Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 49/2009 de 13 de Febrero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a trece de febrero de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº49/2009que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador don Daniel Bufalá Balmaseda en nombre y representación de la entidadBAHÍA BLANCA CLUB B LIMITEDfrente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 504.576,13 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 17 de febrero de 2009, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 4 de mayo de 2009, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 23 de junio de 2009 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 2 de febrero de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquella sociedad contra el acuerdo de liquidación (dictado con fecha 11 de febrero de 2005 en relación con el acta de disconformidad núm. 70945385) del impuesto sobre la renta de no residentes, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 e importe de 504.576,13 euros.

Con fecha 22 de diciembre de 2004 los Servicios de Inspección incoaron a la sociedad demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70945385, en relación con el impuesto sobre la renta de no residentes, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002. En dicha acta, por lo que aquí interesa, se hace constar lo siguiente:

a) La sociedad BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED se constituyó en 1985 en Irlanda del Norte, adoptando su actual denominación en 1989, siendo su anterior nombre TINDAYA 415 CLUB LIMITED. Su objeto social es 'comprar y vender una serie de apartamentos en el complejo turístico conocido como Bahía Blanca, la gestión de un club de socios que se denominará Bahía Blanca Holiday Club, y vender, arrendar, alquilar, timeshare, mejorar, dirigir, desarrollar o ceder derechos respecto de la totalidad o parte de dicha propiedad en beneficio de la sociedad'. Además, entre sus fines se cita el 'invertir y utilizar el dinero de la sociedad que no se requiera de forma inmediata para sus fines comerciales en las inversiones y títulos y de la manera que en su momento se considere oportuno', así como el de 'distribuir en metálico entre los socios cualquier propiedad de la sociedad o el producto de la venta o traspaso de cualquier propiedad de la sociedad, y para estos fines, distinguir y separar el capital de los beneficios, siempre a condición de que tal venta o traspaso de capitales se efectúe con la autorización de no menos del 100 por 100 de los socios y con cualquier otra autorización.

b) En el documento de constitución de 'Bahía Blanca Holiday Club' se indica que su objeto es garantizar para sus socios la titularidad de los derechos exclusivos de ocupación de los apartamentos sitos en el complejo turístico 'Bahía Blanca', que son propiedad, en su mayor parte, de BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED'. El socio fundador del Bahía Holiday Club es TS INTERNATIONAL PLC que, según los estatutos del Club, ostentará la titularidad de todos los certificados de socio no vendidos. Esta entidad, TS INTERNATIONAL PLC, suscribió un contrato de fideicomiso con Ladmark Title and Trust Limited por el que esta entidad se compromete a aceptar y tener la titularidad del control de la sociedad propietaria y sus bienes, es decir, de BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED.

c) Mediante diferentes escrituras públicas, BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED adquirió el pleno dominio de 106 apartamentos del complejo turístico 'Bahía Blanca'. El contribuyente viene cediendo el uso y explotación de los apartamentos de su propiedad y 'permite su utilización por las personas a quienes TS INTERNACIONAL PLC vendió los derechos de ocupación documentados en títulos en concepto de certificados de Socio Club, de los que se emitieron 51 certificados por cada apartamento, que facultan al adquirente a ocuparlo durante una semana al año'.

d) BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED es una entidad no residente y sin establecimiento permanente en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 y 12 de la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y le resulta aplicable el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Reino Unido, dado que su domicilio fiscal está situado en Irlanda del Norte. Cada año cede los inmuebles de su propiedad, inicialmente a TS INTERNATIONAL PLC y después de su disolución a las entidades que se subrogan en sus derechos como socio fundador del 'Bahía Blanca Holiday Club'. El precio convenido para tal cesión es, según manifestaciones de su representantes, el de 0 euros ya que indican que BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED no percibe cantidad alguna y no realiza actividad comercial.

e) La entidad comprobada ha obtenido rentas procedentes de bienes inmuebles situados en territorio español. Para la calificación de dicha renta resulta de aplicación el artículo 9 de la Ley 4/98 , según el cual 'se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto' y en cuanto a la valoración de la renta procedente de la cesión efectuada por el contribuyente debe atenderse a lo previsto en el artículo 16 de la Ley 43/1995 . El actuario recogía en la propuesta los valores para cada uno de los ejercicios comprobados, según el acto administrativo de determinación del valor de mercado de 16 de noviembre de 2004. De la propuesta contenida en el acta resultaba una deuda tributaria de 1.527.786,24 euros.

