Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 539/2016 de 24 de Febrero de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000539/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05016/2016

Demandante:UNIVEG TRADE SPAIN SAU (actualmente denominada GREENYARD FRESH SPAIN, S.A.U.)

Procurador:Dª ISABEL SOBERÓN GARCÍA DE ENTERRÍA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a veinticuatro de febrero de dos mil veinte.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoUNIVEG TRADE SPAIN SAU (actualmente denominada GREENYARD FRESH SPAIN, S.A.U.), y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Isabel Soberón García de Enterría, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de junio de 2016, relativa a liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2009, siendo la cuantía del presente recurso de 792.312,97 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por UNIVEG TRADE SPAIN SAU (actualmente denominada GREENYARD FRESH SPAIN, S.A.U.), y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Isabel Soberón García de Enterría, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de junio de 2016, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, anule la Resolución impugnada, I.- Declarando el derecho de mi representado a la compensación de bases imponibles negativas de las que devino sucesor de la entidad 'DIRECT FRUIT MARKETING ESPAÑA, S.A.U' con motivo de la fusión acogida al régimen especial previsto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, en los términos que lo efectuó en su autoliquidación correspondiente al ejercicio 2009, al haber acreditado que dichas pérdidas no supusieron efecto fiscal alguno en la entidad transmitente, lo que permitiría su aplicación siguiendo la doctrina de esta Sala, II.- Subsidiariamente, y para el caso de que no fuera acogida la pretensión principal, se proceda a rectificar el límite al que tendría derecho en los términos señalados en nuestro escrito de demanda, III.- Con carácter complementario, declarando que la sanción impuesta no ajustada a Derecho. IV.- Todo ello con expresa condena en costas a la Administración demandada.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte, desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día trece de febrero de dos mil veinte, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de junio de 2016, por la que se desestiman las pretensiones de la ahora recurrente.

Los antecedentes fácticos del presente recurso, son, en esencia:

1.- Con fecha 17 de julio de 2013 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes inicio actuaciones de comprobación e investigación respecto del Grupo Fiscal 43/07, con carácter general, relativas al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2008.

Posteriormente, mediante comunicación notificada en fecha 2 de abril de 2014 se amplió la comprobación al IS del ejercicio 2009. Esta ampliación tiene alcance parcial limitándose a la comprobación de la procedencia de la compensación de bases imponibles negativas realizada en el ejercicio 2009.

2.- La entidad UNIVEG IBERIA SL SCOM es la dominante del citado Grupo del que forman parte como sociedades dependientes las entidades UNIVEGTRADE SPAIN SA UNIPERSONAL y UNIVEG DISTRIBUTION SPAIN SA UNIPERSONAL.

Con fecha 30 de agosto de 2014 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidad n° A02-72435816, relativa al 13 del ejercicio 2009, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio.

En la misma fecha se suscribió Acta con Acuerdo, A11 700064411, por el IS del ejercicio 2008.

3.- Con fecha 10 de septiembre de 2014 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo de liquidación por el IS del ejercicio 2009.

La notificación al obligado tributario se practica el10 de septiembre de 2014.

4.- Con fecha 6 de octubre de 2014, se inicia expediente sancionador, mediante notificación a la entidad del acuerdo del instructor, quien había sido autorizado por el Inspector Jefe para acordar su inicio, encomendándose al mismo la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución.

Con fecha 4 de marzo de 2015, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo de imposición de sanción, del que resulta un importe a ingresar de 233.949,03 euros.

El acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la entidad el día 4 de marzo de 2015.

Son hechos relevantes:

1.- La actividad principal desarrollada por el obligado tributario, entidad dominante, en el ejercicio comprobado, es la clasificada en el epígrafe del lAE 849 'Servicios de Gestión Administrativa'.

2.- Los datos declarados se modifican por el siguiente motivo:

No se admite la compensación de bases imponibles negativas que por importe de 1.559.660,19 euros ha aplicado el Grupo fiscal 43/07 en el ejercicio 2009. La regularización efectuada se basa en lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS. UNIVEG TRADE SPAIN SA y, por tanto, el Grupo fiscal al que pertenece, no pueden subrogarse en las bases imponibles negativas procedentes de DIRECT FRUIT MARKETING ESPAÑA SA, como consecuencia de la fusión llevada a cabo en el ejercicio 2009, entre las citadas entidades, al estar limitada dicha compensación por el artículo 90.3 del TRLIS.

SEGUNDO: Conviene recordar que el artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, dispone, en su redacción aplicable:

'3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .

4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.'

Entre las bases imponibles negativas compensadas en el ejercicio 2009 por la recurrente, se incluyen 1.559.660,19 euros de UNIVEG TRADE SPAIN SA UNIPERSONAL. Estas bases imponibles negativas fueron generadas en los ejercicios 2004 y 2005, por la entidad DIRECT FRUIT MARKETING ESPAÑA SA. El obligado tributario, las incluyó en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2009, puesto que en dicho ejercicio absorbió a esta entidad, acogiéndose en el Impuesto sobre Sociedades al régimen especial de fusiones, escisiones y aportaciones de activos y canjes de valores.

