaciones 49.832,27 751.487,80
TOTAL 9.274.111,23 1.610.882,82
La entidad dejó pendientes de compensar deducciones para incentivar determinadas actividades con límite Cap. IV Tít. VI LIS por los siguientes importes:
31-12-2007 Generadas en 2008 Aplicadas en 2008 31-12-2008
4.660.112,77 1.395.073,16 846.628,50 5.208.557,43 E
3°.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:
MODIFICACIONES QUE AFECTAN A LAS BASES IMPONIBLES.
1) Ajustes negativos por asunción de pérdidas de LÁCTALIS NESTLÉ PRODUCTOS LÁCTEOS REFRIGERADOS IBERIA S.A. (en adelante LÁCTALIS IBERIA o LÁCTALIS NESTLÉ).
Consiste este ajuste en incrementar las bases imponibles en: 13.777.960,95 € la del ejercicio 2007. 22.320.988,14 € la de 2008, 13.072.451,09 € la de 2009 y 23.614.514,89 € la del ejercicio 2010; importes que la entidad había deducido como gasto, procedentes de la operación -realizada en 2006- de venta de activos afectos a su rama de actividad de refrigerados lácteos y de transmisión de créditos a LÁCTALIS IBERIA. Por esta operación, en ese ejercicio 2006 NESTLÉ registró unas pérdidas de 210.533.075,20 € y, además, practicó dos ajustes al resultado contable: uno positivo de 152.953.000,00 € y otro negativo de 787.967,29 €; con los que, una vez compensados, computó una pérdida fiscal de 58.368.042,49 €, dejando el importe restante -de 152.165.032,70 €- pendiente de imputar fiscalmente -como gasto- en los ejercicios siguientes.
La Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en acto de liquidación de 28-06- 2011 relativo a la tributación de NESTLÉ ESPAÑA S.A., por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006, ya había acordado que debía negarse 'íntegramente la posibilidad de deducir, ni en el ejercicio 2006 ni en los sucesivos, el resto de 152.165.032,70 €'. Por consiguiente, el inspector actuario regulariza los gastos deducidos por este concepto.
2) Ajuste de los pagos adicionales a LÁCTALIS IBERIA.
Este segundo ajuste supuso incrementar las bases imponibles en: 3.304.698,00 €, la del ejercicio 2007 y 1.431.198,00 €, la de 2008. Se trata de importes que la obligada satisfizo a LÁCTALIS IBERIA como contribución a los costes de reestructuración de la red de ventas que la propia NESTLÉ le había transmitido en 2006. NESTLÉ contabilizó tales importes como «Gastos extraordinarios», pero la Inspección niega su deducibilidad fiscal por constituir esos pagos, a su juicio, un componente adicional a la transmisión de la rama de actividad de refrigerados lácteos indicada en el apartado anterior y, por tanto, merecedores de la misma consideración fiscal.
3) Ajuste por la no acreditación de la efectividad de determinados servicios correspondientes a la factura NUM007 emitida con cargo a la entidad por LÁCTALIS IBERIA.
El actuario propone incrementar en 283.066,50 € la base imponible del ejercicio 2008. Esta cantidad representa una parte de la factura NUM007, emitida a NESTLÉ por LÁCTALIS IBERIA, que documentaba una operación de prestación de servicios de comercialización de sus productos culinarios refrigerados a través de la red de ventas que NESTLÉ le habla transmitido en 2006. El actuario considera que la prestación de servicios a que se refiere el importe indicado no está suficientemente acreditada.
4) Ajuste negativo de primera aplicación del P.G.C. por la participación en HELADOS Y POSTRES S.A. (en adelante HELADOS Y POSTRES)
El actuario propuso incrementar la base imponible del ejercicio 2008 en 15.073.881,40 €, correspondientes a un ajuste negativo al resultado contable que habla efectuado la propia NESTLÉ, -en aplicación de la D.T. 29ª del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS)-, para la corrección del valor de su participación en el capital de la sociedad HELADOS Y POSTRES que, a juicio del inspector actuario, se había cuantificado incorrectamente.
5) Ajustes por deterioro de la participación en HELADOS Y POSTRES en los ejercicios 2009 y 2010.
La Inspección incrementa las bases imponibles declaradas en; 2.490.905,42 € la de 2009 y 4.863.348,67 € la de 2010, con motivo de sendos ajustes negativos al resultado contable en concepto de «Pérdidas por deterioro de valor de participaciones en entidades no cotizadas ( art. 12.3 L.I.S.)», por el deterioro de la participación en la sociedad HELADOS Y POSTRES que la entidad obligada, según mantiene el inspector actuario, no había determinado adecuadamente al no haber considerado en su cálculo determinados gastos fiscalmente no deducibles que la propia participada, HELADOS Y POSTRES, había ajustado a su resultado contable.
6) Ajuste de primera aplicación del P.G.C. y deterioro, en el ejercicio 2009, por la participación en PURINA.
Este ajuste supuso la modificación por parte de la Inspección de las bases imponibles del ejercicio 2008 y 2009, incrementando la primera en 5.984.211,40 € y minorando en el mismo importe la segunda. El motivo esgrimido era que la obligada había cuantificado incorrectamente un ajuste negativo al resultado contable del ejercicio 2008, en aplicación de la D.T. 29ª del TRLIS, para la corrección de valor de su participación en el capital de NESTLÉ PURINA PETCARE S.A.
7) Ajuste negativo por deterioro de la participación en DAVIGEL.
La Inspección propuso incrementar la base imponible del ejercicio 2010 en 646.445,49 €, -importe que la obligada había incluido como ajuste por deterioro del valor de su-participación en la entidad DAVIGEL ESPAÑA S.A.-, por considerar que no se correspondía con una pérdida o deterioro real de tal valor.
8) Exclusión como gasto en Sociedades de las cuotas de IVA soportado deducible.
NESTLÉ no había considerado íntegramente deducibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido las cuotas soportadas por los arrendamientos de diversos automóviles que había cedido en uso a personas de ella dependientes; y las cuotas no deducidas las computó como gasto en el Impuesto sobre Sociedades.
En el acta NUM008, por IVA de 2009, 2010 y 2011, extendida en la misma fecha que la correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010, el actuario incrementó las cuotas de IVA soportado por tal concepto en 68.580,26 € (período 04-2009 a 12-2009) y 95.792,05 € (período 01-2010 a 12- 2010). Y dado que dichas cifras se habían incluido como gasto a efecto del Impuesto sobre Sociedades, propuso incrementar en las mismas cuantías las bases imponibles de este impuesto en esos dos ejercicios.
MODIFICACIÓN QUE AFECTA A LAS DEDUCCIONES APLICADAS.
Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en 2007.
La Inspección propuso minorar en 571.487,51 € la «Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios», acreditada y aplicada por la entidad en el ejercicio 2007, al considerar que ésta había reinvertido una cantidad inferior a la que correspondía a la deducción efectivamente aplicada. A juicio del actuario el importe a reinvertir viene dado por el importe de la enajenación una vez deducidos los gastos ligados a ella.
49.- El inspector actuario puso en conocimiento de los representantes de la entidad la apertura del trámite de audiencia previo a la formulación de las propuestas de regularización y, a efecto de presentar alegaciones, les concedió un plazo de quince días contado a partir del día hábil inmediato siguiente al de la remisión del expediente electrónico, lo cual tuvo lugar el 21 de marzo de 2013. Como ya se ha dicho ese plazo fue ampliado, a solicitud de la entidad, en otros siete días hábiles. El 16 de abril de 2013, a la vista del expediente, el representante de la entidad presentó un escrito con alegaciones en contra de la duración de las actuaciones inspectoras y en contra del resto de las cuestiones de carácter material suscitadas en el procedimiento.
El 30-04-2013 se firmaron varias actas relativas a los distintos conceptos tributarios comprobados, entre ellas, por lo que ahora interesa, el acta A02 NUM006, relativa a Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, en la que el inspector actuario efectuó las siguientes propuestas de liquidación definitiva:
2007 2008 2009 2010
B.I.ded. antes compensac. BINs 84.910.755,52 26.618.537,83 -64.342.384,68 -24.003.931,79
Comp. B.I. neg. ejec. ant. (2005) 35.193.181,57 0,00 0,00 0,00
B.I. declarada 49.717.573,95 26.618.537,83 -64.342.384, 68 -24.003.931, 79
Incrementos propuestos:
- Pérdidas LÁCTALIS 13.777.960,95 22.320.988,14 13.072.451,09 23.614,514,89
- Pagos adicionales a LÁCTALIS 3.304.698,0E 1.431.198,00 0,00
- Servicios LÁCTALIS no acredit. 283.066,50
- Ajuste neg. 1' aplic. PGC HELADOS )( POSTRES/5. 073.881,40
- Ajuste deterioro pan, HELADOS Y POSTRES 2.490.905,42 4. 863.348,67
- Ajuste deterioro DAVIGEL ESPAÑA 646.445,49
- Ajuste neg. 1' aplic. PGC y deterioro particip. NESTLÉ PURiNA PETCARE 5.984.211,40 -5.984.219,34
- Exclusión gasto IVA sop. deduc. 68.580,26< /i> 95.792,05< /i>
Total incrementos 17.082.658,95 45.093.345,44 9.647.717,43 29.220.101,10
Base Imponible comprobada 101.993.414,47 71.711.883,27 -54.694.667,25 5.216.169,31
Compen. BIN ejercicios anteriores -35.193.181,57 0,00 0,00 0,00
Base Imponible 66.800.232,90 71.711.883,27 -54.694.667, 25 5.216.169,31
o gravamen 32,50% 30,00% 30,00% 30,00%
C. integra 21.710.075,69 21.513.564,98 0,00 1.564.850,79
Deduc. doble imposición -6.884.100,30 -5.566.622,77 0,00 -560.010,00
Cuota íntegra ajust. comprobada 14.825.975,39 15.946.942,21 0,00 1.004.840,79
Deduc. Cap. IV Titulo V1 LIS -4.342.462,89 -1.880.344,21 0,00 -351.694,28
Deduc. Art. 42 y 36 ter LIS -7.638.541,78 -12.766,52 0,00 -96.490,03
Deduc. donaciones -49.832,27 -751.487,80 0,00 -556.656,48
Cuota líquida positiva comprob. 2.795.138,46 13.302.343,68 0,00 0,00
Ret. Ingr. a cuenta -1.492.502,67 -2.303.726,90 -1.478.476,46 -2.918.630,73
Dif. retenc. liquid. Gestión Tribut. -181.898,90 181.898,90
Cuota a ingresar/devolver 1.302.635,79 10.998.616,78 -1.660.375,36 -2.736.731,83
Pagos fraccionados -10.577.063,85 0,00 0,00 0,00
Cuota diferencial comprobada -9.274.428,06 10.998.616,78 -1.660.375,36 -2.736.731,83
Importe efectivo devuelto 12.069.566,52 1.495.671,14 1.478.476,46 2.736.731,83
Cuota del acta 2.795.138,46 12.494.287,92 -181.898,90 0,00
Interés da cuota no ingresada en plazo 2.092.750,51
Interés da importe devuelto improcedente 634.356,67 254.264,09
Interés da a favor del obligado tributario -11.887,43
Deuda tributaria del acta 3.429.495,13 14.841.302,52 -193.786,33 0,00
Cuota del acta 15.107.527,48
Interés demora 2.969.483,84
Deuda tributaria 18.077.011,31
Indica el actuario que quedan pendientes de aplicación para ejercicios posteriores a 2010:
Bases imponibles negativas. 54.694.667,25
Deducciones con límite Cap. IV Tít. VI L.I.S. 5.202.562,65
Deduc. por donaciones a entidades sin fines de lucro 661.248,55
A la vista de las actas, y previa concesión de una nueva ampliación del plazo inicialmente concedido para formular alegaciones, la interesada presentó un nuevo escrito en fecha 28-05-2013. Sus motivos de oposición iban dirigidos en contra de todos y cada uno de los conceptos cuya regularización había sido propuesta por la Inspección y en contra de la duración de las actuaciones inspectoras alegando la prescripción del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008.
5º.- El Inspector Jefe, por su parte, teniendo en cuenta todos estos antecedentes, y considerando que e! ajuste propuesto en 2007 por el actuario relativo a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no era totalmente correcto, pues, a su juicio, la literalidad de la norma aplicable (artículo 42 del TRLIS) exige, para aplicar el beneficio por el máximo posible, la reinversión de todo el importe obtenido, sin deducción de gastos de venta alguno, dictó, el 10-09-2013, en base a lo previsto en el apartado 3 del articulo 188 del RGAPT, un acto de instrucción en el que acordó modificar la propuesta de regularización efectuada por el actuario en el acta de referencia en el sentido de reducir la deducción aplicada por la entidad en 746.445,02 € y no en los 571.487,51 € propuestos por el actuario. Dicho acto se notificó a la sociedad obligada el mismo día.
Ésta, en el plazo concedido, efectuó alegaciones, manifestando que se daban por reproducidos los motivos de disconformidad ya expuestos en el escrito presentado el 28-05-2013 en el que, entre otros argumentos, sostenía que el importe a reinvertir venia dado por el ingreso líquido percibido por el transmitente, es decir, el importe recibido una vez deducidos los gastos necesarios conexos con la venta.
6º.- El Inspector Jefe, a la vista de la documentación obrante en el expediente, dictó la liquidación n° NUM004, resultando una deuda tributaria de 14.043.723,00 € (cuota de 11.574.305,71 € e intereses de demora de 2.469.417,29 €):
2007 2008 2009 2010
B.I. decl. antes compensac. BINs 84.910.755,52 26.618.537,83 -64.342.384,68 -24.003.931,79
Modificaciones inspectoras
- Pérdidas LACTALIS 13.777.960,95 22.320.988,14 13.072.451,09 23.614.514,89
- Pagos adicionales a LÁCTALIS 3.304.698,00 1.431.198,00
- Servicios LÁCTALIS no acredit. 283.066,50
- Ajuste neg. 1aapile. PGC HELADOS Y POSTRES 5.451,383,70
- Ajuste deterioro parí, HELADOS Y POSTRES 2.490.90A42 4.863.348,67
- Ajuste deterioro DAVIGEL ESPAÑA 646.445,49
- Ajuste neg. 12 aplic. PGC y deterioro particip. NESTLE PURINA PETCARE 5.984.211,40 -5.984.219,34
- Exclusión gasto IVA sop. deduc. 83.994,81 90.581,29 95.792,06
Total incrementos 17.082.658,95 35.554.842,55 9.669.918,46 29.220.101,11
Itke Imponible comprobada 101.993.414,47 62.173.380,38 -54.672.566,22 5.216.169,31
Compen. BIN ejercicios anteriores -35.193.181,57 0,00 0,00 -5.216.169,31
Base Imponible 66.800.232,90 62.173.380,38 -54.672.566,22 0,00
Tipo gravamen 32,50% 30,00% 30,00% 30,00%
Cuota íntegra 21.710.075,69 18.652.014,11 0,00 0,00
Deduc. doble imposición -6.884.100,30 -5.566.622,77 0,00 0,00
Cuota íntegra ajust. comprobada 14.825.975,39 13.085.391,34 0,00 0,00
Deduc. con límite comprobadas -5,189.091,39 -1.880.344,21 0,00 0,00
Deduc. Art. 42 y 36 ter LIS -7.463.584,27 -12.766,52 0,00 0,00
Deduc. donaciones -49.832,27 -751.487,800,00 0,00
Cuota líquida positiva comprob. 2.123.467,46 10.440.792,81 0,00 0,00
Ret. Ingr. a cuenta -1.492.502,67 -2.303.726,90 -1.478.476,46 -2.918.630,73
Dif. retenc. liquid. Gestión Tribut. -181.898,90 181.898,90
Cuota a ingresar/devolver 630,964,79 8.137.065,91 -1.660.375,36 -2.736.731,83
Pagos fraccionados -10.577.063,85 0,00 0,00 0,00
Cuota diferencial comprobada -9.946.099,06 8.137.065,91 -1.660.375,36 -2.736.731,83
Importe efectivo devuelto 12.069.566,52 1.495.671,14 1.478.476,46 2.736.731,83
Cuota de la liquidación 2.123.467,46 9.632.737,05 -181.898,90 0,00
Interés da cuota no ingresada en plazo 1.686.490,51
Interés da importe devuelto improcedente 517.990,78 279.670,02
Interés da a favor del obligado tributario -14.734,02
Deuda tributaria 2.641.458,24 11.598.897,58 -196.632,92 0,00
Así mismo, cuantificó los saldos de las bases imponibles negativas y de las deducciones pendientes de compensar a 31 de diciembre de cada año:
2007 2008 2009 2010
BIN 0,00 0,00 54.672.566,22 49.456.396,90
Ded. Doble Imp. 0,00 0,00
Otras deduc Cap. IV Tit. VI 485.271,05 0,00 1.688.266,24 5.554.256,93
Deduc. Art. 42 0,00 0,00 78.980,76 96.490,03
Deduc. donaciones 88.256,81 0,00 852.013,09 1.217.905,03
Respecto al tema de la duración del procedimiento, el Inspector Jefe manifestó que el cómputo de las dilaciones efectuado por el actuario era correcto. De un lado, porque el actuario, tanto en la Comunicación de inicio como en las sucesivas diligencias que iba extendiendo en el transcurso del procedimiento inspector había cumplido con su obligación de informar sobre las consecuencias de los retrasos en la aportación de documentación, no habiendo efectuado la entidad objeción alguna Y de otro, porque la entidad, a través de sus representantes, había aceptado en unos documentos públicos, -cual es el acta de conformidad A01 n° NUM009 incoada a NESTLÉ en la misma fecha, por el concepto Retenciones e Ingresos a cuenta sobre los Rendimientos del Capital Mobiliario-, todas las dilaciones computadas, (la mayoría por no haber atendido íntegra y debidamente los requerimientos que el actuario le iba haciendo), resultando inadmisible pretender después desdecirse.