En el acuerdo de liquidación se modifica la propuesta inspectora en el sentido de entender prescrita la acción para liquidar correspondiente al ejercicio 1999, estableciéndose finalmente una deuda tributaria de 504.576,13 euros, acuerdo que es impugnado por la parte actora ante el TEAC, cuya resolución desestimatoria de 18 de diciembre de 2008 constituye, como se ha dicho, el objeto del recurso.

SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación aducido en la demanda es de carácter formal. A juicio de la parte actora han de reputarsenulas las actuaciones de comprobación e inspección que nos ocupan por cuanto la orden de modificación de carga en el plan (de 11 de febrero de 2004) no correspondía al impuesto sobre la renta de no residentes de los ejercicios 1999 a 2002, sino al impuesto sobre sociedades de esos mismos ejercicios, siendo así que este tributo no podía ser exigible a una sociedad que no tenía la condición de residente en España. Además, orden de modificación de carga en el plan relativa al impuesto sobre la renta de no residentes (notificada el 20 de diciembre de 2004) era posterior a la comunicación de fecha 20 de marzo de 2004, por lo que las actuaciones correspondientes se entendieron con persona no autorizada.

Consta en el expediente administrativo lo siguiente: a) En el acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras (a tenor de la primer orden de carga en plan de inspección de 5 de noviembre de 2003) se notifica al contribuyente -al que se cita para el 17 de diciembre de 2003- que el concepto tributario que se va a comprobar es el 'impuesto sobre la renta de no residentes, ejercicios 1999 a 2002' y que la comprobación es limitada al 'gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes'; b) Posteriormente, el 20 de abril de 2004, se comunica a la actora la ampliación del alcance de la inspección a 'general' y por el mismo tributo; c) Ciertamente, se había producido con anterioridad (el 11 de febrero de 2004) una modificación de la orden de carga en el plan en la que se hacía referencia a que el tributo comprobado era el 'impuesto sobre sociedades', error que fue corregido en la posterior modificación de la orden de diciembre de 2004, consignándose correctamente el 'impuesto sobre la renta de no residentes'.

A juicio de la Sala, tal error no pasa de constituir una pura irregularidad no invalidante que en modo alguno produce indefensión al contribuyente, pues tuvo conocimiento puntual del alcance general y por el impuesto sobre la renta de no residentes de las actuaciones inspectoras desde el 20 de abril de 2004, sin que -por otra parte- se justifique en modo alguno en el escrito rector la razón por la que, a criterio de la parte, las actuaciones se siguieron con persona que carecía de representación, habida cuenta que el Sr. Arancibia (con el que se entendieron las citadas actuaciones) ostentaba válidamente la representación que le había sido otorgada por el representante legal de la entidad (v. poder notarial aportado en la primera diligencia de inspección), suscribió las distintas diligencias practicadas en el procedimiento, aportó la documentación requerida e -incluso- interesó la práctica de la tasación pericial.

TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto, aduce la parte actora que desarrolla como actividad, única y exclusiva, la 'mera tenencia de apartamentos' del complejo turístico denominado BAHÍA BLANCA de Las Palmas de Gran Canaria, sobre el que se encuentra constituido desde 1988 un régimen relativo a la utilización o aprovechamiento por turnos (también denominadotime sharing). La constitución de dicho régimen (como se sigue de la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, que incorpora a nuestro ordenamiento este sistema, de origen anglosajón) no implica la atribución patrimonial en forma de cesión o cualquier otro acto traslativo de los apartamentos en cuestión, por lo que no existe negocio jurídico alguno en virtud del cual la actora obtenga rendimiento alguno.

