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07/09/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 557/2014 de 17 de Julio de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 17 de Julio de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GONZÁLEZ DE LARA MINGO, SANDRA MARÍA
Núm. Cendoj: 28079230022017100335
Núm. Ecli: ES:AN:2017:3199
Núm. Roj: SAN 3199:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a diecisiete de julio de dos mil diecisiete.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 557/2.014, promovido por la Procuradora Dª. Inés Tascón Herrero, en representación de PROMOCIONES SOSTELOR, S.L. (antes EUSEBIO ABELLAN, S.L.), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 3 de julio de 2014, que desestimó el recurso de alzada número 2850-2012, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, que a su vez, desestimó de las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 (acumuladas) contra el acuerdo de liquidación practicado en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, por importe de 431.585,96 euros, así como el acuerdo de imposición de sanción.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.
Fundamentos
A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su defensa en cinco apartados.
En el primer apartado aduce la prescripción del derecho a practicar liquidación tributaria por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2004 al haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
Expone que tal y como se desprende del expediente administrativo, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante la correspondiente comunicación de inicio notificada a la parte con fecha 1 de julio de 2008, finalizando las mismas el 7 de septiembre de 2009 con la notificación del Acuerdo de liquidación.
Afirma que la duración total del procedimiento inspector, por tanto, superó el plazo máximo de 12 meses previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria en su redacción vigente y aplicable a la fecha.
Sostiene que es criterio y doctrina reiterada de nuestro Tribunal Supremo que para que el retraso en la aportación de la documentación requerida por la Inspección sea constitutivo de una dilación imputable al administrado es necesario que ese retraso impida continuar con normalidad el desarrollo del procedimiento de comprobación e investigación [entre otras la STS de 8 de octubre de 2012 (RJ 2012/9639 ), la de 21 de septiembre de 2012 (rec. 3077/2009 ) o la de 24 de enero 2011 (rec.485/2007 , RJ 2011495)], jurisprudencia esta que ya venía siendo aplicada por esta misma Sala de esta Audiencia Nacional [citar entre otras la sentencia de 16 de septiembre de 2010 (recurso núm. 334/2007 , JUR 2010342968) o la de 11 de febrero de 2010 (JT 2010117)].
En opinión de la parte ninguna de las tres dilaciones aducidas por la Inspección pueden tener esa consideración de dilaciones imputable al contribuyente, en contra del criterio del TEAC que confirma en este punto la tesis de la Administración. Así indica que:
a) La dilación de 7 días (del 18/07/2008 a 25/07/2008) se justificó por el retraso en la aportación de parte de la documentación requerida.
Aduce que como puede apreciarse, en la diligencia número 1, de fecha 1 de julio de 2008 (folios 139 a la 229) se solicitó al contribuyente que aportara para la siguiente visita (que se fijó para el día 17 de julio de 2008), además de la documentación requerida en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras (que se entrega ese mismo día), el detalle de las existencias finales para cada uno de los ejercicios objeto de inspección, entregándose ese mismo 1 de julio 2008 la escritura de compraventa otorgada el 28/07/2006, la factura emitida por el vendedor, así como la escritura de préstamo hipotecario, operación ésta que quería ser objeto de comprobación por parte de la Inspección y que, en definitiva, es la única que motiva la liquidación contenida en el Acuerdo de liquidación.
Alega que el 18 de julio de 2008, fecha en la que se suscribió la segunda diligencia (folios 230 a 240) se aportó la documentación requerida en la anterior a excepción del libro Diario de contabilidad y los libros de IVA, documentación esta que se aportó finalmente el 25 de julio de 2008, tal y como consta en la diligencia número 3 extendida ese día (folio 240).
Indica que el retraso de 7 días que se imputa en primer lugar no puede tener la consideración de dilación imputable conforme a la reiterada doctrina de la Sala y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la medida en que dicho retraso a la hora de aportar la documentación en modo alguno impidió el desarrollo de las actuaciones inspectoras, entorpeciéndolas o dilatándolas, actuaciones que continuaron su curso.
Añade que de la misma manera, tampoco se motiva en el Acuerdo de liquidación en qué medida esta dilación ha influido en el desarrollo del procedimiento inspector, impidiendo su normal desarrollo del mismo, lo que impide que se puedan imputar los 7 días aducidos por la Administración como dilación imputable a la parte.
Cita en apoyo de su tesis estimatoria la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 noviembre 2012, recurso núm. 27/2010 ), que afirma que el principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración, como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada, que se deben a dilaciones del comprobado sin que éste tuviera la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos.
Sostiene que no es admisible, por tanto, imponer tan grave sanción al descuido, ni tampoco prescindir del principio de proporcionalidad, que exige equilibrar las consecuencias jurídicas de las decisiones a la intensidad y gravedad de los hechos que las provocan, siendo necesaria la motivación del acto de liquidación en lo que atañe a cada una de las dilaciones imputadas; a su causa motivadora; a la documentación requerida, a su influencia para la regularización y al hecho de si ésta fue cumplimentada en parte o incumplida de forma total, y por ello no puede considerarse ajustada a derecho la primera dilación de 7 días imputada a la recurrente.
b) La dilación de 28 días (del 12/11/2008 a 10/12/2008) se justificó nuevamente en el retraso en la aportación de parte de la documentación requerida.
Manifiesta que en la diligencia número 4, de fecha 9 de octubre (folio 241 del expediente) se requirió la aportación por parte del contribuyente para la próxima visita (que se fijó para el 12 de noviembre) de una relación extensa de documentos.
Indica que dicha documentación fue aportada el día 11 de noviembre de 2008 tal y como se recoge en la diligencia número 5 (folio 289) en la que se aportaron dos tomos anillados, hace notar el recurrente que la comparecencia se produjo un día antes del fijado.
