Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 420/2015 de 12 de Julio de 2018

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000420/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04377/2015

Demandante:AGT EDIFICIS TEXTILS, S.L.U.

Procurador:DOÑA ROSA MARÍA MARTÍNEZ VIRGILI

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

Madrid, a doce de julio de dos mil dieciocho.

Vi sto, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional el recurso contencioso-administrativo nº 420/2015, promovido por la Procuradora Doña Rosa María Martínez Virgili, en representación de AGT EDIFICIS TEXTILS, S.L.U., y defendida por el Letrado D. Jordi Vives Folch, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 de mayo de 2015, por la que se desestimaron las reclamación económico- administrativa número 3271/2012 y 3269/2012, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, por importe de 626.800,48 euros y contra el Acuerdo sancionador derivado de mismo, por importe de 261.842,26 euros.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 de mayo de 2015, por la que se desestimaron la reclamación económico-administrativa número 3271/2012 y 3269/2012, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, por importe de 626.800,48 euros y contra el Acuerdo sancionador derivado de mismo, por importe de 261.842,26 euros.

SE GUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo la Procuradora Doña Rosa María Martínez Virgili, en representación de AGT EDIFICIS TEXTILS, S.L.U., y defendida por el Letrado D. Jordi vives Folch, mediante escrito presentado el 17 de julio de 2.015 en el Registro General de esta Audiencia Nacional y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción. Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TE RCERO.-Evacuando el traslado conferido, la Procuradora Doña Rosa María Martínez Virgili, en representación de AGT EDIFICIS TEXTILS, S.L.U., y defendida por el Letrado D. Jordi Vives Folch, presentó escrito el 1 de octubre de 2016, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que:

« (...) dicte sentencia por la que se declare la nulidad y deje sin efecto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto de la presente impugnación».

CU ARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 15 de diciembre de 2016, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que:

«(...) dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora».

QU INTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, ni el trámite de conclusiones y no considerándolo necesario la Sala, se declaró concluso el procedimiento, quedando pendiente de señalamiento cuando por turno le correspondiera.

SE XTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día doce de julio de dos mil dieciocho, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PR IMERO.- Objeto del recurso.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación dela resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 de mayo de 2015, por la que se desestimaron las reclamación económico-administrativa número 3271/2012 y 3269/2012, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, por importe de 626.800,48 euros y contra el Acuerdo sancionador derivado de mismo, por importe de 261.842,26 euros.

SE GUNDO.-Alegaciones y pretensiones de la parte actora.

Pretende la Procuradora Doña Rosa María Martínez Virgili, en representación de AGT EDIFICIS TEXTILS, S.L.U., y defendida por el Letrado D. Jordi Vives Folch la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.

A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su defensa en cinco apartados.

En el primero afirma que la operación de reestructuración, que es objeto de cuestionamiento por los órganos de la Inspección de Tributos, se realizó de acuerdo con motivos económicos válidos,conforme lo establecido en el artículo 96.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), según la redacción vigente.

Indica que los objetivos básicos de la operación fueron:

- La creación de una nueva estructura organizativa fruto de la necesidad de racionalizar la estructura organizativa y concentrar los medios y recursos para la explotación fabril y la continuidad del negocio.

- Mejorar la posición financiera de la sociedad resultante, a fin de facilitar las negociaciones con nuevos proveedores y dar entrada a nuevos socios o participar en alianza o de forma conjunta con terceros.

Apunta como otros motivos o justificaciones reales de las operaciones:

- Alcanzar mayor solvencia frente a terceros a efectos de la concesión de préstamos, líneas de crédito y avales.

- Mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros.

- Reducir los costes administrativos, de gestión y laborales.

- Simplificar y racionalizar la estructura empresarial.

- Simplificar las obligaciones mercantiles y fiscales.

Expone que la Inspección de Tributos se ha limitado a negar sistemáticamente que los motivos económicos sean válidos y/o admisibles y, por el contrario, no ha aportado pruebas que pongan de relieve fines de fraude fiscal o la mera búsqueda de ventajas fiscales (al margen de cualquier razón económica diferente). Se limita a cuestionar las razones o argumentos aportados por esta parte, en cambio, en momento alguno ha probado que esta parte estuviese movida por una voluntad de fraude o elusión fiscal.

Reitera que, la operación de reestructuración tenía motivaciones económicas, más allá de las estrictamente fiscales o la búsqueda interesada de un beneficio o ventaja tributaria, de tal forma que, contrariamente, a lo señalado por la Inspección de Tributos, debería admitirse la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Denuncia que la Inspección de Tributos se ha limitado a regularizar la compensación de bases imponibles negativas y, por el contrario, ha obviado la necesidad de regularizar las eventuales rentas positivas o negativas que pudieran producirse con ocasión de la transmisión de los activos y pasivos en virtud de la operación de fusión.

Destaca que como se pone de manifiesto en el expediente, las partes (inclusive, el socio de las Sociedades intervinientes) aplicaron lo previsto en los artículos 84 y 85 del TRLIS, difiriendo las eventuales rentas que se hubiesen podido poner de manifiesto con ocasión de la fusión y manteniendo los valores y fechas de adquisición de los bienes y derechos.

Indica que según la regularización propuesta por la Inspección de Tributos, si bien se deniega la aplicación del régimen fiscal especial, resulta que se mantiene la principal característica o particularidad del régimen, el diferimiento de las eventuales rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de reestructuración empresarial.

En opinión de la parte esa omisión es sumamente relevante (e incluso interesada) pues, como podrá verificarse en el expediente, la operación de fusión (con la consiguiente extinción de la sociedad absorbida), y por tanto el momento de la transmisión de bienes y derechos, debe entenderse producida en el periodo 2007, pues el documento de fusión se presentó ante el Registro Mercantil en fecha 19 de enero de 2007.

Argumenta que el periodo impositivo y la imputación de rentas se ven afectados por la retroacción contable acordada a los efectos autorizados por la legislación mercantil ( artículo 105 del TRLIS en relación con el artículo 235 del entonces vigente Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas), conforme al cual las operaciones realizadas por la sociedad absorbida deben entenderse llevadas a cabo por cuenta de la sociedad absorbente. Es decir, dado que los efectos contables y fiscales de la sociedad JETFIL, S.L. (sociedad absorbida) se retrotrajeron al 1 de octubre de 2006, en nuestra opinión, las eventuales ganancias o pérdidas patrimoniales que se pusieran de manifiesto en la fusión, deberían imputarse fiscalmente para determinar la base imponible de la mercantil AGT EDIFICIS TEXTILS, S.L. (en calidad de sociedad absorbente) en relación al periodo 2007.