Además, esta entidad se constituyó sin ánimo de lucro, siendo una sociedad limitada por garantía y sin capital representado en acciones, constituida conforme a la legislación británica, ajustándose a la sociedad limitada del derecho español. Su actividad única y exclusiva es la tenencia de apartamentos del Complejo Bahía Blanca, perteneciendo los derechos de aprovechamiento por turno de los mismos a Bahía Blanca Holiday Club, como figura en el Registro de la Propiedad, y ello porque entre los años 1985 y 1993 la entidad TS Internacional PLC había transmitido dichos derechos (documentados en los certificados de los socios) a diversas personas físicas que se integraron en la comunidad de titulares Bahía Blanca Holiday Club, con todos los derechos y obligaciones a ello inherentes, pero entre ellos no está el de abonar a la actora contraprestación alguna por el ejercicio de un derecho que les pertenece ya que se han adquirido previamente en propiedad. La ausencia de actividad económica por parte de la recurrente es continuada, como se deduce de las cuentas anuales, auditadas y presentadas ante el registro Mercantil, en las que se hace constar que la sociedad no tiene ingresos y carece de activos, responsabilidades y reservas.

En definitiva, no es posible que dicha parte, si es simple tenedora (ostenta la propiedad registral) de esos apartamentos, según la terminología de la Ley 42/1998 , excluido el derecho de disfrute, y cuyo destino se enmarca en un sistema de tiempo compartido o aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico cuyo objeto es garantizar a los miembros de la comunidad de titulares de derechos exclusivos de ocupación y disfrute de los inmuebles durante un período específico de cada daño, pueda percibir por un derecho de uso de algo de la que no es titular, tal como se recoge en el registro de la Propiedad, por lo que no pudo ceder, disponer o transmitir, anualmente, algo que no poseía.

Finalmente, cuestiona la recurrente la valoración de los rendimientos, pues no nos encontramos con una explotación turística normal y no se tiene en cuenta la especial configuración del derecho objeto de la misma, pues no se trata del arrendamiento periódico de los apartamentos sino la cesión del derecho a su aprovechamiento por turno.

CUARTO.- Idéntica cuestión, respecto de la misma recurrente y concepto impositivo (aunque respecto de los ejercicios 1996, 1997 y 1998) ha sido abordada y resuelta por esta misma Sala (Sección Séptima) en el recurso núm. 243/2006, en el que se ha dictado la sentencia de 12 de mayo de 2008 a la que, por elementales razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora remitirse. Dice la indicada sentencia, y reiteramos ahora, lo siguiente:

'De la documentación obrante en autos (folios 169 a 320 expediente de gestión), se acredita que la entidad mercantil actora es, registralmente (Registro de la Propiedad de Guía), la titular, en cuanto sucesora de Tindaya 415 Club Limited, en un 100%, de esos apartamentos situados en el complejo turístico Bahía Blanca, sito en el término municipal de Mogán (Las Palmas). La citada entidad, según la documentación que consta a los folios 77 y siguientes, se constituye conforme a la Ley de Sociedades (Irlanda del Norte), en 1986, siendo una sociedad limitada por garantía y sin capital en acciones, entre cuyos fines se encuentran comprar y tener bungalows en el denominado complejo turístico denominado 'Bahía Blanca' (inscrita en el Registro de la Propiedad de Guía), y 'administrar un club no incorporado de socios, que se denominará BAHÍA BLANCA HOLIDAY CLUB' para el disfrute, utilización y ocupación de dicha y de otras instalaciones pertenecientes a la Sociedad por parte exclusiva de los Socios del Club, y vender, arrendar, alquilar timeshare, mejorar, dirigir, desarrollar o ceder derechos respecto de la totalidad o parte de dicha propiedad en beneficio de la Sociedad, siempre que ésta no realice ninguna otra actividad comercial, sea directa o indirectamente, y que siga siendo una sociedad no comercial, con la salvedad de las actividades antes mencionadas'.

