Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000415/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02875/2017
Demandante:VANGUARD INSTITUTIONAL DEVELOPED MARKETS INDEX FUND (actualmente VANGUARD DEVELOPED MARKETS INDEX FUND)
Procurador:D. MANUEL ALVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Madrid, a doce de noviembre de dos mil veinte.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 415/2017, seguido a instancia de VANGUARD INSTITUTIONAL DEVELOPED MARKETS INDEX FUND (actualmente VANGUARD DEVELOPED MARKETS INDEX FUND), que comparece representada por el Procurador D. Manuel Alvarez-Buylla Ballesteros y asistido por Letrado D. Rafael Calvo Salinero, contra la Resolución del Tribunal Central Económico- Administrativo de 2 de marzo de 2017 (RG 2209, 2212, 2213, 2214 y 2307/15); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 95.003,79 €.
Antecedentes
PRIMERO.- Con fecha 16 de mayo de 2017, tuvo entrada escrito solicitando la suspensión de los plazos al haberse solicitado postulación de oficio.
SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 4 de octubre de 2017. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 23 de noviembre de 2017.
TERCERO.- Se recibió el juicio a prueba. Se presentaron escritos de conclusiones los días 23 de julio y 14 de septiembre de 2018. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 6 de marzo de 2018. Manifestando la Ilma. Sra. Ponente no estar de acuerdo con la decisión de la mayoría y declinando la redacción de la sentencia, anunciando la formulación de voto particular. Designándose por el Ilmo. Sr. Presidente de la Sección la designación de un nuevo Ponente.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.
Se interpone recurso contra la Resolución del Tribunal Central Económico- Administrativo de 2 de marzo de 2017 (RG 2209, 2212, 2213, 2214 y 2307/15), en relación con las liquidaciones dictadas sobre diversas solicitudes de devolución del IRNR que se describen con detalle en las pp. y ss. de la Resolución recurrida.
Antes de iniciar el concreto examen de la pretensión conviene indicar lo siguiente:
a.- En relación con el mismo demandante y sobre la misma materia ya hemos dictado la SAN (2ª) de 28 de julio de 2020 (Rec. 682/2016 ).Esta sentencia contiene un voto particular y se encuentra recurrida en casación por el Abogado del Estado.
b.- Sobre la misma materia y con relación a otros sujetos hemos dictado las SAN (2ª) de 9 de julio de 2020 (Rec. 198/2017 ) y 28 de julio de 2020 (Rec. 667/2016 ).Ambas sentencias contienen un voto particular y se encuentra recurridas en casación por el Abogado del Estado.
Más recientemente hemos dictado la SAN (2ª) de 29 de julio de 2020 (Rec. 706/2017 ),esta sentencia es firme al no haber sido recurrida por ninguna de las partes y así se ha declarado la firmeza mediante Decreto de 19 de noviembre de 2020.
Comprenderán las partes que la Sala, por razones de coherencia y seguridad jurídica, debe mantener su criterio, pues no se dan argumentos distintos a los articulados en los recursos a los que hemos hecho referencia.
SEGUNDO.- Sobre el procedimiento de devolución de ingresos indebidos e intereses.
En las referidas sentencias razonamos que de conformidad con la doctrina sentada por la STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ),el procedimiento de devolución de ingresos indebidos es el adecuado y el dies a quopara el cómputo de intereses ' es el momento en que se practicó tal retención'. Doctrina que se reitera, entre otras, en las STS de 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ); 28 de marzo de 2019 (Rec. 5822/2017 )y la más reciente, de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ).
TERCERO.- Sobre la existencia de discriminación y sus consecuencias.
Como hemos indicado la SAN (2ª) de 28 de julio de 2020 (Rec. 682/2016 ),analiza la misma pretensión del mismo fondo en relación con otras retenciones. Pues bien, dicha sentencia, cuyos razonamientos debemos mantener razona:
I.- La resolución del recurso requiere partir de la consideración de que los acuerdos de liquidación impugnados derivan de las solicitudes del fondo de inversión residente en EEUU de devolución de la cantidad retenida a cuenta del IRNR sobre los dividendos obtenidos por su inversión en acciones cotizadas españolas, de modo que la retención del 15% prevista en el Convenio de Doble imposición con EEUUU constituye una restricción a la libre circulación de capitales, ya que los fondos de inversión residentes en España tributan al 1% en el IS ( art.28.5.b del TRLIS), aunque el tipo de retención sea diferente (art.140.6.a del TRLIS) siendo la retención el contenido de la deuda tributaria (art.31 TRIRNR), pero permitiendo el derecho a la deducción hasta aquel tipo.
El TS en sentencias de fecha 13 y 14 de noviembre de 2.019 , recursos nº 1344/2018 y 3023/2018 revocó las sentencias del TSJ de Madrid que desestiman los recursos interpuestos contra las liquidaciones que denegaban la devolución de las solicitudes de devolución de fondos, entendiendo que la Administración española puede recabar información de contraste con la aportada por los reclamantes conforme lo establecido en el mencionado convenio con los Estados Unidos, por lo que cabe hablar de la existencia de un intercambio de información adecuado entre las autoridades de ambos países conforme al art.27 del CDI. Estas sentencias siguen la línea de las STJUE de 10.5.2012, asuntos C-338/2011 y 347/2011, Santander Asset Management SGIIC y 10.4.2014, asunto C- 190/2012 , 25.10.2012, Comisión contra Bélgica, asunto 387/2011, de 8.11.2012, Comisión contra Finlandia, asunto 342/2010; y de las STS de 20.6.2013, recurso 5900/2011 , 25.10.2013, recurso 1375/2011 , 27.3.2019 recurso 5405/2017 y 28.3.2019, recurso 5822/2017 , sobre la base de que la libertad de circulación es aplicable también entre estados miembros y terceros estados que no formen arte de la UE ( STJUE de 18.12.2007, asunto C-101/05 y 20.5.2008, asunto C-194/06 ), aplicable al caso por la misma identidad de razón, aunque se trate de supuestos de exención de tributación, como alega el TEAC. Y en el mismo sentido la SAN de 23.7.2015, recurso 630/2013 y 22.10.2015, recurso 12 y 14/2013 .