En conclusión, en el supuesto de que se estimase la inaplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS conforme la regulación vigente, en opinión de la parte, la regularización tributaria practicada por la Inspección de Tributos sería parcial y sesgada y no habría tenido en consideración la necesidad de aplicar las reglas generales del artículo 15 y 85.2 del TRLIS en relación a la imputación de rentas con ocasión de la operación de fusión,

En segundo lugar cuestiona el ajuste relativo a deducibilidad del coste de amortizaciones.

Indica que en relación a los ejercicios 2006 a 2009, la Inspección de Tributos niega la deducibilidad y elimina del resultado contable ciertos apuntes contables de gasto de amortización vinculados al bien inmueble sito en Carretera de Castellar, 352 de Terrassa (Barcelona).

Manifiesta que como se expone con suficiente detalle en las páginas 13 y 14, así como la página 33 de 39 del Acuerdo de Liquidación, la negativa de la deducibilidad se basa en 'la ausencia de titularidad por parte del obligado tributario sobre el bien sito en la Carretera de Castellar'.

Aduce, siendo esto correcto, en relación al ejercicio 2006 y siguientes, debería efectuarse una precisión sustancial, dicho bien inmueble había sido de titularidad y plena propiedad de la parte hasta el 2 de noviembre de 2004, y por tanto, no es un gastos o costes de un bien inmueble ajeno, sino de un bien que había formado parte del activo de la Sociedad.

En opinión de la parte que exista un mero error contable, de forma involuntaria y no querido, no es motivo para denegar la deducibilidad de un gasto o coste que se registró e imputó en un periodo impositivo posterior al de su devengo, en la medida que, con ello no se ha derivado una menor tributación o un perjuicio para la Hacienda Pública, de conformidad con lo previsto en el artículo 19.3 del entonces vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En tercer lugar sostiene la indebida imposición de sanción tributaria en relación a una cláusula antifraude.

Argumenta que el artículo 96.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del TRLIS, según la redacción entonces vigente, tenía la configuración y consideración de cláusula antifraude. Dicha prevención tenía su origen en la salvedad contenida en el artículo 11.a) de la Directiva 90/434/CE, del Consejo, de fecha 23 de julio de 1990 (y que dio origen vía trasposición a la extinta Ley 29/1991, de 16 de diciembre). En dicho precepto se habilitaba a negar los efectos del régimen fiscal especial cuando la operación de reestructuración se demostrase que tenía como principal objetivo el fraude o evasión fiscal.

Según la normativa comunitaria, la cláusula antifraude debe operar, en exclusiva, a) Cuando la principal motivación sea el fraude o la evasión fiscal, aunque exista un motivo económico secundario real; b) Lo cual se presume, en particular, cuando no consten motivos económicos válidos de la operación, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades afectadas.

Indica que de hecho, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en la Sentencia de fecha 10 de noviembre de 2011, Asunto C-126/10), respecto de la aplicación de la citada cláusula o prevención, se ha pronunciado afirmando que el único supuesto en que los Estados pueden denegar la aplicación de la Directiva es cuando la operación tiene como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal (en el sentido de Ilusión que hay que atribuir a este término).

En opinión de la parte la Administración efectúa una lectura parcial del ordenamiento tributario, de tal forma que, obvia las exigencias procedimentales establecidas normativamente (por ejemplo, el informe de la comisión consultiva previsto en el apartado 2 del artículo 15 de la Ley General Tributaria) y la no imposición de sanciones tributarias en estos supuestos.

Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2016, según la cual '(...) pues la regularización por no aplicación del régimen especial de los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, no lleva aparejada sanción.'

En el cuarto apartado sostiene que la normativa actual recoge el sentir mayoritario por el que el sujeto infractor debe ser 'responsable' de sus acciones, o sea, su responsabilidad no es objetivay, por tanto, la Administración tributaria deberá probar de forma adecuada la culpabilidad de aquél en la comisión de la infracción. No basta con que la Administración exponga que no se da ninguna causa de exclusión de la responsabilidad ( artículo 179.2 de la Ley General Tributaria) y que por ello hay culpabilidad, pues con ello se estaría admitiendo que existe una suerte de responsabilidad originaria, una responsabilidad de partida que no tendríamos más remedio que calificar como 'objetiva'.

En quinto lugar sostiene que el recurrente adecuó su actuación con la interpretación que entendió más razonabley acorde con el contenido y finalidad de la Ley, no considerando a su vez que ello fuese constitutivo de un acto antijurídico o ilícito. Por tanto, con independencia de la corrección del criterio adoptado, no debería apreciarse responsabilidad por infracción tributaria, pues su actuación, en todo momento, se adecuaba a una interpretación razonable de las normas vigentes en relación a una materia objeto de clara controversia y discrepancia entre los sujetos pasivos y la Administración.

TE RCERO.-Alegaciones y pretensiones del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y se opone a la estimación de la demanda reiterando los argumentos de la resolución recurrida.

CU ARTO.- Hechos Probados.

Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:

1º .- Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Las actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre Sociedades de la entidad AGT EDIFICIS TEXTILS, SL correspondiente a los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, se iniciaron mediante comunicación de inicio de fecha 2 de junio de 2011 notificada el día 6 de junio de 2011 en el domicilio fiscal del obligado tributario siendo recibida por Doña Julia (NIF NUM000) en calidad de empleada.

Las actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre Sociedades de AGT EDIFICIS TEXTILS, SL, con N.I.F. B62948518 en calidad de empresa absorbente de JETFIL SLU (B8587396) correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007, se iniciaron mediante comunicación de inicio de fecha 2 de junio de 2011 notificada el día 6 de junio de 2011 en el domicilio fiscal del obligado tributario siendo recibida por Doña Julia (NIF NUM000) en calidad de empleada.

2º .- Incoación acta de disconformidad.

El 17 de febrero de 2012, se procedió a la incoación de Acta de disconformidad, Modelo A02, número 72032293, relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, en relación con la entidad AGT EDIFICIS TEXTILS, SL, con N.I.F. B62948518 de acuerdo con lo previsto en los artículos 157 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 188 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de Aplicación de los Tributos.