Con fecha 26 de noviembre se extiende nueva diligencia (número 6, folio 291 del expediente) en la que la Inspección, tras revisar la documentación aportada, entiende que en relación con uno de los puntos requeridos (cuentas de existencias de los años 2004 y 2005) la documentación aportada debía ser algo más detallada, matizando y completando los términos en los que se requería.
Añade que dicho punto se entiende cumplido con la documentación aportada el día 10 de diciembre, tal y como se desprende en la diligencia número 7 extendida ese día (folio 292 del expediente) en el que también se aporta la documentación que adicionalmente se había requerido el día 26 de noviembre.
En el sentir del recurrente no puede imputarse al contribuyente la dilación de 28 días pretendida ya que el retraso apuntado en el detalle de uno de los puntos solicitados en la diligencia número 4 (fruto de la propia imprecisión a la hora de requerirlo por parte de la Inspección) no impidió de ninguna manera el desarrollo de las actuaciones inspectoras que se desarrollaron con total normalidad, sin que estas se dilatasen en modo alguno fruto del retraso que se pretende imputar.
Reitera que tampoco se motiva de qué manera dicho retraso pudo incidir en el desarrollo de la inspección, aspectos estos que, tal y como se ha expuesto al analizar la primera de las dilaciones, y conforme la doctrina de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo citada, debe conducir a que no se pueda considerar la dilación de 28 días imputada por la Inspección.
Además destaca que el cálculo 28 días es erróneo ya que la fecha fijada por la Inspección para su aportación fue el 12 de noviembre de 2008 sin que el hecho de que la comparecencia ante la misma se produjese un día antes de lo previsto (11 de noviembre) pueda provocar que la imputación de ese día adicional de dilación que, por tanto, sería de 27 días y no de 28 días.
c) La dilación de 42 días (del 11/02/2009 a 25/03/2009) se justificó, en parte debido a una solicitud de aplazamiento, y en parte, nuevamente, en el retraso en la aportación de parte de la documentación requerida.
Explica que tal y como se recoge en la diligencia número 8, de fecha 27 de enero de 2009 (folio 318 del expediente), habiendo fijado la Inspección la siguiente comparecencia para el 10 de febrero, el contribuyente solicitó un aplazamiento por un periodo de 30 días, lo que le fue concedido fijándose la siguiente comparecencia el día 9 de marzo de 2009.
Asevera que en relación con la dilación imputada los 30 días señalados, conforme a la reiterada doctrina de nuestros Tribunales nada cabe objetar.
El recurrente, sin embargo, no comparte la imputación de los 12 días adicionales que se atribuyen por el retraso en la aportación de parte de la documentación requerida.
Expone que tal y como se señala en la diligencia número 9 de fecha 9 de marzo (folio 320 del expediente), el recurrente aportó en dicha comparecencia la documentación que se le había requerido previamente a excepción de la correspondiente al punto tercero de la diligencia previa.
Enfatiza que dicha documentación fue aportada el 25 de marzo tal y como señala en la diligencia número 10 extendida ese día (folio 328 y 329 del expediente), motivo por el que se imputa al recurrente 12 días de dilación (que sumados a los 30 días del aplazamiento suman el total de 42 días).
Insiste en que a juicio de la parte la consideración de los 12 días señalados como dilación no se ajusta a Derecho por los mismos motivos que se señalaron en las dos dilaciones previas.
Reitera que el retraso que se imputa de 12 días en modo alguno tuvo incidencia en el desarrollo del procedimiento inspector que siguió su curso con total normalidad y no se vio afectado por la aportación tardía de esa documentación. Y una muestra inequívoca de ello es que habiendo fijado la Inspección la siguiente comparecencia para el día 25 de marzo (en la que se debía aportar la documentación requerida el día 9 de marzo) mediante fax de 13 de marzo se solicitó a la parte documentación adicional que fue también aportada el mismo día 25 de marzo, tal y como se recoge en la señalada diligencia número 10, en la que se transcribe el contenido de dicho fax.
Indica que eso es una muestra evidente de que las actuaciones inspectoras se siguieron desarrollando con total normalidad y muestra también de que el retraso de 12 días por la aportación de la documentación no afectó al desarrollo de las mismas.
Razona que tampoco se motivó en ningún caso en el Acuerdo de liquidación en qué medida pudo afectar dicho retraso al desarrollo de la Inspección, motivo adicional por el que no pueden computarse como dilación los 12 días pretendidos.
En el sentir del recurrente, y en relación con la tercera de las dilaciones por 44 días de duración, sólo se puede imputar al contribuyente los 30 días correspondientes al aplazamiento solicitado, no así los 12 adicionales consecuencia del retraso en la aportación de documentación que han de ser descontados.
Sostiene que de los 77 días considerados por la Inspección, y confirmados por el TEAC, sólo cabe admitir como dilación 30 de ellos y no los 47 restantes, y de esta manera, el procedimiento inspector debió finalizar como tarde el 16 de agosto de 2009, de manera que al concluir el 7 de septiembre dicho procedimiento se excedió con creces del plazo máximo de un año previsto por la norma en concreto, en 22 días) siendo la consecuencia de ello la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación alguna por el concepto tributario Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004 al expirar dicha posibilidad el 25 de julio de 2009 (4 años después de la finalización del periodo máximo de presentación de la autoliquidación, 25 de julio de 2005).
El segundo apartado lo destina a tratar sobre la nulidad del Acuerdo de liquidación, pues en su opinión, el hecho base de la presunción legal no puede ser acreditado mediante otra presunción.
Aduce que como se desprende de la lectura del Acuerdo de liquidación, la Inspección regularizó la situación tributaria del contribuyente al concluir, al amparo del artículo 134 del TRLIS, y mediante dicha presunción legal, la existencia de rentas ocultas o ventas no declaradas por la parte.
Alega que según dicho precepto «Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición».