II. Juicio de comparabilidad. El TS a partir de dichas sentencias ha venido considerando en virtud de la doctrina del TJUE de fecha 10 de septiembre de 2014, asunto C-190/12 , y de las sentencias de fecha 22.11.2018, asunto C-575/17 , que para que los fondos inversión residentes en Estados Unidos tengan el mismo tratamiento tributario que los residentes en España los fondos de la Unión Europea armonizados es preciso que deba realizarse un juicio de comparabilidad atendiendo a la Directiva 2009/65 del Parlamento y del Consejo de 13 de julio de 2009, que sustituye la directiva 85/611 del Consejo de 20 de diciembre de 1985. En el mismo sentido las SAN de 31.3.2010, recursos 15/2007 y 17/2007 . Por otro lado según dicha doctrina del Tribunal Supremo recogida en las anteriores sentencias indicadas corresponde al obligado tributario acreditar la equivalencia o similitud con los fondos armonizados.
Lo cierto es que la sentencia del TJUE 30 de enero de 2020, asunto C-156/2017 , ha venido entendiendo que el análisis de comparabilidad ha de hacerse precisamente conforme a lo establecido en el Derecho de cada uno de los estados miembros en casos como el presente; si bien los estados miembros tienen dos tipos de limitaciones para realizar dicho examen: en lugar las exigencias que establezcan han de ser proporcionales, y en segundo lugar, no pueden establecerse requisitos que solamente puedan ser cumplidas por parte de las sociedades residentes en la Unión Europea. Y en todo caso, la comparabilidad no significa identidad absoluta, sino asimilación o semejanza. En el mismo sentido, STS de 13.11.2019 , p.18. Finalmente, establece dicha sentencia que la valoración de la suficiencia o no de las pruebas para entender que existe dicha equivalencia o no le corresponde apreciar a los estados miembros.
Por consiguiente, ha decirse que la Ley de sociedades de inversión colectiva 35/2003 viene a asumir el contenido de la Directiva 2009/65 antes mencionada, por lo que si no cabe apreciar la existencia de discrepancias entre la normativa estatal y de la Unión Europea, no cabe entender la exigencia de requisitos diferentes en uno y otro caso.
III. Entrando en el examen concreto de los requisitos que deben exigirse a la entidad recurrente para apreciar la procedencia o no de la mencionada discriminación nos limitaremos propiamente a aquéllos que vienen recogidos en el acuerdo de liquidación conforme al carácter revisor de esta jurisdicción. Por tanto, en relación con el requisito relativo a la neutralidad, o aplicación del principio de reciprocidad en materia de restricciones, se entiende que el mismo supone que la diferencia de trato no haya implicado lesión alguna para la recurrente si los partícipes han dispuesto de un crédito fiscal que les ha permitido recuperar, conforme a la legislación americana, la devolución de lo abonado de más en España como consecuencia de dicha restricción a la libre circulación de capital, en virtud del art.24 del CDI. Y en caso de entenderse acreditado, procedería según la demandada la justificación de la restricción.
Esta cuestión ya fue apreciada la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2015, recursos 157/2013 y 861/2014 , traída a colación por el TEAC, que desestimaba la responsabilidad patrimonial de la Administración por vulneración del Derecho de la Unión Europea, planteada en los términos indicados, sobre la base de la inexistencia de lesión al existir una neutralización por convenio. Así el TEAC opone frente a la sentencia del TJUE de 10.4.2014 la de 17.9.2015, entendiendo que la primera no contempla propiamente el mismo supuesto de hecho que la segunda, que se refiere además a los fondos de inversión. Pero el alcance propio de dicha sentencia es el de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador con todos sus presupuestos y requisitos, de modo que el ámbito de la existencia de lesión no juega en el mismo nivel que la devolución de ingresos indebidos.
Compartimos en este punto las muy razonables consideraciones del TEAC en el sentido de que la suerte tributaria de los partícipes no puede separarse de la de los fondos, por la propia naturaleza de estos, hasta el punto de que el crédito fiscal lo tienen aquellos y no el obligado tributario informe aportado del Sr.Lawson de 17.3.2014 y la propia documental aportada por la demandada en la contestación.
Pero lo cierto es que pese a las sentencias indicadas por la actora su verdadero sostén para eludir la neutralidad por convenio del juicio de comparabilidad es la sentencia del TJUE de 10.4.2014, asunto C-190/2012 , que creemos que es de plena aplicación al caso, referida también a un fondo de inversión. Pero conviene tener en cuenta que en la de 17.9.2015 - que el TEAC da una especial relevancia- el TJUE exige la existencia de una neutralización completa, no parcial, cuya prueba no ha tenido lugar. Por otro lado, la STJUE de 30.1.2020, antes citada, indica que los 'Estados no pueden configurar sus normas en función de las de otro Estado para garantizar una tributación que elimine cualquier disparidad derivada de las normativas fiscales nacionales'.
Por consiguiente, la neutralización por convenio ha de estar suficientemente acreditada y de forma completa.
Por otro lado, también debe tenerse en cuenta, que por la vía de obtención de la información pertinente, y a través, entre otros, de los medios que brinda el Convenio, la Agencia Tributaria, y no la actora, puede obtener la información pertinente de las autoridades americanas, pues es aquélla quien alega la neutralización por convenio, siendo ello un hecho excluyente integrado en la pretensión de la demandada ( art.217.3 de la LEC 1/2000 ). Por consiguiente, y por las razones indicadas esta cuestión ha de ser rechazada.
IV. Por otro lado, el acuerdo de liquidación no ha alegado razones e interés general contempladas en el art.64 y 65 del TFUE para justificar las restricciones a la libertad de circulación de capitales, por lo que no deben ser apreciadas en esta sentencia, además de que son de aplicación a las inversiones directas ( STJUE de 24.5.2007, asunto C-157/2005 , y STS de 13.11.2019, recurso 3023/2018 ), no siendo éste el caso de autos.
