Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000458/2015
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04601/2015
Demandante:CENTRAL SE SERVEIS CIENCIES SL,
Procurador:Dª. FRANCISCA AMORES ZAMBRANO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintiseis de julio de dos mil dieciocho.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 458/2015 seguido a instancia de CENTRAL SE SERVEIS CIENCIES SL, que comparecen representadas por la Procuradora Dª. Francisca Amores Zambrano y asistido por Letrado, contra la Resolución de del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de mayo de 2015 (RG 437/13); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 0 €.
Antecedentes
PRIMERO.- Con fecha 22 de julio de 2015, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de mayo de 2015 (RG 437/13).
SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 29 de diciembre de 2015. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 17 de febrero de 2016.
TERCERO.- Se presentaron escritos de conclusiones los días 16 de marzo de 2016 y 1 de abril de 2016 Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 12 de julio de 2018.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-Sobre la Resolución recurrida.
Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de mayo de 2015 (RG 437/13), por el que se desestima el recurso interpuesto contra el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2008 (1 a 31 de enero de 2008) correspondiente al IS, Régimen de declaración consolidada.
La regularización -p.3 de la Resolución- se realizó por los siguientes motivos:
-Incremento de la base imponible declarada de la sociedad dominada CAPRABO SA por incorrecta deducción del fondo de comercio generado por la fusión de STORE 2000, SA.
-Incremento de la base imponible declarada de la sociedad dominada CAPRABO SA por una operación de escisión realizada en el ejercicio 98/99.
SEGUNDO.-Sobre la correcta aplicación del Régimen especial de fusiones y escisiones en la escisión de CAPRABO.
El motivo se desarrolla en las pp. 3 a 9 de la demanda. La recurrente reconoce expone en su demanda que por SAN (2ª) de 18 de diciembre de 2014 (Rec. 395/2008 )se estimó su pretensión. No obstante, la recurrente también indica que, en el momento de formalizar la demanda, la sentencia se encuentra recurrida ante el Tribunal Supremo. Pide que la Sala proceda en igual modo y, por lo tanto, de la razón a la recurrente. Reproduce la sentencia e invoca el efecto de la cosa juzgada material del art 222 de la LEC . En el escrito de conclusiones se insiste en la alegación. La Abogacía del Estado, sostiene que debe mantenerse el criterio del TEAC.
Pues bien, planteado el debate en estos términos, la Sala debe tener en cuenta que el recurso contra la SAN (2ª) de 18 de diciembre de 2014 (Rec. 395/2008 ),como sin duda conocen las partes, ha sido resuelto por la STS de 24 de mayo de 2016 (Rec. 174/2015 ),desestimando el recurso interpuesto por la Abogacía del Estado y confirmando la sentencia de instancia. Precisamente, en aplicación de lo anterior hemos estimado en éste punto el recurso de la entidad recurrente en nuestras SAN (2ª) de 15 de septiembre de 2017 (Rec. 762/2015 )y29 de septiembre de 2017 (Rec. 761/2015).Lógicamente, la Sala debe adoptar el mismo criterio. Pero es que, además, la posición del Alto Tribunal, ha sido reiterada, entre otras, en las STS (dos) de 26 de mayo de 2016 (Rec. 459/2015 y 1201/2016 ).
En efecto, como se indica en la Resolución del TEAC: 'La primera cuestión que se discute es la integración de la renta obtenida por CÁPRABO en el periodo 1998/1999 como consecuencia de una operación de escisión mediante la que transmitió una serie de inmuebles, renta sobre la que se aplicó a solicitud del obligado tributario, el beneficio del diferimiento por reinversión'. Constando que la regularización efectuada entonces por la Inspección se realizó por entender que 'la operación de escisión parcial realizada por CAPRABO, S.A. a favor de CABOEL, S.A. el 30 julio de 1999 no le es aplicable él régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 porque no se cumple la definición del artículo 97.2.b ), los inmuebles traspasados no formaban una rama de actividad y, además, no se cumple el requisito de motivo económico válido. Dicho acta se confirma por acuerdo del Inspector Jefe de 29 de enero de 2007'.
Y como se razona en la SAN (2ª) de 15 de septiembre de 2017 (Rec. 762/2015 ),'toda vez que la regularización que nos ocupa encuentra su fundamento en la calificación de una operación de escisión que ha resultado anulada por la sentencia de esta Sección de 18 de diciembre de 2014 , recurso 39572008, confirmada por la del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2016 rec. 174/2015 , este fundamento ha desaparecido, pues la operación de escisión que origina el diferimiento regularizado por la Inspección y que es objeto de este recurso, se somete al régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995'. Esta última sentencia, es firme y no ha sido recurrida por las partes.
Procede, en consecuencia, estimar el motivo.
TERCERO.-Sobre la correcta amortización del fondo de comercio generado por la fusión por absorción de STORE 2000: vulneración del Derecho Comunitario.
El motivo se desarrolla en las pp. 9 a 28 de la demanda y es contestad por el TEAC en las pp. 11 a 16. Esta cuestión ha sido analizada por la SAN (2ª) de 29 de septiembre de 2017 (Rec. 761/2015 ),sentencia que es firme.
