Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 412/2020 de 26 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000412/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01519/2020

Demandante:INTER-MOBILS 33, S.L

Procurador:Dª MARINA QUINTERO SÁNCHEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiséis de septiembre de dos mil veintidós.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido INTER-MOBILS 33, S.L.,,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Marina Quintero Sánchez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de julio de 2019,relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicios 2005 y 2007 siendo la cuantía del presente recurso 740.158,58 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por INTER-MOBILS 33, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Marina Quintero Sánchez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de julio de 2019, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que se declare no ajustada a derecho dicha resolución, acordando su nulidad y por extensión la nulidad de los actos administrativos que la misma confirma, acordando la devolución del importe indebidamente ingresado más los correspondientes intereses de demora.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintitrés de septiembre de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, votó y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de julio de 2019, que estima parcialmente la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2004, 2005 a 2007, declarando prescrito el ejerció 2004, 2005 y 2006.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Tras las estimaciones parciales acordadas por el TEARC y TEAC, los actos administrativos que han sido confirmados y cuya impugnación se mantiene en el procedimiento que nos ocupa, son los siguientes:

- Acuerdo de liquidación con Clave número A0885011026001839 por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, derivado del Acta de disconformidad número 71821480, que asciende al importe de 1.079 euros.

- Acuerdo de liquidación con Clave número A0885011026001840 por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, derivado del Acta de Disconformidad número 71821496, que asciende al importe de 1.978,72 euros.

- Acuerdo de liquidación con Clave número A0885011026001817 por el concepto

Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 a 2007, derivado del Acta de Disconformidad número 71819213, que asciende al importe de 49.867,74 euros.

- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con Clave número A0885011026001861 por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, derivado del Acuerdo Sancionador número A51-75898996, que asciende al importe de 422,12 euros.

- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con Clave número A0885011026001872 por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, derivado del Acuerdo sancionador número A51-758999005, que asciende al importe de 856,95 euros.

- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con Clave número A0885011026001883 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 a 2007, derivado del Acuerdo Sancionador número A51-75899023, que asciende al importe de 31.867,38 euros.

- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con Clave número A0885015026002426 por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 a 2007, número A23-77509723, correspondiente al ejercicio 2007 que asciende a 315.190 euros.

- Acuerdo de liquidación con Clave número A0885015026001964 por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 a 2007, derivado del Acta de Disconformidad número 72498712, correspondiente al ejercicio 2007 que asciende a 339.158,58 euros.

Por consiguiente, tras la estimación parcial del TEARC y TEAC, el importe de las deudas confirmadas asciende a 740.420,75 euros, sin perjuicio del recálculo de intereses que procede respecto del acuerdo de liquidación A23-72498712.

2.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 16 de febrero de 2009 mediante la notificación de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance general referido al IS 2004 a 2007 e IVA 1/2005 a 12/2007.

3.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se incoaron las actas de disconformidad relativas al IS 2005 (A02-71821480), 2007 (A0271821496) e IVA 1/2005 a 12/2007 (A02-71819213), todas ellas de 25 de noviembre de 2010 y el acta de disconformidad A02-72498712 relativa al IS 2005 a 2007, de fecha 9 de abril de 2015.

En fecha 20 de mayo de 2011, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña dictó acuerdos de liquidación provisional relativos a:

- IS 2005 (A23-71821480), del que resultaba una deuda a ingresar de 1.079,26 euros, de los que 844,23 euros correspondían a cuota y 235,03 euros a intereses de demora.

- IS 2007 (A23-71821496), del que resultaba una deuda a ingresar de 1.978,72 euros, de los que 1.713,89 euros correspondían a cuota y 264,83 euros a intereses de demora.

- IVA 1/2005 a 12/2007 (A23-71819213), del que resultaba una deuda a ingresar de 49.867,74 euros, de los que 36.388,90 euros correspondían a cuota y 13.478,84 euros a intereses de demora.

4.- Una vez iniciado el procedimiento inspector, se consideró que existían indicios de la comisión de 6 delitos contra la Hacienda Pública en relación con el IS 2005 a 2007 e IVA 2005 a 2007 por la supuesta realización de ventas ocultas, por lo que el 30 de diciembre de 2010 se emitieron sendos informes de delito y se remitieron las actuaciones al Ministerio Fiscal.