Según se aprecia a los folios 357 y siguientes del citado expediente, referidos a la documentación de constitución, el citado Club Bahía Blanca Holiday Club está fundado por TS INTERNATIONAL PLC, sociedad constituida en Inglaterra, estando facultada para emitir 'Certificado de socio', cuya sede está ubicada en el edificio Bahía Blanca, Avenida de la Cornisa, en Puerto Rico, Mogán, isla de Gran Canaria, o en cualquier otro lugar determinado periódicamente por el Comité del Club, siendo un Club con fines no lucrativos cuyo objetivo es garantizar para sus socios la titularidad de los derechos exclusivos de ocupación de los apartamentos a que se refiere este proceso (arriba expresados y propiedad de la entidad actora en este procedimiento), por los períodos especificados cada año, según se asignaran a los socios en perpetuidad. Como poderes del Club aparecen el comprar, alquilar o de otro modo adquirir propiedad adicional; y vender, alquilar o de otro modo disponer de o tratar con su propiedad o cualquier derecho sobre la misma. A los folios 372 y siguientes consta la escritura de fideicomiso entre TS INTERNATIONAL y LANDMARK TITLE AND TRUST LIMITED.

Toda esta documentación acredita de forma suficiente los hechos constatados por la Inspección tributaria en el acta de disconformidad, a los cuales les son, contrariamente a lo alegado por al recurrente, de aplicación la vigente en ese momento Ley sobre el Impuesto de Sociedades, por mucho que la recurrente alegue que no existe percepción por la misma de renta alguna gravada por ese tributo.

Efectivamente, dicha entidad demandante aparece en el Registro de la Propiedad de Guía (Las Palmas) como propietaria al 100% de los referidos inmuebles, por lo que si el uso de los mismos se ha cedido a una sociedad vinculada a la misma, extremo este no discutido por la misma, nos encontramos con el supuesto previsto en elartículo 40 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades: Son sujetos pasivos por obligación real las entidades que sin ser residentes en territorio español conforme alart. 8 de esta Ley, obtengan rentas en el mismo. Igualmente, se ha de recordar elartículo 45, g) 1 de dicha Ley: Se considerarán rentas obtenidas o producidas en territorio español las siguientes: g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos. Finalmente, estas rentas se habrán de valorar en conforme a lo dispuesto en elartículo 16.1 de la referida norma: 1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

Como bien apunta la Abogacía del Estado, la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, no sería de aplicación al caso de autos pues se está hablando de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, anteriores a dicha norma, y la inscripción en el Registro de la Propiedad a la que alude repetidamente la recurrente se realiza, según la documentación por la misma aportada, en el año 2000 (escritura pública otorgada ante Notario el 26 de diciembre de 2000, de adaptación del régimen de aprovechamiento por turnos a la Ley 42/1998, de 15 de diciembre), una vez levantada el acta de disconformidad.

No obstante ello, en cualquier caso hay que recordar que elartículo 1 de dicha Ley 42/1988señala:

1. Es objeto de esta Ley la regulación de la constitución, ejercicio, transmisión y extinción del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, que atribuye a su titular la facultad de disfrutar, con carácter exclusivo, durante un período específico de cada año, un alojamiento susceptible de utilización independiente por tener salida propia a la vía pública o a un elemento común del edificio en el que estuviera integrado, y que esté dotado, de modo permanente, con el mobiliario adecuado al efecto, y el derecho a la prestación de los servicios complementarios. La facultad de disfrute no comprende las alteraciones del alojamiento ni de su mobiliario. El derecho de aprovechamiento por turno podrá constituirse como derecho real limitado o de conformidad con lo dispuesto en el apartado 6 de este artículo.

2. El régimen de aprovechamiento por turno sólo podrá recaer sobre un edificio, conjunto inmobiliario o sector de ellos arquitectónicamente diferenciado. Todos los alojamientos independientes que lo integren, con la necesaria excepción de los locales, deben estar sometidos a dicho régimen. Será necesario que el conjunto tenga, al menos, diez alojamientos. Se permite, no obstante, que un mismo conjunto inmobiliario esté sujeto, al tiempo, a un régimen de derechos de aprovechamiento por turno y a otro tipo de explotación turística, siempre que los derechos de aprovechamiento por turno recaigan sobre alojamientos concretos y para períodos determinados.