Indica que en relación con la prueba indirecta de presunciones, es evidente que la misma consiste en una labor intelectual a través de la cual, partiendo de un hecho conocido se llega a dar con otro que no lo era, lo que supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados y que entre éstos y el que se presume exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, teniendo siempre presente que las presunciones no son una fuente de certeza sino de probabilidad. Y en este sentido, el artículo 108.2 de la LGT , señala que «Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».
Arguye que es pacífico que en el hecho base a partir del cual se construye una presunción no puede ser a su vez determinado mediante una prueba de presunciones, tal y como ha señalado de forma reiterada el Tribunal Supremo, pudiéndose citar por todas la sentencia de 22 de noviembre de 2012, (rec. n.º 98/2010 ) en la que, confirmando el criterio de la Sala de la Audiencia Nacional, sentencia que reproduce parcialmente.
Explica que la aplicación de dicha doctrina determina la nulidad del Acuerdo de liquidación toda vez que la Inspección presume la existencia de una renta oculta no declarada (artículo 134 TRLIS) a partir de un hecho base (la supuesta y presumida existencia del pago de un sobreprecio en la adquisición de unas naves por parte del recurrente) que es, a su vez, determinado mediante una prueba de presunciones, lo que no resulta ajustado a Derecho.
Expone que tal y como se señala en la página 9 de 13 del Acuerdo de liquidación:
Añade que acreditado, a juicio de la Inspección y también del TEAC, mediante la prueba de presunciones la existencia del pago de un sobreprecio en la compra del terreno (hecho presunto, no probado de forma directa) presume a su vez la Inspección la existencia de rentas no declaradas con las que se satisfizo dicho sobreprecio (también presunto) por aplicación del artículo 134.1 del TRLIS (presunción legal) lo que no resulta ajustado a Derecho conforme la reiterada doctrina del Tribunal Supremo (confirmatorio de la doctrina de la Audiencia Nacional) pues «en nuestro Derecho el hecho base de la presunción de incremento no justificado de patrimonio no puede acreditarse mediante presunciones».
El tercer apartado lo destina a tratar sobre la improcedencia de la regularización practicada en relación con el incremento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por inexistencia de sobreprecio en la compra de terreno declarada.
Indica que es pacífico que con fecha 28 de julio de 2006, la recurrente otorgó escritura pública de compraventa por la que adquirió a la mercantil HOLYMANGA, S.L. un solar por un precio de 6.300.000 euros. Sin embargo, en tesis administrativa, el importe real de la operación ascendió a 7.300.000 euros, esto es, 1.000.000 euros más de los efectivamente satisfechos y declarados por los contratantes.
Explica que esa cantidad adicional es el objeto de la regularización administrativa al presumir, a su vez, que dicho importe presuntamente satisfecho se corresponde con rentas no declaradas.
En palabras del recurrente debe tenerse en cuenta que la imputación realizada por la Inspección se funda en una serie de indicios o presunciones, ninguno de ellos determinante, y no todos en el mismo sentido, y que a la parte le corresponde la negación del referido pago, prueba, por tanto de imposible articulación por la amplitud de su ámbito.
Arguye que al objeto de valorar los distintos elementos fácticos del expediente, debe la Sala ponderar tanto la posición de cada parte, por una, la facilidad probatoria de la Administración a través de las potestades de comprobación a ella reconocida y la limitación del contribuyente en ese sentido, y por otra, la dificultad con que se encuentra la parte para acreditar un hecho negativo como es el no pago de ese importe adicional y la inexistencia, a su vez de rentas ocultas por ese mismo importe (concepto administrativamente regularizado).
Alega que en relación con la prueba indirecta de presunciones, como se ha señalado antes, se parte de un hecho conocido y se llega a dar con otro que no lo era, lo que requiere la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados y que entre éstos y el que se presume exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
En opinión del recurrente no hay duda acerca de que corresponde a la Administración, como así se reconoce en el Acuerdo de liquidación, probar suficientemente la existencia del supuesto sobreprecio no declarado, pesando sobre ella la carga de la prueba, sin que en ningún caso se pueda pretender que sea la parte la que acredite que dicho pago adicional no se ha producido, pues estaríamos ante un caso de 'probatio diabólica' que implica la exigencia de una prueba imposible: la exigencia de demostrar la inexistencia de algo.
Expone que la Administración justifica que la parte pagó a la mercantil vendedora el importe de 1.000.000 euros más que los declarados en la escritura, básicamente en tres indicios.
El primer indicio a partir del cual presume la Inspección la existencia de un sobreprecio en la compra del solar adquirido en 2006 por el contribuyente a la mercantil HOLYMANGA, S.L. es la existencia de una fotocopia de un supuesto contrato privado de compraventa suscrito, a juicio de la Inspección, por ambas mercantiles, hecho éste negado tanto por la recurrente (tal y como se recoge en las diligencias números 4 y 9 extendidas en su día por la Inspección, en el acta e informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación) como por la parte vendedora (así se refleja por la Inspección en el acta e informe de disconformidad y en el acuerdo liquidatorio).
Asevera que dicha fotocopia del supuesto contrato privado no puede considerarse como indicio del sobreprecio presumido por la Inspección toda vez que si bien es cierto que el artículo 108 LGT en su apartado 4 segundo párrafo señala que «Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos» no lo es menos que sin solución de continuidad dicha presunción es matizada por la ley añadiendo «pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas» de manera que, alegada la falsedad de la fotocopia del documento privado y negado que las firmas que figuraban en el mismo fuesen la del representante de la parte (falsedad del documento que también fue manifestada por la representación de la mercantil HOLYMANGA, S.L., tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación), debió la Inspección realizar el contraste oportuno sobre dichos extremos, realizando actuaciones de comprobación adicionales como, por ejemplo, obtener el original de dicho contrato y, en cualquier caso, practicar la correspondiente prueba pericial caligráfica.