Por lo que respecta a los incrementos de las bases declaradas en el Acuerdo de. liquidación, el Inspector Jefe modificó la propuesta del actuario en lo relativo a las dos cuestiones siguientes:
- Ajuste negativo de primera aplicación del P.G.C.: participación en HELADOS Y POSTRES, S.A.
El actuario había propuesto incrementar la base imponible del ejercicio 2008 en 15.073.881,40 € y el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, aceptando en parte las alegaciones efectuadas por la obligada y a la vista de la documentación obrante en el expediente, modificó dicha cuantía cifrándola en 5.451.383,70 €.
- Exclusión como gasto en Sociedades de las cuotas de IVA soportado deducible.
Indica el Inspector Jefe en el Acuerdo objeto de la presente reclamación que el 14-08-2013 -por tanto con posterioridad a que el actuario y la entidad formularan sus propuestas de regularización y alegaciones, respectivamente-, se dictaron dos actos de liquidación referentes al IVA: uno, de los periodos del año 2008 y, otro, de los años 2009, 2010 y 2011, resultando los siguientes importes deducidles en sede del IVA, (correspondientes a cuotas, en su día soportadas, por períodos de años completos): 83.994,81 € de 2008, 90.681,29 € de 2009, 95.792,06 € de 2010 y 70.019,97 € de 2011. En consecuencia, incrementó las bases imponibles declaradas por los ejercicios 2008, 2009 y 2010 en 83.994,81 €, 90.681,29 € y 95.792,06 €, respectivamente.
Finalmente, respecto de las deducciones de la cuota, señala en su Acuerdo que los importes máximos legalmente aplicables se ven ampliados, respecto de los que la entidad aplicó en sus declaraciones, hasta 4.174.841,72 €, en 2007 y 1.033.715,71 €, en 2008, por lo que se modifican los consignados por el actuario en la propuesta de liquidación de 2007. Y destaca el hecho de que los importes de tales deducciones no habian sido aplicados antes por la entidad, salvo 769.839,79 € que, con origen en el ejercicio 2005, lo fue en su declaración-autoliquidación del ejercicio 2012, presentada tras haberse incoado el acta y antes de este acto de liquidación
SEGUNDO.- Con fecha 25-02-2014 se notificó a la interesada Acuerdo sancionador dictado en esa misma fecha por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en virtud del cual, y en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010, se consideran cometidas la infracciones tributarias siguientes:
La tipificada en el artículo 195.1 párrafo primero, de la LOT consistente en acreditar improcedentemente, en los ejercicios 2009 y 2010, partidas negativas a compensar en la base de declaraciones futuras (9.669.818,46 € en el ejercicio 2009 y 24.003.931,79 € en el ejercicio 2010). La base de la sanción está constituida, de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 4° del articulo citado , por el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas.
Y, exclusivamente respecto al ejercicio 2010, la infracción tipificada en el articulo 195.1 párrafo segundo de la LGT, que consiste en declarar incorrectamente la renta neta, sin haberse producido falta de ingreso ni obtención indebida de devoluciones (ya que en el procedimiento de comprobación la Inspección compensó 5.216.169,32 € de base imponible negativa).
Considera la Inspección que las únicas conductas de la obligada que suponen la comisión de las citadas infracciones tributarias y que, por tanto, son merecedoras de sanción, son las que motivaron la regularización de la base imponible de los ajustes por deterioro de las participaciones en HELADOS Y POSTRES (2.490.905,42 € en 2009 y 4.863.348.67 € en 2010) y en DAVIGEL (646.445,49 € en 2010). (El instructor, por su parte, había considerado merecedoras de sanción, además de dichas conductas, las que motivaron los ajustes relativos a asunción de pérdidas de LÁCTALIS IBERIA en el ejercicio 2010 y el ajuste por la no acreditación de la efectividad de los servicios correspondientes a la factura NUM007 emitida, en 2008, por esta sociedad).
En principio, la base de la sanción debería coincidir con el importe de la regularización (incremento sobre la base imponible) que tenga su causa en conductas culpables. Sin embargo, señala la Inspección, esa solución no es directa en los casos en que, como ocurre en el presente expediente:
- Los ajustes practicados que incrementan la base imponible son superiores a la base imponible negativa improcedentemente acreditada porque, además de los ajustes positivos sobre la base imponible, se han practicado otros negativos.
- Y los ajustes (los incrementos de base imponible) practicados han determinado una base imponible previa positiva, que luego se ha compensado con una base imponible negativa de periodos anteriores.
Señala el Inspector Jefe que estas cuestiones carecen de una regulación especifica, a diferencia de lo que ocurre con otras infracciones para las que el régimen sancionador vigente contempla un 'criterio de proporcionalidad'. No obstante, considera de aplicación al caso presente dicho criterio de proporcionalidad y, en base a ello, y conforme a los cálculos que realiza, obtiene un porcentaje de incrementos sancionables sobre los incrementos totales del 15,91% en 2009 y 18,85%, en 2010.
Incrementos sancionables: 2009 2010
- Ajuste deterioro HELADOS Y POSTRES 2.490.905,42 4.863.348,67
- Ajuste deterioro DAVIGEL 0,00 646.445,49
Total lncrementos B.l. Sancionables 2.490.905,42 5.509.794,16
Incrementos no sancionables: 2009 2010
-Asunción pérdidas LÁCTALIS IBERIA 13.072.451,09 23.614.514,89
- Exclusión gasto IVA soportado deducible 90.681,29 95.792,06
Total lncrementos B.l. no sancionables 13.163.132,38 23.710.306,95
Total Incrementos Bases Imponibles 15.654.037,80 29.220.101,11
Y unas sanciones efectivas, (15% sobre la base), por los importes siguientes;
- 2009: Base sanción tipificada en el párrafo 1º del articulo 191.5 de la LGT.-1.538.468,12 € (9.669.818,46 € x 15,91%)
o Sanción 15%.- 230.770.22€
- 2010: Base sanción tipificada en el mismo párrafo 1°.- 4.524.741,14 € (24.003.931,79 €x 18,85%)
o Sanción 15%.- 678.711.17€
Base sanción tipificada en el párrafo 2° del citado articulo.- 983.247,92 € (5.216.169.32 €x 18,85 %)
o Sanción 15%.- 147.487.19€
2º.- Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era. exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes expresadas en el Acuerdo de liquidación del que este Acuerdo sancionador trae causa; por lo que respecta al ajuste por deterioro de la participación en HELADOS Y POSTRES, aprecia que se trata de una conducta gravemente culpable y respecto al ajuste por deterioro de la participación en DAVíGEL que se trata de una conducta gravemente negligente.
3°.- Como consecuencia de lo anterior, el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de Inspección, practicó la liquidación de carácter definitiva n° A23 77059842 en concepto de sanción por importe de 1.056.968,68 €.
TERCERO.- Disconforme con las anteriores liquidaciones la interesada interpuso frente a las mismas las reclamaciones económico-administrativas que nos ocupan en fechas 15-10-2013 (RG 5632/13), contra el Acuerdo de liquidación, y 21-03-2014 (RG 1620/14), contra el Acuerdo sancionador, las cuales fueron acumuladas por el TEAC de acuerdo con lo establecido en el artículo 230 de la LGT. Y, previa puesta de manifiesto de los expedientes, la reclamante presentó dos escritos de alegaciones en los que expuso sus motivos de oposición frente a las liquidaciones recurridas, en concreto, en lo referido a:
- Duración de las actuaciones inspectoras. Dilaciones en el procedimiento. Prescripción del derecho de la Administración para liquidar las obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008.
- Pérdida por venta de rama de actividad de REFRIGERADOS LÁCTEOS, en 2006, con ajustes en la base imponible de los ejercicios 2007 a 2010.
- Pagos adicionales a L.ACTALIS NESTLÉ PLRI S.A.
- No acreditación efectiva de los servicios expresados en factura NUM007, emitida por LACTALIS NESTLÉ PLRI S.A.
- Ajuste negativo primera aplicación PGC: HELADOS Y POSTRES S.A.
- Ajuste por deterioro en HELADOS Y POSTRES S.A., ejercicios 2009 Y 2010.
- Ajuste primera aplicación PGC y deterioro en 2009 por la participación en NESTLÉ PURINA PETCARE S.A.
- Exclusión como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas de IVA soportado deducible.
- Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
- Liquidación de intereses de demora.
- Infracciones apreciadas por la Inspección
CUARTO: En fecha 2 de marzo de 2017, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución en los siguientes términos:
'EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, números R.G.: NUM000 y R.G.: NUM001 interpuestas por la entidad NESTLÉ ESPAÑA S.A., ACUERDA: ESTIMARLAS en PARTE conforme a las consideraciones expuestas en los fundamentos de la presente resolución'.
Contra esta resolución se interpone el presente recurso.
SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:
A) IMPROCEDENCIA DE LA REGULARIZACIÓN DE LA PÉRDIDA POR TRANSFERENCIA DE LA RAMA DE ACTIVIDAD DE REFRIGERADOS A LACTALIS.
Aun cuando la contingencia regularizada de 13.072.451,09 euros (ejercicio 2009) y de 23.614.514,89 euros (ejercicio 2010), -ejercicios declarados no prescritos por el TEAC-, procede de la misma operación de constitución de una Joint Venturea nivel europeo entre NESTLÉ y LACTALIS, y en ambos casos se discute la procedencia de una deducción fiscal por pérdidas, en ambos casos las pérdidas son diferentes. En 2006 se discutía las pérdidas derivadas de la transmisión de los activos inmobiliarios (las fábricas que NESTLÉ tenía en Viladecans, -Barcelona-, y parte de las instalaciones de la de Marchamalo, -Guadalajara-, con todos sus terrenos, edificaciones e instalaciones) mientras que en 2009 y 2010 se discute la aplicación de pérdidas derivadas de la explotación del negocio de refrigerados lácteos. En 2006 se discutía la deducción de pérdidas futuras, -extremo no aceptado por esta parte, pero que aducimos a los solos efectos dialécticos-, en 2009 y 2010 se trata de pérdidas actuales registradas durante este ejercicio.
La sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de octubre de 2016 no es una sentencia firme y está pendiente de recurso de casación ante el Tribunal Supremo.
Los argumentos defensivos utilizados por esta parte son diferentes. En particular, se incorpora un argumento de posible infracción al Derecho de la Unión Europea y se insta, en su caso, el planteamiento de una cuestión prejudicial. Por ello, se invoca desde ahora el derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el artículo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea.
En ningún caso puede sostenerse que la citada sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de octubre de 2016 proyecta un efecto de cosa juzgada material sobre la presente litis, ni tiene carácter vinculante (efecto positivo de la cosa juzgada material ex artículo 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), ni tiene el efecto repelente de excluir el debate sobre las cuestiones resueltas por la citada sentencia (efecto negativo de la cosa juzgada material). Para que produjera dicho efecto vinculante sería necesario que concurriera una identidad de objeto procesal o, como diría el ya derogado artículo 1.252 del Código Civil, una triple identidad de personas, cosas y acciones, que, en este caso, no concurre respecto al 2006. No hay identidad fáctica ni de argumentación jurídica. No son los mismos ejercicios fiscales, ni los mismos hechos, ni los mismos argumentos jurídicos. En una palabra, no es la misma causa petendiy no hay identidad de objeto procesal.
Por todo ello, la demanda rectora de este recurso jurisdiccional descansa en la plenitud de jurisdicción que corresponde a esta Sala para conocer del mismo, sin limitación objetiva alguna de esa ' cognitio', aunque necesariamente hayamos de detenernos en la operación realizada en 2006, pero sin prejuzgar su valoración jurídica como hace el Acta inspectora de la que deriva la liquidación tributaria impugnada. Y sin perjuicio de que, precisamente por ese prejuicio administrativo que parece eximir al TEAC de la plenitud de la función revisora de la que ha sido legalmente investido, deba colmarse el acusado déficit de motivación que padece la Resolución recurrida acudiendo al Acuerdo de Liquidación, al acta de disconformidad de la que dimana, e incluso, para iluminar el defectuoso razonamiento jurídico que late en la misma, al propio Acuerdo de Liquidación de 2006.
B. ANTECEDENTES DE HECHO
C. TRIBUTACIÓN DE LA OPERACIÓN REALIZADA: DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS ACTUALES.
En los ejercicios fiscales 2009 y 2010, controvertidos en esta instancia jurisdiccional, se discuten los ajustes extracontables negativos practicados por NESTLÉ por importes de 13.072.451,09 euros y 23.614.514,89 euros, respectivamente; ajustes que se corresponden con el importe de las pérdidas reales y efectivas que el negocio de refrigerados lácteos transmitido produjo en LACTALIS IBERIA, extremo éste que no ha sido controvertido en la actuación inspectora ni en la previa vía administrativa.
Este tratamiento fiscal conservador, que en el fondo supone renunciar a la total deducibilidad fiscal de la pérdida contable de 2006 y practicarla sólo en la medida en que se produzcan pérdidas reales y efectivas en LACTALIS IBERIA a consecuencia de la transmisión del negocio deficitario de refrigerados lácteos, descansa en el tratamiento contable de la trasmisión de un negocio con un Fondo de Comercio negativo, tratamiento que fue corroborado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas mediante una consulta ad hocformulada por mi representada.
Por tanto, el conocimiento del tratamiento contable y fiscal de la operación no puede realizarse de un modo aislado, sino que debe de analizarse en conjunto con la realidad de las pérdidas que afloraron en la entidad compradora y con el tratamiento contable y fiscal que esta entidad les confirió.
Como se ha indicado, del gasto contable registrado en 2006, NESTLÉ procedió a considerar, siguiendo un criterio de prudencia y razonabilidad, gasto fiscalmente del ejercicio únicamente la pérdida correspondiente al valor contable de los activos transmitidos así como parte de la pérdida por la cesión de los créditos, ajustando positivamente al resultado contable la diferencia del gasto registrado, por importe de 152.953.000,00 euros, ajuste positivo que iría revirtiendo fiscalmente a medida que la pérdida registrada en la entidad compradora fuera materializándose (pérdida que fue registrada en virtud de la valoración de un experto independiente siguiendo el método de flujos de caja descontados).
Por ello, resulta trascendente proceder a exponer cuál fue el tratamiento contable y fiscal conferido a las pérdidas proyectadas por parte de LACTALIS IBERIA. De este modo, la entidad compradora registró la pérdida derivada de la valoración del negocio deficitario, en forma de una suerte de 'fondo de comercio negativo', en puridad, 'partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios', derivado de la compra de un negocio deficitario. Partida que iba disminuyendo contra una cuenta de ingresos, que tributaban fiscalmente, a medida que se iban materializando las pérdidas proyectadas del negocio deficitario adquirido.
La entidad compradora, en el seno de transición al nuevo Plan General Contable, formuló una consulta al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) como consecuencia de la desaparición de la cuenta de 'ingresos a distribuir en varios ejercicios', dado que se le plantearon dudas acerca del tratamiento contable que debiera darse al saldo restante de la partida.
Este Instituto consideró que la partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios derivada de la compra de un negocio deficitario, que figuraba en el balance a 31 de diciembre de 2007 (momento de transición al nuevo PGC), se corresponde con un pasivo de naturaleza contingente que no procedería dar de baja en la fecha de la transición. Así se expone en la Memoria de las Cuentas Anuales Consolidadas de LACTALIS IBERIA que a continuación se extractan.