3. El período anual de aprovechamiento no podrá ser nunca inferior a siete días seguidos. En todo caso, dentro de un régimen, los turnos han de tener todos la misma duración. Deberá, además, quedar reservado para reparaciones, limpieza u otros fines comunes un período de tiempo que no podrá ser inferior a siete días por cada uno de los alojamientos sujetos al régimen.

4. El derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra pro piedad.

A los efectos de publicidad, comercialización y transmisión del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, podrá utilizarse cualquier otra denominación, siempre que no induzca a confusión a los consumidores finales y del mismo se desprenda con claridad la naturaleza, características y condiciones jurídicas y económicas de la facultad de disfrute.

Cada uno de los derechos reales de aprovechamiento por turno gravará, en conjunto, la total propiedad del alojamiento o del inmueble, según esté previamente constituida o no una propiedad horizontal sobre el mismo.

La reunión de un derecho real de aprovechamiento y la propiedad, o una cuota de ella, en una misma persona no implica extinción del derecho real limitado, que subsistirá durante toda la vida del régimen.

El propietario del inmueble, sin perjuicio de las limitaciones que resultan del régimen y de las facultades de los titulares de los derechos de aprovechamiento por turno, podrá libremente disponer de su derecho de propiedad con arreglo a las normas del Derecho privado.

5. Lo dispuesto en la presente Ley se aplicará al propietario, promotor y a cualquier persona física o jurídica que participe profesionalmente en la transmisión o comercialización de derechos de aprovechamiento por turno.

6. Los contratos de arrendamiento de bienes inmuebles vacacionales por temporada, que tengan por objeto más de tres de ellas, hasta un máximo de cincuenta años, y en los que se anticipen las rentas correspondientes a algunas o a todas las temporadas contratadas, quedarán sujetos a lo dispuesto en la presente Ley, sin perjuicio de lo prevenido en la Ley de Arrendamientos Urbanos. Tales contratos deberán referirse necesariamente a una temporada anual determinada que se corresponda con un período determinado o determinable de esa temporada y a un alojamiento determinado o determinable por sus condiciones genéricas, siempre que esté especificado el edificio o conjunto inmobiliario donde se va a disfrutar del derecho.

7. El contrato por virtud del cual se constituya o transmita cualquier otro derecho, real o personal, por tiempo superior a tres años y relativo a la utilización de uno o más inmuebles durante un período determinado o determinable al año, al margen de la presente Ley, será nulo de pleno derecho, debiéndole ser devueltas al adquirente o cesionario cualesquiera rentas o contraprestaciones satisfechas, así como indemnizados los daños y perjuicios sufridos.

Si en el caso que se está enjuiciando en este procedimiento la propia parte actora reconoce que 'TS INTERNATIONAL', socio fundador de Bahía Blanca Holiday Club', es la titular de ese derecho de aprovechamiento por turno, ello es porque previamente el titular legalmente de ese derecho, quesólo puede ser el propietario del inmueble de acuerdo con el referido apartado 4 del artículo 1 de dicha norma española (aplicable según elartículo 10 del Código Civil), en este caso la citada demandante, se lo ha cedido, por lo que, en cualquier caso, es aplicable el mencionadoartículo 54.1 de la vigente en ese momento Ley de Sociedades. Finalmente, se ha de señalar en este punto que la citada tesis de que sólo dicho propietario del inmueble es el titular de ese derecho de aprovechamiento por turno viene ratificada por lasentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de julio de 2006 (recurso núm. 5.908/2001).