En la Resolución recurrida se describe lo ocurrido en las p. 12:
'En el ejercicio 2001 se produce la fusión por absorción de STORE 2000, S.A. (sociedad absorbida) por CAPRABO (sociedad absorbente). La escritura de fusión fue otorgada el 28 de septiembre de 2001 y presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona el día 1 de octubre de 2001. Como consecuencia de esta fusión CAPRABO contabiliza un fondo de comercio por importe de 14.735.621,24 euros. En el ejercicio 2008 (1 a 31 de enero de 2008) CAPRABO contabilizó en concepto de amortización del fondo de comercio de STORE la cantidad de 47.187,61 euros.
CAPRABO había adquirido antes de la absorción su participación en STORE 2000, S.A. (50% de su capital) a la sociedad holandesa AHOLD ESPAÑA, B.V. Este fondo de comercio fue objeto de análisis y regularización en unas actuaciones de comprobación e inspección que finalizaron con acuerdo de liquidación dictado él 29 de enero de 2007. En dicho acuerdo de liquidación del IS del ejercicio 2001 y referido a CENTRAL DE SERVEIS CIÉNCIES; S. L., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 68198, se concluyó que 'al no haber quedado probado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley no procede la déducibilidad del fondo de comercio'.
En base a este acuerdo la inspección reitera que no procede deducción alguna por el fondo de comercio generado en la fusión con STORE 2000 jr, por tanto, no admite la deducción fiscal de la amortización contabilizada en el ejercicio 2008 (1 a 31 de enero de 2008).
La entidad sostiene que es correcta la amortización del fondo de comercio generado por la fusión por absorción de STORE 2000. Se basa en que el artículo 103.3 de la LIS en la redacción vigente en el ejercicio 2001, se debe interpretar con arreglo a lo dispuesto en el Derecho Comunitario. Considera que las participaciones adquiridas a no residentes en territorio español tienen que tener el mismo trato que las participaciones adquiridas residentes en territorio español'.
El TEAC cita varias Resoluciones anteriores en las que ha procedida al análisis de la misma cuestión y en relación con la misma empresa, todas ellas confirmadas por la Audiencia Nacional.
Pues bien, como hemos anticipado, la reciente SAN (2ª) de 29 de septiembre de 2017 (Rec. 761/2015 ),analiza una vez más la cuestión. Razonando:
'Estas resoluciones han sido confirmadas, en la cuestión ahora examinada, por sentencias de la Audiencia nacional de 2-01-2015 (recursos nº 438/2012 y 439/2012 )
En las citadas resoluciones del TEAC se señala lo siguiente:
'El origen de la regularización efectuada en el ejercicio 2002 por la inspección está en una actuación inspectora anterior, finalizada en diligencia A04 70050734 extendida a CAPRABO como entidad dominada del Grupo 68/98, que se integró en Acta A02 n° 71220126 extendida a CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L, como dominante del grupo 68/98, acta respecto a la cual se dictó acuerdo de Liquidación el 29 de enero de 2007 y en el que se confirma la propuesta de regularización del actuario de incrementar la base imponible en el importe de la amortización fiscalmente deducida.: en el ejercicio 2001 por lo siguiente:
'Puesto que CAPRABO había adquirido su participación en STORE 2000 a una entidad no residente, el actuario procedió a comprobar el cumplimiento de esos requisitos sobre los que la norma hace depender la correspondiente deducibilidad fiscal en tal caso, y para ello solicitó reiteradamente de la entidad que probara la tributación por parte de AHOLD ESPAÑA, BV de un importe equivalente al fondo de comercio aflorado con motivo de la operación de fusión por absorción que nos ocupa. Dicha prueba no se aportó a lo largo de las actuaciones, y así se ha hecho constar en la pág. 20/37 del cuerpo del acta.
El tenor literal del precepto trascrito es absolutamente claro en cuanto a que, en un caso como el que nos ocupa, la norma condiciona la deducibilidad fiscal del fondo de comercio al cumplimento de tales requisitos. El obligado tributario ha tenido a su disposición todos los medios de prueba admitidos a derecho para justificar el cumplimiento de los mismos. Y no lo ha hecho. Siendo la consecuencia inmediata y evidente: al no haber quedado probado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley no procede la deducibilidad fiscal del fondo de comercio'.
Este Tribunal, en resolución de 11 de septiembre de 2008 (RG 969-07, RG 999-07 y RG 1000-07), contra acuerdos de liquidación de 29 de enero de 2007 (referidos al IS de los ejercicios 98/99, 99/00 y 2001), se pronuncia sobre las reclamaciones presentadas por la reclamante. Y, en estas reclamaciones, en concreto, la referida al IS del ejercicio 2001 (año en que tiene lugar la fusión que da lugar al fondo de comercio cuestionado) este tema no es cuestionado por la entidad; en consecuencia, al no ser discutido en las actuaciones referidas al ejercicio 2001 -año en que se genera el fondo de comercio que ahora discute en el ejercicio 2002-, queda confirmado en vía administrativa que la entidad no ha probado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el árticulo 103.3 de la LIS por lo que no cabe admitir su deducibilidad.