D. FUNDAMENTOS DE LA REGULARIZACIÓN.
Como ha señalado más arriba, la Resolución recurrida no invoca ningún precepto legal como fundamento de la regularización tributaria impugnada, y su parca argumentación descansa en la simple descripción de las operaciones realizadas y en la mera reproducción de un fragmento de la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de octubre de 2016. La parquedad de este razonamiento, sin identificación de los preceptos legales supuestamente vulnerados, dificulta sobremanera el control de legalidad de la previa actuación administrativa cuyo monopolio jurisdiccional corresponde a esta jurisdicción contenciosa ( artículo 1.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa). Por ello, este acusado déficit de motivación jurídica, deberá integrarse recurriendo, respectivamente, al Acta de disconformidad A02 NUM006 por el concepto Impuesto de Sociedades 2007/08/09/10, levantada el 30 de abril de 2013, y al Acuerdo de liquidación de 18 de septiembre de 2013, que obran en el expediente administrativo, y de las que dimana la liquidación tributaria recurrida ante el TEAC y ahora enjuiciada ante esta instancia jurisdiccional. Del análisis de ambos actos administrativos, - especialmente del primero, por cuanto en el Acuerdo de Liquidación se recoge básicamente la previa argumentación del TEAC al fallar la reclamación económico-administrativa contra la regularización tributaria del ejercicio fiscal de 2006-, pueden identificarse, no sin un ingente esfuerzo dialéctico, las supuestas infracciones del ordenamiento jurídico en las que habría incurrido nuestra representada, y sobre las que debe girar el control de legalidad de la actuación administrativa que constituye el objeto procesal exclusivo del recurso contencioso-administrativo ( artículos 9.1 y 106.1 de la Constitución).
1. Deducibilidad de pérdidas fiscales.
Pues bien, en la página 27 de la citada Acta de disconformidad se identifica, y este es probablemente el núcleo de la regularización, el fundamento jurídico para negar la deducibilidad de la pérdida fiscal;
'El art 13.1 del TRLIS, redacción vigente en el período 2006, establecía:
'No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables'
Lo que ha hecho la entidad ha sido mutar y lo que, en ella, de haber continuado con la actividad, ahora, en el periodo 2006 no sería sino una pérdida eventual o, incluso, probable, de futuro, hacerla pérdida de presente. Lo que, de seguir con la actividad, pudiera haber sido una pérdida de futuro, -ahora no provisionable a afectos válidos fiscales-, lo ha convertido en pérdida fiscal ya, en este período.'
Con esta redacción tortuosa y, en ocasiones de difícil comprensión, lo que está diciendo el actuario es que se están convirtiendo pérdidas eventuales y futuras, -'pérdidas inexistentes'como dice la sentencia de la Audiencia Nacional invocada por la Resolución recurrida-, en pérdidas actuales deducibles fiscalmente, posibilidad que vedaba el artículo 13 del TRLIS. Sin embargo, este razonamiento, nodular para la resolución de la presente litis, no se sostiene por los siguientes argumentos:
1º. Porque una cosa es el resultado contable y otra la corrección del mismo vía ajuste fiscal. Y está claro que la pérdida contable de aproximadamente 210 millones de euros fue objeto de un ajuste fiscal positivo en 2006 por importe de 152.953.000,00 euros, de tal suerte que sólo se dedujo en aquel ejercicio una pérdida fiscal por importe de 58.368.042,49 euros que se corresponde a la pérdida derivada de la transmisión de activos inmobiliarios realizada efectivamente en 2006.
2º. Porque aun cuando al amparo del artículo 10 del TRLIS la totalidad de la pérdida contable podría haberse deducido en 2006, se optó por un criterio conservador, basado en los principios de efectividad de la pérdida fiscal (artículo 13 del TRLIS) y de correlación de ingresos y gastos (artículo 19 del TRLIS), y sólo se dedujo la pérdida fiscal efectivamente realizada en 2006.
3º. Porque aun cuando la tesis de que en 2006 se estaban deduciendo pérdidas futuras fuera cierta, -extremo que negamos rotundamente y aducimos a los solos efectos dialécticos-, no puede predicarse lo mismo de las pérdidas deducidas en 2009 y en 2010 que se corresponden con las pérdidas reales y efectivas del negocio de refrigerados lácteos. Es decir, la Inspección podía entender, -de una forma infundada-, que en 2006 se estaba preparando la deducción de una pérdida futura, pero no puede trasladar el mismo razonamiento a 2009 y 2010 cuando la deducción fiscal se corresponde con las pérdidas efectivas que produce el negocio de refrigerados lácteos.
En definitiva, no hay infracción del artículo 13 del TRLIS porque no se deducen pérdidas futuras, o 'pérdidas inexistentes', sino la porción del ajuste fiscal practicado en 2006 que se correlaciona con las pérdidas reales y efectivas producidas en 2009 y 2010, que suponen, simultáneamente, ingresos contables y fiscales para LACTALIS IBERIA por esos importes. Por lo demás, la realidad y cuantía de esas pérdidas no ha sido discutido en ningún momento por el actuario.
2. Motivos económicos válidos. Ausencia de causa en la venta de rama de actividad.
3. Necesaria tramitación de un procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma.
4. Calificación.
1º. Prohibición de interpretación económica del hecho imponible.
2º. Límites de la potestad de calificación en relación al conflicto en la aplicación de la norma.
5. INFRACCIÓN DEL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA.
1º Infracción de la libertad de establecimiento.
2º Motivos económicos válidos.
SEGUNDO.- AJUSTES POR DETERIORO DE LA PARTICIPACIÓN EN HELADOS Y POSTRES EN LOS EJERCICIOS 2009 Y 2010
TERCERO.- ACUERDO DE RESOLUCIÓN DEL EXPEDIENTE SANCIONADOR
A. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR RELATIVO AL IS EJERCICIOS 2007 A 2010.
B. FALLODEL TEAC EN RELACIÓN CON EL ACUERDO DE RESOLUCIÓN DEL EXPEDIENTE SANCIONADOR.
C. IMPROCEDENCIA DE LA IMPOSICIÓN DE SANCIÓN.
TERCERO.-1) La resolución del TEAC aborda la cuestión enjuiciada en su Fundamento de Derecho Sexto, en los siguientes términos:
'AJUSTES NEGATIVOS POR ASUNCIÓN DE PÉRDIDAS DE LÁCTALIS IBERIA.
La entidad realizó ajustes negativos al resultado contable en concepto de 'Pérdida por transferencia Rama de Actividad Refrigerados a LÁCTALIS' por los importes siguientes:
2009 2010
13.072.451,09 23.614.514,89
Estos ajustes dimanan de una operación realizada el 1 de diciembre de 2006, de venta de los. activos afectos a una rama de actividad de refrigerados lácteos y de transmisión de créditos a LÁCTALIS IBERIA. Como resultado de dicha operación, NESTLÉ contabilizó en ese año una pérdida de 210.533.075,20 € y, además, practicó dos ajustes al resultado contable: uno positivo de 152.953.000,00 € y otro negativo de 787.967,29 €; con lo que, en el año 2006, y en términos ya compensados, computó una pérdida fiscal de 58.368.042,49 €, dejando para su imputación fiscal, como gasto en los ejercicios siguientes, el importe restante de 152.165.032,70 €. Es éste el origen de los citados ajustes negativos al resultado contable regularizados por la Inspección y que en ese punto se analizan.
Anteriorme nte, el 27 de enero de 2011, fue incoada a NESTLÉ ESPAÑA acta de disconformidad nº NUM010 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006 en la que la Inspección propuso la regularización, en 2006, de la pérdida declarada por la venta a LÁCTALIS IBERIA de la rama de actividad de refrigerados. El Inspector Jefe confirmó esa propuesta mediante Acuerdo de 28- 06- 2011. El 27 de julio siguiente NESTLÉ interpuso ante este Tribunal Central, reclamación económico-administrativa a la que se asignó n° R.G.: 3628/11. El TEAC, con fecha 24-04-2013, dictó resolución desestimando las alegaciones de la reclamante y confirmando el Acuerdo y la liquidación impugnados. Y dicha resolución fue confirmada en este punto por la SAN de 01-10-2016 (rec. n°. 256/2013).
La interesada, en el escrito presentado ante este Tribunal en la reclamación que ahora nos ocupa, expone de nuevo sus alegaciones en contra de la eliminación de la pérdida declarada en 2006 y, por tanto, de sus consecuencias fiscales en los ejercicios siguientes y adjunta el texto de una consulta del ICAC: Rfa isg.: 1206-08, de 20-02-2009. y un informe, emitido el 31-05-2012 por ANALISTAS FINANCIEROS INTERNACIONALES, S.A. (API), denominado 'INFORME PERICIAL Venta de la división de lácteos refrigerados Nestlé España, S.A.' Documentos que ya eran conocidos por este Tribunal al dictar su resolución de 24-04-2013 (RG 3628/11) y así:
La consulta del ICAC referida (Rfa Isg.: 1206-08) figuraba en el expediente electrónico incorporado a esa reclamación, remitiéndose a ella, la Interesada, en el escrito de alegaciones a las actas.
El informe pericial (de API) se emitió el 31-05-2012. En el transcurso de la reclamación anterior (R.G.: 3628/11) NESTLÉ presentó alegaciones ante este Tribunal unos días después de la emisión de ese informe,, exactamente el 07-06-2012. El propio Tribunal Central hizo referencia al mismo en la página 59 de su resolución, -dictada el 24-04-2013-. En ella se lee, 'Por ello, los razonamientos del Informe elaborado en 2012, aportado ante este Tribunal Económico Administrativo, carecen de relevancia a estos efectos'.
A la vista de cuanto antecede, este Tribunal expone lo siguiente:
Los ajustes sobre la base imponible en concepto de 'Pérdida por transferencia Rama de Actividad Refrigerados a LÁCTALIS' efectuados, por lo que aquí interesa en los ejercicios 2009 y 2010, son consecuencia del que ya confirmamos con nuestra resolución de 24 de abril de 2013 (R.G.; 3628/11) en la que concluimos, con alcance para el ejercicio 2006, pero también para los ejercicios siguientes, que debía negarse la posibilidad de que NESTLÉ dedujera fiscalmente como gasto en el Impuesto sobre Sociedades los importes controvertidos. Resolución que, como hemos dicho, ha sido confirmada en este punto por la SAN de 01-10-2016 (rec. n°. 256/2013), sentencia en la que se concluye al respecto:
En consecuencia, como señala el Abogado del Estado, cuando la recurrente cede su inmovilizado y dos créditos no podía recoger en su base imponible unas pérdidas inexistentes. Por ello, como sí recogió en su base una pérdida igual al valor contable del inmovilizado transmitido y una pérdida a periodificar en futuros ejercicios equivalente al valor de los dos créditos cedidos, tales pérdidas fueron correctamente eliminadas por la liquidación impugnada, siendo de destacar respecto de talespréstamos -como acertadamente observa el defensor de la Administración- que, como resultado final de la operación realizada, un préstamo originariamente real se convirtió en dos préstamos puramente 'contables', bastando la consolidación de balances de cada uno de ¡os dos grupos para que ambos préstamos/deudas desaparecieran por confusión.
Como conclusión a todo lo expuesto a este respecto, cabe afirmar la improcedencia de la deducción por pérdidas pretendida por la recurrente.
Así las cosas, habiendo sido eliminadas por inexistentes, tanto en vía económico administrativa como en vía contencioso administrativa, las pérdidas que en los ejercicios que nos ocupan, diferidamente, se pretenden deducir fiscalmente vía ajuste negativo al resultado contable, no cabe sino confirmar en este punto la liquidación practicada por la Inspección en el sentido de no aceptar los ajustes negativos al resultado contable practicados en los ejercicios 2009 y 2010 por el concepto de pérdidas diferidas por la venta, en 2006, de la rama de actividad de refrigerados.'
Y el Acuerdo de Liquidación de los ejercicios 2007 a 2010, de 18 de septiembre de 2013, manifiesta en esos términos, pág. 6 de 108 'La entidad, dejó para su imputación fiscal como gasto -en los ejercicios siguientes- el importe de 152.165.032,70 de la total pérdida registrada en 2006, siendo este el origen (el subrayado es nuestro) de los ajustes negativos al resultado contable practicado en los ejercicios ahora comprobados'.
Esta afirmación no ha sido desvirtuada en el escrito rector.
Empezando por lo primero, debemos recordar que los ajustes negativos al resultado contable en concepto de 'Pérdida por transferencia de Rama de Actividad Refrigerados a LACTALIS' dimanan de una operación realizada el 1 de diciembre de 2006.
Esta operación fue la venta de los activos afectos a una rama de actividad (refrigerados lácteos) y la transmisión de créditos a LACTALIS IBERIA.
Como consecuencia de esa operación societaria, NESTLÉ contabilizó en 2006 una pérdida de 210.533.075,20 euros; la imputación de esa pérdida se realizó como sigue: en el año 2006 se imputó una pérdida fiscal de 58.368.042,49 euros dejando para los ejercicios siguientes la imputación del resto de la pérdida, esto es, la imputación de 152.165.032,70 euros.
Es decir, resulta claro e incuestionable que el ajuste negativo que se ha practicado los años 2009 y 2010 proviene de los 210.533.075,20 euros de pérdidas que se contabilizaron en el ejercicio 2006 (porque los ajustes negativos de estos dos años completaban así la imputación fiscal diferida a los años siguientes de tales pérdidas declaradas y contabilizadas en 2006 como consecuencia de la operación societaria antes mencionada).
Comprendido lo anterior, no hay duda alguna sobre las consecuencias que tiene el hecho de que se haya declarado que las pérdidas que NESTLÉ consideró que se produjeron en 2006 no podían ser tenidas como tales pérdidas. Si las pérdidas no se produjeron, no puede defenderse que sea procedente la imputación fiscal de las mismas con carácter diferido mediante ajustes contables a la baja en los ejercicios 2009 y 2010. Porque negada la mayor (existencia de pérdidas) queda igualmente negada la consecuencia (imputación de tales pérdidas en el ejercicio en el que se producen y en los siguientes).
Así, lo esencial, según lo dicho, es analizar si las pérdidas declaradas y contabilizadas en 2006 pueden entenderse correctamente declaradas y contabilizadas. Y para ello debemos remontarnos a un procedimiento inspector anterior al que ha dado origen a este recurso contencioso-administrativo. En efecto, el 27 de enero de 2011 fue incoada a NESTLÉ un Acta de Disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006 en el que la Inspección propuso la regularización, en 2006, de la pérdida declarada por la venta a LACTALIS de la rama de actividad de refrigerados. En ese procedimiento se negó la existencia de la pérdida que se declaró y contabilizó en 2006 y ese procedimiento dio lugar a un Acuerdo que fue recurrido por NESTLÉ hasta llegar a la sentencia de la Sala de 1 de octubre de 2016 (recurso número 356/2013).
En dicha sentencia que es firme y vamos a reproducirla parcialmente, se declara en su Fundamento de Derecho Cuarto in fine 'dejando en 152.165.032,70 euros la parte de la pérdida contabilizada que sería deducida en ejercicios futuros'.
Reproducimos dicho Fundamento y los siguientes Quinto, Sexto y Séptimo, en los que se niega, además, sentido económico a la operación de la que dimana la de autos.
'CUA RTO.- Hechos acreditados en relación con la venta de 'rama de actividad' a LACTALIS IBERIA.
En cuanto al fondo del asunto, la cuestión polémica se refiere a la determinación de la procedencia o improcedencia de la deducción por pérdidas aplicada por la recurrente en el ejercicio 2006, derivada de la venta de lo que ella misma denominó como 'rama de actividad' de producción y comercialización de refrigerados lácteos (yogures, postres y quesos frescos).
Para resolver la citada cuestión es preciso tener en cuenta los hechosque aparecen acreditados documentalmente en las actuaciones en referencia a las siguientes entidades: NESTLE S.A., domiciliada en Suiza (en adelante, NESTLE); GROUPE LACTALISS.A, domiciliada en Francia (en adelante LACTALIS); NESTLE ESPAÑA S.A., domiciliada en España (en adelante NESTLE ESPAÑA); LACTALIS NESTLE PRODUCTOS LACTEOS REFRIGERADOS IBERIA S.A., domiciliada en España (en adelante, LACTALIS IBERIA); y LACTALIS NESTLE PRODUITS FRAIS S.A., domiciliada en Francia (en adelante, LACTALIS NESTLE FRANCIAque, a su vez, era propiedad de LACTALIS en un 60% y de NESTLE en el 40% restante). Son los siguientes:
1) A principios de 2006, NESTLE y LACTALIS llegaron a un acuerdo para -entre otros objetivos- combinar sus respectivos negocios locales de refrigerados lácteos y, a tal fin, idearon la creación de una empresa conjunta (denominada empresa local JV-JOINT VENTURE) en cada uno de los países a los que se extendía el acuerdo, empresas a la que transferirían sus respectivos negocios locales referidos a refrigerados lácteos.
2) El 31 de mayo de 2006, NESTLE ESPAÑA constituyó la sociedad LACTALIS IBERIA, suscribiendo aquélla la totalidad de las acciones de ésta.
3) El 26 de octubre de 2006, NESTLE ESPAÑA vendió por su valor nominal la totalidad de las acciones de LACTALIS IBERIA a LACTALIS NESTLE FRANCIA.
