Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 411/2017 de 23 de Mayo de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000411/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02867/2017

Demandante:INVERSIONES TECNIBAN S.L.

Procurador:ESTHER ANA GÓMEZ DE ENTERRÍA BAZÁN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a veintitres de mayo de dos mil diecinueve.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número411/2017, se tramita a instancia de la entidadINVERSIONES TECNIBAN S.L.,representada por la Procuradora Doña Esther Ana Gómez de Enterría Bazán, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 2 de marzo de 2017, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de1.350.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 16 de mayo de 2017, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'A LA SALA SUPLICO:Tenga por presentado este escrito en tiempo y forma y por indicados los documentos de prueba, todos ellos obrantes en el expediente, salvo elDocumento nº 1que se acompaña a esta demanda, tenga por formulada demanda en este recurso, y tras los trámites preceptivos, en mérito a los fundamentos expuestos en la misma, dicte Sentencia por la que se acuerde anular la resolución del TEAC en la parte no estimada de nuestra reclamación, respecto de la no deducción por reinversión por la parte cobrada en 23 de junio de 2008, que no se ha deducido en 2006, sino en 2007, al existir una sola liquidación que comprende dos ejercicios, respecto a la reinversión en Malparsi SL por el importe total de compra, y respecto a los gastos no deducibles que se han liquidado por importe de 751.219 euros, y por ello anule - como lo ha hecho la resolución del TEAC aquí recurrida y por estos motivos - el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2006 - 2007, objeto mediato del presente recurso, con todo lo demás que proceda en derecho y con expresa imposición de costas a la Administración demandada, todo ello de conformidad con el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción .'

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'Que teniendo por presentado este escrito, se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas.'

TERCERO.-Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 16 de enero de 2018, acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.

Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 12 de marzo de 2018; y, finalmente, mediante providencia de 16 de abril de 2019 se señaló para votación y fallo el día 16 de mayo de 2019, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación deINVERSIONES TECNIBAN S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2017, estimatoria parcial del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de septiembre de 2014, relativa a la reclamación n° 28/19714/12, formulada en impugnación del acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Madrid, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2006 y 2007.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO: Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 16 de marzo de 2011 mediante notificación de la comunicación de inicio, en relación al Impuesto sobre Sociedades, periodos 12/2006 a 11/2007 y 12/2007 a 11/2008.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se instruyó el 28 de marzo de 2012 Acta de disconformidad n° A02- 72056145.

En cuanto a los motivos de la regularización, la Inspección consideró, por una parte, que no procedía aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al incumplir los elementos patrimoniales transmitidos los requisitos exigidos en el artículo 42.2.a) del TRLIS, y por otra, que los gastos contabilizados en la cuenta 607 'Trabajos realizados por otras empresas' no eran deducidles al no haberse probado la realidad de los mismos.

El 28 de mayo de 2012, la Inspectora Regional Adjunta dictó Acuerdo de Liquidación confirmando la propuesta de liquidación, resultando una deuda tributaria de 3.215.785,38 euros.

SEGUNDO: Contra el acuerdo dictado fue interpuesta ante el T.E.A.R de Madrid reclamación económico-administrativa, que fue tramitada con el n° 28/19714/2012.

El TEAR, mediante Resolución de fecha 30 de septiembre de 2014, desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.

El fallo fue notificado en fecha 20 de octubre de 2014.

TERCERO: Disconforme el interesado con la anterior resolución del TEAR fue interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 28 de octubre de 2014, solicitando la anulación de la citada Resolución y formulando, respecto a lo que aquí nos interesa, las siguientes alegaciones:

Primera: Procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al tener, según la recurrente, los elementos transmitidos la consideración de inmovilizado material, y no de existencia.

En concreto, en relación con la finca situada en el Polígono de las Mercedes, alega que existe un acta previa incoada a la propia reclamante en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, en la que se acepta y confirma que la finca situada en el Polígono de las Mercedes, Calle de la Estación n°2, vendida en un 20% en fecha 23 de junio de 2005 forma parte del inmovilizado material.

Así. la citada finca se vende en tres momentos: un 20% el 23 de junio de 2005, el 30% el 28 de febrero de 2007, y el 5 de marzo de 2007 el 50% restante.