El 17 de febrero de 2012, la Inspección procedió, también, a la incoación de Acta de disconformidad, Modelo A02, número 72032530, relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2006 y 2007, en relación con la entidad AGT EDIFICIS TEXTILS, SL, con N.I.F. B62948518 en calidad de empresa absorbente de JETFIL SLU (B8587396).

3º .- Acuerdo de Liquidación.

La Dependencia Regional de Inspección dictó el 29-05-2012 dos Acuerdos de liquidación.

Por lo que respecta a JEFTIL (A23-72032530), confirmó la propuesta contenida en el acta, y respecto de AGT EDIFICIS TÈXTILS procedió a corregir los errores materiales comprobados y desestimó las alegaciones presentadas referentes a la existencia del requisito consistente en 'motivación económica válida' exigido en el artículo 96.2 del TRLIS, practicando la liquidación n° A23 72032293.

En dicha liquidación, de un lado, se regularizan gastos que no se consideran fiscalmente deducibles, y, de otro, al no considerar aplicable el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores regulado en los artículos 83 y siguientes del TRLIS no se admitió la compensación de bases imponibles negativas de la sociedad absorbida, JETFIL.

En el curso de las actuaciones inspectoras se pusieron de manifiesto los siguientes hechos relevantes para la resolución de la causa:

1) La sociedad AGT EDIFICIS TÈXTILS S.L. se constituyó el 25 de julio de 2002 por escisión de una rama de actividad, considerada unidad económica autónoma, de la sociedad AGATEX S.A. (A58281148), consistente en la realización de construcción, promoción y alquiler de bienes inmuebles.

En el artículo 2 de tos estatutos de la entidad se decía, 'la sociedad tiene por objeto: la construcción, promoción, compra, venta y alquiler de bienes'.

2) El 26 de septiembre de 2006, la sociedad cambió de objeto social, tal y como figura en la escritura pública de la misma fecha ante Notario de Cataluña Don Ángel García Diz, con número de protocolo 3279. Así, con este documento, se eleva a público la decisión de la compañía adoptada el día 1 de septiembre, de ampliar el objeto social, modificando, consecuentemente, el artículo 2 de sus estatutos; el cual, queda del siguiente modo: 'la sociedad tiene por objeto: la construcción, promoción, compra, venta y alquiler, exceptuando el financiero de bienes inmuebles. Así como la fabricación, manipulación, transformación y manufactura de tejidos, tinte acabado, compra, venta, importación y exportación, u otras operaciones complementarias, como torcidos, fantasías y texturados, de fibras naturales, artificiales, sintéticas y sus mezclas incluyendo operaciones de comercialización de materias y maquinaria del ramo textil en general. Ostentar representaciones nacionales y extranjeras de las mismas'.

3) Esta sociedad, con fecha 10 de octubre de 2006, se da de alta en el epígrafe de lAE '433 INDUSTRIA DE LA SEDA NATURAL'. Sin embargo, no abandona el ejercicio de su actividad de alquiler de locales industriales (lAE: 861.2) que venía desarrollando desde su constitución; es decir, añade a su objeto social la actividad relacionada con el ámbito textil.

4) La sociedad JETFIL S.L.U. con NIF A08587396, se constituyó el 30 de marzo de 1.979. El artículo 2 de sus estatutos dispone que el objeto de la sociedad '... lo constituye la fabricación, manipulación, transformación, manufactura, tejidos, tinte, acabado, compra, venta, importación y exportación, y otras operaciones complementarias, como torcidos, fantasías y texturados, de fibras naturales, artificiales, sintéticas y sus mezclas, incluyendo operaciones do comercialización materias y maquinaria del ramo textil en general. Ostentar representaciones nacionales y extranjeras de la misma.'

JETFIL se da de alta en el epígrafe '617.1 COMERCIO MAYORISTA DE FIBRAS TEXTILES BRUTAS' con fecha de 1 de abril de 2006. Este cambio no fue acompañado por un cambio en su objeto social, que siguió siendo et mismo; sin embargo se da de baja en el epígrafe '433. INDUSTRIA DE LA SEDA NATURAL' correspondiente a la actividad que venía desarrollando.

En el momento de la fusión, el Consejo estaba compuesto por Don Cesareo, Don Constancio y Don Cosme.

Inmediatamente antes de la operación de fusión por la que la sociedad AGATEX S.A. absorbe a la sociedad JETFIL SLU, AGATEX S.A. era titular de la totalidad del capital social de la sociedad JETFIL SLU en virtud de compraventa celebrada el día 20 de febrero de 1998, elevada a pública mediante escritura de 23 de junio de 1998, ante el Notario de Terrassa Don Alfredo Arbona Casp, con número de protocolo 2241.

Consecuentemente, a partir de este momento la sociedad JETFIL S.A. pasa a adquirir la condición de sociedad unipersonal.

5) El 15 de diciembre de 2006 se otorgó escritura ante el Notario de Cataluña Don Ángel García Diz, con número 5229 de protocolo, en virtud de la cual AGT EDIFICIS TEXTILS, S.L.U. llevó a cabo la absorción de la entidad JETFIL SL UNIPERSONAL (B08587396). La escritura se presentó en el Registro Mercantil el 19 de enero de 2007.

Como refleja el Proyecto de Fusión, incluido en la escritura de fusión, las sociedades optaron por que esta operación se acogiese al régimen fiscal de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sobre esta operación es preciso destacar que:

a) Las dos sociedades involucradas en la operación de fusión tenían el mismo socio, que es único, AGATEX S.A. (B58281148). Respecto AGT EDIFICIS TEXTILS SL, AGATEX era, además, administrador. Mientas que por lo que se refiere a JETFIL SLU, era administrada por un Consejo de Administración, en donde los puestos de secretario y consejero delegado eran ostentados por Don Constancio, como persona física designada por la mercantil AGATEX S.A.

