Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000592/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:10319/2019
Demandante:GENERAL DE GALERÍAS, SOCIMI, S.A
Procurador:Dº RAFAEL GAMARRA MEJÍAS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintiséis de abril de dos mil veintidós.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido GENERAL DE GALERÍAS, SOCIMI, S.A,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Rafael Gamarra Mejías, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2019relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicios 2000 siendo la cuantía del presente recurso 477.170,62 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por GENERAL DE GALERÍAS, SOCIMI, S.A, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Rafael Gamarra Mejías, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2019, solicitando a la Sala, dicte sentencia, por la que se anulen tanto las liquidaciones NUM000 y NUM001, correspondientes a la Reclamación frente al TEARA NUM002 y acumuladas, así como su Fallo con salida número NUM003 y su Resolución de Incidente con salida NUM004, por importe de 249.175,79 euros y 227.994,83 euros, ésta última ya minorada según la propia Resolución de Incidente, así como la Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019 sobre la Reclamación NUM005.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, unido el informe pericial y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veinticinco de abril de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2000.
Antecedentes del presente recurso:
1.- Con fecha 16 de julio de 2003 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2000.
Con fecha 14 de diciembre de 2004 se emitió por el inspector actuario informe respecto a la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública, el cual fue remitido al Ministerio Fiscal.
Presentada denuncia por la fiscalía y tramitada la causa penal, el proceso finalizó con sentencia absolutoria del Juzgado de lo Penal número 10 de Málaga de fecha 20/06/2012, en la que se resuelve la absolución de los imputados, no considerándose acreditado conforme a la prueba practicada que exista delito fiscal, al no quedar probado que concurra el elemento subjetivo del tipo.
2.- Tras la reanudación de actuaciones en vía administrativa, una vez ultimada la causa penal, el 10/09/2012 se formalizó acta de disconformidad número NUM006 por el concepto y período señalados, que fue confirmada por el Inspector Regional en acuerdo de liquidación de fecha 29 de enero de 2013.
La Inspección considera que de dicha Sentencia deben considerarse probados los hechos que fueron remitidos al Fiscal, ya que la misma únicamente se pronuncia sobre la o concurrencia a efectos penales del elemento subjetivo del delito.
Así, se practica regularización del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 que consiste en integrar en la base imponible el beneficio de la ejecución de determinados contratos de obra suscritos con entidades directamente dependientes del Ayuntamiento de Marbella.
3.- Como consecuencia de dichas actuaciones, el Inspector Regional, en fecha 29 de enero de 2013, dictó Acuerdo de Imposición de Sanción. En dicho Acuerdo se recoge que se ha cometido el tipo infractor regulado en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, norma vigente en el momento de comisión de las infracciones, y aplicable por ser un régimen sancionador más favorable que el previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
4.- Contra los citados acuerdos se interpusieron ante el T.E.A.R de Andalucía sendas reclamaciones económico-administrativas, que fueron tramitadas acumuladamente con los nº NUM007 y NUM008.
El TEAR, mediante Resolución de fecha 29 de abril de 2016, acordó estimar parcialmente las reclamaciones anulando los acuerdos y ordenando la retroacción de las actuaciones en los términos recogidos en el fundamento de derecho tercero de dicha Resolución.
En el fundamento de derecho tercero se indicaba que: 'En cuanto a la alegación de que la deuda tributaria resultaría improcedente produciéndose un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública porque ya estaría ingresada en el ejercicio 2009, que es cuando procedía imputarla siguiendo el criterio de la entidad reclamante, tenemos que señalar que esta cuestión no se ha valorado por la Inspección en el acuerdo de liquidación practicado, Debe puntualizarse que no estamos ante nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados ante la inspección sino ante una pretensión nueva no formulada ante la inspección distinción que no resulta baladí ya que impide que podamos atender a esta pretensión dado el carácter revisor que tiene este órgano económico administrativo lo que impide que la reclamante pueda introducir en esta fase nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en vía de comprobación, tal y como establece el Tribunal Supremo en sus sentencias de 12 de julio de 2012 dictada en el recurso de casación 1356/2009 y de 4 de julio de 2012 dictada en el recurso de casación 2772/2009.
Ahora bien, aunque esta cuestión no se planteó ante la Inspección, dado que no se formularon alegaciones al acta ni con carácter previo a la misma, lo cierto es que la misma situación se ha producido respecto a parte de la deuda tributaria que se liquida y que la Inspección reconoce que se incluyó por el contribuyente en su autoliquidación del ejercicio 2003, tal y como se reconoce en las páginas 2 y 3 del acuerdo de liquidación, Por tanto, la Inspección debe pronunciarse sobre esta cuestión lo que supone la estimación parcial de la reclamación con retroacción de actuaciones para que se valore esta circunstancia.'