UNIVEG TRADE SPAIN SA participa en el 100% del capital social de DIRECT FRUIT MARKETING SPAIN SA procediendo en 2009 a su absorción (fusión por absorción), operación que se acoge al Régimen Especial de Fusiones del mencionado capítulo VIII.

La Administración aplica la limitación en la cuantía de las bases imponibles negativas a compensar en aquellos casos en los que la sociedad adquirente participa en el capital social de la transmitente. En estos casos la base imponible negativa susceptible de compensación se reduce en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación poseída, y el valor contable de dicha participación.

Como explica la propia Administración, en el caso planteado, podría producirse una doble compensación, en primer lugar, en sede de la entidad que las genera, y, en segundo lugar, en sede de los socios que realizaron las correspondientes aportaciones, por la pérdida que sufren durante la tenencia al dotar una provisión o al transmitir finalmente la participación, y que es objeto de transmisión nuevamente a la entidad adquirente como parte de las bases imponibles pendientes de compensación, por aplicación del principio de subrogación previsto en el artículo 90 del TRLIS.

La recurrente no comparte los planteamientos de la Administración. Parte de la base de que, en ningún caso, habría un doble aprovechamiento de las BINs, ya que la matriz no puede deducirse las perdidas sufridas en la transmisión. En este sentido aporta informe pericial que afirma:

'Análisis teórico del tratamiento fiscal de los resultados obtenidos por transmisiones de participaciones en el capital social entre compañías del mismo grupo de acuerdo con la normativa fiscal alemana

La Ley alemana del Impuesto sobre Sociedades dispone que las pérdidas resultantes por la transmisión de acciones en sociedades participadas (incluidas filiales extranjeras) no son deducibles en la Base Imponible del vendedor.

En consecuencia, en aplicación de la citada Ley, ni Univeg DMF ni la matriz de su Grupo Fiscal consolidado podían reducir su Base Imponible fiscal a través de la aplicación de las pérdidas generadas en la transmisión de la totalidad de sus acciones en DFM España a Univeg (Sociedad perteneciente al mismo grupo de empresas) en el año 2008.

En este sentido, las autoridades tributarias alemanas emitieron un certificado mediante el que indicaron que si bien las pérdidas obtenidas por Univeg DFM resultantes de la venta de su participación en la empresa DFM España (pérdidas por importe de 1.615.500 euros) se imputaron al Grupo alemán de Univeg a efectos fiscales, según lo establecido en el artículo 8b de la Ley alemana del Impuesto sobre Sociedades, éstas no condujeron a ninguna reducción de la Base Imponible'.

Respecto a la cuestión del doble aprovechamiento, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 13 de diciembre de 2012, RC 251/2010, declara:

'En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, aunque, efectivamente, es posible que los socios anteriores que soportaron la pérdida no hayan podido aplicar efectivamente la misma en sus relaciones con la Hacienda Pública española, circunstancia ésta que puede darse no sólo cuando los mismos son no residentes en España sino también en los casos en que son residentes (piénsese en el supuesto de que la dotación a la provisión por depreciación de valores hubiere generado en el antiguo socio una base imponible negativa que no hubiese podido compensar por agotamiento del plazo para ello), sin embargo, la LIS no exige para aplicar la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas de la sociedad transmitente por la adquirente el que la pérdida fiscal de los socios anteriores haya sido efectivamente aplicada por éstos, limitándose a decir de forma objetiva que en el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a dicha participación y su valor contable, sin exigir que las pérdidas soportadas por los socios anteriores hayan debido ser, para aplicar la limitación, efectivamente aplicadas en España.'

La redacción aplicada por el Alto Tribunal (Ley 43/1995), es idéntica a la aplicable al presente recurso, contenida en el Real Decreto Legislativo 4/2004.

No se discute que las entidades implicadas en la operación antes descritas forman parte de un grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio.

No olvidemos que en el presente caso se aplica la limitación prevista en el segundo párrafo de del artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, y no en el tercer párrafo del mismo artículo, en el que expresamente se establece que ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .

Para este supuesto es necesario acreditar la depreciación de la participaciónpara evitar la aplicación de las BINs, pero no en el supuesto de la limitación que nos ocupa. En tal caso (segundo párrafo de del artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004), la limitación opera sin necesidad de que exista depreciación, ya que el precepto no prevé tal requisito.

Pues bien, con independencia de la controversia sobre si es o no necesario que los socios de la entidad transmitente hayan aprovechado fiscalmente la perdida para aplicar la limitación (requisito que no es exigido por el Tribunal Supremo, como hemos visto, pero sobre el que no existe unanimidad doctrinal), lo cierto es que, como se reconoce en la demanda, las autoridades tributarias alemanas emitieron un certificado mediante el que indicaron que si bien las pérdidas obtenidas por Univeg DFM resultantes de la venta de su participación en la empresa DFM España (pérdidas por importe de 1.615.500 euros) se imputaron al Grupo alemán de Univeg a efectos fiscales, según lo establecido en el artículo 8b de la Ley alemana del Impuesto sobre Sociedades, éstas no condujeron a ninguna reducción de la Base Imponible.