4) El 10 de noviembre de 2006 y el 1 de diciembre de 2006, NESTLE concedió sendos créditos de 115.404.000 euros y de 37.549.000 euros a LACTALIS NESTLE FRANCIA.
5) El 1 de diciembre de 2006, NESTLE ESPAÑA adquirió de NESTLE esos dos créditos por su valor nominal, pasando a ser acreedora de LACTALIS NESTLE FRANCIA por 152.953.000 euros.
6) El 1 de diciembre de 2006, NESTLE ESPAÑA vendió en escritura pública a LACTALIS IBERIA su 'rama de actividad' de refrigerados lácteos (integrada por los elementos descritos en la escritura) y los dos créditos que ostentaba frente a LACTALIS NESTLE FRANCIA (por valor de 152.953.000 euros) por un precio global de 1 euro.
6.1.- El valor contable de los elementos transmitidos en dicha venta fue el siguiente: 55.274.014,23 euros de los activos; otros 2.530.847,48 euros, correspondientes a trabajos informáticos y adquisiciones de mobiliario que en el momento de la venta se estaban realizando en relación con la actividad objeto de transmisión; y 152.953.000 euros correspondientes a los dos créditos antes mencionados.
6.2.- En la operación se acordó que los 595 trabajadores que tenía NESTLE ESPAÑA pasaran a LACTALIS IBERIA (lo que tuvo lugar entre el 1 de diciembre de 2006 y el 1 de enero de 2007), cifrándose el valor de las indemnizaciones que, eventualmente, aquélla hubiera debido abonar en caso de despido en 27.097.387,28 euros. Esta cifra no quedó reflejada en la escritura que documentó la operación de venta.
6.3- Tampoco quedó reflejado en la escritura de venta el valor de otros elementos que, sin embargo, sí aparecen en aquélla expresamente transmitidos como integrantes de la rama de actividad: las recetas, procesos y técnicas de fabricación, así como el know-how y todos aquellos intangibles (listas de clientes, fichas de consumo, informaciones sobre competencia, etc.) y demás informaciones vitales para el negocio de producción y comercialización de los productos refrigerados lácteos (yogures, postres y quesos frescos) utilizados por NESTLE ESPAÑA para el desarrollo de su actividad.
6.4.- NESTLE ESPAÑA recibió para aquella operación una subvención oficial de 224.785,50 euros el 30 de noviembre de 2006.
6.5.- LACTALIS IBERIA no se hizo cargo de ningún pasivo que NESTLE ESPAÑA tuviera en razón de la rama de actividad transmitida.
7. Como resultado de la operación, NESTLE ESPAÑA contabilizó en el ejercicio 2006 una pérdida de 210.533.075,20 euros.
A efectos fiscales, la pérdida computada en el ejercicio 2006 fue de 58.368.042,49 euros, ya que la entidad realizó un ajuste positivo al resultado contable de 152.953.000 euros y un ajuste negativo de 787.967,29 euros, dejando en 152.165.032,70 euros la parte de la pérdida contabilizada que sería deducida en ejercicios futuros.
QUINTO.- Justificación de la operación por la parte actora.
La entidad sostiene en la demanda -en síntesis- que la operación objeto de regularización estaba justificada en virtud de los resultados económicos fuertemente deficitarios que la división de NESTLE ESPAÑA de lácteos refrigerados venía teniendo desde hacía tiempo, resultado que no era previsible que cambiara en el futuro (según dictamen emitido a instancia de la entidad por Don Eduardo y Don Eloy, socios del Departamento de Corporate Finance de AFI).
La venta de la división de productos lácteos refrigerados a LACTALIS IBERIA se realizó con la condición de que ésta continuara con la distribución de lácteos refrigerados, pues el contrato marco de NESTLE con LACTALIS incluyó el pacto de que cada parte gestionaría el negocio transmitido de manera ordinaria y de la misma manera a como se había realizado hasta entonces.
El interés de NESTLE ESPAÑA en que se mantuviera la actividad de lácteos refrigerados pese a sus resultados deficitarios se basaba en el cuidado con que la multinacional NESTLE gestiona su marca, evitando especialmente que la misma se asocie a conflictos o tensiones laborales (razón por la que los 595 trabajadores de NESTLE ESPAÑA pasaron a LACTALIS IBERIA)..
De esa manera, la entrada de un nuevo socio mayoritario en el negocio, con amplia experiencia en el sector, dio un giro estratégico al negocio, mejorando sus operaciones, pero no inmediatamente sus resultados. Se elevó notablemente la facturación, lo que no habría sucedido de haber continuado con el negocio NESTLE ESPAÑA, dado que aquel incremento se basó principalmente en la fabricación de productos de marca blanca, que no podían ser fabricados por NESTLE debido a su política comercial relativa a la prohibición de fabricación de productos de la marca del distribuidor.
Por tanto -señala la actora-, el sentido económico de la operación se encuentra en la decisión de NESTLE ESPAÑA de dar una solución a las pérdidas crecientes derivadas de la explotación de su división de productos lácteos refrigerados mediante una solución que respetase al máximo su política social corporativa (evitando despidos, cierres de fábricas, abandono de los mercados, etc).
En la operación de venta de la 'rama de actividad' -señala la demanda- se transfirieron activos por valor contable de 57,8 millones de euros, pero con un valor de mercado negativo de 152 millones de euros, así como, por otro lado, dos créditos adquiridos por NESTLE ESPAÑA a su matriz NESTLE, que totalizaban 152,95 millones de euros, cuya finalidad era compensar dicho valor negativo.
La necesidad de compensación vino determinada por la valoración negativa del negocio, ya que de no existir tal compensación ningún comprador habría estado dispuesto a continuar con la actividad en España de la división de NESTLE ESPAÑA dedicada a la comercialización de productos lácteos refrigerados.
Añade la demanda a este respecto que la cesión de créditos por importe de 152,95 millones de euros por NESTLE a NESTLE ESPAÑA se debió a que ésta carecía de la liquidez necesaria para afrontar la compensación a otorgar a LACTALIS IBERIA.
Concluye la actora su justificación de la operación señalando que la valoración efectuada por el experto independiente se ha confirmado con los resultados obtenidos por LACTALIS IBERIA en los ejercicios siguientes, en los que se registraron pérdidas por valor de 788.000 euros en 2006 (en sólo un mes), 15.529.000 euros en 2007, 21.232.831 en 2008, 13.072.451 euros en 2009 y 23.614.514 euros en 2010.
Y, respecto de las consecuencias fiscales de la operación, señala la actora:
'C ) Consecuencias fiscales de la operación.
De las operaciones anteriormente expuestas, a consecuencia de la valoración negativa del negocio en España que se transmite a la sociedad también española Lactalis Iberia, se deriva una pérdida consistente en el valor contable de los activos pertenecientes a la rama de actividad de Nestlé España de refrigerados lácteos.
Es importante poner de manifiesto que las únicas pérdidas que tienen impacto en la cuenta de resultados de Nestlé España y, por lo tanto, efectos fiscales en España como consecuencia de la transmisión de la rama de actividad son los derivados de la transmisión de un negocio fuertemente deficitario, y que, para que una sociedad independiente lo pueda adquirir ha de tener una compensación a dicho valor negativo como la fijada entre Nestlé España y Lactalis Iberia.
Como consecuencia de la transmisión de los activos materiales que constituyen la rama de actividad objeto de valoración negativa, a cambio de un euro, se ha de contabilizar en la cuenta de resultados una pérdida equivalente al importe íntegro de los activos contabilizados, es decir, 58.368.042,49 euros, dado que el importe ingresado por la compraventa de la rama de actividad, que fue valorada como un negocio deficitario en -153,0 millones de euros, fue un precio simbólico de 1 euro.
Asimismo, se transmiten los créditos otorgados como inyección financiera en el negocio deficitario de productos lácteos refrigerados de Nestlé a los efectos de contribuir a reflotar el negocio en cuya gestión a partir de entonces contribuiría el Grupo Lactalis, dada su especialización en dicho mercado.
La transmisión de dichos créditos financieros no tiene impacto alguno en la base imponible del ejercicio 2006, sino que su potencial impacto negativo se traslada a los ejercicios en los que efectivamente se produzcan las pérdidas, a través de un sistema de diferimiento temporal (la pérdida contabilizada por la transmisión de los créditos se recoge en la cuenta de resultados del ejercicio 2006, pero se ajusta en la base imponible para ser objeto de deducción en ejercicios futuros), cuyo sentido es, precisamente el saneamiento de un negocio propio ya existente en España y fuertemente deficitario, motivo por el que dicho impacto negativo ha de localizarse en España y en sede del gestor original del negocio deficitario según una evidente lógica empresarial.
Asimismo, este resultado negativo en sede de Nestlé España supone igualmente un ingreso en sede de la empresa española (Lactalis Iberia) a medida que se inyecta la tesorería necesaria y se recupera o revierte el valor del fondo de comercio negativo (o ingresos a distribuir en varios ejercicios), tal como confirmó el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en respuesta a la consulta formulada por Lactalis Iberia'.
SEXTO.-Oposición de la Administración demandada a la justificación aportada por la actora.
El Abogado del Estado se opone a las alegaciones de la actora y, en síntesis, sostiene a este respecto que estamos ante un caso típico de simulación relativa, encubierto a través de la operatoria realizada (compleja, con operaciones entrecruzadas) y de los argumentos de la demanda, para presentarla como si fuese una actuación correcta y necesaria.
Niega que las partes hayan actuado con independencia, pues la operación se ha realizado en ejecución del convenio de joint ventureacordado entre NESTLE y LACTALIS, por lo que debe tenerse en cuenta ' el conjunto global de las operaciones realizadas, incluso con carácter internacional, y no solo la finalmente ejecutada (que es la que suele plasmar la eliminación de la deuda tributaria para calificar la situación jurídica existente)', a efectos de esclarecer lo ocurrido, aunque no sea necesario en este caso.
Afirma que la cesión de rama de actividad se ha utilizado de forma jurídicamente incorrecta para generar una pérdida económica y fiscal que realmente no existe y entiende justificado que la Administración no haya acudido a la declaración de fraude de ley o de conflicto, ni aplicado las normas de valoración de operaciones vinculadas, así como el que aquélla haya contrastado la 'tortuosa' operación realizada con la que habría sido correcta o con la que normalmente se hace en estos casos.
Niega la justificación económica de la operación global por las contradicciones básicas en que a su entender incurre. Aquélla consiste en un ' mero traspaso de supuestas pérdidas futuras', de manera que 'mientras que el activo que se cede es real y se cede de presente, las supuestas futuras pérdidas son mera ficción o expectativa y, si finalmente concurriesen, concurrirían en fechas futuras', razón por la que la cesión de la rama de actividad fue acompañada de una cesión de dos créditos a modo de compensación de esas supuestas pérdidas futuras.
Señala que en la operatoria seguida hay una actuación incorrecta y otra que lo es en cuanto que aprovecha la opacidad que permiten los grupos de sociedades en tanto no se consolide su contabilidad.
La primera actuación incorrecta consiste en que la entidad recurrente cede una rama de actividad y dos créditos por un euro, activando una supuesta futura pérdida, lo que no está permitido civilmente, ni contablemente ni fiscalmente.
Por otra parte -en cuanto a la segunda operación incorrecta-, el préstamo real y correcto dado por NESTLE a LACTALIS FRANCIA es objeto de sucesivas cesiones hasta producir la siguiente situación final: 1) LACTALIS IBERIA es acreedora por tal importe frente a su matriz LACTALIS FRANCIA; 2) NESTLE ESPAÑA es deudor por tal importe frente a su matriz NESTLE. Lo que era un préstamo real se ha convertido en 'dos préstamos contables', pues basta la consolidación de balances de cada uno de los dos grupos para que ambos préstamos/deudas desaparezcan por confusión. Se trata, por tanto, de una situación aparente, siendo el argumento de la falta de liquidez de NESTLE ESPAÑA una mera excusa para encubrir el objetivo real de la operación. Esta cesión de créditos ' se entiende perfectamente si se observa la actuación fiscal, porque el ingreso que supone los dos créditos para el cesionario Lactalis Iberia no se imputa fiscalmente al día de la cesión, sino que se periodifica e imputa a ejercicios futuros para que coincida con las supuestas pérdidas futuras del negocio'.
Las supuestas futuras pérdidas no son asumidas económicamente por la recurrente, pero se las imputa fiscalmente al haberlas recogido como pérdidas actuales en su base y haber aplicado ya parte de ellas, recogiendo el resto como diferibles a futuros ejercicios. Por tanto, la recurrente, que no ha tenido pérdidas, sí ha aplicado fiscalmente esas pérdidas.
SEPTIMO. Improcedencia de la deducción por pérdidas aplicada por la recurrente en el ejercicio 2006.
Analizadas las alegaciones de ambas partes sobre el fondo de la cuestión debatida y examinadas las actuaciones, así como la prueba incorporada al expediente y la practicada en este recurso, la Sala alcanza la convicción de que la pretensión de la parte actora no puede ser acogida por las siguientes razones:
1.- La operación de venta de rama de actividad de NESTLE ESPAÑA a LACTALIS IBERIA, llevada a cabo en 2006, se produjo como consecuencia del acuerdo o convenio alcanzado por las matrices de los grupos NESTLE y LACTALIS en relación con los productos lácteos refrigerados, acuerdo que se extendía a varios países y, entre ellos, a España (como se constata en el borrador de 'Contrato Marco de Compraventa', de fecha 16 de febrero de 2006, en cuyo encabezamiento aparecen aquéllas como firmantes).
Sólo desde esta perspectiva se explica la compleja mecánica puesta en marcha con carácter previo y simultáneo a la operación: creación de LACTALIS IBERIA por NESTLE ESPAÑA; posterior venta de la titularidad de la misma a LACTALIS FRANCIA (empresa participada, a su vez, por NESTLE y LACTALIS); otorgamiento de dos créditos por NESTLE a LACTALIS FRANCIA; adquisición por NESTLE ESPAÑA de la titularidad de dichos créditos por su valor nominal; posterior cesión de esa titularidad por NESTLE ESPAÑA a LACTALIS IBERIA sin coste para ésta, en compensación por la adquisición de la deficitaria rama de actividad de productos lácteos refrigerados de NESTLE ESPAÑA.
2.- La parte actora incurre en una cierta contradicción en su planteamiento: por un lado, no puede eludir la realidad de su vinculación al referido acuerdo marco alcanzado entre las matrices de los grupos NESTLE y LACTALIS, pero, por otro, trata de justificar el sentido económico de la operación de venta al margen de aquél.
Para dicha justificación parte de la base de los deficitarios resultados que venía obteniendo NESTLE ESPAÑA en su división de productos lácteos refrigerados y de la perspectiva de que aquéllos siguieran produciéndose en el futuro. Sin embargo, para salvar esa situación, ante un problema que pronostica como de imposible solución en el futuro, no trata de poner fin a las pérdidas mediante la cesación de la actividad, vendiendo los activos separadamente para hacer frente a las deudas e indemnizaciones (lo que, en principio, sería lógico desde el punto de vista económico ante una situación irreversible de pérdidas continuas y crecientes); ni decide continuar con esa 'rama de actividad' pero cambiando, al menos, su política comercial referente a la no utilización de 'marcas blancas', pese a reconocer que ésta era, principalmente, la causa de los resultados deficitarios; lo que decide es transmitir lo que denomina 'rama de actividad', computando en el momento de la venta como propias y actuales las pérdidas que, según sus propias previsiones, la entidad adquirente sufrirá en el futuro y 'compensando' a ésta por la adquisición de esa 'rama de actividad' mediante la cesión adicional y gratuita de la titularidad acreedora de los dos préstamos que, sin embargo, ella había adquirido por su valor nominal de su matriz NESTLE, fijándose de manera simbólica en 1 euro el precio global de la transmisión.
Esta actuación nos merece las siguientes reflexiones:
a) La primera es que tal actuación solo se explica desde la perspectiva global del previo acuerdo marco entre NESTLE y LACTALIS.
b) De no ser así, carecería de lógica que la recurrente transmitiera por 1 euro el conjunto de su 'rama de actividad' y los créditos que había adquirido de NESTLE por su valor nominal. Esto es, si la operación se contempla exclusivamente desde la perspectiva de la rentabilidad económica, carece de sentido que, sin estar obligada a ello, una empresa transmita por sólo 1 euro un conjunto de elementos cuyo valor contable era superior a los 210 millones de euros (y ello sin contar el valor de otros elementos que fueron transmitidos pero que no fueron cuantificados en el contrato de venta).
c) La recurrente pretende justificar el sentido económico de la operación aludiendo, por un lado, a su imagen corporativa, que debe ser protegida mediante la evitación de conflictos laborales (objetivo absolutamente legítimo) y, por otro, a su política empresarial, que la llevaría a transmitir la división de refrigerados lácteos antes de utilizar directamente 'marcas blancas', al no ser dicha utilización directa compatible con su criterio de política comercial.