Añadiendo en el fundamento de derecho cuarto que: 'La conclusión alcanzada respecto al acuerdo de liquidación, su anulación y la retroacción de las actuaciones, supone que el acuerdo sancionador deba quedar igualmente anulado ya que su razón de ser dependerá del pronunciamiento que el órgano inspector realice respecto a la cuestión planteada en el fundamento de derecho tercero.'
5.- La Inspección de los Tributos, en fecha 18 de enero de 2017 dicta sendos Acuerdos en ejecución de la citada Resolución económico- administrativa.
En la nueva liquidación se señala: 'Así, en el acuerdo de liquidación de fecha 26/10/2012, se señalaba que debido a diferencias en el criterio de imputación de las ventas las cuotas dejadas de ingresar en el periodo 2000 ascendían a 498.351,57 euros, de ellas 65333,50 euros se ingresaron en la autoliquidación del periodo 2003, este ingreso a cuenta conllevaba una minoración de fa cuota de acta, y que se liquidaran intereses de demora solo hasta la fecha de ingreso de dichas cantidades, sin que supusiera modificación alguna en la sanción, Las mismas consecuencias deberían por tanto conllevar las cantidades autoliquidadas en el periodo 2009, e ingresadas completamente en fecha 20/05/2011 y 20/06/2011 tras la concesión de un fraccionamiento. A efectos prácticos, ya que el fraccionamiento conllevó el pago de intereses a favor de la Hacienda Pública, debe computarse dichas cantidades como o ingresadas en fecha 26/07/2010.'
Como consecuencia de ello, la Inspección acuerda disminuir la liquidación derivada del acta objeto de impugnación en la cantidad de 460.041,96 euros. Por lo que la cuota de acta derivada del del Acuerdo asciende a 0 euros, y los intereses de demora a 249.663,53 euros.
En relación a la sanción impuesta, afirma la Inspección: 'Esta alegación ha sido aceptada por la Inspección, con los efectos oportunos en cuanto a la liquidación, no obstante dicha cantidades ingresadas a cuenta, una vez iniciadas las actuaciones Inspectoras, no tienen influencia en relación a la conducta de dejar de ingresar que se sanciona en relación al periodo 2000, al tratarse de ingresos realizados con posterioridad al inicio de actuaciones se considera pago a cuenta de la liquidación procedente, conforme al artículo 87.5 del Reglamento de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por lo que debe confirmarse el acuerdo de imposición de sanción dictado en fecha 29/01/2013.'
Por ello se Acuerda confirmar la sanción impuesta mediante acuerdo de fecha 29/01/2013 por importe de 249.175, 79 euros.
6.- No estando conforme con la ejecución realizada por la Inspección de la anterior Resolución económico-administrativa, la entidad interesada interpuso ante el TEAR de Andalucía incidente de ejecución, que fue resuelto en fecha 30 de junio de 2017, acordándose en el mismo 'estimar parcialmente el recurso interpuesto contra el acuerdo de ejecución relativo a la liquidación para minorar el importe de los intereses de demora calculados, y desestimar el interpuesto contra el acuerdo de ejecución de la sanción, que deber ser confirmado.'
7.- Contra la Resolución dictada fue interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 14 de diciembre de 2017, solicitando la anulación de la citada Resolución y alegando, en síntesis, la improcedencia de la sanción por inexistencia del elemento subjetivo de la infracción, por concurrencia de la eximente interpretación razonable de la norma, y por vulneración del principio de 'non bis in idem'. Además, alega que no procede el interés de demora por cuanto la liquidación ha quedado reducida a cero.
Cuestiones planteadas en la demanda:
1.- Concurrencia del elemento subjetivo en la infracción tributaria.
2.- Improcedencia de liquidar intereses como consecuencia de la concurrencia de una interpretación razonable de la norma.
SEGUNDO: Sanción impuesta.
Según podemos leer en el Acuerdo Sancionador, de acuerdo con los hechos expuestos en las actas y en la propuesta del instructor, y considerando el contenido del acto de liquidación dictado como consecuencia de aquellos, resulta que la conducta del obligado es subsumible en el tipo de infracción descrito en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, vigente en el momento en que se realizaron los hechos, en la redacción dada a los mismos por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que dispone que constituyen infracciones graves las siguientes conductas: 'Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley .'.
Es evidente que el elemento objetivo de la infracción concurre porque las cantidades debidas a la Hacienda, se ingresaron fuera del plazo reglamentariamente señalado.