V. Entrando en el examen de los presupuestos a valorar en el juicio de comparabilidad debemos entender que la actora ha acreditado, conforme al art.105 de la LGT 58/2003 y art.217.2 de la LEC 1/2000 , los que se deben considerar que han de concurrir conforme a la STS de fecha 13 y 14 de noviembre de 2.019 , p. 17 de la primera:
- En cuanto a la realidad de las retenciones se deducen de las certificaciones aportadas por el banco custodio ( la entidad financiera BROWN BROTHERS HARRIMAN &Co), y del banco subcustodio (SOCIETÉ GENÉRALE SUCURSAL EN ESPAÑA S.A), acompañados a las solicitudes, cuyo contenido se considera suficiente.
- El carácter de fondo abierto se deduce de los estatutos y del folleto informativo aportado (documento nº 18), documento jurídico que no puede minusvalorarse en el ámbito societario, toda vez que no se trata de un mero documento informativo, sino de un documento que recoge las obligaciones y compromisos que asumen las partes en una operación societaria, conforme al art.17 de la Ley 35/2003 , y art.78 de la Directiva 2009/65 , y con acceso al Registro Mercantil.
- La forma jurídica se encuentra como fondo de inversión, análogo a un trust, y bajo la dirección de una sociedad gestora, es admitida por la Ley 35/2003 ( art.38 ).
- El número de socios y capital mínimo se deduce de la certificación aportada por la actora de fecha 18.12.2014, cuya autenticidad no puede discutirse, no existiendo motivos suficientes para dudar de la autenticidad de la misma (documento nº 9 de demanda). Dicho capital de 3.000.000 euros supera el de 2.400.000 euros que exige la normativa española.
- El sometimiento al control de la autoridad de control americana ( SEC) también consta aportada en el escrito de demanda con la certificación de 17.3.2016 ( documento nº 4 de la demanda).
En consecuencia, queda acreditada la comparabilidad entre el fondo de inversiones recurrente y los fondos de inversión españoles, conforme a la doctrina del TJUE de 30.1.2020, y de 10.4.2014, en línea con las STS de 13 y 14 de noviembre de 2.019 , y acreditada la discriminación existente, contraria al art.63 del TFUE , sin necesidad de plantear cuestión prejudicialidad ante la existencia de una clara vulneración del Derecho de la Unión Europea, que deba prevalecer conforme al principio de primacía ( Sentencias de 15 de Julio de 1964, asunto 6/64, 'Costa Enel ' , y de 19 de Junio de 1990, asunto C/213-89, STC 232/2015, de 5.11 , STS de 11.9.2009, recurso 9766/2003 , 17.9.2010, recurso 488/2007 , 25.10.2013,recurso 1374/2011 ).
Por lo expuesto, debe, en consecuencia, ser estimado el recurso contencioso-administrativo, anulada la resolución del TEAC impugnada en autos, así como la liquidación impugnada, ordenando la devolución de la diferencia de ingreso retenida cifrada en la cantidad de 2.017.570,35 euros como devolución de los ingresos indebidos realizados en su día -cantidad no discutida en su determinación por la demandada- junto con los intereses de demora devengados desde la fecha del ingreso ( STS de 25.10.2013, recurso 1375/201 y 20.6.2013, recurso 5900/2011 , STJUE de 18.4.2013, asunto C-565/2011 ).
Lo expuesto hace innecesario entrar en examen de la procedencia o no de aplicar la deducción de la doble imposición interna'
Procede, por lo tanto, estimar el recurso.
CUARTO.- Sobre las costas.
Con arreglo al artículo 139 de la LJCA, cambiando el criterio establecido por la Sala sobre esta cuestión en otros recursos, a la vista de que suscita relevantes dudas de derecho y la existencia de un voto particular, no procede la imposición de costas.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Manuel Alvarez-Buylla Ballesteros en nombre y representación de VANGUARD INSTITUTIONAL DEVELOPED MARKETS INDEX FUND (actualmente VANGUARD DEVELOPED MARKETS INDEX FUND), contra la Resolución del Tribunal Central Económico-Administrativo de 2 de marzo de 2017 (RG 2209, 2212, 2213, 2214 y 2307/15), la cual anulamos por no ser conforme a Derecho en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Tercero y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin condena en costas.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Voto
que formula la Ilma. Sra. Magistrada Dª Concepción Mónica Montero Elena a la sentencia dictada por esta Sección en el recurso número 415/2017, con fecha de 12 de noviembre de 2020
Mi respetuosa discrepancia de la decisión adoptada por la mayoría, que en todo caso respeto y acato, se justifica en el siguiente aspecto: Considero que el tipo impositivo que ha gravado los dividendos percibidos en territorio español, que asciende al 15%, no vulnera el artículo 63 del TFUE y por tanto no puede ser anulado por tal razón, dado el efecto neutralizador del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 en relación con la legislación americana.
Esta cuestión no ha sido planteada al Tribunal Supremo y, por lo tanto, el Alto Tribunal no ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la misma, como veremos a continuación.
Sostengo mi posición en los siguientes razonamientos:
PRIMERO: Pronunciamientos del Tribunal Supremo en relación a fondos residentes en los Estados Unidos de América.
El Alto Tribunal ha dictado dos sentencias resolviendo cuestiones tangencialmente relacionadas con las cuestiones que se nos someten en el presente recurso. Para entender el análisis que me suscita la presente controversia jurídica, es necesario realizar una breve referencia a las cuestiones resueltas por el Tribunal Supremo en tales sentencias.
Las sentencias de 13 de noviembre de 2019, RC 3023/2018 y 14 de noviembre de 2019, RC 1344/2018, delimitan la cuestión que resuelven en los siguientes términos:
'La cuestión nuclear se centra en determinar si la recurrente, fondo de inversión de Estados Unidos de América, tiene derecho a la devolución de la cantidad retenida por IRNR, por el importe indicado, por los dividendos obtenidos en su inversión en acciones cotizadas españolas, cuarto trimestre de 2009, por no ser aplicable la retención del 15% establecida en el CDI celebrado entre dicho país y España, por considerar que existe una discriminación respecto de los fondos de inversión residentes en España que cotizan al 1% por dichos dividendos en el impuesto sobre sociedades.'