La no utilización de las marcas blancas (que la recurrente reconoce como causa principal de sus pérdidas, por contraposición a su utilización por sus competidores en el mercado de productos lácteos refrigerados) es, sin duda, una decisión que la recurrente puede adoptar libremente, pues es obvio que cualquier empresario tiene derecho a definir su propia política empresarial o comercial. Pero, desde luego, el ejercicio de ese derecho no significa que la operación realizada tenga por ello sentido económico, pues no cabe confundir este concepto con el interés empresarial de la actora ni con el del grupo al que pertenece.
Precisamen te, la falta de sentido económico de la operación de transmisión es, en este caso, consecuencia directa del ejercicio de ese derecho de la recurrente a fijar libremente su política comercial. Así se evidencia con claridad cuando la recurrente reconoce que la no utilización de marcas blancas es la causa principal de sus pérdidas y, en lugar de cambiar su política comercial, transmite el conjunto de los activos que se integraban en su negocio de productos lácteos refrigerados (y además lo hace por el precio simbólico de 1 euro, incluyendo en la cesión gratuitamente los dos préstamos mencionados), para después reconocer que la adquirente ha obtenido un notable incremento de su facturación al utilizar marcas blancas, además de comercializar los productos Nestlé.
Y, por otro lado, tampoco el loable deseo de evitar conflictos laborables puede determinar que en este caso la operación adquiera sentido económico pues, aunque con la transmisión a LACTALIS IBERIA se haya transferido el personal, evitando así la previsible conflictividad laboral y social que acompaña a todo proceso de despido y de fijación y abono de indemnizaciones, aquel objetivo no puede obviar el hecho de que la venta se ha producido prescindiendo -como hemos explicado- de la rentabilidad económica de la operación en sí misma considerada y que, además, se ha llevado a cabo en ejecución de un designio previamente acordado entre las matrices de los grupos NESTLE y LACTALIS, materializado mediante una mecánica compleja de operaciones creada ex profeso, en virtud de la cual la recurrente pretende beneficiarse fiscalmente, computando como propias y actuales en el momento de la venta, unas hipotéticas y futuras deudas del negocio que transmite que, en el caso de que se produjeran, en ningún caso le correspondería asumir una vez efectuada la venta, puesto que a partir de la fecha de la transmisión únicamente serían responsabilidad de la adquirente LACTALIS IBERIA (a este respecto debe tenerse en cuenta, además, que la propia recurrente reconoce en la demanda que la adquirente, LACTALIS IBERIA, ha incrementado notablemente su facturación debido a la fabricación de marcas blancas, aunque no fuera con carácter inmediatamente posterior a la adquisición).
3.- De lo anterior se desprende que las consideraciones efectuadas por el Abogado del Estado y las conclusiones que de ellas extrae -que hemos resumido anteriormente- son plenamente acertadas y ponen de manifiesto la conformidad a Derecho de la actuación de la Administración.
Estas conclusiones contradicen las obtenidas por los peritos que han intervenido a instancia de la parte actora (Don Felipe y Don Florian), cuyos informes han sido incorporados a las actuaciones. Sin embargo y, pese al respeto que tales informes merecen, no puede sustentarse en ellos la estimación de las pretensiones de la actora.
Tanto Don Felipe como Don Florian validan la valoración de la rama de actividad de productos lácteos refrigerados de NESTLE ESPAÑA realizada en 2006 por PricewaterhouseCoopers (PWC), que asignó a aquélla un valor negativo de 152,95 millones. Ambos consideran este valor como punto de referencia asumible en la determinación del precio de la transacción y sostienen que esa valoración ha quedado validada en función de los acontecimientos posteriores.
Sin embargo, debemos tener en cuenta que los referidos informes parten de la valoración que PWC hizo del 'negocio', esto es, de la 'rama de actividad' en su conjunto, prescindiendo de considerar la posibilidad de liquidar el negocio y vender separadamente los activos, lo que, aun descontando los importes que habrían correspondido a deudas e indemnizaciones (y al margen de otras desventajas o inconvenientes que en el orden comercial pudiera haber acarreado tal decisión a NESTLE ESPAÑA), habría conducido, con toda seguridad, a poner fin negativo a un negocio deficitario para la entidad con un resultado económico positivo y no negativo.
Y prescinden de tal posibilidad porque no han partido de la premisa de llevar a cabo su análisis desde un punto de vista objetivo, tendente a encontrar la mejor solución, desde una perspectiva financiera, al problema de un negocio claramente deficitario cuyas pérdidas parecían no tener fin. Por el contrario, han partido de la premisa del interés subjetivo del Grupo Nestlé -elevado a la categoría de dogma de partida- en preservar su política de reputación corporativa y de responsabilidad social, lo que llevó a dicho Grupo a efectuar la operación ejecutada por la recurrente en los términos indicados.
A estos efectos, es revelador el siguiente párrafo de la página 7 del informe emitido por el Sr. Felipe:
'Desde un punto de vista estrictamente economicista, NESTLE ESPAÑA hubiera podido liquidar esta rama de actividad procediendo a su cierre. Quizás hubiera sido la mejor solución desde una perspectiva financiera. Sin embargo, la política de reputación corporativa y responsabilidad social que sigue el Grupo Nestlé a nivel mundial se compadece mal con cualquier conflicto o tensión laboral que pueda perjudicar los valores asociados a la marca, que son consecuencia de la credibilidad ganada con sus actuaciones durante toda su historia, con presencia efectiva en España desde hace más de 100 años'.
Pues bien, ese interés empresarial subjetivo es, sin duda, legítimo y respetable, pero no debe, a nuestro juicio, convertirse en el punto de partida absolutamente incuestionable sobre el que se asiente, ineludiblemente, el análisis relativo a si la operación, objetivamente considerada, tenía o no sentido económico (a este respecto conviene tener en cuenta la reflexión general que se efectúa en el apartado A) del Fundamento Noveno de la STS nº 1.864/2016, de 19 de julio, RC 2553/2015 sobre la eficacia en el ámbito tributario de las operaciones defendidas desde el principio de la autonomía de la voluntad).
Esta consideración reviste, a nuestro juicio, importancia capital en este caso pues, con independencia del respeto que merece el trabajo desarrollado por los peritos, las conclusiones que alcanzan sólo serían asumibles, eventualmente, a partir de la aceptación de esa premisa de partida que no compartimos, en cuanto que antepone la preservación de la imagen de marca y de la reputación corporativa del Grupo Nestlé al fundamento económico de la operación.
Pero además, por otro lado, tampoco podemos compartir la conclusión que alcanza el perito Sr. Felipe sobre las pérdidas fiscales generadas en NESTLE ESPAÑA, cuando en la página 8 de su informe señala:
'Las pérdidas fiscales generadas en NESTLE ESPAÑA por la operación, como consecuencia del esfuerzo financiero que tuvo que realizar para vender la rama de actividad, tienen adecuadamente acreditada su condición de pérdidas deducibles, al no estar basadas en liberalidades, sino en la mejor gestión posible en un marco de continuidad de la operación y con el propósito de minimizar sus efectos negativos. Además, resulta claro que la actividad productiva que se transmite está radicada en NESTLE ESPAÑA. Por tanto, las pérdidas que pueda generar la operación recaen en dicha sociedad que, además, las gestiona de manera altamente conservadora, difiriéndolas durante varios ejercicios.
No existe una doble deducción de las pérdidas en el vendedor y en el comprador, tal y como se evidencia al analizar la contabilización que ambos realizan de la operación (...)'.
Y no podemos compartir dicha conclusión porque, a nuestro juicio, además de no ser la elegida la mejor solución desde una perspectiva financiera, el problema no radica en si ha existido o no una duplicidad de deducción de pérdidas, por la vendedora y la adquirente, sino en si aquélla tenía o no derecho a deducir en 2006 como si fueran pérdidas propias y actuales unas eventuales pérdidas futuras que, de llegar a existir, serían de la exclusiva responsabilidad de la compradora a partir de la venta de la rama de actividad.
A este respecto, tiene razón el Abogado del Estado cuando observa, además, que entre los elementos cedidos por la recurrente no figura ninguna pérdida, sino sólo elementos del activo material y que, como resulta de la operatoria, la citada pérdida que justificaría un valor negativo de los elementos transmitidos consiste en posibles pérdidas futuras que surgirían de explotar la rama de actividad. Es decir, que este es un supuesto claramente distinto del de venta de una empresa en pérdidas, en el que la empresa ya tiene pérdidas, de forma que el comprador recibirá las pérdidas contabilizadas y, por tanto, un menor patrimonio, atendiendo el precio de venta a esa situación real y actual. Lo que aquí ha sucedido lo resume bien el Abogado del Estado del siguiente modo:
'Lo que ha realizado el recurrente consiste en pronosticar futuras posibles pérdidas, actualizar ese futuro posible valor negativo a la fecha actual, activarlo como pérdida cierta y actual, y decir que ello provoca una valoración negativa de la rama de actividad transmitida. Se trata por tanto de una anticipación y activación de hipotéticas y futuras pérdidas'.
Y, siendo ello así, también debemos dar la razón al Abogado del Estado cuando afirma que, desde el punto de vista fiscal, no existe ningún precepto que ampare la operación realizada y sí existen, por el contrario, los que la prohíben, debiendo recordarse, en este sentido, que el R.D.Legislativo 4/2004, en la redacción aplicable ratione temporis, en su artículo 12, referido a las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, no contempla la operación realizada entre los supuestos que prevé y que, por su parte, el artículo 13 del mismo texto establece que no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables, además de que el artículo 14 prohíbe deducir las liberalidades y que el artículo 15 señala que en las transmisiones lucrativas el valor de cesión será el valor normal de mercado de los bienes cedidos, integrándose en la base imponible de la entidad transmitente la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
En este sentido, procede recordar lo dicho por el Tribunal Supremo en la STS de 18 de marzo de 2011 (RC 5488/2006 ) a propósito de las 'pérdidas potenciales':
'Sin embargo, el motivo no puede ser aceptado, pues el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades , desarrollando una de las correcciones al resultado contable que prevé el artículo 10.3 de la misma, establece: '1.- No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables', y lo cierto es que la Circular 4/91 se limita a referirse a pérdidas potenciales que solamente serán efectivas, en su caso, en el momento de la liquidación del contrato, debiéndose volver a recordar que en la tramitación de lo que después fue Ley 43/1995 triunfó el criterio de la certeza que recoge el referido precepto legal frente al de la probabilidad'
En consecuencia, como señala el Abogado del Estado, cuando la recurrente cede su inmovilizado y dos créditos no podía recoger en su base imponible unas pérdidas inexistentes. Por ello, como sí recogió en su base una pérdida igual al valor contable del inmovilizado transmitido y una pérdida a periodificar en futuros ejercicios equivalente al valor de los dos créditos cedidos, tales pérdidas fueron correctamente eliminadas por la liquidación impugnada, siendo de destacar respecto de tales préstamos -como acertadamente observa el defensor de la Administración- que, como resultado final de la operación realizada, un préstamo originariamente real se convirtió en dos préstamos puramente 'contables', bastando la consolidación de balances de cada uno de los dos grupos para que ambos préstamos/deudas desaparecieran por confusión.
Como conclusión a todo lo expuesto a este respecto, cabe afirmar la improcedencia de la deducción por pérdidas pretendida por la recurrente.'
Y por su interés debemos reproducir también parcialmente el auto del T.S. de 14 de junio de 2017, RC 635/2017 , que inadmite el recurso de casación interpuesto por la actora contra la sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 2016, recurso 356/2013 , resolución en la que se niega toda calificación de 'artificiosa' a la operación.
Así se declara en los Fundamentos de Derecho Segundo, en el que explica la posición de la Santa de Instancia, Tercero y Cuarto lo siguiente:
'SEGUND O.- (...) 2. Sintetiza en los fundamentos jurídicos quinto y sexto las posiciones encontradas de las partes sobre la cuestión litigiosa; a saber: «la procedencia o improcedencia de la deducción por pérdidas aplicada por la recurrente en el ejercicio 2006, derivada de la venta de lo que ella misma denominó como 'rama de actividad' de producción y comercialización de refrigerados lácteos (yogures, postres y quesos frescos)» (como se lee en el FJ Cuarto de la sentencia recurrida).
3. Concluye en el fundamento jurídico séptimo la «Improcedencia de la deducción por pérdidas aplicada por la recurrente en el ejercicio 2006», con sustento en tres razones capitales:
3.1. «La operación de venta de rama de actividad de NESTLE ESPAÑA a LACTALIS IBERIA, llevada a cabo en 2006, se produjo como consecuencia del acuerdo o convenio alcanzado por las matrices de los grupos NESTLE y LACTALIS en relación con los productos lácteos refrigerados, acuerdo que se extendía a varios países y, entre ellos, a España (como se constata en el borrador de 'Contrato Marco de Compraventa', de fecha 16 de febrero de 2006, en cuyo encabezamiento aparecen aquéllas como firmantes). Sólo desde esta perspectiva se explica la compleja mecánica puesta en marcha con carácter previo y simultáneo a la operación: creación de LACTALIS IBERIA por NESTLE ESPAÑA; posterior venta de la titularidad de la misma a LACTALIS FRANCIA (empresa participada, a su vez, por NESTLE y LACTALIS); otorgamiento de dos créditos por NESTLE a LACTALIS FRANCIA; adquisición por NESTLE ESPAÑA de la titularidad de dichos créditos por su valor nominal; posterior cesión de esa titularidad por NESTLE ESPAÑA a LACTALIS IBERIA sin coste para ésta, en compensación por la adquisición de la deficitaria rama de actividad de productos lácteos refrigerados de NESTLE ESPAÑA».
3.2. «La parte actora incurre en una cierta contradicción en su planteamiento: por un lado, no puede eludir la realidad de su vinculación al referido acuerdo marco alcanzado entre las matrices de los grupos NESTLE y LACTALIS, pero, por otro, trata de justificar el sentido económico de la operación de venta al margen de aquél».
3.3. «Lo que aquí ha sucedido lo resume bien el Abogado del Estado del siguiente modo: ' Lo que ha realizado el recurrente consiste en pronosticar futuras posibles pérdidas, actualizar ese futuro posible valor negativo a la fecha actual, activarlo como pérdida cierta y actual, y decir que ello provoca una valoración negativa de la rama de actividad transmitida. Se trata por tanto de una anticipación y activación de hipotéticas y futuras pérdidas'. Y, siendo ello así, también debemos dar la razón al Abogado del Estado cuando afirma que, desde el punto de vista fiscal, no existe ningún precepto que ampare la operación realizada y sí existen, por el contrario, los que la prohíben, debiendo recordarse, en este sentido, que el R.D.Legislativo 4/2004, en la redacción aplicableratione temporis, en su artículo 12, referido a las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, no contempla la operación realizada entre los supuestos que prevé y que, por su parte, el artículo 13 del mismo texto establece que no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables, además de que el artículo 14 prohíbe deducir las liberalidades y que el artículo 15 señala que en las transmisiones lucrativas el valor de cesión será el valor normal de mercado de los bienes cedidos, integrándose en la base imponible de la entidad transmitente la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. En este sentido, procede recordar lo dicho por el Tribunal Supremo en la STS de 18 de marzo de 2011 (RC 5488/2006 ) a propósito de las 'pérdidas potenciales': 'Sin embargo, el motivo no puede ser aceptado, pues el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades , desarrollando una de las correcciones al resultado contable que prevé el artículo 10.3 de la misma, establece: '1.- No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables', y lo cierto es que la Circular 4/91 se limita a referirse a pérdidas potenciales que solamente serán efectivas, en su caso, en el momento de la liquidación del contrato, debiéndose volver a recordar que en la tramitación de lo que después fue Ley 43/1995 triunfó el criterio de la certeza que recoge el referido precepto legal frente al de la probabilidad'. En consecuencia, como señala el Abogado del Estado, cuando la recurrente cede su inmovilizado y dos créditos no podía recoger en su base imponible unas pérdidas inexistentes».
TERCERO.- 1. La entidad recurrente sostiene que en la infracción del artículo 10.3 TRLIS en convención con el Código de Comercio y la norma de valoración segunda PGC/1990, primera de las infracciones que achaca a la sentencia recurrida, concurre la presunción del artículo 88.3.a) LJCA , porque no hay jurisprudencia, «tanto en lo relativo a las normas de determinación de la base imponible cuando se efectúa una transmisión onerosa de rama de actividad de la que resulta una pérdida, como respecto de la consideración, como 'pérdida potencial' de unas pérdidas extraordinarias debidamente contabilizadas [...], cuando el valor de transmisión del negocio es conforme al 'método de descuento de flujos de caja', sin que se haya cuestionado la validez de dicho método de valoración». Aduce además que la sentencia recurrida apoya su ratio decidendien el artículo 13.1 TRLIS y la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2011 (casación 5488/2006 ), que no resulta aplicable el caso, para explicar por qué interesa que el Tribunal Supremo dicte sentencia sobre el ámbito de aplicación real de este último precepto, cuando se trate, dice, de «una pérdida efectiva y real derivada de la transmisión onerosa de una rama de actividad».