La venta del 20% de la finca se acogió a la deducción por reinversión en el ejercicio 2004 y así lo comprobó y ratificó la Inspección en el Acta de conformidad n°A01-75269640.

La venta se hizo con precio aplazado cobrando parcialmente el 23 de junio de cada año 2005, 2006, 2007 y 2008 416.000 euros, 928.000 euros. 928.000 euros y 928.000 euros, respectivamente. La liquidación confirmando la deducción por reinversión en el 2004 se extiende a la plusvalía por la parte cobrada en ese ejercicio, al considerar que la finca es inmovilizado material y se puede acoger a la deducción.

En base a estos hechos, la interesada sostiene que es totalmente incoherente y arbitrario el que en los ejercicios 2006 y 2007 se niegue el carácter de inmovilizado a la citada finca.

No solo estamos ante el mismo inmueble calificado de modo contradictorio en los diferentes ejercicios, cuando la documentación presentada es la misma y la situación del inmueble no ha variado, sino que tampoco se acepta la deducción por la parte pendiente de cobro del 20% de la finca, que gozó de la deducción en el ejercicio 2004, y que fue confirmada por la Inspección.

No es cierto, tal y como menciona el TEAR en su Resolución, que esta pretensión no fuese formulada ante la Inspección previamente. Consta aportada ante la Inspección el detalle del acta de conformidad en el escrito de alegaciones previo a dictarse la liquidación.

Por otra parte, en relación con el resto de activos vendidos, se ha acreditado los arrendamientos, su duración, los medios de pago y la contribución de los inmuebles a la obtención de ingresos de forma duradera, por lo que no cabe duda de que deben ser calificados como inmovilizado.

Segunda: Deducibilidad de los servicios no admitidos por la Inspección, pues son trabajos efectivamente prestados y respecto de los que se ha aportado prueba de su realidad.

CUARTO: En fecha 2 de marzo de 2017 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución en los siguientes términos:

'EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA:

ESTIMARLO EN PARTE, reconociendo el derecho a la deducción de beneficios extraordinarios de conformidad con lo establecido en el Fundamento de Derecho CUARTO, y confirmando la resolución impugnada en lo restante.'

Contra dicha resolución se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:

Primero.- Error de apreciación: la deducción por reinversión aplicada por los cobros del 20% de la finca de Las Mercedes corresponden al ejercicio 2006 - cobro 23 de junio de 2007 - y al ejercicio 2007 - cobro 23 de junio de 2008, al haberse dictado una sola liquidación por dos ejercicios.

Debe matizarse que el ejercicio social de la sociedad comprende desde 1 de diciembre de cada año al 30 de noviembre del siguiente, de modo que el cobro de junio de 2007, está dentro del período 1.12.2006 a 30.11.2007, y el cobro de junio de 2008, está dentro del período 1.12.2007 a 30.11.2008.

Los Hechos probados en relación al polígono de Las Mercedes son que esta finca se vende en tres momentos, el 23 de junio de 2005, un 20%, el 28 de febrero de 2007 el 30% y el 5 de marzo de 2007 el restante 50%.

La venta del 20% de la finca se acogió a la deducción por reinversión, y así lo comprobó y ratificó como procedente la Inspección de Hacienda en el acta referida por la resolución del TEAC aquí recurrida, que lleva a esta resolución a admitir la deducción por reinversión respecto de la venta del 80% restante, estimando en este sentido la reclamación. La venta de 23 de junio de 2005 se hizo con precio aplazado cobrando parcialmente el 23 de junio de cada año 2005, 2006, 2007 y 2008 416.000, 928.000, 928.000 y 928.000 euros respectivamente. Esos son los hechos probados

La actuación inspectora liquida en un solo acuerdo el ejercicio 2006 y 2007, es decir, elimina como acogibles a la deducción por reinversión los dos cobros de 928.000 euros, 1.856.000. La resolución del TEAC yerra considerando que se deduce en el mismo ejercicio dos veces 928.000, no es así ya que se trata de una sola liquidación, pero que comprende dos ejercicios - tres años - de 1.12.2006 a 30.11.2008. Así el TEAC afirma

'No obstante, el Tribunal ha detectado que la interesada ha aplicado al ejercicio 2006 el importe obtenido por la venta del 20% de la Finca Las Mercedes que fue cobrado el 23 de junio de 2008, el cuál debería haber sido imputado al ejercicio 2007.'