A continuación, el texto de las sentencias refleja las cuestiones identificadas como de interés casacional en el auto de 27 de junio de 2018:
'Precisar las dos cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:
Primera. Determinar si el análisis de comparabilidad entre las instituciones de inversión colectiva residentes en Estados Unidos de América, sin establecimiento permanente en España, y las instituciones de inversión colectiva residentes en España, al objeto de determinar si el diferente tratamiento tributario de los dividendos percibidos de sociedades residentes en España supone o no una restricción a la libre circulación de capitales contraria al Derecho de la Unión Europea, se debe realizar conforme a la legislación española de fuente interna sobre instituciones de inversión colectiva o conforme a la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios [o a la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, a la que sucedió].
Segunda. Dilucidar si el análisis de la suficiencia de los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos de América debe buscar la identidad con los que España tiene con otros Estados miembros de la Unión Europea o la mera equiparación y la efectividad de los mismos para el fin pretendido, decidiendo, en consecuencia, si la cláusula de intercambio de información prevista en el artículo 27 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, podía ser suficiente o era claramente insuficiente en el ejercicio 2009'.
Respecto de las normas que han de interpretarse, señalan que lo son el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en la redacción temporalmente aplicable, y el artículo 10 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, puestos en conexión con los artículos 63, 64 y 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
Pues bien, en las citadas sentencias, el Alto Tribunal concluye la existencia de comparabilidad y la suficiencia de mecanismos para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en EEUU, que son las cuestiones que se le han sometido.
Concluyen que, desde la perspectiva de tales circunstancias, la diferenciación de retención practicadas sobre dividendos entre fondos de inversión residentes y no residentes, es contraria al artículo 63 del TFUE.
Ahora bien, la discrepancia que respetuosamente manifiesto con la decisión adoptada por la mayoría, es completamente ajena a las cuestiones anteriores que ya han sido resueltas por el Tribunal Supremo, y que, como ya adelantaba anteriormente, se centra en el efecto de neutralización impositiva que opera el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990.
SEGUNDO: Regulación jurídica de la fiscalidad sobre la renta de entidades no residentes.
La Ley 5/2004 de Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en su artículo 25, en la redacción aplicable, dispone, respecto del tipo aplicable a las rentas obtenidas en territorio español por no residentes:
'1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen (...)
f) El 18 por ciento cuando se trate de:
1.º Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad.
2.º Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
3.º Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.'
El Real Decreto Legislativo 4/2004, en su artículo 28 establece:
'5. Tributarán al tipo del 1 por ciento: (...)
a) Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, el previsto en su artículo 9.4 .'
Esta diferencia de tratamiento fiscal aplicada a los fondos de inversión no residentes comparables a las IIC residentes, ha dado origen a numerosos conflictos jurídicos (tanto en España como en otros países miembros de la UE), al entenderse que podía vulnerar el artículo 63 del TFUE.
La primera cuestión que conviene destacar es que, en determinados casos y en aplicación de la Ley 5/2004, y respecto de ejercicios cronológicamente anteriores a los que nos ocupan (2008, 2009 y 2010), la Administración Tributaria gravo al 18% las rentas por dividendo a entidades de las mismas características de la actora, por aplicación de la Ley 5/2004, pero, posteriormente, modificó el tipo de gravamen y lo redujo al 15% (como se refleja en las sentencias del Tribunal Supremo antes citadas y consta a esta Sala en numerosos recursos). Esta reducción no derivó de una modificación legislativa, pues en los ejercicios que contemplamos y los anteriores, el tipo de gravamen previsto en la Ley lo era el 18%. La modificación del tipo se produce por aplicación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, que establece este tipo de gravamen máximo a las rentas obtenidas en concepto de dividendos por no residentes.
La segunda cuestión que debe señalarse es, como ha sostenido la representación de la demandada, que la recaudación que nos ocupa no constituye un pago a cuenta, sino un gravamen definitivo, por lo que no opera la mecánica de deducción por pagos a cuenta (que en ningún caso podía operar porque la recurrente tributa por obligación personal en un país que no es el que ha realizado la retención), y opera la mecánica establecida en el Convenio para evitar la doble imposición internacional.
Y estos dos aspectos son muy relevantes para entender el planteamiento que defiendo en cuanto al efecto neutralizador por aplicación del Convenio.
TERCERO: Doctrina del TJUE.
El Tribunal de Justicia ha sido tajante al entender que la diferenciación fiscal en el gravamen de dividendos percibidos por residentes y no residentes, por ese solo motivo de residencia, vulnera el artículo 63 del TFUE, siempre que exista entre ese Estado miembro y el Estado tercero de que se trate una obligación convencional de asistencia administrativa mutua que permita a las autoridades tributarias nacionales comprobar la información remitida y siempre que la situación sea comparable. Claramente lo pronuncia en su sentencia de 10 de abril de 2014, C190/12, entre otras muchas.
Esta sentencia en su parte dispositiva, declara:
'1) El artículo 63 TFUE , relativo a la libre circulación de capitales, se aplica en una situación, como la controvertida en el asunto principal, en la que, en virtud de la normativa fiscal nacional, los dividendos pagados por sociedades establecidas en un Estado miembro a un fondo de inversión establecido en un Estado tercero no son objeto de exención fiscal, mientras que los fondos de inversión establecidos en ese Estado miembro gozan de tal exención.
2) Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE han de interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa fiscal de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto principal, en virtud de la cual no pueden gozar de una exención fiscal los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado miembro a un fondo de inversión situado en un Estado tercero, siempre que exista entre ese Estado miembro y el Estado tercero de que se trate una obligación convencional de asistencia administrativa mutua que permita a las autoridades tributarias nacionales comprobar la información remitida, en su caso, por el fondo de inversión. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente, en el asunto principal, examinar si el mecanismo de intercambio de información previsto en esa relación de cooperación permite efectivamente que las autoridades tributarias polacas comprueben, en su caso, la información facilitada por los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América sobre los requisitos relativos a la creación y al desarrollo de sus actividades, con el fin de determinar si operan dentro de un marco normativo equivalente al de la Unión.'