2. En el vigente recurso de casación con vocación nomofiláctica y de generación de jurisprudencia uniforme, el recurrente está obligado a aclarar en qué particular no existe jurisprudencia, puesto que no puede pretenderse que quepa incluir en el artículo 88.3.a) LJCA la inexistencia de una resolución específica que resuelva un supuesto singular idéntico en sus aspectos fácticos al que se recurra en cada momento ante el Tribunal Supremo [ vid. verbigracia el auto de 25 de enero de 2017 (RCA 15/2016, FJ 3º; ES:TS:2017:274 A)].
3. En esa tesitura, parece que la cuestión suscitada por la entidad recurrente consiste en decidir si se aplica el artículo 13.1 TRLIS y la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2011 (casación 5488/2006 ) o el artículo 10.3 TRLIS, en convención con el Código de Comercio y la norma de valoración segunda PGC/1990, para determinar la deducibilidad fiscal de las pérdidas contabilizadas en la transmisión onerosa de una rama de actividad valorada conforme al «método de descuento de flujos de caja».
4. Ciertamente se trata de una cuestión sobre la que específicamente no existe jurisprudencia, pero sobre el sustrato fáctico subyacente en este pleito no se justifica la conveniencia de formarla, porque, como atinadamente subraya la Sala de instancia, «[l]a operación de venta de rama de actividad de NESTLE ESPAÑA a LACTALIS IBERIA, llevada a cabo en 2006, se produjo como consecuencia del acuerdo o convenio alcanzado por las matrices de los grupos NESTLE y LACTALIS en relación con los productos lácteos refrigerados, acuerdo que se extendía a varios países y, entre ellos, a España (como se constata en el borrador de 'Contrato Marco de Compraventa', de fecha 16 de febrero de 2006, en cuyo encabezamiento aparecen aquéllas como firmantes)» y «[s]ólo desde esta perspectiva se explica la compleja mecánica puesta en marcha con carácter previo y simultáneo a la operación: creación de LACTALIS IBERIA por NESTLE ESPAÑA; posterior venta de la titularidad de la misma a LACTALIS FRANCIA (empresa participada, a su vez, por NESTLE y LACTALIS); otorgamiento de dos créditos por NESTLE a LACTALIS FRANCIA; adquisición por NESTLE ESPAÑA de la titularidad de dichos créditos por su valor nominal; posterior cesión de esa titularidad por NESTLE ESPAÑA a LACTALIS IBERIA sin coste para ésta, en compensación por la adquisición de la deficitaria rama de actividad de productos lácteos refrigerados de NESTLE ESPAÑA».
5. La singularidad de las circunstancias concurrentes en la transmisión de la rama de actividad nos conducen a entender que el asunto carece manifiestamente de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, por nítido que sea el interés casacional subjetivo de la entidad recurrente.
6. En todo caso, no estorba traer a colación la necesidad de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias: las primeras tienen por objeto ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa, mientras que las segundas se enderezan a determinar la capacidad económica que debe ser gravada en atención a las rentas obtenidas en un ejercicio económico, por lo que, en general, la contabilidad puede reflejar con fidelidad aquella situación, mientras que, desde el punto de vista de la capacidad económica, un concreto asiento es susceptible de enmascararla, por su incorrección [véanse, entre otras, las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2013 (casación 3588/2010; ES:TS:2013:323 , FD Quinto) y 3 de febrero de 2014 (casación 6855/2010; ES:TS:2014:283 , FD Tercero)].
CUARTO.- 1.1. La mercantil recurrente considera que se da la circunstancia de interés casacional del artículo 88.2.b) LJCA en las otras dos infracciones que invoca:
1.2. Segunda infracción (de los artículos 1255 CC y 38 CE ): sostiene que la sentencia recurrida sienta como doctrina que las empresas deben optar en sus decisiones empresariales por la peor opción desde la perspectiva recaudatoria, obviando cualquier otra consideración empresarial, limitando de este modo un principio constitucional protegido, lo que afecta a todas y a cada una de las empresas en su toma de decisiones empresariales.
1.3. Tercera infracción (de las normas tributarias antiabuso - artículos 13 , 15 y 16 LGT -): afirma que la doctrina que sienta la sentencia recurrida permite que, en todo caso, la Administración tributaria pudiera entender la existencia de artificiosidad, regularizando la situación tributaria conforme al precepto sustantivo que repute infringido y obviando la aplicación de las normas tributarias antiabuso.
2.1. En ninguna de estas dos infracciones se aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, puesto que la mercantil recurrente razona ambas partiendo de sus respetables pero subjetivas interpretaciones del contenido de la sentencia recurrida, que postula con el fin de trascender el mero interés casacional subjetivo del recurso de casación preparado.
2.2. La Sala de instancia no sienta como doctrina que las empresas deben optar en sus decisiones empresariales por la peor opción desde la perspectiva recaudatoria, lo que hace es tratar de separar, diferenciar y comparar el interés empresarial subjetivo y el interés empresarial objetivo de la operación discutida, sin que proceda enjuiciar aquí y ahora su mayor o menor acierto en ese trance, para poder decidir después sobre la conformidad a Derecho de la regularización practicada por la Inspección de los Tributos.
2.3. La Sala de instancia no califica la operación litigiosa como artificiosa, se limita a considerarla como «mecánica compleja de operaciones creada ex profeso» (sic), lo que resulta obvio a la vista del sustrato fáctico subyacente (véase el FJ Segundo.1 de esta resolución), y resuelve la conformidad a Derecho de la regularización que practicó la Inspección de los Tributos, «en virtud del principio de calificación establecido en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria », como dice la propia entidad recurrente en la página 2 del escrito de preparación del recurso.
2.4. No estorba recordar, por último, lo que literalmente dice el acuerdo de liquidación de 8 de julio de 2016 -adoptado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en relación con el impuesto sobre sociedades, correspondiente a los ejercicios 2010 a 2013, de LACTALIS NESTLE PRODUCTOS LÁCTEOS REFRIGERADOS IBERIA, S.A.-, al que específicamente alude la entidad recurrente en el escrito de preparación, cuando se pronuncia sobre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central -objeto del recurso contencioso-administrativo resuelto por la sentencia aquí recurrida y confirmada en este particular-, para corroborar que en absoluto desdice lo ya expuesto: «a su juicio [al del TEAC], si NESTLE ESPAÑA aceptó llevar a cabo la operación del modo en que fue diseñada fue, única y exclusivamente, porque así le vino impuesto por la cabecera del grupo; ya que, de otro modo, en condiciones de libre concurrencia, no habría aceptado en tales términos. Lo que, sin embargo, no obsta, en palabras del propio TEAC, a que la 'equivalencia de las prestaciones puede predicarse a escala del grupo'; aunque quiebre a nivel individual, desde la perspectiva de NESTLE ESPAÑA. Por tanto, que el TEAC confirme que dichas pérdidas no son fiscalmente deducibles en sede de NESTLE ESPAÑA, y que alcance dicha conclusión por los motivos que acabamos de exponer, en nada afecta -a nuestro juicio- a la contabilización de la operación en sede de LACTALIS IBERIA. De ahí que, como la contabilización seguida por la entidad se adecuó al criterio sentado por el ICAC y como la normativa fiscal no establece especialidad alguna al respecto, debemos concluir que el ajuste propuesto por el actuario en el acta no debe prosperar» (páginas 33 y 34).'
Y los términos, de que no afecta a la regularización la 'equivalencia de las prestaciones puede producirse a nivel de grupo', tiene todo su sentido si hablamos de Derecho Comunitario.
Por eso, no es necesario el planteamiento de cuestión prejudicial alguna, siempre teniendo en cuenta que si la razón de la sentencia de 31 de octubre de 2016 no tiene nada que ver con el lugar en que se localizaban los beneficios no tiene sentido intentar argumentar que lo que se produjo es una vulneración de la libertad de establecimiento prevista en el artículo 49 del TFUE ).
En el sentido expuesto, y tal como señala la representación del Estado en su contestación a la demanda sorprende que la actora utilice los mismos argumentos y hasta las mismas expresiones que utilizó en su momento para discutir la procedencia o improcedencia de haber contabilizado las pérdidas que reflejó en el ejercicio 2006.
Como ejemplo de lo dicho, la página 7 de la demanda dice, literalmente, 'para entender la operación realizada, es necesario tomar en consideración los resultados económicos que la división de Nestlé España de lácteos refrigerados tenía en nuestro país, los cuales eran fuertemente deficitarios desde hacía tiempo'. Por su parte, cuando la sentencia de 1 de octubre de 2016 resume los argumentos de las partes dice, literalmente, que 'la entidad sostiene en la demanda -en síntesis- que la operación objeto de regularización estaba justificada en virtud de los resultados económicos fuertemente deficitarios que la división de NESTLE ESPAÑA de lácteos refrigerados venía teniendo desde hacía tiempo'.
En otro punto de la demanda (página 8) se puede leer que 'la entrada de un nuevo socio mayoritario en el negocio, que además contaba con amplia experiencia en el sector, dio un giro estratégico al negocio mejorando sus operaciones pero no inmediatamente los resultados'. Y la sentencia a la que nos venimos refiriendo afirma cuando sigue resumiendo los argumentos de NESTLÉ que 'de esa manera, la entrada de un nuevo socio mayoritario en el negocio, con amplia experiencia en el sector, dio un giro estratégico al negocio, mejorando sus operaciones, pero no inmediatamente sus resultados'.
Los dos ejemplos anteriores no son los únicos que encontramos si se compara la demanda que ahora se contesta con la sentencia que se dictó para resolver la controversia originada en 2006 con la contabilización de una pérdidas que la Inspección consideró improcedentes y que tanto el TEAC como la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional confirmaron como improcedentes siguiendo así el criterio de la Inspección.
Respecto de la falta de sentido económico de la operación y la inexistencia de artificiosidad, y por tanto de la no apreciación del Conflicto, nos remitimos a lo expuesto.
Procede, en suma desestimar el motivo.
CUARTO.- El siguiente hace referencia al deterioro de la participación en Helados y Postres en los ejercicios 2009 y 2010.
La resolución recurrida se refiere a esta cuestión en su Fundamento de Derecho Séptimo, en los siguientes términos:
'SEPTIM O.- A continuación pasamos a examinar la siguiente cuestión referida a los AJUSTES POR DETERIORO DE LA PARTICIPACIÓN EN HELADOS Y POSTRES EN LOS EJERCICIOS 2009 Y 2010.
En los ejercicios 2009 y 2010, NESTLÉ practicó sendos ajustes negativos al resultado contable por 6.752.197,29 € y 11.571.451,31 €, respectivamente, en concepto de «Pérdidas por deterioro de valor de participaciones en entidades no cotizadas (artículo 12.3 TRLIS)», por el deterioro de su participación en la entidad HELADOS Y POSTRES.
Ejercicio 2009. Los fondos propios de HELADOS Y POSTRES a 01-01-2009 eran de 153.829.981,25 € y a 31-12-2009 de 145.056.689.02 €. Diferencia de 8.773.292,20 €. Esta sociedad consignó en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 ajustes positivos al resultado contable en concepto de gastos fiscalmente no deducibles por 4.512.000,33 €.
La Inspección considera que, conforme artículo 12.3 TRLIS, NESTLÉ podía ajustar fiscalmente como deterioro de su participación en HELADOS Y POSTRES, 4.261.291,87 € (esto es, el resultado de restar ta diferencia de fondos propios de la participada y el importe de los gastos no deducibles). Y como realizó un ajuste de 6.752.197,29 €, regulariza el exceso de 2.490.905,42 €.
Ejercicio 2010. Los fondos propios de HELADOS Y POSTRES a 1 de enero ascendían a 145.056.689,02 € y a 31 de diciembre, a 133.485.236,86 €. Diferencia de 11.571.452,16 €. Esta sociedad consignó, en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades de 2010, ajustes positivos al resultado contable en concepto de gastos fiscalmente no deducibles por 4.863.349,52 €. En consecuencia, la Inspección considera que la diferencia de fondos propios a inicio y fin del período, corregida con el importe de dichos gastos, 6.708.102,64 €, es la magnitud que NESTLÉ, conforme articulo 12.3 TRLIS, podía ajustar fiscalmente como deterioro de su participación. Y como esta sociedad realizó ajuste de 11.571.451,31 €, la Inspección propone regularizar el exceso de 4.863.348,67 €.
NESTLÉ por su parte, se manifiesta en contra de los ajustes positivos efectuados por la Inspección. Dice que unos corresponden a provisiones y otros derivan de la reversión de diferencias de amortización (distinto criterio de amortización contable y fiscal) que en años anteriores habían sido ajustes temporales negativos a la Base Imponible; y que los ajustes iniciales (negativos) por este concepto, -que revirtieron como ajustes positivos en los ejercicios 2009 y 2010-, se realizaron en ejercicios anteriores a 2008, esto es, con la anterior redacción del actual 12.3 del TRLIS.
Así se expresa gráficamente la situación desde el punto de vista de HELADOS Y POSTRES:
; Prov. por deterioro
Diferencia FFPP Gastos no deduc. fiscalmente deduc. en
Inicio / fin fiscalmente la matriz
2009 8.773.292,20 4.512.000,33 4.261.291,87
2010 11.571.451,31 4.863.349,52 6.708.101,79
Y de NESTLÉ:
Ajuste negativo al
rtdo. contable en
autoliquidación Ajuste de la
Inspección Razones alegadas
por NESTLÉ Importe de
esos
conceptos
2009 6.752.197,29 2.490.905,42 diferencia amortiz. 2.493.097,65 2.493.097,65
2010 11.571.451,31 4.863.349,52 diferencia amortiz. 1.580.839,80 4.864.772,19
; provisión reestruct. 3.283.932,39
La reclamante se remite a una Consulta de la DGT /0623-09, de 30-03-2009, que la interpreta en el sentido de entender que, si bien lo que se pretende por el artículo 12.3 del TRLIS es limitar la deducibilidad de determinados ajustes por provisiones que no tuvieran la consideración de gastos deducibles en un determinado momento, sin embargo, y con la finalidad de mantener la neutralidad, esa limitación no es de aplicación en los casos de ajustes por diferencias de amortización contable-fiscal.
A la vista de lo expuesto este tribunal expone lo siguiente:
El articulo 12.3 del TRLIS, en su redacción aplicable para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 disponía que:
'La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
(...)
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducidle en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducidle no puede superar el importe del referido exceso.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el limite de dicho exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada periodo impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.'
Y la D.G.T., en su contestación a la consulta vinculante V1600/2012, de 23 de julio de 2012, posterior a la aludida por el interesado y anterior al Acuerdo de liquidación, a la que apela el actuario a quien vincula ( art. 89.1 LGT ), y cuyo criterio comparte este Tribunal, dice que:
'. .. Cabe señalar que la redacción dada al articulo 12.3 del TRLIS por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (...) en sus párrafos cuarto a séptimo, no establece un régimen alternativo, sino especial para determinar la corrección fiscal del valor de las participaciones tenidas en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, de manera que se regula un tratamiento fiscal especifico para este tipo de participaciones al margen de su tratamiento contable, todo ello por aplicación del 'principio de especialidad', es decir, por el principio general del derecho de prevalencia de la norma especial sobre la general, no siendo, por tanto, alternativo u opcional para el sujeto pasivo.
(...)
Por otra parte, tal y como establece el párrafo quinto del artículo 12.3 del TRLIS, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
El párrafo quinto del articulo 12.3 del TRLIS establece la corrección de la diferencia de fondos propios por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley . Por tanto, esta corrección debe realizarse para las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas exclusivamente respecto al límite fijado en el párrafo primero del artículo 12.3 del TRLIS, esto es, respecto a la diferencia de fondos propios entre el inicio y el final del ejercicio. No debe realizarse dicha corrección respecto a la forma de cálculo del límite establecido en el párrafo cuarto del mismo artículo, cuya razón de ser es mantener el cálculo de la provisión contable que se recogía en el Plan General de Contabilidad de 1990.
A los efectos de este párrafo quinto, los gastos no deducibles serán todos aquellos que, de acuerdo con el TRLIS, no tengan dicha condición a efectos de la determinación de la base imponible, con independencia de que tengan la consideración de diferencias temporarias o permanentes '.
En definitiva, la referencia a los gastos no deducibles que incorpora el articulo 12.3 del TRLIS debe entenderse efectuada a 'todos aquellos' gastos que, de acuerdo con lo dispuesto en este texto legal no tengan dicha condición a efectos de la determinación de la base imponible. Y ello con la finalidad de evitar que un gasto no deducible en sede de la filial se transforme en deducible en la matriz, a través de esta diferencia de fondos propios. Y ello con independencia de que las diferencias sean temporarias o permanentes, lo cual tiene su lógica ya que la incidencia de las diferencias temporarias (contabilidad/fiscalidad) puedan suponer sobre la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y final del ejercicio de la sociedad participada minorada en el importe de los gastos fiscalmente no deducibles quedan compensadas, precisamente por ser temporarias, con el transcurso de los ejercicios.