Se acredita que ello no es así y así resulta del acuerdo de liquidación, obrante en el expediente electrónico 00004182015 archivo 038 'ACUERDO DE LIQUIDACIÓN A0272056145, que en su página 4 recoge los montantes cobrados de los dos ejercicios por el 20% de la venta del polígono de Las Mercedes, 23 de junio de 2007 928.000 y 23 de junio de 2008 928.000, total 1.856.000, siendo que el importe cobrado el 23 de junio de 2008 corresponde al ejercicio 2007, cuyo período va desde el 1.12.2007 a 30.11.2008, abarcando el mes de junio de 2008 en el que se cobró.

Segundo.- Error de apreciación: el importe de la reinversión en Malparsi S.L. lo es por el importe de compra 5.250.560 euros, y no por el importe pagado en la fecha 1.398.000 euros.

Tercero.- Respecto de la no admisión de gastos por falta de acreditación de los servicios por importe de 751.219 euros.

TERCERO.-El primer motivo hace referencia al importe de la deducción por reinversión.

La actora parte del precio de venta del inmueble, y que esta se vende en 23 de junio de 2005, un 20%, el 28 de febrero de 2007, un 30%, y el 50% restante el 5 de marzo de 2017.

El TEAC en las págs. 14 a 16 del Fundamento de Derecho Cuarto de su resolución señala:

'En primer lugar, hemos de manifestarnos sobre la Finca situada en el Polígono de las Mercedes.

En este caso, la reclamante alega que la finca ya ha sido calificada como inmovilizado con ocasión de una comprobación previa, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1/12/2004 a 30/11/2005, que finalizó con una acta de conformidad, en la que se aceptaba la deducción por reinversión aplicada por la interesada, en relación con la venta del 20% de la citada finca.

Pues bien, en el Acta a la que se refiere la interesada se establece que la comprobación tiene carácter parcial, 'afectando exclusivamente al análisis de las circunstancias y requisitos que han de darse para acogerse al beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios.

A estos efectos se ha comprobado el título de la transmisión del 20% de una parcela de terreno propiedad del obligado tributario situado en el Polígono de las Mercedes, calle de la Estación n° 2, en fecha 23 de junio de 2005 por un importe de 3.200.000,00 €.

La venta se efectuó con precio aplazado, cobrando 416.000.00 €. el 23 de junio de 2005 y el resto de 2,784.000,00 €., a razón de 3 pagos anuales por importe de 928.000,00 € a cobrar el 23 de junio de los años 2006- 2007-2008.

El valor neto contable era de 189.859,77 euros, obteniendo un beneficio fiscal de 3.010.140,23 €.

En fecha 20 y 29 de julio de 2004, se materializa la Reinversión mediante la compra de una parcela en el Sector Norte Corralejos de Madrid, así como en los gastos de compra y de adaptación de dicho terreno con la finalidad de construir un edificio destinado al arrendamiento, por importe de 3.306.567,94 €.

En la Declaración 13/2004, se aplicó la deducción en cuota del 20%, 391.318,23 €'.

En el presente caso observamos, que la deducción aplicada en el ejercicio 2004 en el que el elemento patrimonial transmitido era la finca Las Mercedes, fue objeto de análisis por la Inspección en el procedimiento que se inició el 28 de marzo de 2007 y que tenía por objeto comprobar exclusivamente si se cumplían los requisitos para poder acogerse la interesada al beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios en el ejercicio 2004.

Así. el elemento patrimonial transmitido consistió en el 20% de la parcela de terreno situada en el Polígono de las Mercedes. La venta se efectuó con precio aplazado, cobrando el 23 de junio de 2005, 416.000 euros, aplazándose el importe restante. 2.784.000 euros a razón de tres pagos anuales por importe de 928.000 euros, a cobrar el 23 de junio de los años 2006-2007-2008.

La deducción aplicada en el ejercicio 2004 se aplicó sobre el beneficio obtenido, calculado proporcionalmente al importe cobrado, dando lugar a una deducción en cuota de 391.318,23 euros.

