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27/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 6/2018 de 06 de Abril de 2021
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Tiempo de lectura: 34 min
Orden: Administrativo
Fecha: 06 de Abril de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: VILLAFÁÑEZ GALLEGO, RAFAEL
Núm. Cendoj: 28079230022021100208
Núm. Ecli: ES:AN:2021:1501
Núm. Roj: SAN 1501:2021
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a seis de abril de dos mil veintiuno.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 6/2018, seguido a instancia de MONTEMAYOR DEL MAR MENOR III, S.L., que comparece representada por la Procuradora D. ª Nuria Munar Serrano y asistida por la Letrada D. ª Elena Reta Hernández, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de octubre de 2017 (R.G.: 4962/14 y 5218/15); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 562.403,28 euros.
Antecedentes
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. RAFAEL VILLAFÁÑEZ GALLEGO, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Esta última resolución, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco de 29 de enero de 2015, había estimado en parte la reclamación económico-administrativa formulada por MONTEMAYOR DEL MAR MENOR III, S.L, contra el Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 y contra el Acuerdo de imposición de sanción. Como resultado de dicha estimación se acogieron los argumentos de la sociedad recurrente respecto de la calificación del negocio jurídico como préstamo participativo y no como aportaciones de capital y, por tanto, se admitió la consideración de los intereses satisfechos como gasto deducible en el ejercicio 2006. En cambio, la reclamación económico-administrativa fue desestimada en lo relativo a la regularización de la diferencia de tipo de gravamen del impuesto por la parte autoliquidada por el interesado en la Hacienda Foral de Gipuzkoa. Igualmente fue desestimada la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la sanción.
Primero. - Que la resolución del TEAC objeto de impugnación, no es conforme a Derecho, declarando su anulación.
Segundo. - Que se condene en costas a la Administración Pública demandada'.
En síntesis, los motivos de impugnación son los siguientes:
1. Al amparo de este motivo, en resumen, la recurrente sostiene que a la operación financiera que constituye el objeto central del debate (i) no es posible aplicar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria regulado en el art. 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), a la vista de lo expresado en el Informe emitido por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica en fecha 13 de julio de 2011, en el que se sostiene que 'en la obtención de financiación podría apreciarse un efecto económico relevante distinto del puro ahorro fiscal, que sería la necesidad de financiación de la actividad de la empresa'; (ii) no se ha aplicado a la misma el procedimiento de operaciones vinculadas previsto en el artículo LIS con el fin de ajustar los intereses variables devengados en la medida en que, como considera el TEAC, 'la vinculación entre las partes permitió que se pactaran condiciones que difícilmente se hubieran admitido entre partes independientes'; y (iii) no es posible recalificarla al amparo de lo previsto en el artículo 13 de la LGT en la medida en que la Inspección y el propio TEAC, en posición diametralmente opuesta a la del TEARPV, defienden el mantenimiento de una potestad de calificación sobre la base de una precaria suma de conjeturas que no son representativas de la conclusión a la que dan lugar: que el negocio jurídico en cuestión no puede ser calificado como préstamo participativo, sino como aportación de fondos propios.
2. Sostiene la recurrente que los préstamos participativos concertados en 2004 no pueden objeto de comprobación (i) al no estar comprendidos en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de 6 de mayo de 2010 y no ser aplicable retroactivamente el art. 66 bis de la LGT, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, según lo que resulta de su Disposición Transitoria; y (ii) por estar prescrita la comprobación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio.
3. A juicio de la recurrente se ha prescindido absolutamente del procedimiento legalmente establecido pues, si la inspectora actuaria, la Dirección de Inspección y el propio TEAC se han basado fundamentalmente en que las prestamistas y la prestataria han obtenido un ahorro fiscal al financiar su actividad a través de préstamos participativos, debieron seguirse por la AEAT los trámites para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
4. En síntesis, la recurrente considera que, habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación acerca del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 el día 21 de abril de 2010, computándose un total de 245 días por dilaciones e interrupciones justificadas y habiéndose notificado el Acuerdo de liquidación el 29 de diciembre de 2010 en el domicilio del representante legal de la obligada tributaria, habría transcurrido el plazo máximo establecido en el artículo 150 de la LGT y, en consecuencia, habría prescrito el ejercicio 2006. Entiende la recurrente, en este sentido, que la notificación del Acuerdo de liquidación realizada el día 29 de noviembre de 2011 no cumple los requisitos establecidos en la LGT y, por tanto, que no permite entender cumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el art. 150 de la LGT.