Sin perjuicio de lo anterior, la reclamante ha esgrimido como razón para efectuar estos ajustes negativos por deterioro de su participación en la sociedad HELADOS Y POSTRES en cuantía superior a la, en principio, procedente (según lo dispuesto en el articulo 12.3 del TRLIS), que lo hecho se debe a la reversión, en 2009 y 2010, de diferencias de amortización originadas en ejercicios anteriores a 2008 por un criterio contable distinto del fiscal. Pero no aporta prueba ni de que su participada, en períodos anteriores, hubiera amortizado contablemente menos de lo fiscalmente procedente, -lo que, como dice, le había llevado a realizar después un ajuste negativo para la determinación de la base imponible-, ni de la razón para, en su caso, considerar procedentes esos ajustes negativos, pues no necesariamente una imputación temporal de un gasto diferente a la contable supone que dicho gasto sea fiscalmente deducible en un determinado ejercicio
En definitiva, se trata de simples manifestaciones de la interesada (que no acredita), correspondiendo a ella la carga de la prueba, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Además, se hace notar que sus alegaciones sólo hacen referencia a los ajustes por diferencias de amortización contable-fiscal y que no hace mención alguna a la otra razón esgrimida ante el actuario para justificar su actuación referida a la imputación temporal de 'provisión para reestructuraciones'.
En base a todo lo expuesto, confirmamos la liquidación impugnada, en cuanto que regulariza las bases imponibles de los ejercicios 2009 y 2010 por los excesos indebidamente deducidos por la obligada en concepto de deterioro del valor de su participación en HELADOS Y POSTRES.'
Y como dice también la Inspección, en el Acuerdo de Liquidación, que analiza esta cuestión en su pág 81 'La entidad nada ha manifestado sobre cual pudiera ser la razón para la no exclusión de estos gastos contables pero no fiscales de la participada en el cálculo del deterioro fiscal de su participación, por lo que aquí interesa'.
Luego no se ha probado el perjuicio económico para Nestlé del que habla la pág. 52 de la demanda, por lo que el motivo debe decaer.
QUINTO.- El último del recurso versa sobre la sanción impuesta, siempre referido a los ejercicios 2009 y 2010.
La parte discute la existencia del elemento subjetivo, lo que conlleva a una falta absoluta de motivación del Acuerdo sancionador.
Alega también sobre la existencia de una causa exculpatoria de la culpabilidad de la compañía, la interpretación razonable de la norma, así como la inexistencia de ocultación, circunstancia, que a su juicio, excluye la existencia de elemento culposo alguno.
Respecto a la motivación de la culpabilidad, debemos comenzar por exponer la doctrina del Alto Tribunal sobre dicha cuestión.
SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010 , FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009 , FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010 , FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4°).Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada.
a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;
b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;
c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 °) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011 , FJ 4°).
Determinación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28 de abril de 2014 (RCUD 1994/2012 ).
Asímismo, en SSTS de 28 de abril de 2014. RCUD 1994/2012, FJ5 y 23 de febrero de 2015, RC 3855/2013 , FJ3, ha declarado que la determinación de la culpabilidad puede estar acreditada con la mera descripción de las conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles, sin concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.'
La STS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016 , declara en su FJ2, respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción:
'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
(...)
La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.'
Pues bien, en el Acuerdo Sancionador de 25 de febrero de 2014, se declara en cuanto al elemento subjetivo, en los siguientes términos:
'Por todo ello, lo que debemos analizar y resolver es si resulta acreditada esa culpabilidad o si, por el contrario, concurren circunstancias o hechos que pudieran hacer disculpables (carentes de culpabilidad) esas nueve conductas inmediatas regularizadas por la Inspección, prestando una especial atención a la causa de exclusión de responsabilidad prevista en el apartado d) del art.179.2 de la Ley 58/2003 , examinando si la entidad puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o si actuó amparada en una interpretación razonable de la norma o en criterios manifestados por la Administración en publicaciones o consultas.
Como hemos expuesto, de los nueve practicados en el acto de liquidación de 18/09/2013 hay cinco ajustes que el instructor propone no sancionar, que son los de los apartados I.4º.2º, I.4º.4º, I.4º.6º, I.4º.8º, y I.4º.9º anteriores. Y por ahí vamos a empezar.
Este Órgano de resolución ha repasado esos ajustes y las circunstancias en ellos concurrentes, así como la valoración que de ellos ha hecho el instructor de cara a que no se imponga ninguna sanción con causa en los mismos; y nuestra conclusión al respecto es coincidente con la del instructor, en el sentido de que con causa en tales ajustes no debe imponerse sanción alguna a la entidad.
El primer ajuste que el instructor entiende que merece ser sancionado es el del apartado I.4º.1º anterior , pero sólo en sede del ejercicio 2010.
Ajuste con el que la Inspección incrementó las bases imponibles en: 13.777.960,95 € la del ejercicio 2007, 22.320.988,14 € la del 2008, 13.072.451,09 € la del ejercicio 2009 y 23.614.514,89 € la del ejercicio 2010, importes que la entidad había deducido como gastos en esos ejercicios, procedentes de una operación con la que en 2006 cedió su rama de actividad de refrigerados lácteos a LÁCTALIS IBERIA. Operación por la que, en aquel ejercicio 2006, NESTLÉ computó una pérdida fiscal de 58.368.042,49 € y, además, dejó como pérdida pendiente de imputar fiscalmente -como gasto- en los ejercicios siguientes un importe de 152.165.032,70 €.
Pérdidas cuya deducibilidad fiscal -la de todas ellas- que, en nuestro acto de liquidación de 28/06/2011 relativo a la tributación de NESTLÉ por el I. s/ Soc del ejercicio 2006 (que alcanzó también al 2004 y 2005), concluimos que debía negarse íntegramente, ni en el ejercicio 2006 ni en los sucesivos.
Y de ahí el ajuste practicado, ahora en sede de los ejercicios del 2007 al 2010, en nuestro acto de liquidación de 18/09/2013 (apartado I.2º anterior).
El instructor, que no había propuesto sancionar en su día el ajuste en sede del ejercicio origen (el 2006 en el que se llevó a cabo la operación), propone sancionar este ajuste, pero sólo en sede del ejercicio 2010, y lo hace porque al momento de presentar la declaración-autoliquidación del mismo, cosa que no había ocurrido respecto de los anteriores (2007 a 2009) la entidad ya era conocedora del acto de liquidación de 28/06/2011.
No podemos compartir los argumentos que el instructor vierte en las págs. de la 13ª a la 17ª de su propuesta para justificar que este ajuste tenga que ser objeto de sanción en el ejercicio 2010. Y aunque, como la presunción es de inocencia, lo que ha de motivarse adecuadamente es la existencia de 'culpabilidad', vamos a explicar nuestras razones.
No dudamos de la procedencia del acto de liquidación que dictamos el 28/06/2011, con el que negamos la deducibilidad de aquellos 58.368.042,49 € (en 2006) y 152.165.032,70 € (en los ejercicios sucesivos); pero, sin perjuicio de lo que dispone el art. 57 'Efectos' de la Ley 30/1992 -la presunción de legalidadde la antigua LPA de 1958-, entendemos, con total naturalidad, que la entidad pensara y siga pensando que tal acto de liquidación no se ajusta Derecho, y que por ello lo haya recurrido; y que esté íntimamente convencida de que es así.
Siendo así, ¿qué culpabilidad cabe apreciar en su conducta? A nuestro juico ninguna.
Además, la argumentación del instructor presenta importantes oquedades, la más importante de las cuales posiblemente sea la de no discernir en qué momento su discurso, que ahora no tiene -a nuestro juicio- validez alguna, pasará a tenerla, y definitiva. Dice el instructor:
< No tiene fundamento decir que es razonable que, ahora, que la Entidad ya conoce el Acto de Liquidación, siga computándose fiscalmente esa pérdida, pero que ya no lo será cuando el TEAC desestime su recurso.
La misma razonabilidad tendría,- entendemos que ninguna-, esperar a que el TEAC resuelva, que esperar a que lo haga la Audiencia Nacional o esperar a que lo haga el Tribunal Supremo. >
Si sigue haciendo lo que ahora hace (deducirse las consecuencias de aquella operación de 2006), cuando la entidad estará actuando de una manera que deberá -y no hemos dicho podrá- ser calificada de infractora, será cuando el acto de liquidación de 28/06/2011 haya sido declarado conforme a Derecho con carácter 'firme'. Y hacemos ver al instructor que, el que ese momento pueda tardar en llegar, es algo que difícilmente podrá reprocharse a NESTLÉ.
Por otra parte, el instructor indica:
< No había conocimiento por la Inspección de que la Entidad había computado fiscalmente esa pérdida, e incluso, lo razonable era pensar que no se la imputaría una vez que se le había notificado la resolución administrativa sobre su improcedencia.
Menos mal que la Inspección ha actuado. La regularización de la actuación de la Entidad sólo se ha producido porque la Inspección ha actuado; de no haber actuado la Inspección, todo ese cómputo fiscal de la pérdida por parte de la Entidad, habría quedado aplicado sin rectificación. >
Las cosas no deben verse con ese dramatismo. El instructor, entonces como actuario, estuvo acertadísimo cuando detectó esa irregular operación con la que NESTLÉ se dedujo aquellas enormes pérdidas con motivo del joint Ventureque inició con LÁCTALIS IBERIA en 2006, y propuso al respecto una regularización que, de momento, ya se ha visto hasta confirmada por el T.E.A.C.(resolución de 24/04/2013). Y la Inspección, que ya conoce la operación y sus consecuencias y la manera de atajar lo que de irregular tiene, lo que ha de hacer es lo que está haciendo, seguir regularizando las posibles consecuencias que la misma vaya deparando; pero ello, es el trabajo propio de la Inspección; y nada quita ni añade a la manera de producirse de la entidad al respecto; que ya lo hemos dicho, puede, con total normalidad, seguir pensando que lo que hizo en su día estuviera bien.
Y hay otro párrafo del instructor que merece ser comentado:
< Octavo.- Hay cauce legal perfectamente previsto para compatibilizar el derecho de la Entidad a recurrir el Acto de Liquidación, y cumplir sus obligaciones tributarias conforme a legalidad. La Entidad, en su Declaración del período 2010, una vez que conocía el Acto de Liquidación de 28.VI.2011, no debió incluir como gasto fiscal los 23.614.514,89 €. que ya estaba resuelto que eran fiscalmente no deducibles. Lo que no implica que la Entidad renunciara a ese cómputo fiscal, por la vía de impugnación de su autoliquidación. Ese camino compatibiliza respeto del Acto de Liquidación que tiene plena validez legal, y pretensión de la Entidad sobre que ese gasto sea fiscalmente deducible, que lo será sólo si vía recurso la legal
Si así hubiera sido, si la entidad hubiera hecho eso que el instructor dice que debería haber hecho: presentar una primera declaración-autoliquidación del ejercicio no deduciéndose ese importe de 23.614.514,89 €, y poco después hubiera presentado una declaración-autoliquidación complementaria y sustitutiva de la anterior que sí lo hubiera incluido; nueva declaración que habría sustituido a todos los efectos a la primea; con ésta -con la complementaria- necesariamente tendría que haber solicitado una devolución; lo que nos lleva a preguntarnos, si en tal caso el instructor hubiese propuesto sancionar a la entidad por haber incurrido en el injusto del art. 194 de la Ley 58/2003 : 'Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales'.
El segundo ajuste que el instructor propone sancionar es el del apartado I.4º.3º anterior .
Ajuste con el que se incrementó la base imponible del ejercicio 2008 en 283.066,50 €, al no haber acreditado -en parte: la de ese importe- la entidad que, detrás de la factura NUM007 que le emitió LÁCTALIS IBERIA por servicios de comercialización de sus productos culinarios refrigerados, hubiera habido una efectiva prestación de servicios.
El instructor, que no ha propuesto sancionar el ajuste del apartado I.4º.2º
, sí propone sancionar éste por:
< Aún cuando son hechos que se relacionan, también, con Láctalis no tienen nada que ver con las dos contingencias anteriores.
.../...
Así las cosas, entendemos que hay descuido por parte de la Entidad. Admitir y dar como válida una factura por unos servicios que ya habían sido facturados es descuido y negligencia.
Como se expone en el Acto de Liquidación de 18.IX.2013, resolutorio de estas actuaciones de inspección, ese descuido puede comprenderse en lo que es la relación entre ambas entidades por la especial relación que entre ellas se había constituido por la que Nestlé España, S.A se hacía cargo de los gastos de la otra. Quizá por eso, la factura aunque no tenía una efectividad de servicios detrás de ella, se admitió.
Pero su cómputo fiscal es, desde luego, negligente y constitutivo de infracción. >
Entendemos que esta conducta tampoco debe ser objeto de sanción; el instructor, trata de desligarla -acabamos de transcribirlo- de las dos anteriores (ajustes de los apartados I.4º.1º y I.4º.2º), cuando, al menos a nuestro juicio, está íntimamente ligada a ellas, como así lo recogimos en el acto de liquidación de 18/09/2013, en cuyas págs. 60ª y 61ª contestando a lo alegado por la entidad respecto de esos tres pagos, que eran: dos, los del apartado I.4º.2º, y el otro, el del I.4º.3º que nos ocupa, dejamos escrito:
< Y es que todas esas razones que la entidad ahora expone, no son creíbles, y por ello no son asumibles; esos tres pagos que ahora nos ocupan, y que hemos denominado 'flecos' unos párrafos más atrás no tiene explicación en el marco de unas operaciones normales, de esas que realizan las empresas intentando cobrar lo más que pueden y pagar lo mínimo posible; pero sí tienen un encaje perfecto en el marco de la operación de inversión y asociación -joint venture- realizada en 2006; marco que podemos configurar con una serie de párrafos entresacados de los Fundamentos de Derecho quinto y sexto de esa resolución del T.E.A.C. de 24/04/2013 (R.G. nº. 3628/2011), que confirmó nuestro anterior acto de liquidación, como los siguientes: ... >
Estamos ante más de lo mismo. Y si el instructor no propuso sancionar la operación en origen ni ha propuesto sancionar ahora las consecuencias del ajuste del apartado I.4º.2º anterior, cosa que hemos compartido plenamente, no vemos que, de manera coherente, pueda sancionarse la conducta que ahora nos ocupa, que por ello no será objeto de sanción.
El tercer ajuste que el instructor propone sancionar es el del apartado I.4º.5º anterior .
Ajuste con el que se incrementaron las bases imponibles en: 2.490.905,42 € la del ejercicio 2009, y 4.863.348,67 € la del 2010, importes incorporados -son parte de- a sendos ajustes negativos al resultado contable en concepto de art.12.3 L.I.S .)>, por el deterioro de su participación en HELADOS Y POSTRES, que la entidad no determinó adecuadamente.
El instructor propone sancionar este ajuste por:
< Se ha producido, por la Entidad una incorrecta aplicación de lo establecido en art. 12.3 TRLIS, en cuanto establece que ...
El por qué la Entidad no ha aplicado correctamente este precepto no tiene,- no ha manifestado ni aportado-, razón justificativa mínimamente válida.
En este sentido, y como síntesis de lo actuado por la Inspección, tomamos párrafos significativos de Acto de Liquidación:
El precepto incorrectamente aplicado por la Entidad es claro; el dilema que se plantea está previa y reiteradamente resuelto por consultas de la DGT y, en consecuencia, la actuación de la Entidad no puede calificarse de interpretación razonable.
Proponemos se aprecie existencia de infracción en los efectos de este ajuste. >
Mientras que en su escrito de alegaciones, la entidad, para que no sea objeto de sanción, da las razones siguientes:
< ... el Inspector Jefe regulariza una parte de la deducibilidad fiscal de la diferencia de Fondos Propios en los años 2009 y 2010, según los límites y requisitos establecidos en el artículo 12.3 ... por la participación que la Entidad ostenta en Helados y Postres, S.A.
Según ya quedó acreditado en el expediente, la entidad Helados y Postres, S.A. ajustó positivamente la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades, tanto la correspondiente al ejercicio 2009 como al ejercicio 2010, en diferencias de amortización, por distinto criterio de amortización contable y fiscal.
Las diferencias entre la amortización contable y la fiscal pueden ocasionar las siguientes situaciones:
.../...
El artículo 12.3 del TRLIS establece la corrección de los fondos propios cuando existan gastos del ejercicio que no tengan la consideración de fiscalmente deducibles. En el caso que nos ocupa, la no deducibilidad del gasto no debe plantearse, ya que los gastos en cuestión (amortizaciones) ...