En relación con el elemento subjetivo de la infracción, se dice en el Acuerdo Sancionador:
'Expuesto lo anterior, a efectos de valorar la conducta de la entidad desde el prisma del principio de culpabilidad, dado que el obligado ha pretendido justificar la falta de registro contable y declaración del rendimiento de tales operaciones, apelando a la aplicación del método de contrato cumplido para la contabilización de las mismas, y en particular pretendiendo justificar esa falta de contabilización en la circunstancia de que la recepción oficial de las obras no había aún tenido lugar al finalizar el año 2000; procede dejar claramente establecido, tal y como se hace constar en el acuerdo de liquidación, que la falta de recepción oficial de las obras por el Ayuntamiento, no constituye un hecho al que la norma de valoración 18 de la adaptación sectorial del PGC a las empresas constructoras subordine o condicione la contabilización de los ingresos, y que tanto si se emplea el método del porcentaje de realización como si se emplea el método del contrato cumplido, la falta de recepción de las obras por el ente público no enerva la obligación de registrar el ingreso, pues incluso en este segundo caso procede el registro contable del ingreso cuando las obras se hallen sustancialmente terminadas.
Por otra parte, si realmente la entidad hubiese aplicado el método de contrato cumplido, debió haber reflejado tanto los costes incurridos en función de las facturas o certificaciones emitidas por el contratista, como el valor de las existencias de obra en curso en la cuenta obra ejecutada pendiente de certificar, lo que tampoco ha hecho.
Ahora bien, por lo que aquí interesa, desde el punto de vista punitivo, procede poner de relieve que no solo no se han registrado los ingresos derivados de las obras contratadas con entidades dependientes del ayuntamiento de Marbella, sino que tampoco se han registrado como gastos los costes incurridos en función de las facturas o certificaciones emitidas por el contratista, ni el valor de las existencias de obra en curso en la cuenta obra ejecutada pendiente de certificar, toda vez que la ejecución de las obras se subcontrató con una entidad vinculada (EMASA), de tal manera que el resultado total obtenido por la empresa entendida esta como unidad económica (por diferencia entre el importe a facturar al ayuntamiento y los costes efectivamente incurridos por la entidad subcontratista) se ha de repartir entre General de Galerías Comerciales y EMASA, a cuyo efecto la inspección ha considerado como costes de la contratista los importes de los contratos suscritos con la subcontratista; siendo éste además el criterio seguido por la empresa, que al incluir en la declaración del año 2003 el beneficio derivado de algunos de los contratos -por ser el año de recepción de las obras y alegando haber aplicado el método de contrato cumplido- ha determinado el beneficio declarado por diferencia entre el precio percibido del Ayuntamiento y el coste de las obras subcontratadas con EMASA.
En tales circunstancias, dado que en la sentencia penal se afirma que no existe un criterio unívoco en cuanto a la forma de llevar la contabilidad de determinadas partidas y que GGC S.A. ha cumplido el principio de uniformidad en cuanto a la elección del método contable, y dado que los principios inspiradores del orden penal resultan de aplicación con matices al Derecho Administrativo sancionador, por ser ambos manifestación del Derecho punitivo del Estado ( STC 76/1990, de 26/04/1990 ), no habiéndose apreciado por el juez penal la concurrencia de dolo en la conducta de la entidad, es dable entender que el proceder de la conducta de la entidad en el orden tributario es suficientemente coherente con el modo en que ha registrado contablemente las operaciones y basada en una interpretación de las normas dotada del grado mínimo de razonabilidad exigible como para no tener por probada la existencia de conciencia y voluntariedad del obligado en la comisión de la infracción; sin que ello excluya la posibilidad de apreciar en su conducta la inobservancia de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En este sentido, en orden a valorar la laxitud en que la entidad ha incurrido en la interpretación de la normativa aplicable, resulta especialmente relevante considerar, tal y como se hace constar en el acuerdo de liquidación, que se podría dudar si concurren o no las circunstancias que impedirían la aplicación del método del porcentaje de realización, pero no cabe albergar duda alguna de que, independientemente del método empleado, en ningún caso el registro contable del ingreso puede condicionarse a la recepción de las obras.'
Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.
Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.
En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:
'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4LGT(actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGTestablecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»
Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria, porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributariaestablecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »
Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.'
De las anteriores reflexiones debemos destacar:
1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,
2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,
3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,
4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016:
'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.'
La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.