Precio de venta del 20% de la finca: 3.200.000 euros

Beneficio obtenido con la venta del 20%: 3.010.140,23 euros

Importe cobrado en el ejercicio 2004: 416.000 euros.

El procedimiento finaliza con una acta de conformidad en la que se acepta la deducción practicada por la interesada.

Pese a que el Tribunal Regional de Madrid considera que se trata de una pretensión no formulada ante la Inspección, y que por tanto no puede ser analizada dado el carácter revisor que tienen los tribunales económico-administrativos, debemos señalar que este tribunal no comparte la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia, puesto que según consta en el expediente administrativo, esta circunstancia sí fue puesta de manifiesto por la interesada a la Inspección con ocasión del trámite de alegaciones previo al Acuerdo de liquidación, sin que esta última se haya manifestado o entrado a analizarla, por lo que este Tribunal considera que no se trata de una cuestión nueva, no alegada ante la Inspección, sino de una pretensión formulada oportunamente ante la Inspección que debe ser atendida.

Pues bien, en el ejercicio 2006, que se inicia el 1/12/2006 y finaliza el 30/11/2007, la interesada se aplica la deducción por reinversión en beneficios extraordinarios, considerando que los bienes transmitidos cumplen los requisitos necesarios para aplicar dicha deducción.

Entre dichos elementos patrimoniales transmitidos figura la finca Las Mercedes, que como ya se ha mencionado anteriormente fue transmitida en diferentes momentos.

Así, el 23/06/2005 se transmitió el 20%, aplicándose en el ejercicio 2004 la deducción sobre el beneficio generado por ese 20% y proporcionalmente al importe cobrado.

Mientras que el 30% se vendió el 28/02/2007 y el 50% restante el 05/03/2007.

De esta manera, en el ejercicio 2006 se aplica la deducción sobre el beneficio obtenido en la venta del 20% de la finca, proporcionalmente al importe que se encontraba pendiente de cobro, y sobre el beneficio obtenido en la transmisión del 80% restante.

Teniendo en cuenta que la finca controvertida, cuya transmisión genera el beneficio por el que se aplica la deducción confirmada por la Inspección en el ejercicio 2004, es la misma que se trasmite en el año 2007, que los documentos presentados por la interesada son los mismos que se consideraron suficientes por la Inspección para acreditar el carácter de inmovilizado de dicha finca en el ejercicio 2004, y que la situación de la empresa no ha variado, consideramos que la Inspección no ha probado el cambio de circunstancias que determine que no pueda atribuirse a la parte de la finca enajenada en los ejercicios objeto de comprobación la calificación de inmovilizado y considerar por tanto cumple los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS para poder aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

No obstante, este Tribunal ha detectado que la interesada ha aplicado al ejercicio 2006 el importe obtenido por la venta del 20% de la Finca Las Mercedes que fue cobrado el 23 de junio de 2008, el cuál debería haber sido imputado al ejercicio 2007.'

Y la actora al respecto manifiesta lo siguiente:

Si el precio de venta del 20%, es de 3.200.000 euros y el beneficio obtenido por la venta es de 3.010.140,23 euros, y los cobros se fraccionan en 2005, 2006, 2007 y 2008, el actuar de la sociedad es el siguiente:

Si reinvirtiendo 3.200.000 se tiene derecho a aplicar la deducción de 3.010.140,23, reinvirtiendo lo cobrado en 2015, 416.000, se tiene derecho, por regla de tres, a la deducción de 391.000, que es lo que se aplica y reconoce y admite el acta de conformidad referida en la resolución del TEAC

Si en el periodo 1.12.2006 a 30.11.07 (la sociedad tiene el periodo partido) se cobran el 23 de junio de 2007 928.000 euros, y se aplica la misma regla de tres, de modo que se acoge a la deducción por reinversión 872.940,66 al 20% 174.588,13 euros.

Del mismo modo en el período 1.12.07 a 30.11.08, se cobran - el 23 de junio de 2008 - 928.000 euros, y se aplica la misma regla de tres, se modo que se acoge a la deducción por reinversión 872.940,66 al 20% 174.588,13 euros.