En ambas sociedades se redactó un informe por parte del órgano de Administración, con fecha de 12 de junio de 2006, en ambos casos. Este informe fue firmado por Cesareo, Constancio y Cosme.

b) Los balances de fusión fueron los cerrados, examinados y aprobados el 30 de junio de 2006.

c) La fecha de retroacción contable es 1 de octubre de 2006.

d) Conforme los Informes de los Administradores de ambas sociedades, exigido por el artículo 234 de la Ley de Sociedades Anónimas, ambos de fecha 12 de junio de 2006, se adujeron como principales motivos de la operación los siguientes términos:

'Beneficios que se derivan de la fusión:

La fusión de la sociedad JETFIL SLU dedicadas a la texturación de hilo con la sociedad AGT EDIFICIS TEXTILS SLU dedicada a la texturización de hilos y propietaria de diferentes bienes patrimoniales que la sociedad JETFIL SLU utiliza, se justifica plenamente por las necesidades de racionalizar la estructura productiva de la sociedad absorbida debido a las crisis del sector textil en la texturización de hilos destinados a la confección de tapicería para automóvil. Las pérdidas acumuladas obligan a efectuar un cambio de estrategia en la gestión de la empresa JETFIL SLU ante el mercado. A saber: racionalizar la estructura productiva, regulación de empleo incluida, cambio de suministrador de materia prima (firma de acuerdos de suministro con empresa asiáticas) y cambio de modelo de negocio donde la fabricación de hilo texturado debe dejar paso a la comercialización de hilo texturado en donde el valor añadido vendrá dado por la incorporación de tintura en la fase final de venta del producto. Así mismo se debe contemplar las alianzas con otros competidores en el mercado actual.

Todo ello necesitará de una cantidad importante de recursos económicos de los cuales no dispone la compañía ni puede obtener por vía de la financiación bancaria debido a la necesidad de prestar importantes garantías reales ante las entidades bancarias. No habiendo tenido éxito la primera fusión JETFIL SLU absorbió a TEFIL SLU es necesario para seguir con el proyecto empresarial abordar ésta que está en proceso. Es necesario poder dar garantías suficientes a los proveedores y acreedores de la sociedad JETFIL SLU que esta, afrontara sus compromisos mientras aborda un nuevo plan de negocio.

Dicha garantía pasa por desinvertir en activos por parte de AGT EDIFICIS TEXTILS SL a favor de JETFIL SLU.

A nivel empresarial, la concentración permitirá la adecuación de la estructura financiera del grupo para un aprovechamiento más favorable de los recursos propios y ajenos y una mejora clara de la solvencia financiera. Así mismo permitirá paliar la situación de desequilibrio patrimonial existente en las empresas como consecuencia de las perdidas obtenidas. Finalmente permitirá una gestión unitaria mucho más racional y coordinada y considerablemente menos gravosa'.

Además de la información relativa a los motivos de la operación que contiene el Proyecto de Fusión, la Inspección requirió más datos sobre esta cuestión. Fruto de ello fue la aportación por el obligado tributario de los siguientes elementos, en los cuales justificaba, principalmente los puntos indicados como motivos en el Proyecto de Fusión (a saber: racionalizar la estructura productiva, regulación de empleo incluida, cambio de suministrador de materia prima, cambio de modelo de negocio y contemplar las alianzas con otros competidores en el mercado actual):

- Escrito de Motivación económica de 20 de junio de 2011.

En este se indicaba como motivos principales para llevar a cabo la fusión la ya indicada en el Proyecto de fusión, si bien, en el mismo escrito se añadía lo siguiente: 'Contemplar las alianzas con otros competidores en el mercado actual.

Primera acción realizada: Firma de un MOU con DUPONTSA (ADVANSA):

Firma en fecha 7 de diciembre de 2.004 de un Mutual Disclosure and Confidentiality Agreement, con la empresa DUPONTSA (Dupont Sabanci polyester Europe), en donde en el apéndice A, en el apartado y propuestas a desvelar entre las sociedades que firman el acuerdo, se dice: 'Agatex y Duponsa quieren cambiar información y considerar el análisis para encontrar una relación de crecimiento en la alianza entre ambas compañías o subsidiarias. La propuesta: utilizar las sinergias entre las dos compañías o subsidiarias para ser más eficiente y competitivo en la especialidad de textil para el automóvil.'

Después de efectuar la due diligence, en fecha 4 de agosto de 2.005, se discute el primer borrador Assets Lease Agreement with Call option, entre las compañías Jetfil, Agatex, Jetcolor y AGT Edificis Textils con ADVANSA Automotive Solutions,S.L. Todo ello relacionado con la carta recibida en fecha 27 de junio de 2.005.

El 11 de julio de 2.005, hay una carta de confirmación de oferta por parte de ADVANSA Europe's polyester leader. Pendiente de aprobación por el consejo de administración de la compañía.

El día 13 de septiembre se recibe una carta de aplazamiento de la decisión y el día 21 de noviembre de 2.005, hay una comunicación de no aprobación de la operación por parte del Board de Advansa.

Segunda acción realizada: Firma de un MOU con TUNTEX THAILAND PCL:

Firma en fecha 6 de octubre de 2.005 de un MOU con la compañía Thailandesa TUNTEX, en donde en el punto 1 de dicho acuerdo se especifica: 'las partes negociaran para llegar a un buen acuerdo en la reorganización de todo o parte de los negocios de Jetfil/Jetcolor o sus activos de cara a tomar una participación en los mismos.'

En fecha 20 de diciembre se firma un contrato entre Jetcolor y TUNTEX para Supply agreement on polyester textured yarns and polyester oriented yarns.

El 10 de enero de 2.006, hay un replanteamiento de la propuesta de suministro, debido a que quieren monitorizar la compañía, de cara a ver sus resultados y emplazan a junio de 2.006 (6 meses) para poder tomar una participación en Jetcolor. Todo ello queda sujeto a la aprobación de su Consejo de administración.

Es el momento de fortalecer todo el grupo fusionando por segunda vez el área de texturados, para dar esa fortaleza y confianza financiera al suministrador o posible socio en un futuro. Fecha marcada en junio de 2.006.

De las dos acciones negociados y llevadas a cabo nos refuerzan la necesidad de reestructurar el grupo a nivel de producción gestión y capacidad económica para poder dar confianza a cualquier negociación que se lleve a cabo.

Mientras las compañías Jetfil/Jetcolor estaban en fase de pérdidas y reestructuración. ERES incluidos.'

- Escrito de Motivación económica de 18 de julio de 2011. 'S e aporta copia de resolución de expedientes de empleo de Jetfil, años 2005 y 2006.

Finalización de las negociaciones Advansa / Tuntex El Consejo mundial de Advansa, no aprobó la operación de compra de activos de Jetfil. Había habido una aprobación previa del Consejo de Administración de la rama textil, pero no paso la aprobación final.

- Tuntex. Se firmaron los contratos de suministro de materia, pero quedaron en suspenso los acuerdos de toma de participación en Jetcolor. Dichos contactos debían proseguir el segundo semestre de 2.006, pero quedaron en suspenso. La compañía tenía problemas de calidad y falta de regularidad en el suministro.