Afirma que dicho deber de contraste no se puede suplir por las conjeturas realizadas por el actuario en el informe de disconformidad en el que se pretende dar virtualidad a las fotocopias, justificando que no se haya realizado investigación alguna para localizar el original, porque la aportada en la denuncia anónima «habrá sido aportada por algún trabajador o persona allegada a alguna de las partes contratantes y que haya podido tener acceso al contrato y hacer una fotocopia del mismo pero no sustraer definitivamente el mismo» y la aportada por el Banco Santander porque «el protocolo de las entidades bancarias requerirá la aportación del documento original pero evidentemente una vez visto y examinado, se devolverá y se quedará con una fotocopia» conjetura esta última que podría haber sido contrastada con la propia entidad bancaria.
Niega el recurrente que se puede pretender acreditar que la firmas que figuran en las fotocopias son las del representante de la parte con una segunda conjetura del actuario recogida en el informe de disconformidad al afirmar que «Si se coteja con las firmas originales que tenemos de los intervinientes recogida en las diversas diligencias de constancia de hechos que obran en los expedientes de comprobación tributaria, verificamos que la semejanza parece total» puesto que si se pretendía probar ese extremo por la Inspección lo que debió hacer la inspección es realizar la oportuna prueba caligráfica.
Rechaza que pueda considerarse como hecho conocido y plenamente acreditado la existencia del documento de compraventa privado, primero de los indicios considerados por la Inspección y que no puede tener tal consideración pues a partir del mismo no se puede concluir que el precio de la compraventa fue superior en un millón de euros al que se recoge en la escritura pública otorgada.
El segundo indicio es el certificado de tasación emitido por D. Anibal . En opinión del recurrente tampoco puede admitirse el segundo de los indicios señalados por la Inspección, confirmado por el TEAC, y que no es otro que el certificado de tasación emitido por D. Anibal para la Sociedad Integral de Valoraciones Automatizadas, S.A. (SIVASA) obrante entre la documentación remitida por el Banco Santander a la Inspección a requerimiento de ésta.
Sostiene que el hecho de que dicho informe valorase el solar en 7.791.355,75 euros, valor que nada tiene que ver con el que figura en la escritura (6.300.000 euros) ni tampoco con el que presume la Inspección (7.300.00 euros), no resulta admisible para pretender acreditar que el precio satisfecho fue superior en un millón de euros al declarado. Tampoco lo es el razonamiento que se efectúa para ello en el informe ampliatorio (página 7 de 8), al que se remite el Acuerdo de liquidación en este extremo, por el cual el importe de 7.300.000 euros «parece ser más acorde con la realidad económica del momento, en concreto la inmobiliaria, dada la evolución de la oferta y la demanda en ese momento, la zona en la que se encuentra ubicado el solar de referencia» con apoyo en dicho informe de valoración, añadiendo que «Además hay que tener en cuenta que el préstamo concedido asciende a 6.000.000 €, que se corresponde más o menos con el 80% del valor de tasación».
Declara que no puede establecerse un enlace preciso y directo entre el informe de valoración y el hecho presunto. Menos aún a partir de meras conjeturas del actuario sobre cuál era el valor más acorde atendiendo a su apreciación sobre la realidad económica en general e inmobiliaria en particular o sobre si el importe del préstamo era más o menos un determinado porcentaje sobre el valor del informe de valoración.
El tercer indicio es el Informe de viabilidad emitido por Sociedad Integral de Valoraciones Automatizadas, S.A. (SIVASA). Manifiesta que el hecho de que en el informe de viabilidad emitido por SIVASA y remitido por Banco Santander se partiera, a juicio de la Inspección, como hipótesis de trabajo de un precio del solar de 7.300.000 euros no puede constituir un indicio a partir del cual concluir que ese fue el precio efectivamente satisfecho.
Niega que puede tener tal consideración porque en dicho informe, en el apartado 6, bajo la rúbrica «VIABILIDAD ECONÓMICA» se señala, como VALORACIÓN ESTIMATIVA que «De acuerdo con el estudio de mercado de la zona y la situación urbanística del suelo se estima un valor aproximado actual entre 7,3 y 8,3 MM de € para una edificación comercial...» considerando el rango inferior (7.300.000 euros) como coste estimado del suelo a la hora de realizar determinadas estimaciones en dicho informe.
Dice la parte que si en lugar de utilizar dicho rango se hubiese utilizado el superior (8.300.000 euros) habría concluido la Inspección entonces que el sobreprecio satisfecho ya no sería de un millón de euros si no de dos millones.
En el cuarto apartado lo destina a tratar sobre la nulidad de la liquidación practicada en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, por ausencia de regularización completa de la situación tributaria, y a la necesidad de ampliar el alcance del procedimiento Inspector.
Indica que el Acuerdo de liquidación, que puso fin a las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Agencia Tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006, a juicio de la parte, no resultaba ajustado a Derecho, toda vez que la regularización practicada en dicho procedimiento inspector tuvo como premisa el pago de un sobreprecio de un millón de euros en la compra de un solar, ello supone el aumento del coste de adquisición del mismo, circunstancia esta que no es tenida en cuenta por la Inspección que incumple por ese motivo el deber de regularizar la situación tributaria del contribuyente de forma completa, y, adicionalmente, al proyectar la regularización sus efectos en los ejercicios siguientes (que no eran objeto de inspección), el procedimiento inspector debió ser objeto de ampliación a esos periodos impositivos para regularizar de esta manera la situación tributaria del también contribuyente en lo que le beneficiaba, evitándose con ello un enriquecimiento injusto de la Administración, motivo este por el que procede anular la liquidación tributaria confirmada por el TEAC.
Aduce que el Tribunal Supremo ha reiterado la obligación que sobre la Inspección pesa de practicar una regularización completa de la situación tributaria del contribuyente, entre otras, en su sentencia de 15 de octubre de 2009 , o de 25 de marzo de 2009 .