Es decir, para la actora el importe cobrado el 23 de junio de 2008, corresponde al periodo 2007, pues el periodo va del 1.12.2007 al 30.11.2008 alcanzando el mes de junio de 2008 en el que se cobró esa suma, pero como se ha visto eso es lo que declara el TEAC, al margen de la deducción que se pueda deducir la recurrente en el ejercicio 2006, por lo percibido en 2007 y por igual importe, tal como resulta de la página 4, del Acuerdo de Liquidación de 28 de mayo de 2012 correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007.

Por ello, el motivo debe ser estimado.

CUARTO.- El siguiente hace referencia al importe de la reinversión en Malparsi SL.

El TEAC en el Fundamento de Derecho Cuarto de su resolución, págs. 17 y 18 destaca:

'Finalmente destacar que entre los bienes en que declaró el obligado tríbutarío haber reinvertido están la compra de participaciones de la entidad MALPARSI SL ( absorbida por Inversiones Tecniban en el año 2008) por importe de 5.250.560 euros. Hasta la fecha solo ha pagado de dicho importe 7.398.000 euros':

Así, los bienes en los que se ha materializado la inversión, son los siguientes:

CONCEPTO FECHA PRECIO ADQUISICIÓN

COMPRA PARTIC. PROINGAME SL 09/07/2007 1.000.000, 00

COMPRA PARTIC. MALPARIS SL 21/11/2007 5.250.560, 00

DECLARACIÓ N OBRA NUEVA 21/11/2007 5.915.115, 00

TOTAL 12.165.675 ,00

Considerando que únicamente se ha reinvertido 1.398.000 euros en relación a las participaciones de la entidad MALPARÍS SL, el importe finalmente reinvertido ascendería a 8.313.115 euros.

Teniendo en cuenta estos datos este Tribunal alcanza las siguientes conclusiones:

La Finca Las Mercedes genera el derecho a practicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al considerarse que tiene la naturaleza de inmovilizado material.

La deducción aplicable se ve limitada por el importe reinvertido, ya que no fue objeto de reinversión la totalidad de lo obtenido por la venta, sino únicamente 8.313.115 euros.'

La actora manifiesta que la Inspección considera la reinversión en el importe de 1.398.000 euros pagado por las participaciones hasta la fecha de la fusión, pero que en todo caso la transmisión de las participaciones que se produce efectivamente con la eliminación en la contabilidad de dicha participación por su importe de 5.250.000 euros implica, por motivo de la fusión, la entrada por ese valor de los activos y pasivos de Malparsi, por lo que no determina la pérdida de la deducción dado que el importe obtenido por la supuesta desinversión, se vuelve a invertir de modo automático en los activos de Malparsi y por el mismo importe a efectos contables y fiscales 5.250.000, y puesto que en el expediente solo consta la compra de las participaciones de Malparsi, se acompaña copia de la escritura de fusión de la entidad, que incorpora el balance de fusión y en el que se aprecia - últimas páginas de la escritura - como inmovilizado material un activo de valor superior al precio de compra de las participaciones sociales. Documento nº 1.

Y es que, el TS en sentencia de marzo de 2017, RC 897/2016 , FJ 4, ha entendido que en una operación de fusión por absorción, la absorbente puede seguir aplicándose el régimen de diferimiento. En consecuencia si la que la reinvierte aplicando el régimen de la deducción absorbe a la sociedad reinvertida, los activos que recibe y sustituyen a reinversión deben considerarse activos a efectos de la referida deducción por reinversión.

Sin embargo, tal motivo no puede ser estimado pues:

a) La actora reconoce que solo pagó 1.398.000 euros del importe total de la reinversión que ascendía a 5.250.000 euros.

Su afirmación de que siguió pagando no está acreditada.

b) La STS que permite la subrogación en el diferimiento por reinversión, también en el caso de una fusión, parte de que existen dos sociedades y no una como en el caso de autos, y de que la absorbida ha cumplido todos los requisitos legales y reglamentarios para la reinversión, lo que se ha visto no sucede con la recurrente.

Si ello es así, el motivo debe decaer.

QUINTO.- El último hace referencia a la no admisión de gastos por falta de acreditación de los servicios.