Alianzas con competidores

El modelo diseñado para la supervivencia de Jetfil/tefil / Jetcolor, se basaba en la integración del grupo con un proveedor mundial de materia prima. Tanto Advansa como Tuntex, eran suministradores de Jetfil y Jetcolor, y disponían de la materia prima desde el origen que era el petróleo. Disponer del refinado del mismo y poder generar la materia prima, daba una capacidad de regularidad y suministro (más precio), que hacía que la integración hacia abajo, fuera la mejor arma para competir.

No era posible aliarse con los competidores, porque estos estaban integrados hacia abajo (caso del Grupo Indio Rylai, Sinterama (Italia) o bien Angles Textil, S.A. (España). Así mismo, se daba la paradoja, que nuestros competidores, también eran, suministradores de nuestros clientes de automóvil, en la misma gama de producto, para otro modelo de coche, y por tanto, una alianza con ellos, era más bien una absorción u operación de compraventa para salir del mercado.'

6) Evolución de las bases imponibles negativas.

La corriente seguida por los resultados negativos de la sociedad absorbida JETFIL SLU, y su consolidación como base imponibles negativas fue la siguiente: Según lo aportado por el obligado tributario en el documento 'Respuestas a las preguntas formuladas por la Inspección en fecha 12 de septiembre 2011':

Añ os 20 01 20 02 20 03 20 04 20 05 20 06

Pé rdidas acumuladas 195.270,00 188.923,99 1.230.423,86 2.392.872,35

Puede observarse como la sociedad JETFIL SLU va aumentando el importe de las pérdidas acumuladas de modo que, como manifestó el compareciente en el documento 'Respuestas a las preguntas formuladas por la Inspección en fecha 12 de septiembre 2011': 'las pérdidas generadas antes de la fusión no pudieron ser compensadas.' Esto supone que el montante de las mismas podría llegar a ser compensado por la absorbente.

Por lo que respecta a la mercantil AGT EDIFICIS TEXTILS S.A. la inspección diferenció las pérdidas propias que generaban bases imponibles negativas de las bases negativas provenientes de JETFIL SLU y que adquirieron por motivo de la fusión.

Así, por lo que a la evolución de los resultados de AGT EDIFICIS EXTILS S.A. se refiere, únicamente la entidad obtuvo resultados negativos en dos ejercicios. En el ejercicio correspondiente al año 2004 se generó un resultado contable negativo de 416.427,85 euros, que dio lugar a la base imponible negativa correspondiente y en el ejercicio correspondiente al año 2006, del mismo modo, se obtuvo un resultado negativo que ascendió a 1.204.192,79 euros.

La entidad absorbente en el año 2006 integró en su haber las pérdidas que se generaron en la entidad absorbida: 2.494.600,65 euros.

Como consecuencia de la fusión, AGT EDIFICIS TEXTILS S.A. compensó bases imponibles negativas procedentes de la entidad absorbida. A esta circunstancia hay que añadir que la sociedad dispone de bases imponibles negativas autogeneradas.

7) El 1 de abril de 2006 JETFIL SLU se dio de alta en el epígrafe '617.1 COMERCIO MAYORISTA DE FIBRAS TE XTILES BRUTAS'. Este cambio no fue acompañado por un cambio en su objeto social, que siguió siendo el mismo; pero sí se dio de baja en el epígrafe '433. INDUSTRIA DE LA SEDA NATURAL' correspondiente a la actividad que venía desarrollando.

8) El 10 de octubre de 2006 AGT EDIFICIS TEXTILS S.A. dio de alta en el epígrafe del IAE '433. INDUSTRIA DE LA SEDA NATURAL', pero no abandonó el ejercicio de su actividad de alquiler de locales industriales (IAE: 861.2) que venía desarrollando desde el inicio de su existencia, sino que optó por abarcar ambas actividades, es decir, únicamente añade a su objeto social la actividad relacionada con el ámbito textil.

9) La sociedad absorbente AGT EDIFICIS TEXTILS, SL disponía de un único empleado por cuenta ajena, Nicanor (NIF: NUM001).

JETFIL SLU dispuso de una evolución de sus recursos humanos más compleja. Con anterioridad a la fusión, la entidad pasó de disponer de 73 trabajadores por cuenta ajena en 2005 a tener 24 en 2006. Muchos de esos despidos se articularon a través de dos Expedientes de Regulación de Empleo (ERE), aportados por el compareciente, mediante los cuales se prescindió de 36 trabajadores en total.

El año 2006 se inició con 24 trabajadores por cuenta ajena y, a partir de la aprobación del ERE de ese mismo año se pasó a disponer de tan sólo 5. Si bien, acto seguido uno de estos 5 trabajadores fue despedido el 12 de septiembre del mismo 2006.

Son los últimos 4 trabajadores los únicos que, habiendo prestado sus servicios en JETFIL SLU, pasan a figurar como empleados de AGT EDIFICIS TEXTILS, SL. De ellos ninguno se mantiene en la actualidad como empleado de la absorbente, antes bien, alguno fue despedido pasados unos meses de efectuarse la fusión.

10) Como se desprende de la información de carácter contable de la sociedad AGT EDIFICIS TEXTILS S.L., parte de los bienes adquiridos como consecuencia de la fusión, y que estaban en funcionamiento en la entidad absorbida, son vendidos tras su incorporación al activo de la absorbente

4º .- Expediente sancionador.

Previos los trámites oportunos, el 1 de julio de 2012 se notificó a la interesada Acuerdo de resolución de expediente sancionador por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006-2007-2008-2009.

En dicho acuerdo se consideran cometidas las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191.1 y 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, consistentes en 'dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación de tributo...' (art. 191.1) y 'determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros...' (art. 195). Infracciones sancionables conforme a lo dispuesto en los mismos preceptos citados, y no resultando aplicable circunstancia de graduación alguna.

Como consecuencia de lo anterior, se practica liquidación n° A23 76375915 en concepto de sanción por importe de 261.842,26 €.

5º .- Interposición de reclamación económico- administrativa.

El 18 de junio de 2012 el recurrente interpuso las reclamaciones económico-administrativas nº 3271/12 y 3269/12, contra la liquidación y sanción.

Ambas reclamaciones se acumularon de acuerdo con lo establecido en el artículo 230 de la LGT.

6º .-Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 de mayo de 2015, se desestimaron las reclamación económico-administrativa número 3271/2012 y 3269/2012, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, por importe de 626.800,48 euros y contra el Acuerdo sancionador derivado de mismo, por importe de 261.842,26 euros.

