Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000562/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05325/2016
Demandante:ROMALLET, S. A
Procurador:Dº GERMÁN MARINA Y GRIMAU
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a doce de noviembre de dos mil dieciocho.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido ROMALLET, S. A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Germán Marina y Grimau, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2016, relativa a liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009, siendo la cuantía del presente recurso de 387.759,97 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por ROMALLET, S. A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Germán Marina y Grimau, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2016, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que estime el recurso, declarando la existencia de una actividad económica y el derecho de ROMALLET, S. A. a la aplicación del beneficio fiscal de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y el régimen especial de las ERD del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, acuerde la nulidad de los acuerdos de liquidación recurridos, por importe, respectivamente, de 387.759,97 euros y de 10.489,80 euros, y se condene en costas a la Administración demandada
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, unidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día ocho de noviembre de dos mil dieciocho, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2016 que desestima la reclamación interpuesta.
La regularización alcanzó al ejercicio 2007, en cuanto a la aplicación del beneficio de Reinversión ( artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004) y aplicación de Incentivo Fiscal para Empresas de Reducidas Dimensiones ( artículo 108 Real Decreto Legislativo 4/2004). Respecto a los ejercicios 2008 y 2009, la regularización tuvo por objeto la deducción por materialización de reinversión de beneficios extraordinarios generada en 2008 y aplicada parcialmente en los ejercicios 2008 y 2009 derivada de la reinversión parcial del importe obtenido en la venta de unas naves en el ejercicio 2007.
Dos son las cuestiones que plantea la recurrente en su demanda, la primera, relativa a la aplicación de la deducción por reinversión y la segunda, relativa a la aplicación del tipo previsto para empresas de reducidas dimensiones.
Son hechos relatados en la demanda, en relación con el problema de la reinversión:
'La sociedad ROMALLET, S. A. se constituyó mediante escritura pública otorgada el día 17/07/1987 ante el notario D. Tomás Giménez Duart.
A 31 de diciembre de 2007 el capital era de 616.421,71 euros, sus fondos propios ascendían a 2.938.296,02 y el valor de sus activos inmobiliarios era de 2.524.848,40, todo ello a valor contable.
- Su domicilio social y fiscal está en Barcelona, calle Girona, 157/159, 5º, 1ª.
- Su objeto social son las 'inversiones, tráfico, comercialización construcción y alquiler no financiero de toda clase de bienes inmuebles' y su actividad principal, en el período de comprobación ha sido la explotación en régimen de arrendamiento de bienes inmuebles.
- La sociedad pertenece a un grupo empresarial familiar con unidad de administración y decisión.
- La sociedad dispone, además de su domicilio social (5º, 1ª), de un local exclusivamente dedicado al ejercicio de su actividad en el piso 4º, 1ª del mismo inmueble y para la gestión y organización de su actividad empresarial contaba como medios personales con el administrador, con un empleado de alta en la empresa del grupo familiar Cohersa Industrias, S. A. (D. Higinio) y contrataba los servicios profesionales externos necesarios. Desde el 24/07/2007 tiene, al menos, una persona empleada propia con contrato de trabajo a jornada completa, el mismo Sr. Higinio, traspasado de Cohersa Industrias S. A. a ROMALLET, S. A. a fin de evitar inseguridades fiscales.
- La sociedad figura de alta en el censo empresarial de la Agencia Tributaria.
- La sociedad es sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Epígrafe 861 de las Tarifas, aunque exenta por volumen de facturación.
- La sociedad es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), artículo 5 de la Ley 37/1992 .
- Es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (I. S.). Hasta la aparición del régimen especial de transparencia fiscal, la sociedad tributó en el régimen general del I. S. (1987 a 2000), posteriormente al crear la norma tributaria determinados regímenes especiales, hasta 31-12-2001 como sociedad transparente, hasta 31/12/2006 como patrimonial, de acuerdo con la legislación fiscal vigente en cada momento.
- A partir del 01/01/2007, con la abolición del régimen especial de sociedades patrimoniales ( Disposición Derogatoria segunda de la Ley 35/2006 ), la sociedad ha tributado de nuevo bajo el régimen general del Impuesto y en 2007 se acogió al beneficio fiscal de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ( artículo 42 del TRLIS) y al tipo reducido de las empresas de reducida dimensión (ERD/PYMES) por cumplir el requisito objetivo de volumen de facturación exigido por la LIS (artículo 108, en relación con el artículo 114 del TRLIS).