Denuncia que la Administración Tributaria, por tanto, no puede limitarse a regularizar aquellas cuestiones que supongan un aumento de las bases o cuotas tributarias y a la postre le favorezcan, sino que también debe entrar a conocer y regularizar aquellas otras cuestiones que supongan una minoración de las bases o cuotas tributarias y, por tanto, beneficien a los sujetos pasivos.
Manifiesta que siendo pacífico que la Inspección concluye que el precio satisfecho en la compra del solar efectuada en 2006 fue de 7.300.000 euros, en lugar de los 6.300.000 euros declarados, motivo por el cual incrementa en un millón de euros la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 al presumir, a su vez, la existencia de activos ocultos por ese importe, lo es también entonces que el coste de adquisición de ese solar que figuraba en la contabilidad de la parte era incorrecto, debiéndose incrementar el gasto contable en ese millón de euros en el momento de la compra e incrementar el valor de las existencias finales del ejercicio 2006 en ese mismo importe, al no hacerlo se impide que ese coste adicional pueda ser tenido en cuenta en el ejercicio en que se debiera registrar bien el deterioro de valor del inmueble (por la caída notoria de precios en el sector inmobiliario durante la crisis) bien el ingreso derivado de la promoción de dicho suelo o de su transmisión y, por tanto, que se tribute en exceso (al no minorarse la base imponible en ese millón de euros), lo que debería haber impedido la Inspección mediante la oportuna ampliación de las actuaciones inspectoras a aquellos ejercicios en los que proyectaba sus efectos la regularización practicada.
Considera procedente la parte la estimación del contencioso y la anulación de la resolución del TEAC impugnada y del Acuerdo de liquidación confirmado por este, pues no hay duda de que la Inspección debió (i) incrementar el coste del solar en que concluyo se había satisfecho un millón de euros adicional y las existencias finales del ejercicio 2006 y (ii) ampliar el alcance de las actuaciones inspectoras a los ejercicios siguientes toda vez que aquella regularización incidía de forma evidente en esos otros ejercicios habida cuenta de la conexión directa entre unos y otros periodos impositivos, inseparables en cuanto que la valoración de existencias finales del ejercicio 2006 tenían también incidencia directa en la determinación de la propia base imponible de los ejercicios 2007 y siguientes (minorando su importe en su caso).
El quinto apartado lo destina a tratar sobre la falta de motivación del elemento subjetivo de la infracción.
Recuerda el recurrente que, tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia, para proceder a la imposición de cualquier sanción tributaria es requisito previo e inexcusable la existencia de una conducta constitutiva de infracción tributaria en los términos del artículo 183 de la LGT .
Aduce que en el acuerdo sancionador, en contra de lo señalado por el TEAC en la resolución objeto del recurso, no se realiza la necesaria motivación acerca de la culpabilidad de la parte, ni un análisis preciso de la previa actividad probatoria sobre la que fundamentar el juicio de culpabilidad requerido. Simplemente, bajo esa apariencia, se limita a relatar los hechos que determinan la regularización y a justificar la sanción con base en el resultado de ésta, sin que se haga referencia a las pruebas directas, por inexistentes, de las que se infiere la culpa en la forma de actuar del contribuyente, esto es sin que se motiven ni los hechos constitutivos de la infracción ni la culpabilidad de la parte.
1º.- La Fiscalía del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, remitió el día 19 de noviembre de 2.007 a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Murcia una denuncia anónima presentada ante la misma.
En dicha denuncia se contenía:
a) Una fotocopia de un contrato privado de compra-venta suscrito el 16 de junio de 2006 por D. Manuel y D. Romeo , en calidad de representantes de la mercantil HOLYMAMGA, S.L. y, por otra parte, D. Carlos Ramón en representación de la mercantil EUSEBIO ABELLAN, S.L. que tenía por objeto la venta del solar en C/ Moreras 3 en el que se fijaba como valor de compra, SIETE MILLONES TRESCIENTOS MIL EUROS (7.300.000 €).
b) Escritura Pública otorgada el 28 de julio de 2006 ante el Notario D. Manuel Miñarro Muñoz con número de protocolo 3.229, por la que se instrumentaba la compraventa por HOLYMANGA, S.L. a favor de EUSEBIO ABELLAN, S.L. de ese mismo solar en Calle Moreras 3 esquina calle Huérfanos, pero en la que se fijaba como precio la suma de 6.300.000 €.
2º.- El día 1 de julio de 2008 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario de referencia en relación con los conceptos impositivos IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO por el período 2004 a 2006 e IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES por el período 2004 a 2006.
3º.- En el curso de dichas actuaciones la Inspección de los Tributos dirigió requerimiento al BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, sucursal de empresas de LORCA, a fin de que aportara toda la documentación que formaba parte del expediente de solicitud de préstamo hipotecario concedido por la citada entidad a EUSEBIO ABELLAN, S.L. para la financiación de la compraventa del solar mencionado.
En contestación a dicho requerimiento el BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO aportó una copia idéntica del contrato privado que se adjuntaba en la denuncia anónima a la Fiscalía
4º.- Las actuaciones finalizaron con la incoación el día 4 de junio de 2009, entre otras, del Acta de Disconformidad número de referencia A02-71584485 por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES y período 2004 a 2006, notificada al obligado tributario el día 4 de junio de 2009, iniciándose en la misma fecha el expediente sancionador, mediante la notificación del Acuerdo de inicio del mismo emitido por el Jefe de la Unidad Regional número 2, don Ruperto , con NUMA NUM002 a don Carlos Ramón , con NIF NUM003 ; en calidad de representante legal del obligado tributario.
El mismo día 4 de junio de 2009 se incoa acta de conformidad con referencia A01- NUM004 por idénticos períodos y conceptos, que dio lugar a la correspondiente liquidación.