La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

QU INTO.- Régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Motivos económicos válidos.

Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la cuestión central que plantea el presente recurso consiste en determinar si a la operación de absorción total efectuada por el obligado tributario le es o no de aplicación el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el TRLIS.

Se trata pues, en definitiva, de examinar la corrección o no de la aplicación por parte del contribuyente del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la existencia de motivos económicos válidos.

Esta Sala comparte el criterio de la Administración de que, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la TRLIS, no resulta de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El citado artículo 96.2 dispone que:

« (...) No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal».

La materia venía ya regulada por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que incorpora a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. Se explica en la Exposición de Motivos de dicha Ley que, si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español y que, por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras.

El artículo 11.1 de la Directiva, en su redacción primitiva decía:

« (...) Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

La Ley 29/1991 fue derogada por la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 110.2, en su redacción originaria, establecía: «Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo, y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos».

Esta norma antiabuso, recogida por el artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, venía a tratar de asegurar que el beneficioso régimen fiscal establecido por la Directiva 90/434/CEE, e implementado en nuestro Derecho por el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, únicamente se aplicara a las reestructuraciones de capital necesarias o convenientes por razones objetivas ajenas a la tributación.

La LIS 43/1995 fue posteriormente modificada por la Ley 14/2000. En su nueva redacción, dada por la Ley 14/2000, el artículo 110.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía: «No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de la entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal».

Esta nueva redacción no supuso una innovación normativa, sino una clarificación. De hecho esta nueva redacción se introdujo por una enmienda (núm. 228 del Grupo Popular) que la calificaba como «mejora técnica» con la finalidad de garantizar la máxima seguridad jurídica en su aplicación. Por tanto, la concurrencia de motivo económico válido, diferente por supuesto del ahorro fiscal implicado en el régimen especial es exigible no ya desde la promulgación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, sino desde la entrada en vigor de la Ley 29/91, que acogió en nuestro sistema la Directiva 90/434/CEE.

En consecuencia, cabe decir que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido ya se encontraba integrado en el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, transpuesta a nuestro ordenamiento en el artículo 16.2 de la Ley 29/1991, que posteriormente fue el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido, reiterándose en el artículo 96.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

Lo que pretende el régimen especial es que la tributación no constituya una traba a las reestructuraciones de capital, de modo que no las impida ni module de ahí que se instaure un régimen de neutralidad basado en el diferimiento impositivo; pero, mediante la cláusula antiabuso, se trata de impedir que dicho régimen sea utilizado como beneficio fiscal por sí mismo. La ausencia de motivo económico válido conlleva por tanto la presunción de que la operación se realiza precisamente para disfrutar indebidamente del régimen de neutralidad, con la consiguiente presunción de fraude o evasión fiscal, produciendo la inaplicación del régimen especial.

SE XTO.-Interpretación de la jurisprudencia.

Conviene, antes de enjuiciar el supuesto concreto, exponer de forma sucinta la interpretación que la jurisprudencia viene realizando del art 96.2 de la TRLIS -y del precedente art 110.2 LIS 43/1995-. Así:

1.- La STJUE de 10 de noviembre de 2011 ( C-126/10) razona que el concepto de motivos económicos válidos, 'va más allá de la búsqueda de una ventaja puramente fiscal' y añade que 'puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que estas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada'. Y que 'para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma'. Sin que nada se oponga a que 'una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos'.

No obstante, acto seguido el TJUE matiza que 'si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal'.

Y añade, que la Directiva no ampara 'prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97, Rec. p. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed, antes citada, apartado 38)'.

En suma, el TJUE remite a una valoración global de la operación, caso por caso, ponderando cual es la transacción comercial normal y analizando hasta qué punto se distorsiona la misma por consideraciones fiscales.

2.- En la misma línea se pronuncia nuestro Tribunal Supremo. Así, la STS de 28 de junio de 2012 (Rec. 1259/2009) sostiene que 'a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'.

Doctrina reiterada en las más reciente STS de 26 de mayo de 2015 (Rec 2408/2014), en la que nuestro Tribunal exige el análisis concreto de cada operación, indicando que 'cuando se trata de analizar operaciones societarias con el objetivo de comprobar si pueden acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, y, por ello, de determinar si existen motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea'.

Y en la STS de 26 de mayo de 2015 (Rec. 2017/2013) insiste en que a la 'hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'.

Y añade, en relación con la carga de la prueba que 'en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley, 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'. De otra parte, en todo caso debe tenerse en cuenta que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica - STS de 30 de noviembre de 1985-, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987'.

SÉ PTIMO.- Valoración de la prueba practicada.

Aplicando la precedente doctrina al caso de autos y valorando las circunstancias concretas, la Sala, con la Abogacía del Estado, entiende que en este supuesto particular no concurre un 'motivo económico válido' -recuérdese que la operación debe ser valorada en su conjunto-, por las siguientes razones:

En cuanto al primero de los motivos aportado por el contribuyente: el relacionado con la racionalización de la estructura productiva.

Debemos dar la razón a la Inspección cuando afirma que la integración de la estructura productiva de una sociedad que se dedicaba al 'Texturad o de hilo masa (ya tintado) o crudo, por falsa torsión para tapicería de automoción, tejeduría industrial, tapicería hogar y fantasías para cortinaje'tal y como describe el recurrente en el Escrito de Motivación de 20 de junio al hacer referencia a las funciones de JETFIL SLU, en la estructura de una entidad dedicada al alquiler de bienes inmuebles, pueda llegar a suponer una mejora.

La estructura necesaria para el desarrollo de una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles es sencilla, hasta el límite de que el artículo 27 LIRPF, a la hora de establecer los requisitos mínimos que han de cumplirse para que una actividad de alquiler de bienes inmuebles se repute como económica, los simplifica a la existencia de un local y un empleado afectos exclusivamente a tal desempeño.

En el caso de la mercantil absorbente AGT EDIFICIS TEXTILS S.A. sólo disponía de un empleado para el desempeño de su objeto social, el de alquiler, por tanto, no parece que se pueda ni llegar a considerar que pueda existir una mejora de la estructura productiva gracias a la absorción de la sociedad JETFIL SLU.

La empresa absorbente AGT EDIFICIS TEXTILS S.A. continuó con la actividad de alquiler de bienes inmuebles, esta mercantil amplía su objeto social a actividades del ámbito textil pero sigue con su actividad de alquiler, de modo que la estructura productiva que disponía con anterioridad a la absorción seguiría dedicándose a sus actividades de arrendamiento, aún después del movimiento societario de fusión.