Como se narra en la demanda, la recurrente, entre otros inmuebles, era propietaria desde 1987 de las naves industriales 7 y 8 en el Polígono Industrial La Mina, Av. Manuel Fernández Márquez s/n en el término municipal de Sant Adriá del Besós, arrendadas a la entidad del mismo grupo empresarial familiar Cohersa Industrias. S.A., naves que resultaron afectadas por un plan de reurbanización del que, por agrupación, según escritura de 07/04/2006 autorizada por la notaria Dª Eva Mateo y González le correspondió a la sociedad, dentro de la Unidad de Actuación 1 del PERM del Barrio de la Mina, una superficie edificable de 1.542,787 m2. Aprovechamiento que fue objeto de venta mediante escritura pública autorizada por el notario D. Ricardo Monllor González el día 09/05/2007 por un precio de 3.367.620,00 euros.
Dicha operación originó a la sociedad un beneficio extraordinario de 2.900.371,35 euros declarado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.'
Pues bien, la actora, en el mismo ejercicio y en los dos sucesivos, se acogió a los beneficios por reinversión del artículo 42 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por proceder los beneficios extraordinarios de la transmisión onerosa de un activo inmobiliario afecto a una explotación económica de arrendamiento, por ser las naves sede de la actividad industrial de otra empresa del grupo (Cohersa Industrias), afirmado haber cumplido en plazo y forma el requisito de reinversión del importe de la enajenación en otros activos afectos a la explotación, deduciendo de la cuota un importe de 271.585,00 euros en concepto reinversión de beneficios extraordinarios.
De las comprobaciones realizadas por la Inspección, ha resultado que:
Respecto de la comprobación de la actividad realizada, la interesada declaró como sociedad patrimonial en los ejercicios 2003 a 2006 y como sociedad transparente en, al menos, los ejercicios 2001 y 2002.
El obligado tributario declaró en el ejercicio 2007 como empresa de reducida dimensión.
El día 24/07/2007 se contrató a D. Higinio como tenedor de libros mediante contrato de trabajo indefinido a tiempo completo.
Los representantes autorizados del obligado tributario manifestaron, según consta en la Diligencia nº 3 de 16/03/2010, que 'el local dedicado a la gestión es el piso 5º 1ª de C/ Girona, 157-159 donde está radicado el domicilio fiscal y social de la sociedad'.
La Inspección se personó en dicho domicilio con el siguiente resultado, que se recogió en la Diligencia nº 4 de 07/04/2010:
'- A las 11.50 no contestó nadie por el interfono.
- A las 12.35 contestó por el interfono una señora que según indica es la empleada de la limpieza y, a preguntas del actuario, manifiesta que el piso 5º 1ª es el domicilio de la sociedad, que no es el local de la sociedad y que no está el señor Higinio.
- En la entrada de la finca no hay ninguna placa ni otra indicación de que la
sociedad tenga allí su domicilio'.
Asimismo, es de señalar que la comunicación de inicio de actuaciones fue recogida en el domicilio de la sociedad por Dª. Alicia como empleada de hogar.
La Inspección procedió a analizar si la actividad de arrendamiento desarrollada por el obligado tributario constituía una actividad económica, alcanzando la conclusión de que no podía calificarse como de actividad económica al no disponer de una organización mínima de los medios de producción necesarios, en base a las siguientes consideraciones:
1.- No dispone de un local destinado exclusivamente a la gestión de la actividad.
2.- En la dirección facilitada a la Inspección, si bien la misma coincide con el domicilio de la sociedad, no se lleva a cabo la gestión de la actividad. Así, la única persona que atiende a la Inspección cuando ésta se persona en dicha dirección, tanto en el momento de notificar el inicio de las actuaciones como posteriormente en el desarrollo de las mismas, es la empleada de hogar quien manifiesta que en dicho domicilio no se encuentra el local de la empresa y que el señor Higinio (persona contratada por la entidad obligada el día 24/07/2007 como tenedor de libros mediante contrato de trabajo indefinido a tiempo completo) no está en dicho domicilio.
3.- En el momento de la transmisión de la finca (09/05/2007) tampoco disponía de ninguna persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, ya que el Sr. Higinio fue contratado el 24/07/2010.