5º.- El día 3 de septiembre de 2009 se dictó Acuerdo de Liquidación por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia; por el que se confirmó la propuesta de Liquidación contenida en el Acta de referencia por considerar que habían quedado suficientemente acreditados los hechos en que se basaba dicha propuesta y ajustada a Derecho.
La Inspección en el acuerdo de liquidación tuvo en cuenta que el sujeto pasivo presentó declaración por el concepto y periodo de referencia comprobándose por la Inspección la existencia de unas renta no declarada por importe de 1.000.000 euros que se correspondían con el valor de adquisición declarado de la compra de un solar en c/ Moreras 3 esquina c/ Huérfanos. Según la escritura pública en la que se instrumenta la compra, el precio era de 6.300.000 €, y sin embargo, según la documentación obtenida por la inspección, consistente en dos copias del contrato privado referida a esa misma operación de venta, el precio efectivamente pagado por la misma asciende a 7.300.000 €.
El contribuyente no admitió el pago del 1.000.000 € de diferencia, ni la salida de ese dinero quedó reflejada en Contabilidad ni se supo su procedencia, por lo que la Inspección procedió aplicar el artículo 134.1 º y 5º del TRLIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 y, por tanto, considerar que dicho sobreprecio no registrado tiene su origen en renta no declarada que se debía imputar en el ejercicio 2004, que es el más antiguo de los no prescritos.
En virtud del artículo 187 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de aplicación de los tributos (RGAT), el acta de disconformidad a la que se refería el Acuerdo de liquidación incluyó la totalidad de los elementos regularizados, si bien la cuota resultante del acta de conformidad señalada minoró la contenida en el acta de disconformidad que motiva el acuerdo de liquidación.
6º.- En lo que aquí interesa el expediente sancionador terminó con el acuerdo de fecha 4 de Septiembre de 2009, en el que se entendió cometida una infracción tipificada en el artículo 191.1º de la Ley General Tributaria calificándose la infracción como muy grave, de conformidad con el artículo 184.3º al haberse utilizado 'medios fraudulentos, cifrándose su importe en el 130% de la cuotas omitida ascendiendo su cuantía a 455.000 euros, incrementándose la sanción mínima del 100 por 100 en 5 puntos por la comisión repetida de infracciones y 25 puntos por perjuicios económico.
7º.- El 6 de noviembre de 2010 la recurrente presentó reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 contra el acuerdo de liquidación y la imposición de sanción. El Tribunal Regional desestimó dichas reclamaciones.
8º.- Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 3 de julio de 2014, se desestimó el recurso de alzada número 2850-2012, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, que, a su vez, desestimó de las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 (acumuladas) contra el acuerdo de liquidación practicado en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, por importe de 431.585,96 euros, así como el acuerdo de imposición de sanción.
9º.- La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante la correspondiente comunicación de inicio notificada al contribuyente el 1 de julio de 2008, finalizando las mismas el 7 de septiembre de 2009 con la notificación del Acuerdo de liquidación.
Dado la fecha del inicio de las actuaciones inspectoras, es de aplicación la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Para resolver la cuestión controvertida debemos partir de la legislación que disciplina la materia.
El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:
El artículo 102 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, relativo al 'Cómputo de los plazos máximos de resolución' dispone que:
Por su parte, el artículo 103 del Real Decreto 1065/2007 preceptúa que:
Y, por último el artículo 104 dispone:
Estas dilaciones se imputaron por la falta de aportación completa de la documentación requerida. En el acuerdo de liquidación se indica:
El recurrente no niega la realidad de la falta de aportación de documentos, pero sostiene que en modo alguno impidió el desarrollo de las actuaciones inspectoras, entorpeciéndolas o dilatándolas, actuaciones que continuaron su curso.
La
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En cuanto al entorpecimiento de las actuaciones inspectoras como consecuencia del retraso en la aportación de documentos, es evidente que los solicitados son esenciales para la liquidación del Impuesto de Sociedades, por lo que la dilación ha afectado al normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.
Tanto del Libro Diario de contabilidad y los Libros de IVA, son esenciales para la liquidación, y así poder determinar la existencia de rentas no declaradas.
No obstante, el hecho de que la Inspección pudiera haber seguido desarrollando las actuaciones inspectoras, respecto a otros aspectos no afectados por el requerimiento de dicha información contable, cuya relevancia no se cuestiona, para poder culminar la actuación inspectora (y esa posibilidad se contempla precisamente en el artículo 102 del RD 1065/2007 , según se ha expuesto: 'las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse') en nada ha de obstar al hecho reconocido por la propia recurrente de no haber llegado la misma a aportar la totalidad de la información y documentación requerida, y ello por más que sí aportara otra información igualmente requerida pero, en definitiva, incompleta.
En este sentido, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones. ( STS de 4 de noviembre de 2013, rec. 1004/2011 ).
La
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En particular se indicó:
El contenido de dicha diligencia es claro y no deja lugar a dudas, se requirió a la parte para que aportara los contratos privados de compraventa de los años 2004 y 2005, así como las escrituras públicas.
En la
En la
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También en este caso la Sala estima que la consideración de dicho periodo como dilación no imputable a la Administración es correcta, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 104 a) del Reglamento, que considera dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de los requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria; precisando que los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
A tales efectos, es preciso señalar que la parte actora no cuestiona que los documentos e información que se le requería tuvieran transcendencia tributaria, y reconoce que en las diligencias que se realizaron en ese periodo iba aportando la documentación solicitada de manera parcial, y que no es hasta la diligencia nº 7 de 10 diciembre de 2008 cuando aporta toda la documentación pendiente, que es precisamente el momento en que concluye la dilación con la aportación de la justificación documental con desglose de ventas de 2.004 a 2005, con detalle de clientes, fecha de contrato privado, precio de venta, fecha de los pagos anticipados, fecha de la escritura pública, e importe del préstamo hipotecario en que se subrogó en su caso.