Pues bien, el Acuerdo sancionador motiva el elemento subjetivo de la infracción del siguiente modo:
'Que se desestiman las alegaciones presentadas al haberse comprobado que la sociedad no ha optado por el pago fraccionado establecido en el art. 45.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que al haber presentado el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible según el 45.3 y no sobre la cuota íntegra como se establece en el art. 45.2 se le notificó la propuesta de liquidación provisional y trámite de audiencia mediante el procedimiento de comprobación limitada donde se le calculaba el pago fraccionado sobre la base de la cuota íntegra como se establece en el artículo 45.2, practicándosele la liquidación provisional del pago a cuenta del 1T de 2010 del Impuesto sobre Sociedades con la notificación de la resolución del procedimiento iniciado; que por tanto no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias como alega si no que de forma negligente ha aplicado un sistema de obtención del pago fraccionado que no es el normal sino uno que es optativo, excepto para las Grandes Empresas, que la empresa no lo era en el año 2.010, ya que no se ha optado mediante la correspondiente declaración censal tal como se establece en el párrafo tercero del art. 45.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 del Impuesto sobre Sociedades , por lo que procede la imposición de la sanción de conformidad con los art:183 y 191.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria , no concurriendo ninguno de los supuestos de exención de responsabilidad previstos en el artículo 179.2 de la misma Ley .'
Por ello, la Administración justifica la culpabilidad en cuanto que se podría dudar si concurren o no las circunstancias que impedirían la aplicación del método del porcentaje de realización, pero no cabe albergar duda alguna de que, independientemente del método empleado, en ningún caso el registro contable del ingreso puede condicionarse a la recepción de las obras.
Se imputa la conducta a título de negligencia. Pues bien, la culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. Debemos por ello determinar el grado de diligencia exigible.
La recurrente interpretó que, por el método del contrato cumplido, se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato, se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste, y está claro que deben coincidir ambas circunstancias.
Cita como fundamento de la razonabilidad de su interpretación el artículo publicado por Don Candido (Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Sevilla) y Don Cesar (Profesor titular de Organización de Empresas de la Universidad de Sevilla), en la revista Partida Doble (núm. 198, pág. 60 a 83, abril 2008) con el título 'Reconocimiento de resultados e imagen fiel de la empresa constructora'.
La Norma de Valoración 18 de la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, dispone:
'18.ª Ventas y otros ingresos.
Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.
Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando éstos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará, en su caso, en las cuentas 437 ó 457, por el importe anticipado.
En la contabilización de las ventas de inmuebles y demás bienes se tendrán también en cuenta las siguientes reglas:
a) Las ventas se contabilizarán sin incluir los impuestos que gravan estas operaciones. Los gastos inherentes a las mismas, se contabilizarán en las cuentas correspondientes del grupo 6, sin perjuicio de lo establecido en la regla d) siguiente.
b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se considerarán como menor importe de la venta.
c) Los descuentos y similares que sean concedidos por la empresa por pronto pago, estén o no incluidos en factura, se considerarán gastos financieros, contabilizándose en la cuenta 665.
d) Los descuentos y similares posteriores a la emisión de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas análogas se contabilizarán en la cuenta 708.
En la contabilización de ingresos por arrendamientos y por servicios serán de aplicación las reglas a) a d).
En la contabilización de los beneficios por enajenación del inmovilizado o de inversiones financieras temporales, se incluirán como menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operación.'
Desde luego, la interpretación que sostienen la recurrente es incorrecta, pero no puede afirmarse que sea irracional y carente de toda lógica, puesto que el precepto parte de la idea de encontrarse los inmuebles en condiciones de entrega al cliente, lo que puede entenderse, incorrecta pero no irrazonablemente, que en el contrato cumplido es necesaria la entrega, pus dicha entrega es el objeto del contrato.
Por tanto, no podemos entender que concurra ele elemento de culpabilidad necesario para imponer la sanción.
Debemos estimar el recurso en este punto.
TERCERO: Intereses de demora.
Se liquidaron intereses de demora por el ingreso tardío de la deuda tributaria, hecho este no discutido.
Regulación legal
Artículo 26.5 de la Ley 58/2003, en su redacción originaria:
'1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.'
Los intereses tienden a evitar un enriquecimiento injusto por quien ha dispuesto del capital durante un tiempo en que debió estar en poder de la Hacienda. Es un mecanismo de reequilibrio patrimonial respecto de la disponibilidad de las cantidades que resultaron ser debidas a la Administración.
Los intereses de demora tienen una función compensadora del incumplimiento por los contribuyentes de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria.
Por lo tanto, es irrelevante que el recurrente sostuviese, como hemos admitido, una interpretación razonable de la norma de aplicación, pues se trata de indemnizar a la administración de un pago tardío.
Por otra parte, el resultado de cuota cero, se debió a la integra regularización realizada por la Administración, ya que los ingresos debidos en 2000, se ingresaron posteriormente, y la Administración, correctamente, liquidó intereses entre el momento en que debió ingresarse la cantidad y el momento en que se ingresó.
CUARTO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia estimatoria parcial.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por GENERAL DE GALERÍAS, SOCIMI, S.A,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Rafael Gamarra Mejías, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2019, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la sanción tributaria impuesta, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosen tal extremo y con ella la sanción impuesta, debiendo confirmarlaen sus restantes pronunciamientos, sin imposición especial de costas.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