Por tanto, siendo firme en vía económico administrativa el IS del ejercicio 2001 y habiéndose rechazado la deducibilidad del fondo de comercio procede confirmar la regularización efectuada por la inspección en el ejercicio 2002. En cualquier caso, precisar que no se produce la discriminación a la que alude , la reclamante pues según señala el apartado a) del artículo 103.3 de, la LIS la deducibilidad del fondo de comercio procede siempre que la participación no haya sido adquirida a:
- personas o entidades no residentes en territorio español,
- personas físicas residentes en territorio español vinculadas o no con la entidad adquirente; o
- entidad vinculada con la adquirente cuando dicha entidad, a su vez, adquirió la participación de las personas o entidades referidas en los párrafos anteriores.
No obstante aun cuando se manifieste alguna de esas circunstancias, procede la deducibilidad fiscal del fondo de comercio cuando se pruebe que un importe equivalente al mismo ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la UE, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, habiendo soportado un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar el Impuesto de Sociedades español y siempre que el transmitente no resida en un territorio calificado como paraíso fiscal -articulo 103.3 a) a') de la LlS-. Por tanto la LlS recoge la extensión de la amortización citada a las participaciones adquiridas a accionistas no residentes con los requisitos y condiciones señalados.'.
Y las citadas sentencias de la Audiencia Nacional se pronuncian en et siguiente sentido:
'No se comparte el criterio de la actora. En primer término, como la Sala ha declarado reiteradamente, en sentencia de 23 de marzo de 2011 , entre otras muchas:
.........
De su contenido se desprende, sin dificultad, la sujeción formal de la entidad holandesa al Impuesto sobre Sociedades holandés, pero no que el beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación haya tributado-efectivamente en Holanda, tal y como exige la norma, pues tal y como recoge el TEAC en la resolución que se revisa, una cosa es tener formalmente la condición de sujeto pasivo de un impuesto y otra, muy distinta, haber tributado rea/ y efectivamente por la plusvalía obtenida, por lo que no cabe deducir el cumplimiento del requisito al que se subordina, que no es otro, que el pago efectivo.
.......
Y en segundo término, la respuesta dada por las autoridades holandesas al requerimiento de información solicitado por la. Administración Tributaria española, es contundente, y aún cuando se encuentra redactado en inglés, la claridad de sus términos y la brevedad de la respuesta no precisa traducción, encontrándose la Sala suficientemente ilustrada.
En efecto, según la respuesta ofrecida por el Secretario de Estado de Finanzas de The Netherlands, Central Liasison Office Almelo, de 1 de julio de 2010, en dicho país no existe un impuesto que grave la operación concernida, es decir la transmisión por parte de la holandesa Ahold España BV, de su 50% de participación en Store 2000 S.A., a Caprabo S.A. en 1998, no estuvo sometida en los Países Bajos a tributación, por lo que en ningún modo se puede invocar la aplicación de un Tratado de Doble imposición, respecto de un tributo que no se ha satisfecho.
En consecuencia el motivo ha de desestimarse.'.
Pues bien, dichos razonamientos deben ser en cambio aceptados por esta Sala, partiendo de un hecho relevante, que todas las sentencias dictadas por esta Sala y Sección y citadas en....la resolución del TEAC has sido confirmadas por el T.S.
Así, la sentencia de 29 de enero de 2015, recurso 105/2009 , en STS de 24 de mayo de 2016, RC 666/2015 , la de 2 de enero de 2015, recurso 247/2010 , en STS de 30 de mayo de 2016, RC 453/2015 , de 2 de enero de 2015, recurso 346/2010 en STS de 26 de mayo de 206 RC 569/2015, de 2 de enero de 2015 , recurso 438/2012, en STS de 26 de mayo de 2016 y 2 de enero de 2015, recurso 439/2012 , en STS de 26 de mayo de 2016, RC 459/2015 .
Por lo expuesto y en aplicación de los principios de unidad de doctrina, igualdad y seguridad jurídica procede desestimar este motivo, invocando al respecto, y como ejemplo el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2015, recurso 105/2009 , que hacemos nuestro, pues la eficacia de la diferencia de fusión se encuentra condicionada a la tributación del importe equivalente a la diferencia de fusión, requiriéndose a tal efecto que dicho importe hubiese soportado un gravamen equivalente a aquel que resultase de la aplicación del impuesto.
Por otra parte, y a la vista de lo expuesto, no se considera necesario el planteamiento de cuestión prejudicial alguna'.
El motivo se desestima.
CUARTO.-Sobre las costas.
Al estimarse en parte el recurso cada parte debe soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad - art 139 LJCA -.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Francisca Amores Zambrano en nombre y representación de CENTRAL SE SERVEIS CIENCIES SL, contra la Resolución de del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de mayo de 2015 (RG 437/13), la cual anulamos en parte por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho segundo y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Con imposición de costas a la parte demandante.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado PonenteDON MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.