Previamente, el 25 de noviembre de 2010 se habían suscrito las actas relativas al IS 2004, 2005 y 2007 e IVA 1/2005 a 12/2007 por la parte no afectada por el posible delito.

Mediante auto de 28 de enero de 2013 del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción n° 5 de Manresa se decretó el sobreseimiento de la querella interpuesta contra mi representada, confirmado después mediante auto firme de 24 de julio de 2014 de la Audiencia Provincial de Barcelona.

La apelación del Abogado del Estado sólo hacía referencia al IS 2005 a 2007, pero no al IVA.

En consecuencia, las actuaciones en relación al IVA se reanudaron a partir del 3 de febrero de 2014, fecha en la cual se recibió correo electrónico del Servicio Jurídico poniendo en conocimiento el Auto del Juzgado de Instrucción n° 5 de Manresa dictado el 28/01/2014 decretando el sobreseimiento y archivo de las diligencias penales, y que había sido recurrido, pero sin advertir que lo recurría sólo respecto del IS y no respecto del IVA.

5.- El 26 de marzo de 2015 se emitió un informe por la Jefa del Equipo en el que se proponía la prescripción del IVA 2005 a 2007 en virtud de lo establecido en el artículo 189.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGI).

En fecha 12 de agosto de 2014 fue notificado el Auto de sobreseimiento firme al Abogado del Estado, notificando a mi representada la reanudación de las actuaciones inspectoras respecto al Impuesto sobre Sociedades 2005-2007, en fecha 3 de diciembre de 2014.

Finalmente, en fecha 7 de mayo de 2015, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña dictó acuerdo de liquidación definitiva relativo al IS 2005 a 2007 (A23- 72498712), del que resultaba una deuda a ingresar de 950.113,50 euros, de los que 665.689,88 euros correspondían a cuota y 284.423,62 euros a intereses de demora. El acuerdo se notificó el 11 de mayo de 2015.

Cuestiones planteadas en la demanda.

- Prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar y exigir el pago de todas las deudas y sanciones tributarias confirmadas por el TEAC referidas anteriormente.

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por IS 2005 a 2007 (derivado del Acta de Disconformidad A23-72498712), al haber remitido el Expediente al Ministerio Fiscal por indicios de Delito contra la Hacienda Pública, al haberlo remitido transcurridos más de 4 años desde la liquidación.

- Prescripción del derecho a liquidar las deudas tributarias de los acuerdos de liquidación no afectados por el supuesto delito, IS 2005, IS 2007 e IVA 1/2005 a 12/2007, de 20 de mayo de 2011.

- Nulidad de la resolución del TEAC por falta de motivación jurídica e improcedencia del Acuerdo de liquidación relativo a IS 2007 (derivado del Acta de Disconformidad A23-72498712).

- Nulidad de la sanción del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 (A23- 77509723).

- Improcedencia de la regularización relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido 1/2005 a 12/2007 (A23-71819213).

- Nulidad de la sanción relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido 1/2005 a 12/2007

SEGUNDO: Prescripción.

En relación a la notificación, el resultado de los diversos intentos de notificación personal fue siempre el de ausente, o bien desconocido, dejando aviso en todos los locales y viviendas visitadas por los agentes de la AEAT en los días 8, 21, 22 y 26 de noviembre. Estos avisos no fueron atendidos por sus destinatarios, a pesar de ser los domicilios indicados el domicilio fiscal de la administradora única de la sociedad o su domicilio social, según diligencias de averiguación que obran en el expediente. Se intenta también notificación en el despacho de abogados 'Arco Abogados y Asesores Tributarios', que informan que ya no representan a la empresa INTER-MOBIL 33, SL. El cambio de representante no fue comunicado al TEAC.

Finalmente, la notificación de la resolución desestimatoria de la alzada se notificó válidamente mediante publicación en el BOE el día 29 de noviembre de 2019, es decir, con anterioridad a la entrega de la resolución a la representante de la sociedad, el 10 de diciembre de 2019, y antes del transcurso del plazo de prescripción de cuatro años que señala el artículo 68 LGT.

Regulación legal

Artículo 112.1 de la Ley 58/2003:

'1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el 'Boletín Oficial del Estado'.

La publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.'

Análisis de las alegaciones de las partes.

- Diligencia de constancia de hechos de fecha de 8 de noviembre de 2019, firmada por el Agente de Recaudación Don Julián en la Calle Ignasi Abadal nº 35 de Súria.