La razón que lleva al Alto Tribunal Europeo a realizar tal declaración encuentra su justificación en que, las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de ese Estado miembro de hacerlo en otros Estados (p 39).
Ahora bien, si atendemos a la razón que nos ofrece el TJUE y al contenido del artículo 63 del TFUE (1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países), lo que se protege al exigir el mismo tratamiento fiscal entre fondos de inversión residentes y no residentes, es el principio de la libre circulación de capitales.
Y, con esta perspectiva, empezamos a adentrarnos en la razón esencial de mi respetuosa discrepancia con la decisión adoptada por la mayoría.
Si lo que se protege es la libre circulación de capitales, que se vería obstaculizada por gravámenes impositivos diferentes según que el instrumento de inversión sea residente o no residente, suponiendo un mayor gravamen para el no residente (que es el supuesto contemplado por el TJUE), es evidente que; si existe un Convenio para evitar la doble imposición internacional que neutraliza la diferencia del tratamiento fiscal, por deducción del gravamen en el país donde se tribute por obligación personal; no se produce vulneración del artículo 63 del TFUE, como consecuencia de la diferenciación en el gravamen entre residentes y no residentes.
Pues bien, esto es exactamente lo que afirma el TJUE en su sentencia 3 de junio de 2010, c-487/08:
'58 Respecto a este segundo punto, es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado que no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 71; Amurta, apartado 79, y Comisión/Italia, apartado 36).
59 Sin embargo, para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El Tribunal de Justicia ha declarado así que la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/Italia, antes citada, apartado 37).
60 A fin de alcanzar el objetivo de neutralización, por tanto, la aplicación del método de deducción del que se vale el Reino de España debería permitir que el impuesto sobre los dividendos percibido por dicho Estado miembro fuera íntegramente deducido del impuesto debido en el Estado de residencia de la sociedad beneficiaria, de tal manera que, si los dividendos percibidos por esta sociedad resultaran finalmente sujetos a mayor tributación que los dividendos repartidos a las sociedades residentes en España, esa mayor carga fiscal ya no pudiera imputarse al Reino de España, sino al Estado de residencia de la sociedad beneficiaria que ha ejercido su potestad tributaria. (...)
62 Por consiguiente, la diferencia de trato únicamente podrá neutralizarse si los dividendos procedentes de España se gravan suficientemente en el otro Estado miembro. Ahora bien, si dichos dividendos no son gravados, o no lo son en una medida suficiente, no podrá deducirse el importe del impuesto percibido en España o una parte de éste. En tal caso, la aplicación del convenio para evitar la doble imposición no puede compensar la diferencia de trato a que da lugar la normativa interna (véase la sentencia Comisión/Italia, antes citada, apartado 38).
63 La anterior constatación resulta aplicable incluso cuando los convenios para evitar la doble imposición celebrados por el Reino de España no prevean que la deducción se limite a la parte del impuesto del Estado miembro de residencia de la sociedad beneficiaria -calculado antes de la deducción- correspondiente a las rentas gravadas en España, sino que estipulen que el impuesto percibido en España se deduzca del impuesto correspondiente a tales rentas en el Estado de residencia. En efecto, si dichos dividendos no son gravados, o no lo son en una medida suficiente, no podrá deducirse la cantidad retenida en España o una parte de ésta.'
Si bien en esta sentencia el Tribunal concluyó que los Convenios firmados por el Reino de España, en su mayoría, no garantizaban la deducción en tales términos porque establecen que la cantidad deducida o imputada en concepto del impuesto percibido en España no podrá exceder de la parte del impuesto del Estado miembro de residencia de la sociedad beneficiaria -calculado antes de la deducción- correspondiente a las rentas gravadas en España.
Por lo tanto, la cuestión esencial es determinar si el Convenio hispano americano neutraliza la diferencia del trato fiscal entre fondos residentes y no residentes.
CUARTO: Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990.
El Convenio aplicable a los ejercicios que nos ocupan es el señalado.
En su artículo 10, el Convenio determina:
'1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea al menos el 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos.
b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
Este apartado no afecta a la imposición de la Sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos.
3. El término «dividendos» empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que los distribuye. El término «dividendos» incluye también los rendimientos de otras operaciones, incluso las de crédito, que atribuyan el derecho a participación en los beneficios, en la medida en que se consideren como tales por la legislación del Estado contratante del que procedan los rendimientos.'
En aplicación de este precepto se practicó la retención al 15% que nos ocupa.
El artículo 24 del mismo Convenio, determina, en cuanto al derecho a la deducción por el Impuesto sobre la renta pagado:
'2. Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos (conforme a las modificaciones ocasionales de esa legislación que no afecten a sus principios generales), los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos:
a) Del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en nombre de, dichos ciudadanos o residentes, y
b) En el caso de una sociedad de los Estados Unidos que detente, al menos, el 10 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad residente de España y de la que la sociedad de los Estados Unidos recibe los dividendos, la deducción del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en nombre de, la sociedad que distribuye los dividendos, respecto de los beneficios con cargo a los que dichos dividendos se pagan.'
De la regulación del Convenio se extraen las siguientes conclusiones:
1.- El tipo máximo de gravamen sobre los dividendos que nos ocupan no puede exceder del 15%.
2.- Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos, del impuesto sobre la renta pagado en España, sin limitarla a la parte del impuesto correspondiente a las rentas gravadas en España (a diferencia del supuesto contemplado por la sentencia del TJUE de sentencia 3 de junio de 2010, c-487/08).
3.- La sociedad de los Estados Unidos que detente, al menos, el 10 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad residente de España y de la que la sociedad de los Estados Unidos recibe los dividendos, puede también deducirse los impuestos soportados en España por la sociedad que distribuye dividendos, respecto de los beneficios con cargo a los que se reparten los dividendos.