El Fundamento de Derecho Séptimo de la resolución recurrida aborda esta cuestión en los siguientes términos:

'SÉPTIMO: La siguiente cuestión que plantea el expediente consiste en determinar la deducibilidad o no de los gastos que por importe de 751.219 euros figuraban contabilizados en la cuenta 607 'Trabajos realizados por otras empresas' y que no ha sido admitidos por la Inspección al considerar que no ha sido probada la realidad de los mismos.

Comenzaremos pues enunciando cuáles son los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

Sobre ello se ha pronunciado este Tribunal Central en reiteradas ocasiones; podemos citar, entre otras, la Resolución de 15 de marzo de 2007 (RG 3603/05) y la de 11 de septiembre de 2008 (RG 1355/07); en concreto, en esta última Resolución se señala:

'(...)para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

Atendiendo a la jurisprudencia al respecto, debe traerse a colación la Sentencia de 1 de octubre de 1997, en el que el Tribunal Supremo , si bien desde la óptica de la normativa aplicable al caso, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dejó muy claro su parecer al vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad: '(FD 1°) La única cuestión que se plantea en la presente apelación consiste, como con frecuencia sucede en el ámbito del enjuiciamiento, en la resolución de ese silogismo donde la premisa mayor es la norma y la menor el hecho que determina su aplicación. Respecto de la primera, se trata del art. 13 de la Ley del I. sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, en cuanto dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos; expresión 'gastos necesarios' que claramente entraña un concepto jurídico indeterminado que, como tal, ha permitido a cada intérprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias. (...) (FD 2.°) Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995 ) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que ...'. En parecido sentido también la Sentencia del TS de 20 de septiembre de 1988 .

Asimismo en Sentencia de 7 de diciembre de 1995 , 'Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios. Los honorarios pagados por un profesional a otro profesional, para la realización de proyectos, dictámenes, informes o servicios, cumplen, en el caso de autos, claramente este requisito. B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho ( art. 1.215 del Código Civil , articulo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria ). C) Corresponder al ejercicio de que. se trate'.(...)'

Por otro lado, este Tribunal, en Resolución RG 3158/2008 de 16/04/2009 señala:

'(...) En, relación con las alegaciones relativas a la deducibilidad de determinados gastos debe señalarse que es un principio tradicional de nuestro derecho tributario que la consideración de gasto deducible implica una serie de requisitos, tanta de carácter formal (exigible al documento mercantil y a su reflejo contable), como de carácter material (naturaleza del gasto); por ello, los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios para la obtención de los ingresos (en el sentido de correlacionados con ellos), deben estar contabilizados como tales y Justificados documentalmente, de tal forma que se acredite la realidad y la naturaleza de los mismos.

La Inspección considera que se trata de gastos cuya correlación con los ingresos de la entidad no ha sido demostrada al tratarse de gastos personales del administrador. Por su parte, la entidad aduce que no existe razón para mantener su no deducibilidad, ya que están relacionadas con la actividad de la empresa.

En relación con esta cuestión, ha de comenzarse exponiendo que esto Tribunal Central ha tenido ya ocasión de rechazar, entre otras muchas en resolución de 6 de mayo de 2005, el planteamiento conforme al cual el hecho de que un gasto se haya computado para determinar el resultado contable supone una presunción de deducibilidad que tendría que destruir la Administración. Ciertamente que la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, a diferencia de lo que ocurría con la Ley 61/1978, no recoge el requisito de la necesidad del gasto; pero este Tribunal no comparte la interpretación sustentada por la interesada: que en la Ley 43/1995 el hecho de que un gasto se haya computado para determinar el resultado contable, supone una presunción de deducibilidad que tendría que destruir la Administración. Como se ha manifestado entre otras en resolución de 8 de abril de 2005 este Tribunal Central respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos que consagra la Ley 43/1995: 'la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y esta la causa final de aquel, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas'.

En el presente caso las partidas de gastos regularizados por la Inspección no están directamente relacionados con los ingresos ya que del análisis de los mismos se desprende que se trata de gastos de los que difícilmente pueda predicarse que estén relacionados con la actividad de la empresa tanto en cuanto a la utilización particular por el administrador de la sociedad de un automóvil (Jaguar), reparaciones con él relacionados, así como las dotaciones contables de amortización del mismo. Asimismo, respecto de los gastos de viajes y otros que en el expediente constan, no queda debidamente acreditado por el interesado la relación con los ingresos de la entidad, debiéndose reiterar que no debe ser la Inspección quien pruebe la no deducibilidad del gasto sino que es el interesado el que debe probar de forma razonable su vinculación con la actividad propia de la entidad a tenor de lo dispuesto por los artículos 114 de la Ley 230/1963 y 105 de la Ley 58/2003 .