Se intentó en el domicilio del Administrador

- Diligencia de constancia de hechos firmada en fecha 22 de noviembre de 2019, por el Agente Don Ovidio, en la Calle Eduard Maristany, nº 18, 8º 1ª de Sant Adriá del Besos.

Si bien existe un error en la fecha, lo cierto es que se deja constancia de un nuevo intento de notificación.

- Diligencia de constancia de hechos de fecha 21 de noviembre de 2019, firmada por el Agente Don Raimundo, efectuada en la Calle Ignasi Abadal número 33, 2º-1ª de Suria.

En esta diligencia se hace constar que se está llevando a cabo un segundo intento en esta dirección en fecha 21 de noviembre de 2019 a las 12:15 horas, con resultado ausente.

El primero de los intentos fue realizado en fecha 8 de noviembre de 2019 a las 12:15h.

- Diligencia de constancia de hechos de 8 de noviembre de 2019, firmada por el Agente Don Julián en la Calle Ignasi Abadal número 33, 2- 1 de Suria.

En esta diligencia el Agente hace constar que se persona en el domicilio de la Calle Abadal número 33, 2-1 de Suria a las 12:15 horas, dejando aviso en el buzón donde consta la representante legal de la entidad, haciendo constar en la misma que se encontraba ausente.

- Diligencia de constancia de hechos de fecha 26 de noviembre de 2019 en la que el Agente Notificador Doña María Cristina, hace constar que se persona en la Calle Balmes número 89, 7º-2ª a las 11.40h y en Calle Fontanella, número 10 de Barcelona, haciendo constar que en ninguno de los domicilios personados conocen a la Sra. Amalia o la entidad INTER-MOBILS 33, S.L.

Es evidente que la Administración ha desplegado una intensa labor destinada a realizar la notificación personal del interesado. Ha superado el número de intentos exigidos en la Ley, antes de realizar la notificación edictal, mediante publicación en el BOE, por lo que no podemos apreciar la existencia de prescripción.

Tal publicación se produce antes del transcurso de cuatro años.

En relación a la prescripción de las liquidaciones no afectadas por el delito fiscal, la Administración imputa 561 días netos desde el 2 de junio de 2009 al 10 de noviembre de 2010, por no aportar la documentación requerida.

Los documentos no aportados son libros fundamentales para la comprobación del IS, como son los libros contables de llevanza obligatoria. Libros que se aportaron en un primer momento de manera incompleta, o bien en un soporte informático no tratable por la Inspección, sospechando la Inspección, según se dice en la liquidación, que la documentación requerida no existía, hasta que finalmente sí se aporta la contabilidad de manera completa y en un soporte conocido (CONTAPLUS) el 10 de noviembre de 2010.

Los libros de llevanza obligatoria son esenciales para las actuaciones de comprobación, por tanto, su falta de entrega impide, per se, la realización de la labor inspectora. Por lo que la imputación a la recurrente de las dilaciones producidas, son conforma al artículo 150 de la LGT.

La propia recurrente en su demanda, reconoce que la documentación aportada de forma tardía, consistía en la contabilidad detallada de los cuatro ejercicios objeto de inspección.

Por otra parte, se rectificaron con posterioridad a su aportación por la obligada tributaria los libros registros de facturas emitidas y recibidas de los ejercicios 2005 y 2008. Y nunca se aportó el desglose de cada operación de venta realizada cada día en cada tienda, solo el importe total de las ventas del día a pesar de ser requerido dicho detalle.

TERCERO: Nulidad.

1.- Falta de motivación de la resolución dictada por el TEAC improcedencia de la liquidación girada por IS de los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

El auto de sobreseimiento de 28 de enero de 2014, dictado por el Jugado de Primera Instancia e Instrucción nº 5 de Manresa, afirma que no existe en los autos 'la necesaria precisión o certeza en la determinación de las cuotas tributarias presuntamente defraudadas', señalándose que difícilmente se puede actuar dolosamente en la hipotética defraudación de unas 'cuotas tributarias tan difíciles y complejas de calcular'.

Pero ello no implica que la Administración, posteriormente, no pueda determinar tales cuotas.