Pues bien, a) existe un tope en el tipo de gravamen aplicable que se ha respetado en el presente caso, b) se reconoce el derecho a la deducción del impuesto sobre la renta pagado en España en el impuesto sobre la renta pagada en Estados Unidos.
Ahora bien, dadas las apreciaciones del TJUE contenidas en su sentencia 3 de junio de 2010, c-487/08, no solo es necesario un pronunciamiento en abstracto sobre la posibilidad de deducir el impuesto soportado en España, sino que la diferencia de trato únicamente podrá neutralizarse si los dividendos procedentes de España se gravan suficientemente en el otro Estado miembro, para hacer posible la deducción.
Por lo tanto, es absolutamente necesario determinar si el gravamen que ha sufrido la recurrente en Estados Unidos, permite la deducción del gravamen impuesto en España. Y con ello entramos en el análisis de la regulación fiscal americana respecto a las Regulated Investment Companies.
QUINTO: Regulación en la legislación americana de la deducción por doble imposición internacional aplicable a las RICs.
La representación de la demandada, conocedora de la doctrina del TJUE sobre la neutralidad impositiva en aplicación de los Convenios para evitar la doble imposición, plantea la cuestión en su contestación a la demanda, y aporta un informe de la Consejería de Finanzas en EEUU, del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en el que se recoge el régimen fiscal en cuanto a las deducciones aplicables a las RICs por doble imposición internacional, probando, así, el Derecho extranjero aplicable. Este informe no ha sido impugnado por la recurrente, ni en conclusiones niega o contradice su contenido, por lo que, en mi opinión, debe tenerse por cierto.
En el citado informe se indica que el régimen fiscal especial aplicable a las RICs se encuentra en los artículos 851 a 855 y en el artículo 860 del Título 26 del US Code (Internal Revenue Code, Code o Código americano).
De la regulación fiscal que se refleja en el citado informe, es destacable:
Las RICs son entidades americanas que actúan como agentes de inversión para sus accionistas o partícipes, por lo general invirtiendo en valores mobiliarios y deuda pública, y repartiendo los beneficios obtenidos de las inversiones en forma de dividendos.
- Régimen Fiscal de los RICs.
Una RIC está sujeto at tipo impositivo del Impuesto sobre sociedades americano por la renta gravable obtenida durante el periodo fiscal (artículo 852 (b); Reg. SI .852-3). El tipo mínimo de este impuesto en 2007 era el 15% y máximo 38%. La renta imponible se calcula en el Formulario 1120-RIC de la misma manera que una sociedad ordinaria, pero con los siguientes ajustes:
1.- Los ingresos brutos son los ingresos ordinarios de la entidad;
2.-Se permite la deducción por cualquier dividendo ordinario pagado, pero no se permite la deducción de los dividendos satisfechos provenientes de las ganancias de capital o intereses exentos de impuestos;
3.- No se permite ninguna deducción por dividendos recibidos;
4.- No se permite la deducción de las pérdidas de explotación netas (NOLs);
5.- El ingreso gravable de un periodo fiscal inferior al año no debe ser anualizado;
6.- Si la entidad así lo elige, la base imponible se calcula sin tener en cuenta las reglas especiales para las obligaciones de descuento a corto plazo (artículo 454 (b) del US Code).
A los efectos de la consideración como gasto deducible de los dividendos pagados, los dividendos anunciados por un RIC en octubre, noviembre o diciembre del año civil son tratados como pagados el 31 de diciembre de ese año si son efectivamente pagados en enero del siguiente año natural (artículo 852 (b) (7) US CODE).
Una RIC, que no sea un RIC que cotiza en bolsa, por lo general no puede deducirse el importe satisfecho en una distribución de dividendos si da un trato preferencial o diferente a una clase de accionistas o a uno o más miembros de una clase de accionistas en el reparto, a menos que dicho tratamiento fuera establecido originalmente cuando se crearon los derechos de disfrute.
- Las RICs, a diferencia de las empresas ordinarias, tienen derecho a deducirse los dividendos pagados (artículo 852(a) (1) que remite al artículo 561 del Título 26 del US CODE) a los accionistas reduciendo el importe de los ingresos ordinarios y las ganancias netas de capital. Para ello es necesario:
a.- La sociedad debe estar registrada bajo la Ley de Sociedades de Inversión de 1940 como una empresa de gestión, como un trust de inversión (unit investment trust), una empresa de desarrollo de negocio, o como un trust común.
b.- Al menos el 90 por ciento de sus ingresos brutos deben provenir de dividendos, intereses, rendimientos de determinados préstamos de valores, ganancias derivadas de la venta o disposición de acciones, valores o divisas extranjeras, u otros ingresos procedentes de las inversiones, incluyendo el resultado financiero neto de las comunidades de bienes (partnerships) cualificadas que cotizan en bolsa.
c.- Al cierre de cada trimestre del año fiscal, al menos el 50 por ciento de sus activos totales debe estar invertido en efectivo, deuda pública, valores de otros fondos de inversión, o los valores de otros emisores (siempre y cuando los valores de cualquier emisor determinado no excedan de 5 por ciento del valor de los activos del fondo o un 10 por ciento de los títulos con derecho a voto del emisor).
d.- Al cierre de cada trimestre del año fiscal, no más del 25 por ciento del valor total de sus activos puede estar invertido en valores de un mismo emisor (que no sean deuda pública o valores de otros fondos de inversión), o en valores de dos o más emisores controlados por el RIC y considerados operación vinculada, o de los valores de una o más comunidades de bienes (partnerships) cualificadas que cotizan en bolsa.
e.- La sociedad debe distribuir al menos el 90 por ciento de sus ingresos fiscales ordinarios anuales -incluidos los ingresos netos derivados de intereses exentos- a sus accionistas (no se incluyen las ganancias netas de capital) (artículo 852 (a) US Code).
De todo ello resulta:
1.- Las RICs se encuentran sujetas al tipo impositivo general de sociedades, del 15% al 38%, para el año 2007. Por lo tanto, dado el tipo aplicado en España, 15%, es posible la deducción por la carga fiscal soportada en España.
2.- La renta imponible de la sociedad será la renta percibida, con los ajustes establecidos.