En conclusión pues, no cabe aceptar en relación con estos importes la pretensión de la reclamante, confirmando el ajuste practicado por la Inspección.'

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad; que se justifique documentalmente, por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura y al contrario del rigor formal que opera en este ámbito en el Impuesto sobre el Valor Añadido); que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) de la LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 de la LIS respecto de los 'Gastos no deducibles' (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

La prueba del cumplimiento de los requisitos antes señalados recae sobre el obligado tributario, tal y como hemos señalado anteriormente, ello en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003 a cuyo tenor:

'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En el presente caso, nos encontramos con que la recurrente pretende deducirse fiscalmente unos gastos, es decir, pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a los preceptos anteriores, la carga de probar que los correspondientes importes cumplen los requisitos normativamente establecidos para que puedan ser considerados como gastos fiscalmente deducibles, incumbe a la recurrente.

Por tanto, es la recurrente la de que debe probar que dichos servicios efectivamente se prestaron.

Sin embargo, la Inspección considera que la recurrente no ha aportado documentación acreditativa de que los servicios fueran efectivamente realizados, más allá de la puramente formal, como ha sido básicamente; la existencia de facturas y sus correlativos justificantes de pago.

Este Tribunal Central se ha pronunciado en relación a las facturas como medio de prueba, entre otras, en las resoluciones de 13 de mayo de 2009 (RG 4034/08), 30 de septiembre de 2010 (RG 5603/09) y 3 de febrero de 2010, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio 35/2009, en la que se establecía como criterio que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su efectividad. Más recientemente, en la resolución de 24 de julio de 2012 (RG 5012/10), decíamos:

'No podemos compartir con la recurrente que aportadas las facturas se produce automáticamente la inversión de la carga de la prueba correspondiendo a la administración demostrar la falsedad de las facturas. Antes bien entendemos que corresponde al obligado tributario probar la realidad de las operaciones recogidas en las facturas sin que la factura por sí sola sea suficiente para justificar la deducibilidad de un gasto en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

En este sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo en diversas sentencias. Entre ella la sentencia de 1 de julio de 2010 dictada en el recurso de casación 2973/2005 o la sentencia de 15 de diciembre de 2008 dictada en el recurso de casación 2397/2005 . Así dispone la sentencia de 1 de julio de 2010 :

'Las anteriores consideraciones conducen derechamente a rechazar también que se haya infringido el art. 114 de la L.G. T . Esta Sala ha señalado que el citado es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto ; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto ; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004 ), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que '[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respe/a el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone, a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'. Tratándose - hemos dicho- 'de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos,- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.' [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar. Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto. 1 ].

Habiéndose fundado la liquidación tributaria en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, y tratándose de gastos cuya deducción pretende la sociedad recurrente, pues, es evidente que correspondía ella la carga de probar la procedencia de los mismos. No habiéndolo hecho, según apreciación de la Inspección de tributos, que confirma la Sentencia de instancia -en una valoración de la prueba que, repetimos, no puede considerarse irrazonable o arbitraría-, debe rechazarse de plano la lesión del art. 114 de la L.G.T .'

La factura y contabilización son requisitos en principio necesarios para justificar un importe a efectos de su deducción como gasto pero la Inspección puede exigir a los sujetos pasivos la aportación de otras pruebas complementarias. Es decir, la aportación de la factura y su contabilización como gasto supone la acreditación formal, pero tal acreditación ante la Inspección, que es en principio necesaria, no es suficiente si no va acompañada de otras pruebas que justifiquen que la actividad haya sido efectivamente realizada.

Así, la Inspección cuestiona la realidad de los servicios prestados en base a la relación de vinculación existente entre la reclamante y las entidades que facturan, el carácter genérico de los conceptos incluidos en las mismas ('prestación servicios inmobiliarios', 'prestación de servicios', 'prestación servicios'), el hecho de facturarse por servicios que a la fecha de emisión de la factura no podían prestarse por referirse a inmuebles que no se hallaban terminados, o a fincas que ya no pertenecían a la interesada.