En cuanto a la motivación sobre la existencia de ventas ocultas, el TEAC dedica el fundamento de derecho sexto a examinar la regularización realizada por la AEAT a través del método de estimación indirecta, y los indicios de los que se sirve el actuario para su utilización, y en el fundamento de derecho séptimo a estudia la corrección de la cuantificación de las ventas ocultas, respondiendo a las alegaciones formuladas por el recurrente.

La resolución se encuentra motivada.

2.- Improcedente valoración de la prueba en la que sustenta la regularización y la aplicación de la estimación indirecta.

Los indicios que lleva a la Administración a aplicar el método de estimación indirecta de bases, son:

- La negativa a aportar en un primer momento los diarios con desglose de asientos por días. E incluso, cuando al final se aportan, se hacen en soporte no tratable.

- La negativa a aportar la contabilidad auxiliar con desglose de las operaciones una a una.

- El llegar incluso a emitir tiques falsos para no aportar las facturas de ventas realmente emitidas.

- Negar la existencia de un programa para gestionar los puntos de venta, con el fin de no aportar la información del mismo, que según el propio proveedor del programa este almacena todos los datos de compras y de ventas.

- Comparecer, representando a 3 trabajadoras, la cónyuge del representante del obligado tributario, con el fin de que no se produjesen divergencias con la versión de los hechos de éste.

- Amenazar a la única trabajadora que comparece por su cuenta ante la Inspección.

- La dinámica de ingresos en las cuentas bancarias de las 4 tiendas en que, según la denuncia, se cometía el fraude, diferente a la seguida por el resto de los puntos de venta.

Regulación legal

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, en su art 50, dispone que:

'1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta. (...).

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta Ley.'

El art 53 de la LGT establece que:

'1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos (...)'.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos (...)'.

El artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, determina:

'1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha Ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Tratándose de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado.

b) Tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a integrar serán realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artículo 81.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias.'

Conclusiones

Procede la estimación indirecta de bases imponibles:

a) Cuando no sea posible la estimación directa u objetiva.

b) Y, motivadamente, se acredite la concurrencia de las circunstancias que producen aquella imposibilidad.

Respecto a la estimación indirecta de bases imponibles, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 20 de noviembre de 2014, RC 3850/2012:

'En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio artículo 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un cierto margen de apreciación de datos y antecedentes, así como para la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen exige no sólo la justificación de que procede hacer uso de él en un procedimiento concreto, atendidas la grave deficiencia en la llevanza de la contabilidad o la consiguiente imposibilidad o dificultad grave de conocer la situación tributaria del sujeto pasivo, sino que, además, se precisa la motivación de los elementos de estimación concretamente empleados, en cada supuesto, en orden a la determinación de la base imponible. (...)

En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente. (...)

Debe aclararse que el número de 54 compradores (37+17), representa el 27% de total de ventas (200) y resulta suficiente para considerar razonablemente que en el resto de los casos ha concurrido la existencia de sobreprecio en las compraventas, que no ha sido incorporado a la contabilidad de la empresa.

Ciertamente que la aplicación del régimen de estimación indirecta exige no solo la existencia de anomalías contables, sino que es necesario que a consecuencia de ellas se oculten o dificulte gravemente la exacta comprobación de las operaciones realizadas. Y esta es una circunstancia que concurre en el presente caso, en el que ha quedado constatado el hecho del cobro de 'sobreprecio' no reflejado en contabilidad, sin que, por otra parte, ni la Inspección pudiera disponer de documentos que permitieran una exacta cuantificación de la base imponible ni contara con la colaboración plena y eficaz de todos los compradores.'

Examinaremos las circunstancias concretas del presente recurso a la luz de los pronunciamientos de la anterior sentencia.

La razón por la que se aplica el régimen de estimación indirecta, tal como se recoge en el Informe Ampliatorio y en el Acuerdo de Liquidación, es que la contabilidad presenta anomalías que hacen imposible el conocimiento de la situación financiera del sujeto pasivo.

3.- Los medios elegidos por la Inspección para aplicar la estimación indirecta.