3.- Los dividendos repartidos son tratados como gasto deducible, siempre que la RIC cumpla lo dispuesto en el artículo 852 del Título 26 del US Code.
4.- No se admite la deducción como gasto de los dividendos percibidos y no repartidos.
Llegados a este punto, la situación es la siguiente:
- Las RICs se encuentran sometidas a un tipo impositivo que permite la deducción del gravamen impuesto en España, neutralizando así la carga tributaria. Ello no es negado por la recurrente y la demandada prueba los tipos impositivos para el 2007 sin que conste alteración de los mismos respecto de los ejercicios que nos ocupan.
- La regla general es que las RICs no pueden deducirse como gasto los dividendos no repartidos a los partícipes y los repartidos a los partícipes en el fondo, solo pueden deducirse como gastos, cumpliendo una serie de requisitos. Si no cabe la deducción de dividendos como gastos, quedan gravados a los tipos del 15% al 38%, y, por ello, es evidente que puede aplicarse la deducción por doble imposición internacional garantizada por el Convenio, ya que la carga fiscal en EEUU es suficiente para ello. En tal caso se consigue la neutralización de la carga tributaria dado los tipos aplicables en EEUU a las rentas de las RICs.
- En el supuesto de que la RIC cumpla los requisitos para deducir como gastos los dividendos pagados a los partícipes en el fondo de inversión, se plantea el siguiente problema: En el caso de que la deducción venga referida al dividendo bruto repartido (elevando al íntegro el dividendo) entonces la deducción del gasto incluye el impuesto pagado en España, por lo que se obtiene la neutralización de la carga tributaria. Si la deducción del gasto por reparto de dividendo viene referida al neto (no se produce elevación al integro), entonces no opera la neutralización de la carga tributaria. Esta cuestión no queda clara por la prueba practicada.
De lo expuesto anteriormente se concluye:
Siguiendo la doctrina del TJUE, la desigualdad en la aplicación de un tipo tributario a residentes y no residentes, solo vulnera el artículo 63 del TFUE cuando la carga fiscal no pueda ser neutralizada (lo cual es lógico porque si se neutraliza, la cuestión se reduce al territorio donde se paga el impuesto, no a la carga fiscal misma que es la que ocasionaría la restricción a la libre circulación de capitales).
Esta doctrina obliga a examinar en cada supuesto, si la carga fiscal ha podido ser neutralizada según la regulación aplicable (CDI y legislación del Estado de residencia donde se tributa por obligación personal).
De lo expuesto anteriormente resulta que por aplicación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, y la legislación americana, cabe la deducción de la carga fiscal soportada en España por los dividendos repartidos, salvo en el caso en que la RICs tenga derecho a la deducción del gasto por dividendos repartidos, y se repartan los que fueron gravado, en cuyo caso la neutralización es dudosa.
Y, con ello, llegamos a la cuestión crucial de la carga de la prueba.
SEXTO: Prueba sobre la neutralización de la carga impositiva.
Hemos visto que la demandada ha acreditado el Derecho extranjero, en cuanto a la fiscalidad de las RICs en EEUU, territorio donde tributa la recurrente por obligación personal, y también hemos visto que es posible la deducción de la carga tributaria sufrida en España, en términos generales dado el tipo tributario que se aplica y que los dividendos percibidos forman parte de la renta de las RICs, salvo en el caso de que la RICs tenga derecho a la deducción como gasto de los dividendos repartidos, entre los que se incluyan los percibidos en España, en cuyo caso la cuestión no ha sido aclarada por la prueba practicada.
Pero toda vez que el régimen general es la tributación de las RICs, y ello, dado los tipos aplicables, hace posible la neutralización de la carga impositiva, la recurrente debe acreditar que se encuentra en el supuesto excepcional en que puede deducirse el gasto en concepto de dividendos repartidos, y que esa deducción en su configuración, le impide neutralizar la carga tributaria.
No puedo compartir el planteamiento de la mayoría en cuanto a que tal prueba corresponde a la Administración española, dado que el intercambio de información y asistencia administrativa, prevista en el Convenio, le posibilita el acceso a todos los datos fiscales de todas las personas físicas o jurídicas nacionales americanas residentes en EEUU. Esa posibilidad no se contempla en el Convenio. Es más, esa posibilidad contravendría Leyes federales (o, en su caso, españolas) sobre protección de datos.
Veamos la dicción del Convenio:
'1. Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar las disposiciones del presente e Convenio o del derecho interno de los Estados contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el Convenio en la medida en que la imposición resultante no sea contraria al Convenio. El intercambio de información no está limitado por el artículo 1 (Ámbito general). Las informaciones recibidas por un Estado contratante serán mantenidas secretas de igual forma que las informaciones obtenidas en base al derecho interno de ese Estado y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargados de la liquidación, recaudación o gestión de los impuestos comprendidos en el Convenio, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos, o de la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán la información para estos fines. Podrán revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.
2. En ningún caso las disposiciones del apartado 1 podrán interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a:
a) Adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa o a las del otro Estado contratante;
b) Suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal o de las del otro Estado contratante.
c) Suministrar informaciones que revelen un secreto comercial, industrial o profesional, o un procedimiento comercial, o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.'
En el BOE de 1 de julio de 2014, se publicó el Acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA (Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras), hecho en Madrid el 14 de mayo de 2013. Ciertamente este Acuerdo es posterior a los ejercicios que nos ocupan, pero expone muy a las claras el contenido de suministro de información que los Estados Soberanos partes del Convenio, han pactado.
'ARTÍCULO 2 Obligación de obtener e intercambiar información respecto de las Cuentas sujetas a comunicación de información
1. Con sujeción a lo dispuesto en el artículo 3, cada Parte obtendrá la información que se especifica en el apartado 2 de este artículo respecto de todas las Cuentas sujetas a comunicación de información, e intercambiará anualmente dicha información con la otra Parte, de forma automática, según lo dispuesto en el artículo 27 del Convenio.