La Inspección concluye que la sociedad al no ejercer una actividad económica no cumple el requisito de afectación a actividades económicas establecido para los elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas a las que se pueda aplicar la deducción por reinversión.
SEGUNDO: Comenzando el análisis de las cuestiones planteada, y siguiendo la exposición de la demanda, examinaremos en primer lugar las cuestiones relativas a la deducción por reinversión.
El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción por Ley 35/2006, establece:
'1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 el artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos (...).'
La cuestión relativa a la calificación del inmueble como inmovilizado o existencias es esencial para la aplicación del tratamiento fiscal previsto en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004.
El artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 (vigente hasta el 01/09/2010) establece:
'1. La adscripción de los elementos del patrimonio al Activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El Activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad...'
La nota esencial del activo inmovilizado radica en que son elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.
La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010, afirma que
'...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el 'inmovilizado' de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos.
Por el contrario, 'existencias', son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...'
En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:
'Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , 'Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo', en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, 'Definiciones y relaciones contables', detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: 'Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa'. Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente.'
Esta línea jurisprudencial expuesta, ha sido mantenida en más recientes sentencias del Alto Tribunal. Así, conviene traer a colación las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de mayo de 2015, RC 726/2013:
'El inmovilizado de una sociedad está compuesto por aquellos activos que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades empresariales de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en la actividad económica mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos de las sociedades de forma duradera. Por el contrario, las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Lo determinante es, por tanto, la finalidad o función del elemento patrimonial en el momento de su venta.
La calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa y, por el contrario, de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación...
El término 'inmovilizado', exigido por el repetido artículo 21 a los elementos generadores de la plusvalía para el disfrute del diferimiento de tributación, ha de identificarse con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable. Y esto porque conforme al artículo 10.3 de la Ley 43/95 , en el régimen de estimación directa, el resultado contable es la base de la que parte la determinación de la base imponible.'
Y en la sentencia del mismo Tribunal de fecha 5 de junio de 2015, RC 39/4/2013:
'Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 ...'
Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.
De estos pronunciamientos se desprende, que no es la intención de la entidad de afectar el bien a su actividad económica, sino la real afectación, lo que ha de considerarse para realizar la calificación del inmueble. No otra cosa puede entenderse de la afirmación contenida en esta última sentencia, al señalar que esa afectación tiene que ser actual, y no futura.
La afectación se determina por criterios objetivos, el bien ha de servir de modo duradero y con vocación de permanencia, a la actividad económica desarrollada por la actora.
Expuesta la doctrina general, analizaremos el supuesto de autos.
La Administración niega el derecho a obtener el beneficio de la reinversión, por incumplimiento de uno de los requisitos del citado artículo 42 del TRLIS, el carácter empresarial de la sociedad y sus activos inmobiliarios, mediante una serie de consideraciones:
- Negación a ROMALLET, S. A. del carácter de verdadera empresa, de ejercer una actividad económica, calificándola como sociedad de 'mera tenencia de bienes'.
- Negación del carácter de ingresos de explotación de sus ingresos por alquileres, a los que consideran como ingresos derivados de la 'mera titularidad de bienes aislados' y
- Negación del carácter de 'activos afectos' de los inmuebles enajenados.
La recurrente sostiene que:
1. La comprobación inspectora no se ajusta a derecho, ha sido deficiente, incompleta y sus conclusiones son erróneas, al no haber tenido en cuenta todas las circunstancias fácticas y jurídicas de este caso.
2. ROMALLET, S. A. no es una sociedad aislada de mera tenencia patrimonial, pertenece a un grupo empresarial familiar con unidad de decisión y libertad de organización y los inmuebles enajenados estaban afectos a la actividad industrial del grupo.
3. Los requisitos exigidos de local y empleado como medio exclusivo de acreditar el desarrollo de una actividad económica, entendemos que no eran de aplicación en 2007 y siguientes, al haber sido derogado expresamente el régimen especial de las sociedades patrimoniales y suprimida la norma de reenvío al IRPF que exige esos requisitos.
4. En el negado supuesto de que fueran aplicables dichos requisitos entendemos que no constituyen una presunción legal, sino que admiten prueba en contrario, pudiéndose acreditar la actividad económica por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que, en todo caso, dichos requisitos habrían de concurrir en el momento del devengo del impuesto, cuando nace la obligación de contribuir, se aplican los beneficios fiscales y se determina la deuda tributaria.