El método utilizado es el siguiente:

'La Inspección ha partido de la cuantificación de las comisiones por la suscripción de contratos con terceros cobradas de GRUP SANTI SI. TELEFÓNICA MÓVILES ESPAÑA SAIJ paga las comisiones a GRUP SANTI SL, que después las paga a INTER-MOBILS 33 SL una vez descontado un pequeño porcentaje en concepto de gastos de intermediación, TELEFÓNICA MÓVILES ESPAÑA SAU paga además por otros conceptos, denominados reembolsos o aportaciones, que compensan las ventas a pérdida que INTER-MOBILS 33 SL debe hacer cuando hay alguna promoción comercial. Siendo esto así, las ventas ocultas se producen en la venta de terminales no vinculados a contratos con TELEFÓNICA MÓVILES ESPAÑA SAIJ.

Una vez determinado el importe de las comisiones, se resta de la cifra de negocios (los reembolsos no son ingresos contablemente), integrada por estas comisiones y por los ingresos por la venta de terminales. Así pues, la diferencia entre la cifra de negocios y las comisiones es el importe de las ventas de terminales 'declarado'. Como este importe es inferior al coste de ventas, se ha considerado ventas ocultas a la diferencia entre el coste de ventas y las ventas declaradas, sin aplicar margen alguno.'

Este método es razonable y no vulnera precepto legal alguno, por lo que no puede ser sustituido por cualquier otro que estime el recurrente o un técnico, pues ninguna vulneración jurídica se aprecia en él.

4.- De las liquidaciones por el IVA correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

Se discute la improcedencia de deducir el IVA soportado en las facturas expedidas por VIRTUAL HOME SHOPS SLU en 2005 (por colchones, almohadas y toallas) y FUSTERIA EBENISTERIA JONCARETS, SL en 2007 (por puertas, vidrieras y manetas), así como el IVA repercutido por un tipo de gravamen inferior en ventas de fincas por la sociedad.

No se aporta dato alguno del que deducir que las facturas emitidas en 2005 por Virtual Home corresponden a la adquisición de mobiliario destinado a las oficinas de la empresa; la factura de 2007 emitida por Joncarets, corresponde a la instalación de puertas en el domicilio de la actividad, no siendo correcta la afirmación de que se llevara a cabo en otro domicilio, extremo no acreditado por la Inspección.

Por lo que la regularización es correcta.

También lo es la regularización basada en las manifestaciones de las partes afectadas en la escritura pública de venta, relativas a que las viviendas en cuestión estaban 'en obras'. No existe indicio alguno en contrario.

CUARTO: Sanciones.

El TEAC confirma las sanciones impuestas por la deducción improcedente de gastos, la repercusión con un tipo de gravamen inferior, en el IVA de los ejercicios 2005 y 2007, y las ventas ocultas en el IS.

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.'

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.

Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016:

'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.'

La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.

Pues bien, el Acuerdo sancionador motiva el elemento subjetivo de la infracción del siguiente modo:

'Que se desestiman las alegaciones presentadas al haberse comprobado que la sociedad no ha optado por el pago fraccionado establecido en el art. 45.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que al haber presentado el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible según el 45.3 y no sobre la cuota íntegra como se establece en el art. 45.2 se le notificó la propuesta de liquidación provisional y trámite de audiencia mediante el procedimiento de comprobación limitada donde se le calculaba el pago fraccionado sobre la base de la cuota íntegra como se establece en el artículo 45.2, practicándosele la liquidación provisional del pago a cuenta del 1T de 2010 del Impuesto sobre Sociedades con la notificación de la resolución del procedimiento iniciado; que por tanto no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias como alega si no que de forma negligente ha aplicado un sistema de obtención del pago fraccionado que no es el normal sino uno que es optativo, excepto para las Grandes Empresas, que la empresa no lo era en el año 2.010, ya que no se ha optado mediante la correspondiente declaración censal tal como se establece en el párrafo tercero del art. 45.3 del RDL 4/2004 del Impuesto sobre Sociedades , por lo que procede la imposición de la sanción de conformidad con los art:183 y 191.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria , no concurriendo ninguno de los supuestos de exención de responsabilidad previstos en el artículo 179.2 de la misma Ley .'

La existencia de ventas ocultas, la deducción improcedente de gastos o la minoración indebida del tipo de gravamen aplicado al repercutir el IVA, hechos todos ellos que no quedan amparados por una interpretación razonable de la norma y que evidencian una conducta negligencia en el cumplimiento de las normas tributarias, es fundamento de la imputación subjetiva de la infracción tributaria.

QUINTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por INTER-MOBILS 33, S.L.,,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Marina Quintero Sánchez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de julio de 2019, debemos declarar y declaramos ser ajustadas a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.