Al hilo de lo expuesto, también se han de confirmar los pronunciamientos de las resoluciones recurridas en orden a que siendo la actora una entidad residente en Irlanda del Norte que ha cedido ese derecho arriba expuesto, de conformidad con el artículo 6.1 del Convenio suscrito para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido e Irlanda del Norte invocado por la misma, es dicha entidad quien ha de tributar en España por las rentas por ella obtenidas de esos inmuebles situados en territorio español a consecuencia de la citada cesión, debiéndose recalcar que en cualquier caso no nos encontramos con rentas procedentes de una multipropiedad, como también recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo arriba mencionada, que trataba el caso, igualmente, de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y que considera que se configuran como un derecho real limitativo y en modo alguno como propiedad. En consecuencia, no son de aplicación las modificaciones al referido Convenio alegadas por la recurrente e introducidas en el párrafo tercero del artículo 6 y párrafo 4 del artículo 13 de dicho Convenio, pues se están refiriendo a derechos derivados de multipropiedad.

Finalmente, se ha de incidir en el hecho de que el propio tercer perito, y ello no es desvirtuado por la actora, en su informe emitido a los folios 979 a 1001 del expediente administrativo fijó la renta anual desde el criterio del valor de mercado, tal como establecía el mencionadoartículo 16 de la Ley de Sociedadesarriba referida, señalando que se trataba de determinar la renta que la propiedad de los apartamentos que son objeto de tasación reciben anualmente por su cesión a una entidad dedicada a la explotación turística hotelera'.

QUINTO.- A los anteriores razonamientos (claramente aplicables al supuesto ahora controvertido) y teniendo en cuenta que en los ejercicios regularizados ya estaba en vigor la Ley 42/1998, cabría añadir lo siguiente:

El verdadero motivo de discrepancia de la actora con las resoluciones recurridas se refiere a la propia existencia del hecho imponible. Alega al respecto que era titular registral de los inmuebles que conforman el complejo turístico sólo 'a efectos formales' y que, mediante acto unilateral, aportó tales bienes para que fueran gestionados y administrados por otra entidad (TS INTERNATIONAL PLC) para que ésta transmitiera los derechos de ocupación sobre estos bienes a terceros (los socios), que serían los verdaderos titulares del derecho de propiedad sobre los mismos en atención a los turnos semanales que han adquirido.

La tesis que defiende la actora respecto a la naturaleza jurídica del polémico negocio y que, a su juicio, justificaría la inexistencia de hecho imponible, ha sido rechazada por la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio del 2006 (en la que se enjuiciaba una liquidación del Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes), circunstancia que conduce a la desestimación de este único motivo del recurso al rechazarse, cabalmente, el criterio sostenido en la demanda.

Como ocurría en el supuesto de hecho analizado en dicha sentencia, en el caso de autos la cuestión nuclear reside en determinar si resulta suficientemente justificada la titularidad de los inmuebles. Decía efectivamente la sentencia impugnada en casación ante el Tribunal Supremo (íntegramente confirmada por el Alto Tribunal) que dicha titularidad 'ha de ser calificada con arreglo a la legislación española, cualquiera que fueren por tanto las relaciones internas entre los socios', recordando al respecto que el artículo 10 del Código Civil dispone que 'la posesión, la propiedad y los demás derechos sobre bienes inmuebles, así como su publicidad, se regirán por la ley del lugar donde se hallen'. En suma, con arreglo a la legislación española ha de calificarse si los socios de un club de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles ostentan o no la titularidad de los mismos.

La respuesta de la mencionada sentencia de instancia, con la que coincidimos, es negativa, lo que se argumenta de la siguiente forma: 'La Ley 42/98, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, configura este derecho como un derecho real limitativo y en modo alguno como propiedad. Baste a este respecto, sin necesidad de citar referencias complementarias, que desde luego abundan, referirse al apartado 4º del artículo 1 de esta Ley , en el que se dice que 'el derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad'. En suma, si los titulares de este derecho real no resultan ser propietarios, no lo serán ni directamente ni, obviamente, en concepto de fiduciarios, de donde que no haya resultado finalmente debidamente justificada esa propiedad. En definitiva, falta uno de los requisitos básicos para disfrutar de la exención en el Impuesto en cuestión, es decir, el de que hubiera quedado acreditada suficientemente la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social de la entidad no residente, por lo que procede desestimar el recurso y confirmar, el acto impugnado'.