TERCERO: Comenzaremos con el análisis de las actuaciones de comprobación por la Inspección.
Todas las comprobaciones de la Inspección, en relación al local y empleado, se realizan el 7/04/2010, a las 11,50 y 12,35 horas de dicho día, mediante llamada por el interfono al piso 5º, 1ª de la calle Gerona, 157-159 de Barcelona, domicilio social de la compañía.
En la segunda llamada responde 'por el interfono una señora que según indica es la empleada de la limpieza y, a preguntas del actuario, manifiesta que el piso 5º, 1ª es el domicilio de la sociedad, que no es el local de la sociedad y que no está el señor Higinio' (Fundamento de derecho Segundo. 2, pag. 11 de la Resolución del TEAC).
Por los datos recabados en ese acto, resulta que el local señalado es la sede de la sociedad (la negación por la señora de la limpieza de que fuese un local, probablemente haría referencia a que no era uno de los destinados a alquiler). La ausencia durante ese escaso periodo de tiempo del Sr, Higinio, no es indicativo de que no realice allí sus funciones.
Ahora bien, el artículo 27 de la Ley 35/2006, dispone:
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.'
Este texto, el original de la Ley 35/2006, extiende su vigencia a partir del 01/01/2007 y hasta la modificación operada por Ley 26/2014.
Como vemos, a pesar de haber derogado la figura de la Sociedad Patrimonial, la Ley mantiene los requisitos para definir las actividades económicas en los casos de arrendamiento de inmuebles, por lo tanto, los requisitos no se establecen por referencia a las Sociedades Patrimoniales, sino por referencia a la actividad e arrendamiento de inmuebles.
Pues bien, el requisito previsto en la letra a) un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad,podemos, a la vista de lo dio anteriormente, dar por probada su existencia, pero lo que la recurrente no ha acreditado es que exista una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa,porque en ningún momento se ha probado, que el Sr. Higinio desarrolle su actividad laboral a jornada completa, ni siquiera la existencia de un contrato laboral que le una a la recurrente.
En primer lugar, no es un empleado laboral, en segundo lugar, su actividad ni es propia de una jornada completa, ni se acredita que lo sea.
No concurren los elementos previstos en la Ley, para considerar que la actividad que realiza la sociedad recurrente, revista carácter económico.
Así las cosas, acierta la Administración al señalar que, no existiendo actividad económica, no existe inmovilizado material afecto a la misma, y por tanto los inmuebles transmitidos no pueden disfrutar del régimen de reinversión porque no tienen carácter de inmovilizado.
Y esta conclusión no se excluye por el hecho de que la entidad forme parte de un grupo con unidad de decisión. Para determinar el derecho a la reinversión ha de atenderse a los bienes transmitidos y su carácter de inmovilizado, y ello se establece en relación a la actividad que desarrolle la sociedad titular, sin atención a las restantes del grupo.
En conclusión, no existiendo actividad económica de arrendamiento de inmuebles, no pueden calificarse los inmuebles como afectos a una actividad económica, lo que hace inviable la aplicación del beneficio de la reinversión a la transmisión de tales inmuebles.
CUARTO: La siguiente cuestión a analizar es la relativa a la aplicación del tipo de gravamen propio de empresas de reducida dimensión.
El ámbito de aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión se establece en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
'Artículo 108. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios.
1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .
A los efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.'
Por su parte el artículo 114 regula el tipo de gravamen aplicable para las empresas de reducida dimensión:
'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior'.
Como se recoge en el Acuerdo de Liquidación:
'En las consultas vinculantes 614/07 y 1866/07 de la Dirección General de Tributos (DGT) se admitía que las sociedades que no ejercían actividad empresarial y que hasta el año 2007 declaraban como sociedades patrimoniales pudiesen aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. Concretamente se hacía constar que 'el hecho de que no se desarrolle una actividad económica no inhabilita la aplicación del régimen de las empresas de reducida dimensión en todo aquello que no se exija como requisito el desarrollo o afectación de tales actividades'.
Sin embargo, la Resolución 5106/2008 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de unificación de criterios de fecha 29/01/09 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 30/07/09 se han pronunciado en sentido contrario.'