La entidad entiende que es erróneo limitar la aplicación del ajuste del artículo 12.3 del TRLIS por la no deducibilidad puntual -en el tiempo- de un gasto. ...
A este respecto, la cuestión acerca de si la recuperación contable y fiscal, o la aplicación a su finalidad, de gastos en la sociedad participada que tuvieran la consideración de no deducibles, también debe tenerse en cuenta, o no, ...
En relación con lo anterior, la Dirección General de Tributos establece lo siguiente: ...
Adicionalm ente, es posible que ...
De lo anterior se desprende que si gastos no deducibles se convierten en deducibles en otro ejercicio, en dicho periodo impositivo corrigen los fondos propios al cierre del ejercicio de la entidad participada para determinar la recuperación fiscal del valor de la participación. Adicionalmente, si ...
A este respecto, en aplicación de lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, para el cálculo de la diferencia de fondos propios corregida por los gastos no deducibles del ejercicio de Helados Y Postres, S.A., tanto para el ejercicio 2009 como para el ejercicio 2010, Nestlé España, S.A. no tuvo en cuenta esos ajustes positivos por diferencias de amortización, por distinto criterio de amortización contable y fiscal, ...
En consecuencia, esta parte manifiesta que ha quedado debidamente justificado el cálculo de la diferencia de Fondos Propios en los años 2009 y 2010, según los límites y requisitos establecidos en el artículo 12.3 ...
En definitiva, como se puede observar en lo anteriormente descrito, la actuación llevada a cabo por la Entidad no tiene solo fundamentación en una interpretación razonable de la norma, sino que adicionalmente tiene un fundamento sustancial en la doctrina administrativa que emana de la Dirección General de Tributos, ...
El hecho de que la Administración Tributaria sostenga una interpretación de la norma tributaria discrepante con la aplicada por la Entidad no implica, de por sí, la concurrencia de grado de culpabilidad alguno, ...
Adicionalm ente, cabe resaltar que la Ley 16/2013, de 29 de octubre, ..., eliminó deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de participaciones en el capital social de entidades, derogando el artículo 12.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
Esta derogación pone punto y final a un artículo que ha generado una gran inseguridad jurídica para el contribuyente, ...
Es por este motivo que no compartimos las reflexiones que este Órgano de Instrucción ha reflejado en la Propuesta de Expediente Sancionador concluyendo que la actitud seguida por la Entidad no se califica de interpretación razonable de la norma. >
Antes de pronunciarnos, no podemos por menos que recriminar la actitud de la entidad a la hora de alegar, pues sus alegaciones son una desfachatez, pues están plagadas de mentiras, que, y esto sí que no lo entendemos, no sabemos a cuento de qué vienen.
Dice la entidad, que el sustrato de lo que ella hizo fue que:
< la entidad Helados y Postres, S.A. ajustó positivamente la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades, tanto la correspondiente al ejercicio 2009 como al ejercicio 2010, en diferencias de amortización, por distinto criterio de amortización contable y fiscal. >
Afirmación que precede de esta otra.
< Según ya quedó acreditado en el expediente, >
Y eso es mentira; en tal sentido reproducimos unos párrafos de las págs. 80ª y 81ª del acto de liquidación
< Antes hemos dicho que las alegaciones de la entidad son de una intrascendencia total.
No somos dudosos, cuando la entidad tiene razón, se la hemos dado, y en el Fundamento de Derecho anterior hay una buena prueba de ello. Pero lo que en este caso ella sostiene no se tiene en pie.
Y es que toda argumentación basada en algo que se dice que ocurrió, requiere que los antecedentes estén debidamente acreditados; y en este caso, lo que la entidad argumenta (que lo hecho se debe a la reversión, en 2009 y 2010, de diferencias de amortización originadas en ejercicios anteriores a 2008, por un criterio contable distinto del fiscal) carece de todo soporte documental.
Ya lo dice el actuario en la pág. 70ª el acta:
< Que Helados y Postres, S.A en períodos anteriores había amortizado contablemente menos,- (¿libertad de amortización?)-, de lo fiscalmente procedente y que por eso realizó ajuste negativo para la determinación de la base imponible, no está acreditado en el expediente. Es algo no aportado por la Entidad, teniendo a su cargo, -Art. 105 ...
Ni están probados esos precedentes ajustes negativos, de los que estos positivos serían reversión. Ni está probada cuál hubiera sido la razón para la procedencia de aquellos, se dice, ajustes negativos. Nada está probado. No podemos, por ello, considerar válido ese hecho. >
Y la entidad no puede apelar a que el actuario la sorprendiera ... >
< Con lo que tiempo tuvo la entidad -el acta, lo recordamos, es de 30 de abril para haberlo contestado y haber allegado las pruebas pertinentes, que tenían que serle facilitadas por una sociedad que le pertenece íntegramente (100 por 100), por lo que muchas pegas no le habría puesto.
Por otra parte, llama la atención que tras la contundencia de lo expuesto por el actuario en esos dos párrafos de la pág. 70ª el acta que acabamos de transcribir, la entidad nada -absolutamente nada- haya aportado al respecto con sus alegaciones tras el acta; como también llama poderosamente la atención su completo olvido ahora de toda mención a esa 'Provisión para reestructuraciones'.
Siendo así, todo lo que ahora NESTLÉ dice -que, además, es bien poco- es absolutamente irrelevante.
Fácil es comprender que nadie puede pronunciarse al respecto, y mucho menos aceptar, la deducibilidad de más de 7 millones de euros sin contar, no con los mimbres probatorios necesarios, sino con ningún medio de prueba que avale lo que se pretende.
Es algo tan claro, que casi da apuro el tener que recordar lo que dispone el art. 105.1 de la Ley 58/2003 : ... >
Pero la impresión que nos hayan causado las alegaciones de la entidad no son motivo para sancionarla o no.
La conducta que hemos de enjuiciar y sobre la que hemos de pronunciarnos consistió en que, por el deterioro (art. 12.3 T.R.L.I.S.) de su participación en HELADOS Y POSTRES, la entidad se dedujo indebidamente 2.490.905,42 € en el ejercicio 2009 y 4.863.348,67 € en el 2010, sin contar con ningún medio de prueba de que pudiera hacerlo así; motivo por el que en nuestro acto de liquidación tuvimos que llegar a decir -ylas negritasson de ahora- que:
< Fácil es comprender que nadie puede pronunciarse al respecto, y mucho menos aceptar, la deducibilidad de más de 7 millones de euros sin contar, no con los mimbres probatorios necesarios, sino con ningún medio de prueba que avale lo que se pretende.
Es algo tan claro, que casi da apuro el tener que recordar lo que dispone el art. 105.1 de la Ley 58/2003 : ... >
Ahora la entidad intenta camuflar su proceder en una pretendida dificultad interpretativa de la norma; cuando lo cierto es que el ajuste vino de que no acreditó los antecedentes necesarios para poder deducirse o para justificar por qué pudo llegar a entender que pudo deducirse esos más de 7 millones de euros.
Y eso de deducirse más de 7 millones de euros sin poder acreditar por qué uno lo ha hecho o por qué pudo llegar a entender que podía hacerlo, es una conducta gravemente culpable, que ha de ser objeto de sanción.
El cuarto -y último- ajuste que el instructor propone sancionar es el del apartado I.4º.7º anterior .
Ajuste con el que se incrementó la base imponible del ejercicio 2010 en 646.445,49 €, importe que la entidad había incluido como ajuste negativo en concepto de deterioro del valor de su participación en la entidad DAVIGEL ESPAÑA, S.A., y que no se correspondía con una pérdida o deterioro real de tal valor.
Ajuste que el instructor propone sancionar porque:
< En el Acta, y en el Acto de Liquidación, está con detalle el fundamento de esta regularización. En uno y otro documento se expone que no se encuentra ningún sentido a lo hecho por la Entidad, pretender computar fiscalmente un deterioro por unos títulos que no se han deteriorado.
Aquí, como síntesis de esa percepción, párrafos significativos del Acto de Liquidación:
* Estamos ante un ajuste elemental, y lo que no llegamos a comprender es que una entidad de la importancia de NESTLÉ haga unas alegaciones como las que hace respecto de esta cuestión, pues las mismas sólo pueden obedecer a un desconocimiento extremo de principios contables y tributarios 'elementales' o -y quizás sea lo más posible- a un deseo de alimentar la ceremonia de la confusión; algo que también ha estado presente en las alegaciones efectuadas respecto de ajustes anteriores a éste, pero que aquí se muestra con toda su crudeza.
* Aquí no estamos ante una cuestión de límites; estamos ante la vulneración de la esencia tanto de la figura fiscal como de la contable.
* En efecto, por lo que hace a la figura fiscal, ...
* Para que quepa una deducción por una corrección de valor de un elemento patrimonial, el valor de éste tiene que haber sufrido una pérdida por el deterioro de tal valor. Sin tal pérdida de valor ¿qué deducción va a caber?
* Y esto: que sin pérdida o deterioro del valor no hay minusvalía ni fiscal ni contable, lo sabe todo el mundo que tenga unos mínimos conocimientos tributarios y contables.
* Pues bien, si una sociedad (DAVIGEL) que a ella -a NESTLÉ- le había costado 985.950,65 €, sin ninguna otra especialidad -plusvalías o minusvalías latentes, ni inminentes expectativas negativas, etc...- como ella misma enfatiza, al cierre de los ejercicios 2008 y 2009 presentaba unos fondos propios netos (que no son sino el valor neto de su patrimonio: total activo menos fondos ajenos) de 2.746.838,68 € y 1.903.433,44, respectivamente; ello supone que al final de esos dos ejercicios esa sociedad (DAVIGEL) valía mucho más -el triple y el doble, respectivamente- de lo que a NESTLÉ le había costado; y, en esa situación, ¿qué pérdida podía deducirse NESTLÉ, cuando nada había perdido? Pues eso, nada. Así de sencillo.
* El que haya pérdida o deterioro del valor de la participación respecto de lo que costó es condición sine qua non para que quepa la deducibilidad.
Entendemos que una actuación así, tan alejada de preceptos claros y sin explicación válida de ningún tipo, es claramente calificable de infracción tributaria. >
Mientras que, por su parte, la entidad alega -y resumimos- que:
< En el Acto Administrativo de Liquidación Tributaria, el Inspector Jefe deniega la deducibilidad fiscal de la diferencia de Fondos Propios en los años 2008 y 2009, según los límites y requisitos establecidos en el artículo 12.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por la participación que la Entidad ostenta en Davigel España, S.A.
Según ha quedado debidamente acreditado en el expediente, la diferencia de Fondos Propios de la entidad Davigel España, S.A. en los ejercicios 2008 y 2009, por aplicación del artículo 12.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ascendió a 607.372,44 € en 2008 y 378.578,56, en el periodo 2009. La referida diferencia de Fondos Propios de ambos ejercicios fue deducida por la Entidad en el ejercicio 2010.
El límite deducible considerado por la entidad en cada uno de los años para determinar la pérdida a ajustar viene determinado por el valor neto fiscal de la cartera. Sin embargo, en el Acto Administrativo de Liquidación Tributaria, el Inspector Jefe confirma lo establecido por el actuario entendiendo que lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS es que el límite está en lo que ese valor fiscal de la cartera, -precio de adquisición menos provisiones deducidas en años anteriores-, exceda de los FFPP de la participada al cierre del ejercicio.
En relación con lo anterior, esta parte entiende que el límite establecido en el artículo 12.3 para determinar el importe que debe resultar fiscalmente deducible como deterioro de la participación corresponde al valor neto fiscal de la cartera, esto es, el precio de adquisición de la participación, teniéndose en cuenta las aportaciones realizadas o devoluciones de aportaciones, menos las provisiones deducidas en años anteriores.
En relación con el segundo límite establecido en el párrafo cuarto del artículo 12.3 relativo a que el valor fiscal de la entidad participada no exceda de los fondos propios al cierre del ejercicio corregidos por las plusvalías tácitas, la Entidad entiende que ese segundo límite debe operar en caso de que la participada se haya adquirido a título oneroso, existiendo en el momento de la adquisición unas plusvalías tácitas que subsistan en el momento de realizar la valoración, esto es, al cierre del ejercicio. En caso que exista ese exceso deberá aplicar ese segundo límite.
En el caso que nos ocupa, en la medida que no se ha producido ninguna adquisición a título oneroso que pudiera derivar la existencia de plusvalías tácitas en momento de la constitución de la sociedad ni que subsistieran en el momento de realizar la valoración, esto es, a cierre de ejercicio, no corresponde aplicar el referido límite.
En consecuencia, esta parte manifiesta que ha quedado debidamente justificado el cálculo de la diferencia de Fondos Propios en los años 2008 y 2009, según los límites y requisitos establecidos en el artículo 12.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , derivado de la participación que la Entidad ostenta en Davigel España, S.A. y que la regularización ahora recurrida ante el Tribunal Económico -Administrativo Central, no es procedente.
El hecho de que la Administración Tributaria sostenga una interpretación de la norma tributaria discrepante con la aplicada por la Entidad no implica, de por sí, la concurrencia de grado de culpabilidad alguno, teniendo en cuenta la complejidad en la interpretación y aplicación de la normativa tributaria y que, de hecho, se descarga en el sujeto pasivo la obligación de realizar complicadas operaciones de calificación jurídica y cuantificación de la deuda tributaria en aplicación de normas que, en muchos casos, no son lo suficientemente claras y precisas.
Tal y como se ha reseñado en el ANTECEDENTE anterior, la Ley 16/2013, ...
Esta derogación pone punto y final a un artículo que ha generado una gran inseguridad jurídica ...
Es por este motivo que no compartimos las reflexiones que este Órgano de Instrucción ha reflejado en la Propuesta de Expediente Sancionador concluyendo que la actitud seguida por la Entidad no se califica de interpretación razonable de la norma.
Creemos por tanto que no puede prosperar esta propuesta de expediente sancionador ya que los hechos acontecidos no son constitutivos de infracción tributaria, en la medida que la actuación llevada a cabo por la Entidad ha sido basada a una interpretación razonable de la norma. >
Ni el instructor ni la entidad se ciñen a la realidad de los hechos que motivaron la regularización, y sobre cuya posible sancionabilidad hemos de pronunciarnos aquí. El instructor porque de lo que indica parece como si la entidad se hubiera deducido una provisión sin que la participación (en DAVIGEL) no se hubiera deteriorado en absoluto; y la entidad porque, con sus argumentos, intenta liar la cuestión, alimentar la ceremonia de la confusión, para refugiarse en que actuó basándose en una interpretación razonable de la norma.
Pues bien, si se va al acto de liquidación, se constata que en el ejercicio 2010 la participación de NESTLÉ en DAVIGEL (los fondos propias de ésta) llegó a tener un valor inferior a lo que a ella -a NESTLÉ- le había costado, minusvalía que alcanzó a 339.505,16 €.
Y eso fue todo lo que NESTLÉ pudo deducirse.
Y como se había deducido 985.950,65 €, se ajustó la diferencia de 646.445,49 (985.950,65 -339.505,16) €, incrementando en ese importe la base imponible.
Y ésa es la conducta de NESTLÉ cuya punibilidad hemos de enjuiciar:
haberse deducido 985.950,65 €, porque unas acciones que tenía (el 100 por 100 de DAVIGEL) habían tenido una pérdida de valor, respecto de lo que había sido su inversión en las mismas, de 339.505,16 €.
Conducta gravemente negligente, que ha de ser sancionada sin duda alguna, porque, no es preciso ser la mayor multinacional del mundo del sector de la alimentación para saberlo, sino que cualquier pequeño inversor sabe que, cuando uno compra algo, y lo que ha comprado baja de valor, con ello tiene una pérdida potencial -en cuanto que no realizada- que alcanza sólo a esa bajada de valor.
Y, a la vista está, NESTLÉ desatendió algo tan elemental.'
De ese acuerdo deriva en primer lugar que no se impone sanción por la asunción de pérdidas de Lactalis Ibérica.
En lo que respecta a Helados y Postres, se sanciona porque el sujeto pasivo se dedujo un gasto sin medio de prueba alguno, algo que no tiene nada que ver con la posible complejidad del art. 12.3 del TRLIS y en cuanto a su participación de DAVIGEL porque se dedujo una pérdida mayor a la que realmente procedía. No existe, por tanto, interpretación razonable alguna de la norma.
Y la Sala en cumplimiento de la exigencia contenida en la STS de 23 de mayo de 2016, RC 4133/2014 , FJ2, aprecia que dicho acuerdo cumple el standard de motivación exigido por la Jurisprudencia, se identifica, por tanto, la modalidad negligente producida, cuyo incumplimiento es determinante de la desidia apreciada, tal como señala la STS de 28 de Febrero de 2007, RC 150/2016 , FJ4.
Por tanto, el motivo y el recurso debe ser desestimado.
QUINTO.- Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA procede imponer las costas al recurrente, conforme al criterio del vencimiento.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad NESTLÉ ESPAÑA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2017, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