Por su parte, la citada sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2006 , confirmando íntegramente el criterio expuesto, añade lo siguiente:

'Pero es que además, a diferencia de la recurrente, que guarda silencio al respecto, la sentencia recurrida razona de forma correcta en torno a la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, dictada para dar cumplimiento al mandato delartículo 12 de la Directiva 94/47/CE, siendo de señalar -y así figura en la Exposición de Motivos de aquella- que 'la propia Unión Europea llegó al convencimiento de que el problema no estaba tanto en una teórica insuficiencia legislativa como en el hecho de tratarse de un sector donde el consumidor está especialmente desprotegido, de modo que lo procedente era la elaboración de una Directiva que estableciera una normativa de carácter excepcional y que limitara, en este ámbito, la autonomía de la voluntad hasta donde fuera aconsejable'. Por ello también, la Ley española 42/1998 -que desde luego resulta aplicable al presente caso, en virtud de lo establecido en elartículo 10 del Código Civil- ha sido calificada de ley de 'ius cogens', que deja muy escaso margen a la autonomía de la voluntad.

En este sentido, y a modo de ejemplo, señalemos, efectivamente, que la Ley prohíbe taxativamente la denominación de 'multipropiedad', e incluso el mismo empleo de la palabra 'propiedad'. Así, el artículo 1.4 de la Ley, y tal como recoge la sentencia, establece que 'el derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad'. En el mismo sentido, elartículo 8.1 señala que 'sin perjuicio de lo dispuesto en elartículo 1.4 de la presente Leyestá prohibida la transmisión de derechos de aprovechamiento por turno con la denominación de multipropiedad o cualquier otra que contenga la palabra propiedad'.

Frente a la propiedad, el uso y goce del inmueble se distribuye y divide temporalmente entre los diversos titulares del derecho de aprovechamiento -la ley establece también la posibilidad de configurarlo como una variante del arrendamiento de temporada-, aunque no de forma simultánea, sino sucesiva y alternativa. En fin, la ley -artículo 2- reacciona frente a las cláusulas de renuncia anticipada del adquirente o de exoneración de responsabilidad del propietario o promotor, mediante declaración de su nulidad'.

Por otra parte, nada puede declarar la Sala sobre la valoración efectuada por la Inspección, respecto de la cual se limita la demandante (en dos párrafos de su escrito rector) a señalar que 'no nos hallamos ante una explotación turística normal' y a reiterar que no se ha tenido en cuenta 'la especial configuración de la cesión del derecho de aprovechamiento por turnos, ignorando el tiempo y modo en que tales derechos fueron enajenados', pero sin proponer una valoración distinta ni proponer otra prueba que no sea la relativa a la inexistencia de contraprestación por los derechos cedidos, extremo que ya ha sido suficientemente analizado más arriba.

Por último, no obliga a conclusión distinta a la aquí obtenida el hecho de que la Administración Tributaria -en un acuerdo de valoración de bienes inmuebles a efectos de un expediente de apremio- haya calificado el derecho real que ostenta la demandante sobre los apartamentos controvertidos como 'nuda propiedad'. Tal afirmación -efectuada solo a efectos de valorar determinados bienes embargados- no supone en absoluto unacto propiode la Administración contrario a los fundamentos en que se ampara la liquidación aquí recurrida ni, desde luego, permite afirmar que la indicada Administración admita que BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED no percibió contraprestación alguna -en los ejercicios que nos ocupan- por la cesión de los derechos de aprovechamiento por turnos.

SEXTO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, desestimar el recurso contencioso administrativo al ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas y sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad BAHÍA BLANCA CLUB B LIMITED contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquella sociedad contra el acuerdo de liquidación (dictado con fecha 11 de febrero de 2005 en relación con el acta de disconformidad núm. 70945385) del impuesto sobre la renta de no residentes, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 e importe de 504.576,13 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.