La actora basa su oposición, en que, a juicio, la documentación que se iba entregando la Administración era suficiente para continuar con su labor comprobadora. Ahora bien, ello no excluye que se pueda considerar el periodo en que los requerimientos no se cumplimenten íntegramente como dilación no imputable a la Administración pues, como se ha puesto de manifiesto en relación con el periodo anterior, el artículo 102.7 establece que tales dilaciones no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.
La Sección conoce, y ya ha sido citada, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que viene sosteniendo que la falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora. Si bien también ha señalado el Alto Tribunal en su reciente Sentencia de 29 de marzo de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 194/2016 ), en coherencia con lo establecido en el precepto reglamentario citado (anteriormente, art. 31 RD 939/1986 ), que la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pudiendo existir paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones.
Mal puede afirmarse que las actuaciones inspectoras pudieron desarrollarse normalmente a pesar de que no se aportaron los contratos privados de compraventa, de donde podía deducirse la existencia de rentas no declaradas utilizando la misma técnica, que consiste en fijar un precio en el contrato privado superior al que finalmente se consignaba en la escritura pública.
En cuanto a la
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Además según reza textualmente la diligencia:
En la
En la
Finalmente fue aportada la documentación requerida el día 27 de enero de 2009, motivo por el que se imputaron al contribuyente 12 días de dilación (que sumados a los 30 días del aplazamiento sumaron el total de 42 días).
Debemos reiterar las consideraciones expuesta indicando que la imputación de dilaciones no implica un reproche al comportamiento del sujeto pasivo, sino una atribución, desde criterios objetivos, del retraso en el desarrollo de las actuaciones inspectoras a la parte que lo haya causado, por lo que es posible una colaboración general en el discurrir de la comprobación y la imputación de las dilaciones causadas.
De lo expuesto debemos concluir que, aun existiendo un error de un día como indica la recurrente en la descripción que el actuario realiza de las dilaciones imputables a la actora, el periodo temporal de dilaciones imputables al sujeto pasivo realizada por la Inspección, es correcto, pues ese mero error no afecta a la prescripción.
Pero seguidamente debemos abordar la cuestión esencial que plantea este recurso que es la relativa a si la imputación de dilaciones requiere que el acuerdo de liquidación motive la procedencia de las mismas, y sobre dicha cuestión está Sección ha seguido una doctrina vacilante.
Los mejores exponentes de estas diferencias de criterio son la Sentencia de ocho de noviembre de dos mil doce (recurso contencioso-administrativo nº 21/2.009 ), en la que sostuvimos que la Administración debe en todo caso motivar las dilaciones en el acuerdo de liquidación, así afirmábamos que:
En dicha Sentencia señalábamos que el principio de buena fe no jugaba a favor de la Administración, sino en su contra, afirmando que:
Sin embargo, en la Sentencia de siete de abril de dos mil dieciséis (recurso contencioso-administrativo nº 61/2014 ) sosteníamos que en virtud del principio de buena fe, la no oposición a las dilaciones en el trámite de alegaciones al Acta impedía al contribuyente alegar la falta de motivación del acuerdo de liquidación (ya que, de haberse manifestado en contra en las alegaciones al acta, el acuerdo de liquidación sí las habría motivado), en dicha sentencia razonábamos de la siguiente manera:
La Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2017 (recurso de casación en unificación de doctrina núm. 2659/2016 FJ 2º), ha puesto fin a las contradicciones de esta Sección, y ha declarado que:
Por lo anteriormente expuesto procede declarar que es especialmente necesaria la motivación del acto de liquidación, y que en el presente caso la motivación se encontraba ínsita en el Acuerdo de liquidación, y en el Acta de conformidad A01 7637012, que también forma parte del Acuerdo de Liquidación (folio 3), de las que debe efectuarse una lectura íntegra, y no aislada de cada una de sus partes.
La Inspección razonó que había examinado y tenido en cuenta el Libro Diario de contabilidad y los Libros de IVA, documentación ésta que se aportó finalmente el 25 de julio de 2008.
En el Acuerdo de Liquidación se indicaba que:
También afirmaba en el Acuerdo de Liquidación que:
Por tanto se razona que fue necesario el examen de la contabilidad del recurrente.
Del análisis de toda la documentación aportada, incluida la documentación tardíamente aportada, relativa al detalle de clientes, fecha de contrato privado, precio de venta, fecha de los pagos anticipados, fecha de la escritura pública, importe del préstamo hipotecario en que se subrogó en su caso el recurrente, correspondientes al 2005 la Administración extrae la conclusión de que:
También en el Acta de Conformidad A01 76374012, que forma parte de la completa regularizaron practicada, no se admitió como gasto fiscalmente deducible las cantidades satisfechas por el pago de multas y recargos recogidos en las cuentas 63110000 'Impuestos municipales', por lo que su aportación tardía retrasó la Inspección y fue una documentación expresamente valorado por la Administración para liquidar.
Este es el argumento esencial que subyace en los apartados primero, segundo del escrito de demanda que se analizaran conjuntamente.
El fundamento jurídico de la regularización lo encuentra la Inspección de los tributos en la presunción que, en relación con las citadas cantidades, establece el artículo 134 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que dispone que:
El contenido del precepto legal transcrito es idéntico al del art. 140 de la antigua
No se suscita controversia entre las partes sobre el alcance y significación del precepto mencionado. Nos hallamos ante una presunción iuris tantum cuyo 'hecho base' está constituido por la aparición de una renta que no se justifica con la declarada por el sujeto pasivo; de dicho 'hecho base' (que ha de ser probado por la Administración) se desprende el 'hecho consecuencia' consistente en el sometimiento a tributación de ese incremento patrimonial.
Obviamente, entre ambos hechos debe existir el enlace preciso y directo según las reglas de la sana crítica al que se refiere el artículo 118 de la Ley General Tributaria .