A partir de tales pronunciamientos, la Inspección replanteo sus posiciones y siguió las sostenidas por el TEAC y TSJC.
Estos planteamientos son también los mantenidos por la sentencia del TSJC de 30/07/09 argumenta que la intención del régimen de empresas de reducida dimensión era reactivar las inversiones y el empleo generados en el sector de las PYMES, finalidad que no se cumple cuando se trata de empresas de mera tenencia de bienes.
Concluye la Inspección:
'En consecuencia, debemos concluir que la sociedad ROMALLET, S.A. no puede acogerse a los incentivos de las empresas de reducida dimensión al tratarse de una sociedad de mera tenencia de bienes sin actividad económica en el ejercicio comprobado.
Por tanto, el tipo de gravamen aplicable a la entidad comprobada en el ejercicio 2007 será el tipo general previsto en el artículo 28 del TRLIS:
'1. El tipo general de gravamen para los sujetos pasivos de este impuesto será el 35 por ciento'.
No obstante, la Disposición adicional octava establece en su apartado uno que:
'1. El tipo general de gravamen establecido en el apartado 1 del artículo 28 de esta Ley será el:
32,5 por ciento, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
30 por ciento, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008'.
Por tanto, en este caso procede aplicar el tipo de gravamen del 32,5%.'
Lo cierto es que el Tribunal Supremo, al analizar el concepto de cifra de negocio, siempre se refiere a 'actividad económica':
'd) Es relevante la expresión utilizada de actividad ordinaria de la sociedad, entendida como aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico (Cfr. STS 27 de noviembre de 2014, rec. de cas. 4070/2012 ). Y, si en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, habrá que acudir a los ingresos de todas ellas para el cómputo de actividades ordinarias. Y, por otra parte, a los efectos de evitar que se fraccione el desarrollo de una misma actividad económica en varias entidades con la única finalidad de que cada una de ellas pueda ser considerada individualmente como empresa de reducida dimensión, es por lo que el artículo 108.3 TRLIS/2014 establece que el importe neto de la cifra que marca el umbral de acceso a los incentivos fiscales que se regulan es el agregado correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio (Cfr. STS 1 de marzo de 2012 , rec. de cas. 422/2008 ).'( sentencia 8 de junio de 2015, RC 1819/2014 reiterada por la de 12 de julio de 2017, RC 1238/2017)
Por tanto, el mismo concepto incentivo fiscal para las sociedades de reducidas dimensiones, se vincula a la idea del desarrollo de una actividad económica.
Ha quedado claro que, durante el ejercicio de 2007, la entidad recurrente no realizaba una actividad económica (faltaban los requisitos legalmente exigidos en el caso de arrendamiento de inmuebles), por lo que no puede verse favorecida por los incentivos previstos para empresas de reducidas dimensiones, y toda vez que es una sociedad mercantil, debe tributar en el régimen general del Impuesto de Sociedades.
Tal como se recoge en la liquidación:
'El día 24/07/2007 se contrató a D. Higinio, como tenedor de libros mediante contrato de trabajo indefinido a tiempo completo. Se han aportado a la Inspección facturas emitidas por D. Justino por honorarios de administración de fincas de enero a octubre del año 2007. En los meses de noviembre y diciembre no se contabilizaron facturas por dicho concepto.'
Ya decíamos anteriormente que no se había probado la naturaleza laboral a tiempo completo del contrato realizado a D. Higinio, lo cual resulta de forma palmaria de sus características, como se detalla anteriormente.
Pues bien, no es cierto, como sostiene la recurrente, que a 31 de diciembre de 2007 se cumpliesen los requisitos para entender que el arredramiento constituía una actividad económica, fundamentalmente porque en dicho mes la situación respecto al trabajador continuaba siendo la misma, no existía trabajador laboral a tiempo completo.
Es obvio señalar que la certificación de la tesorería respecto a Cohersa Industrias S.A., en relación a la plantilla laboral, no afecta a la recurrente, pues lo esencial no es la situación laboral de los trabajadores en dicha empresa (incluido el Sr. Higinio), sino en la empresa recurrente.
Concluyendo que la recurrente en el ejercicio 2007 no realizaba actividad económica, no podía beneficiarse de los Incentivos Fiscales para Empresa de Reducidas Dimensiones.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
QUINTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por ROMALLET, S. A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Germán Marina y Grimau, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2016, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