2. La información que debe obtenerse e intercambiarse consiste en:
a) En el caso de España, respecto de cada Cuenta estadounidense sujeta a comunicación de información de cada Institución financiera española obligada a comunicar información:
(1) el nombre, domicilio y NIF estadounidense de toda Persona estadounidense específica que sea Titular de dicha cuenta y, en el caso de Entidades no estadounidenses que tras la aplicación de las normas sobre diligencia debida contenidas en el Anexo I se determine que una o más de las Personas que ejercen el control son Personas estadounidenses específicas, el nombre, domicilio y NIF estadounidense (cuando corresponda) de dicha entidad y de cada una de dichas Personas estadounidenses específicas;
(2) el número de cuenta (o elemento funcional equivalente en ausencia de número de cuenta);
(3) el nombre y número identificador de la Institución financiera española obligada a comunicar información;
(4) el saldo o valor de la cuenta (incluido, en el caso de un Contrato de seguro con Valor en efectivo o de un Contrato de anualidades, el Valor en efectivo o el valor de rescate) al final del año civil considerado, o de otro periodo de referencia pertinente o, en caso de cancelación de la cuenta en dicho año, en el momento inmediatamente anterior a su cancelación;
(5) en el caso de una Cuenta de custodia:
(A) el importe bruto total en concepto de intereses, el importe bruto total en concepto de dividendos y el importe bruto total en concepto de otras rentas, generados en relación con los activos depositados en la cuenta, pagados o debidos en la cuenta (o en relación con la cuenta) durante el año civil u otro período de referencia pertinente; y
(B) los ingresos totales brutos derivados de la enajenación o reembolso de bienes, pagados o debidos en la cuenta durante el año civil u otro período de referencia pertinente en el que la Institución financiera española obligada a comunicar información actuó como custodio, corredor, agente designado o como representante en cualquier otra calidad para el Titular de la cuenta;
(6) en el caso de una Cuenta de depósito, el importe bruto total de intereses pagados o debidos en la cuenta durante el año civil u otro período de referencia pertinente; y
(7) en el caso de una cuenta no mencionada en los subapartados (5) o (6) de este apartado, el importe bruto total pagado o debido al Titular de la cuenta en relación con la misma durante el año civil u otro período de referencia pertinente, durante el que la Institución financiera española obligada a comunicar información es el deudor, incluido el importe total correspondiente a amortizaciones efectuadas al Titular de la cuenta durante el año civil u otro período de referencia pertinente.'
Resulta claro que los datos que se comunican a las autoridades españolas, son los que hacen referencia a la tributación debida en el territorio del Estado que solicita tales datos (y ello se refleja en todo el contenido del Acuerdo), y esto es lógico si tenemos en cuenta que la comunicación deriva del aspecto del Convenio relativa a evitar la elusión fiscal. Pero lo que no se contempla ni en el Convenio ni en el Acuerdo, es el suministro de datos fiscales sobre el tratamiento fiscal de la renta del sujeto pasivo en el territorio donde se encuentra sujeto por obligación personal. El Convenio no autoriza a las Altas Partes firmantes, a conocer todas las circunstancias de la relación jurídico tributaria entre un Estado y sus nacionales residentes.
Por lo tanto, no es que la Administración española encuentre extremas dificultades en obtener de la Administración americana los datos relativos al tratamiento fiscal de la actora en su relación tributaria en EEUU, es que es imposible.
Sin embargo, los datos fiscales de la recurrente americana, se encuentran a su alcance, le son conocidos y puede justificarlos pues puede acceder a sus datos obrantes en la Administración tributaria americana.
Por tanto, la circunstancias de que, por reunir los requisitos puede deducir en concepto de gastos los dividendos gravados repartidos y que la deducción de dichos gastos no comprende la carga tributaria soportada en España, corresponde a la actora; primero, porque es la única parte en el proceso que puede probarlo, y, segundo, porque se trata de una excepción al régimen fiscal general que ha sido probado por la demandada en el que se permite la deducción de la carga tributaria soportada en España. Al ser un régimen especial, quien alega su concurrencia ha de probar los requisitos para su aplicación.
Esta prueba no se ha producido por la recurrente, y, por lo tanto, a mi juicio, resulta acreditado que el sistema jurídico establecido por el Convenio y la legislación americana, permite la neutralización de la carga fiscal soportada en España, y con ello, no se produce vulneración del artículo 63 del TFUE por lo que no puede anularse la retención practicada (que en realidad es un gravamen definitivo en territorio español) por este motivo.
SEPTIMO: Otras cuestiones.
La regulación contenida en la Ley 2/2010 que estableció una regulación específica para los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las IIC reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamente Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, lo hace, como es lógico, únicamente para las entidades residentes en países de la UE (si bien luego extendió esta misma regulación a las residentes en países del EEE dado que el régimen podía afectar a la libre circulación de capitales), pues solo ellas tienen armonizada la legislación con la Directiva, las restantes Instituciones de Inversión Colectiva, las residentes en países terceros, tienen que acreditar, de una parte que reúnen los requisitos pues no están obligadas a cumplir los establecidos en la Directiva, y de otra parte, para aplicar el régimen previsto para los Estados miembros, debe resultar que el régimen que se les aplica vulnera el artículo 63 del TFUE, en lo que ahora interesa. Y ello es así, porque la imposición directa no se encuentra armonizada por la UE (la competencia sobre esa imposición no ha sido transferida), y por lo tanto cada Estado miembro tiene plena competencia para establecer los impuestos directos que estime oportunos, salvo que alguno de ellos vulnere Derecho de la Unión.
La recurrente plantea subsidiariamente, tanto en la demanda como en conclusiones, la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías reconocida en el artículo 30.1 del TRLIS. Dado el resulta del voto mayoritario, resulta innecesario entrar a examinar tal cuestión (que sería imprescindible si el voto mayoritario hubiese negado la vulneración del artículo 63 del TFUE).
Entiendo que, a la vista de lo expuesto, debió declararse que la retención del 15% sobre los dividendos percibidos de entidades residentes españolas por la actora, no vulnera el artículo 63 del TFUE al producirse la neutralización de la carga impositiva.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilm. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