La sociedad absorbida JETFIL SLU fue perdiendo empleados por lo que no se perseguía una mejora de la capacidad productiva.

Como consecuencia de las pérdidas que acumuló a lo largo de los distintos años se vio avocada a tener que prescindir de sus empleados.

Está acreditado que los años 2005 y 2006 tuvo que acudir al instrumento de Expediente de Regulación de Empleo (ERE), y la plantilla de trabajadores de JETFIL SLU, pasó de tener 73 perceptores clave A en 2005 a tener 24 en 2006.

A partir de 10 mayo de 2006 sólo se mantienen en la plantilla de JETFIL SLU 5 trabajadores, uno de los cuales es despedido el 12 de septiembre de 2006, quedando la plantilla en 4 trabajadores.

Los Modelo 347 Declaración Informativa, Declaración anual de operaciones con terceras personas reflejaban que JETFIL SLU durante el año 2005 realizó 40 operaciones con clientes, mientras que en 2006 se redujeron a 24 clientes. De éstos últimos, sólo 4 aparecen como clientes, según el Modelo 347, durante los años 2006 o 2007 de la sociedad absorbente AGT EDIFICIS TEXTILS S.L.

De la información de carácter contable de la sociedad AGT EDIFICIS TEXTILS S.L., se desprende que parte de los bienes adquiridos como consecuencia de la fusión, y que estaban en funcionamiento en la entidad absorbida, son vendidos tras su incorporación al activo de la absorbente.

También está acreditado que JETFIL SLU daba pérdidas durante diversos ejercicios

De la anterior prueba valorada toda ella en su conjunto se deduce que en realidad lo que se produjo fue la disolución de JETFIL SLU, y el aprovechamiento de sus bases imponibles negativas, no habiendo otro motivo económico subyacente en la operación.

OC TAVO- Deducibilidad de los gastos en concepto de amortización. No procede.

La Inspección puso de manifiesto que el obligado tributario como consecuencia de un proceso de reducción de capital con devolución de serie de inmuebles a la mercantil AGATEX que era la poseedora de las acciones que fueron objeto de amortización.

La consecuencia de esta operación fue que AGT EDIFICS TEXTILS debería haber dado de baja en su contabilidad los inmuebles que fueron objeto de entrega, de entre los cuales se encontraba el situado en la Carretera del Castellar número 352.

El recurrente a pesar de haber transferido este inmueble no sólo siguió apareciendo en su contabilidad, si no que operaba con él con total normalidad desde el punto de vista contable, amortizándolo e imputándole las mejoras que realizaba en el curso de los años.

La Inspección concluyó que la entrega de un bien, ya sea inmueble o de otra naturaleza, que suponía la pérdida del derecho real de propiedad sobre el mismo lleva aparejada la imposibilidad de que siguiera figurando en la contabilidad del vendedor.

Por consiguiente, si el bien, sobre el que se pierde el poder de disposición como consecuencia de su entrega, deja de formar parte del activo de la empresa, no podrá dar lugar a amortización alguna ni a mejora sobre el mismo, puesto que carece de sentido desde cualquier lógica que se pueda, o bien sufrir la obsolescencia, deterioro o pérdida de valor que supone la amortización, o bien, implementar el valor del bien que supone la mejora, de algo que no se tiene o posee.

Ante la ausencia de una titularidad por parte del obligado tributario sobre el bien sito en la Carretera del Castellar la Inspección no admitió la deducibilidad del gasto en concepto de amortización del mismo.

En opinión de la parte, que exista un mero error contable, de forma involuntaria y no querido, no es motivo para denegar la deducibilidad de un gasto o coste que se registró e imputó en un periodo impositivo posterior al de su devengo, en la medida que, con ello no se ha derivado una menor tributación o un perjuicio para la Hacienda Pública, de conformidad con lo previsto en el artículo 19.3º del entonces vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 19.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:

« (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores».

Este precepto permite regularizar la situación tributaria sin necesidad de recurrir a una regularización de los períodos impositivos en los que se produjeron realmente los gastos, mediante el sencillo procedimiento de deducir tales gastos en los períodos impositivos en los que se contabilizan. Ahora bien, la utilización de este sencillo procedimiento no puede llegar a convertirse en un instrumento para la alteración de las bases imponibles en perjuicio de la Hacienda Pública, por lo que la Ley no permite su utilización cuando ello determine una menor tributación de la que hubiera correspondido de imputar dichos gastos a los períodos en que se devengaron. De producirse tal circunstancia, el artículo 19.3 del TRLIS obliga a efectuar la imputación del gasto al período de su devengo, con independencia del momento de la contabilización.

Para determinar la existencia o no de menor tributación, por el Impuesto sobre Sociedades, debe tomarse en consideración el derecho de la Administración tributaria para exigir la deuda tributaria resultante de las liquidaciones correspondientes a ese impuesto y, en consecuencia, ha de tenerse en cuenta el efecto de su prescripción; de manera que si estuviera prescrito el impuesto correspondiente al período impositivo en que se devengó el gasto, la imputación del gasto al período impositivo de su contabilización produciría una tributación inferior, no siendo procedente su imputación fiscal a dicho período, debiéndose corregir el resultado contable mediante su aumento por el importe del gasto contabilizado en ejercicio diferente al de su devengo, correspondiente a un período impositivo ya prescrito.

En el presente supuesto el gasto correspondería al ejercicio 2.004, que ya estaba prescrito cuando se inició la inspección por lo que procede declarar que el gasto no era deducible.

NO VENO.- Sanción.

Re chazados los motivos del recurso que se refieren al acto de liquidación, procede ahora abordar la legalidad del acuerdo sancionador, analizando las alegaciones que efectúa el recurrente en los Fundamentos de Derecho Tercer, Cuarto y Quinto del escrito de demanda.

Es cierto que, como afirma la recurrente, los supuestos en los que se enjuicia la existencia de 'motivos económicos válidos', no siempre son de fácil apreciación y, por ello, pueden existir casos en los que no proceda la sanción.

Pe ro lo que no resulta viable es sostener que siempre que se discuta la existencia de un motivo económico válido, proceda, automáticamente, entender que estemos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma y que no procede sancionar la conducta por falta de culpabilidad.