La cuestión por resolver en el caso analizado se circunscribe a determinar si la presunción aplicada por la Administración tributaria ha sido o no destruida por el contribuyente en los términos previstos en el artículo 118 de la Ley General Tributaria . Y es que, como se ha visto, el legislador aplica en el artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre sociedades el mecanismo de la presunción iuris tantum para acreditar la existencia de renta por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto -como consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones 'iuris tantum', que trasladan al obligado tributario la carga de su destrucción-, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que, por el contrario, es el contribuyente quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.
El recurrente sostiene la nulidad del Acuerdo de liquidación, pues en su opinión, el hecho base de la presunción legal no puede ser acreditado mediante otra presunción.
En el presente supuesto, y en atención al relato de hechos probados que hemos recogido más arriba, la Administración estimó acreditado que el verdadero precio pagado por el recurrente fue 7.300.000 euros.
A pesar de que en algunos pasajes la resolución administrativa no sea muy afortunada en su redacción pues efectivamente en la página 9 de 13 del Acuerdo de liquidación se indica que:
La Administración Tributaria lo que hizo es analizar el valor probatorio de la fotocopia de un contrato privado que había obtenido por dos vías, una a través de la Fiscalía por una denuncia anónima, y otra, a través de la Entidad Bancaria que había concedido el préstamo hipotecario con el que se financió la adquisición del inmueble.
Tal vez por desconocimiento procesal, la Administración citó el artículo 108 de la Ley General Tributaria , cuando lo que debió de hacer es acudir al conjunto normativo que regula la eficacia y valor probatorio de las fotocopias de contratos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que se intitula 'Normas sobre medios y valoración de la prueba' dispone que:
El artículo 334 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil bajo la rúbrica 'Valor probatorio de las copias reprográficas y cotejo' y establece que:
En el presente caso es el recurrente el que tenía a su disposición el contrato privado original. En ningún momento ha negado la existencia del contrato privado. El recurrente no ha aportado el original por lo que no ha sido posible su cotejo, y solo a él puede perjudicar la falta de aportación.
La fotocopia debe ser tomada en consideración ponderando su grado de credibilidad atendidas las circunstancias del caso.
En el presente supuesto la fotocopia ha sido aportada por la Entidad Bancaria que tramitó la concesión del préstamo hipotecario a la recurrente.
El Banco es un tercero no afectado por la regularización llevada a cabo, por lo que la documentación remitida por el Banco aunque sea por medio de fotocopia goza de un alto grado de credibilidad para la Sala. El contrato original sin duda fue exhibido por la parte a la Entidad Bancaria y fue fotocopiado e incorporado a la documentación para la tramitación del préstamo.
El recurrente ni tan siquiera ha propuesto la prueba testifical del Director de la Sucursal o Empleado que recibió y tramitó la documentación con el fin de intentar desvirtuar que ese documento no fuera entregado por el propio recurrente. Y tal vez no ha propuesto dicha prueba ante la certeza de que solo le perjudicaría.
Así las cosas, la Sección estima probado que el precio de la compra-venta fue 7.300.000, siendo innecesario valorar los demás documentos, que no indicios, a los que se refiere la Inspección, por lo que procede desestimar los dos motivos esgrimidos por la parte y que son analizados conjuntamente en este fundamento de derecho.
Es al recurrente a quien corresponde modificar por los medios legalmente previstos sus Libros de Contabilidad, dicha tarea no está encomendada a la Inspección.
En recurrente argumenta de manera inespecífica, sin indicar ni tan siquiera a que periodo impositivo se refiere, que la Administración le impide que el coste adicional pueda ser tenido en cuenta en el ejercicio en que se debiera registrar el deterioro de valor del inmueble (por la caída notoria de precios en el sector inmobiliario durante la crisis) o el ingreso derivado de la promoción de dicho suelo o de su transmisión, aduciendo que se tributará en exceso al no minorarse la base imponible en ese millón de euros.
No está acreditado que se haya producido un deterioro del valor del inmueble.
Se trata en realidad de un hecho futuro e incierto sobre el que la Sección no puede pronunciarse al no haberse producido todavía.
Como es sabido, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes. El principio de culpabilidad supone, según jurisprudencia reiterada, que la acción o la omisión enjuiciada debe ser en todo caso imputable a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable.
Según se indica en la resolución sancionadora, el tipo infractor aplicado ha sido el previsto en el art. 191.1 de la LGT de 2003 , en cuya virtud:
En el presente caso, según se desprende de la resolución sancionadora se apreció la conducta tipificada por la Ley, ya que el obligado tributario dejó de ingresar en el Tesoro Público la cuota tributaria por importe de 350.000 euros.
Con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido por todas SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010 , FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009 , FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010 , FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4°), que:
a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;
b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad . A este respecto, conviene recordar que el artículo77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;
c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y
d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico- Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 °) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011 , FJ 4°). Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras)».
La STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras)».
En la resolución sancionadora se motivó la culpabilidad en el Fundamento de Derecho Tercero argumentando que:
Por ello en el acuerdo sancionador se relata una detallada descripción de los hechos, que se conectan descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo una valoración suficiente de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, por lo que cumple amplia y sobradamente lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.
Estas circunstancias nos permiten concluir la existencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues se acredita y justifica de manera muy acertada la concurrencia de este elemento en la actuación del contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 557/2014, interpuesto por la Procuradora Dª. Inés Tascón Herrero, en representación de PROMOCIONES SOSTELOR, S.L. (antes EUSEBIO ABELLAN, S.L.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 3 de julio de 2014, que desestimó el recurso de alzada número 2850-2012 interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, que a su vez desestimó de las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 (acumuladas) contra el acuerdo de liquidación practicado en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, por importe de 431.585,96 euros, así como el acuerdo de imposición de sanción, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.