Frente a este cuestionamiento que se hace la Inspección, la interesada se limita en sus alegaciones a contradecir los hechos que sustentan la regularización sin aportar prueba o indicio que respalde su defensa. Simplemente opone que la Inspección inadmite la deducibilidad de determinados gastos pese a que se ha aportado factura y justificante de pago mientras que otros gastos sí se han admitido presentando únicamente la factura y justificante de pago, pero sigue sin aportar prueba alguna que refuerce la efectiva prestación de los servicios.

En definitiva, este Tribunal considera que del examen de los datos aportados por la Inspección resulta más que razonable cuestionar la realidad de las operaciones facturadas y, por otra parte, la reclamante no ha aportado ningún otro elemento de prueba aparte de los señalados, que por los razonamientos expuestos no resultan en este caso prueba suficiente, por lo que no podemos sino desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto y considerar los gastos como no deducibles.'

Es evidente, que la carga de la prueba recae sobre la actora, según el artículo 150.1 de la L.G.T . tal como deriva de las SSTS de 7 de julio de 2011, RC 97/2008 , FJ4,19 de octubre de 2011, RC 4478/2007, FJ3 y 12 de julio de 2012, RC 1356/2009 .

Por su parte la STS de 28 de septiembre de 2012, RC 6508/2009 , FJ9, señala que corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades. De igual manera las SSTS de 11 de abril de 2013, RC 2414/2010 , FJ3 y STS de 17 de abril de 2013, RC 1836/2010 , FJ3.

La STS de 21 de jimio de 2013, RC 863/2011 , FJ4, destaca también la necesidad de acreditar la realidad de los gastos deducibles y su vinculación con el objeto empresarial.

Finalmente, en la STS de 24 de diciembre de 2012, RCUD 88/2009 , FJ3, se señala que el concepto de gasto deducible va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo 'para la obtención de los ingresos', además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose imputar a la base imponible el ejercicio de su procedencia.

Pues bien, recayendo sobre la actora, artículo 105 de la LGT , la acreditación de la realidad de los servicios y no habiendo satisfecho esa carga, debe aceptarse el razonamiento de la resolución recurrida (nos remitimos a estos efectos a las págs. 7 de 37 a 9 de 37 y 29 de 37 a 31 de 37, del Acuerdo de Liquidación de 28 de mayo de 2012).

Y como señala la resolución del TEAR de Madrid:

'Por último debe rechazarse el argumento que a contrario manifiesta la interesada en sus alegaciones al señalar que se inadmiten, ciertos gastos pese a la aportación de factura y medio de pago mientras que otros con idénticos requisitos de prueba si han sido admitidos. Y decimos que debe rechazarse por cuanto que dicha circunstancia no acredita sino que la Inspección actuó correctamente puesto que no cuestiona que las pruebas aportadas (facturas y pago) sean válidas, sino que en aquellos casos en que existe una duda razonable de la realidad de los mismos (por tratarse de gastos con entidades vinculadas y cuya realidad ofrece sombras) y sólo en esos casos, exige un mayor esfuerzo probatorio. En conclusión debe señalarse que cuando un gasto se ha realizado y es real, la prueba del mismo no resulta difícil pues ha dejado un rastro documental desde su preparación hasta incluso un momento posterior a su realización que debe resultar de fácil acreditación para quien se lo deduce minorando su carga tributaria.'

Añadir a lo expuesto que la Liquidación por IVA a la que hace referencia in fine el escrito rector no se refiere a ninguna de las sociedades cuyos servicios se discuten en autos.

Por tanto, este motivo debe ser desestimado y, por ende, estimado parcialmente el recurso interpuesto.

SEXTO.- Con arreglo al artículo 139.1.2 de la LJCA cada parte deberá abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemosESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidadINVERSIONES TECNIBAN S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2017, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos exclusivamente en los términos de esta sentencia, así como el Acuerdo de Liquidación de los ejercicios 2006 y 2007 del que trae causa, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos por ser ajustada a derecho, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.