En efecto, la más reciente doctrina del Tribunal Supremo sostiene que deberá estarse al examen de las circunstancias concurrentes en cada caso y que resulta posible sancionar conductas amparadas en la interpretación del concepto jurídico indeterminado 'motivo económico válido', cuando las mismas sean claramente contrarias al ordenamiento jurídico y sean merecedoras de reproche. En este sentido, las STS de 13 de diciembre de 2016 (Rec. 2211/2015) y 31 de enero de 2017 (Rec. 3565/2015), entre otras.

En la STS de 31 de enero de 2017(Rec. 3565/2015), el Tribunal Supremo ha declarado que:

« (...) CUARTO.- Ante la doctrina jurisprudencial , y dado que el art. 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 , aplicable al caso, sigue el texto del antiguo 110.2 de la Ley del Impuesto de 1995, no era suficiente como hace la sentencia de instancia, para dilucidar la procedencia o no de la sanción acogerse, atenerse al primer motivo de impugnación que hacía referencia a que la cláusula antifraude prevista en el art. 96.2 constituye un supuesto especifico del art. 15.3 de la Ley General Tributaria , que nunca podía conllevar la imposición de sanción alguna, al ser imprescindible entrar en todo caso a examinar la concurrencia o no del elemento subjetivo de la infracción imputada a la recurrente, que era la que se cuestionaba en el segundo de los motivos alegados al afirmar que actúo con la debida diligencia, sin ninguna ocultación ni falseamiento ni tampoco obstrucción».

Co mo es sabido, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes. El principio de culpabilidad supone, según jurisprudencia reiterada, que la acción o la omisión enjuiciada debe ser en todo caso imputable a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable.

Se gún se indica en la resolución sancionadora, el tipo infractor aplicado ha sido el previsto en el artículo 191 .1º de la LGT de 2003, en cuya virtud:

«(...) Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley ».

Añade el artículo 195 Ley 58/2003 que:

1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.(...)

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas.(...)

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.

En el acuerdo sancionador existe una detallada descripción de los hechos que en síntesis consistieron en la liquidación de JETFIL, que era una sociedad que arrojaba pérdidas durante varios ejercicios, y el aprovechamiento de sus bases imponibles negativas a través de la absorción.

También se dedujeron unos gastos de un inmueble que no era propiedad del contribuyente.

En la resolución sancionadora se motivó la culpabilidad argumentando que:

«(...) Sin embargo, el contribuyente aplicó en su declaración bases imponibles negativas obtenidas por la sociedad JETFIL SLU, se dedujo gastos de administración no justificados y gastos en concepto de amortización de un inmueble que no era de su titularidad.

(...)

Le era exigible, por tanto, conocer la normativa tributaria que establecía el beneficio fiscal en el que pretendía ampararse para minorar la tributación del periodo comprobado: el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del capítulo VIII del título VIII del TRLIS. Le era exigible, igualmente, saber que no podía acogerse al beneficio fiscal, por estar éste previsto para operaciones de reestructuración y reorganización empresarial que tengan por finalidad un incremento de la productividad y la competitividad en las actividades de las empresas intervinientes en dichos procesos.

Sin embargo, en el presente caso, tal y como se explica detalladamente en el acuerdo de liquidación, lo único que se buscaba por la entidad absorbente era evitar que los beneficios reales obtenidos en los periodos objeto de comprobación dejasen de tributar de forma efectiva mediante la compensación de bases imponibles negativas sin que esto pueda presentarse como un efecto colateral de la operación dada la inexistencia de otra razón que la soporte, una vez probado, como ha expuesto la Inspección, el carácter espurio de los argumentos planteados por el obligado tributario.

Tal y como ha quedado probado en el acuerdo de liquidación no ha existido otro motivo para la operación de fusión que el puramente fiscal: trasladar las bases imponibles negativas generadas por la sociedad absorbida a la absorbente.

Resulta evidente de los hechos y fundamentos de derecho expuestos en el acta la inconsistencia del argumento de reestructuración empresarial esgrimido por el obligado tributario. La pretendida finalidad de la operación de reestructurar y simplificar la organización societaria y aprovechar las sinergias que pudieran surgir a través de la operación de fusión por absorción expuestos por el obligado tributario no resultan defendibles puesto que la necesidad de reestructuración de la actividad económica exige la existencia de una organización productiva en las sociedades intervinentes que, como ya se ha descrito en el apartado de los Hechos, no existe, ya que por un lado la entidad absorbente al dedicarse a la actividad de arrendamiento de inmuebles no la requiere y respecto a la entidad absorbida por tratarse de una sociedad en verdadero proceso de liquidación.

En esta misma línea, resulta patente la verdadera intención del obligado tributario de los propios actos realizados con carácter previo a la operación de fusión. Si resulta difícil justificar que una operación mercantil compleja como es una fusión por absorción tenga como finalidad aprovechar la estructura y sinergias de una sociedad carente de organización empresarial, más indefendible resulta argumentar que se pretendía simplificar la estructura societaria preexistente. Y no sólo queda probado de manera suficiente este extremo por las actuaciones de la Inspección sino por la misma conducta del obligado tributario.

El hecho de que se haya forzado la situación con la única finalidad, por parte del obligado tributario, de beneficiarse de las bases imponibles negativas de JEFTIL SLU, demuestra que AGT EDIFICIS TEXTILS SL era conocedor de la normativa aplicable y que tomó todas las medidas necesarias para aparentar su cumplimiento.

De lo expuesto resulta patente que el obligado tributario conocía los requisitos y limitaciones existentes y sin embargo no los aplicó correctamente en su declaración tributaria. En consecuencia, tal conducta no puede ser calificada sino de negligente, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, no pudiendo, por tanto quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública».

Por ello en el acuerdo sancionador se relata una detallada descripción de los hechos, que se conectan descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo una valoración suficiente de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, por lo que cumple amplia y sobradamente lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.

Estas circunstancias nos permiten concluir la existencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues se acredita y justifica de manera muy acertada la concurrencia de este elemento en la actuación del contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE.

DÉ CIMO.- Costas.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 420/2015, interpuesto por la Procuradora Doña Rosa María Martínez Virgili, en representación de AGT EDIFICIS TEXTILS, S.L.U., y defendida por el Letrado D. Jordi vives Folch contrala resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 7 Vde mayo de 2015, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 3271/2012 y 3269/2012, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, por importe de 626.800,48 euros y contra el Acuerdo sancionador derivado de mismo, por importe de 261.842,26 euros, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.

2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casacióncumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta díascontados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.