Por lo tanto, la pérdida resultante de la venta fue imputada al Grupo alemán a efectos fiscales, y las razones de que no redujera la base imponible, son irrelevantes y responden al régimen fiscal alemán, pero lo cierto, y lo que es aquí relevante, es que las perdidas fueron imputadas al Grupo a efectos fiscales, por lo que, habiéndose producido una imputación fiscal en sede del Grupo, es indudable que debe aplicarse el límite del artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004.

La Administración realiza la siguiente concreción:

1.- UNIVEG TRADE SPAIN SA participa en el 100% del capital social de DIRECT FRUIT MARKETING SPAIN SA, adquiriendo dicha participación mediante compra en fecha 22 de diciembre de 2008. El coste de dicha adquisición asciende a 630.000,00€. Se da por tanto el primer requisito, cual es la participación de la adquirente en el capital de la transmitente.

2.- Procede comparar el valor total de las aportaciones de los socios en la sociedad transmitente (en nuestro caso DIRECT FRUIT MARKETING SPAIN SA) con el coste de adquisición para la adquirente (que en nuestro caso es UNIVEG TRADE SPAIN SA).

Deben tenerse en consideración tanto las aportaciones realizadas por la entidad adquirente como las realizadas por todas aquellas otras personas o entidades que tuvieron anteriormente esa misma participación y que, necesariamente, fue transmitida hasta ser adquirida por la entidad que toma la posición de adquirente en la operación de concentración.

La conclusión de todo ello es:

1.- aportación del socio asciende a 2.203.302 euros (180.000 euros más 2.023.302 por la ampliación de capital),

2.- UNIVEG TRADE SPAIN SA tiene registrada la participación en 630.000 euros,

3.- dicha diferencia es de 1.573.302 euros.

En el informe pericial se recoge expresamente que la pérdida fue de 1.615.500.-€, sin embargo, partiendo de la valoración de la participación, que el propio informe pericial fija en la misma cifra que la Administración, y no desvirtuando el valor de las aportaciones del socio, es obvio que la cifra ofrecida por la Administración fijando la pérdida es correcta.

Respecto a la reducción de capital efectuada en 2008 por la entidad absorbida, tal y como consta en el expediente, la misma fue hecha para compensar pérdidas y no para la devolución de aportaciones a los socios por lo que, como acertadamente señala la Inspección, no minora las referidas aportaciones de los socios.

Por último, minorando las bases imponibles negativas procedentes de DIRECT FRUIT MARKETING en el importe de esta diferencia, entre aportación del socio y valor registrado la participación en 630.000 euros, resulta:

1.559.660,19 euros - 1.573.302,00 euros = -19.641,81 euros.

No existe BINs deducible, pues el resultado es negativo.

TERCERO: Resta analizar la legalidad de la sanción impuesta. Se imputa a la recurrente la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, a título de negligencia ( artículo 183 de la misma Ley).

La recurrente alega falta de culpabilidad. Debemos acoger esta alegación. Aunque la reducción de la base imponible negativa en los términos del artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, no se vincula a la efectiva deducción fiscal por depreciación de la participación en sede de la transmitente, lo cierto es que la cuestión ha sido doctrinalmente discutida (la jurisprudencia ha sido vacilante, como la demanda pone de manifiesto al citar nuestra sentencia nº 330/2016, de 7 de julio). Cierto que en nuestro caso, la pérdida por depreciación se imputó fiscalmente al grupo alemán (lo que no ocurría en el supuesto de la sentencia citada), pero no redujo la Base Imponible (aunque bien pudo producir otros efectos fiscales), pero, a pesar de todo ello, resulta evidente que ha existido controversia jurisprudencial a este respecto, por lo que es una interpretación razonable del precepto de aplicación, la sostenida por la recurrente, en la medida en que afirma que la pérdida no redujo la Base Imponible.

Por tanto, existiendo dudas interpretativas del precepto y habiendo realizado la recurrente una interpretación que no puede calificarse de descabellada, debemos concluir que no existió culpa en el comportamiento de la actora, y, en consecuencia, debe anularse la sanción impuesta.

De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso.

CUARTO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial, debiendo abonar cada parte las causadas a su costa y las comunes por mitad.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por UNIVEG TRADE SPAIN SAU (actualmente denominada GREENYARD FRESH SPAIN, S.A.U.), y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Isabel Soberón García de Enterría, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de junio de 2016, debemos declara y declaramos no se ajustada a Derecho la Resolución impugnada en lo que a la sanción tributaria impuesta se refiere, y, en consecuencia, debemos anularlay la anulamosen tal extremo y con ella la sanción tributaria objeto de autos, confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, sin expresa imposición de costas, debiendo abonar cada parte las causadas a su costa y las comunes por mitad.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.