5. Discrepa la parte recurrente de la valoración de los períodos de dilaciones y de las interrupciones justificadas que se contienen en el Acuerdo de liquidación. En concreto, por una parte, admite únicamente la existencia de 35 días por dilación por retraso en la aportación de documentación (frente a los 63 días computados por la Administración), considerando que con la documentación inicialmente presentada ya era posible desarrollar con normalidad la actividad inspectora y sin que pueda exigírsele a estos efectos que los datos se facilitaran en un formato determinado. Por lo demás, niega la recurrente que esté justificado en el expediente en qué medida ha existido por tal causa una dilación que le resulte imputable. Por otra parte, en cuanto a las interrupciones justificadas, niega que tengan tal carácter las relativas a la petición de información a la Hacienda Foral de Gipuzkoa (32 días + 155 días + 12 días) pues, a su juicio, 'la Dependencia Regional de Inspección debía haber sabido que la HFG se negaría a entregar la documentación solicitada en cuanto que la Administración competente era la HFG, competencia basada en los artículos 15 y 19 del Concierto que la Dependencia Regional debía conocer' y, además, esa información carecía de trascendencia en orden a la regularización de la inspeccionada. Finalmente, carece igualmente de la consideración de interrupción justificada, en opinión de la recurrente, la petición de informe a la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección de la AEAT, por el que se ha computado como tal un período de 65 días. A su juicio, ni el informe se solicita en el marco del procedimiento para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria ni se solicita tampoco al órgano competente previsto en la normativa de aplicación. Además, no se cumple en su opinión el requisito de alteridad previsto en el art. 103.a) del Real Decreto 1065/2007.
6. Afirma la sociedad recurrente que, dado que el art. 6.3 del Real Decreto 769/2017, de 28 de julio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda y Función Pública y se modifica el Real Decreto 424/2016, de 11 de noviembre, por el que se establece la estructura orgánica básica de los departamentos ministeriales (en adelante, Real Decreto 769/2017), modificó la estructura orgánica del TEAC, los vocales que dictaron la resolución recurrida carecían de competencia subjetiva para ello, al encontrarse en situación de interinidad y no haber sido nombrados los titulares de las nuevas vocalías.
En síntesis, los motivos de oposición son los siguientes:
1. En relación a la prescripción del derecho de la Administración a comprobar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006, considera la Abogacía del Estado que, atendidas las circunstancias concurrentes y, en especial, no habiendo cumplido el interesado con su obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, debe considerarse como fecha de notificación del Acuerdo de liquidación, a efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, el 29 de noviembre de 2011, al haber efectuado la Administración en tal fecha un primer intento válido de notificación.
2. La Abogacía del Estado afirma que están correctamente computadas las dilaciones no imputables a la Administración y los períodos de interrupción justificada. En cuanto a las primeras, afirma que la documentación requerida al obligado tributario no fue aportada en su totalidad hasta el 8 de julio de 2010, siendo dicha documentación trascendental para la comprobación y regularización de la situación tributaria del interesado. Por tanto, deben computarse un total de 63 días por dilaciones no imputables a la Administración y no solo 35, como postula la sociedad recurrente. En cuanto a las interrupciones justificadas, respecto a la petición de documentación a la Hacienda Foral de Guipúzcoa, sostiene la Abogacía del Estado que la AEAT podía solicitar la información que consideraba necesaria para la instrucción del expediente, aun tratándose de contribuyentes exclusivamente forales y aunque la HFG no la facilitara en primera instancia o la aportara de forma parcial. Sostiene, además, que la documentación requerida tenía trascendencia tributaria al ser necesario conocer los antecedentes de los préstamos participativos concedidos al obligado tributario por sus socios. Finalmente, en cuanto a la petición de informe a la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección de la AEAT, afirma la Abogacía del Estado que procede su consideración como interrupción justificada al ser necesario para valorar si procedía la regularización a través de la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria y cumplirse, además, los requisitos del art. 103.a) del Real Decreto 1065/2007.
3. En cuanto a la calificación de las operaciones de financiación de la sociedad como préstamo participativo o como aportación de fondos propios, concluye la Abogacía del Estado que, a la vista de las circunstancias concurrentes en el presente caso, procede lo segundo.
4. Afirma también la Abogacía del Estado que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 5 de febrero de 2015 -recurso nº 4075/2013-, 26 de febrero de 2015 -recurso nº 4072/2013- y 23 de marzo de 2015 -recurso nº 682/2014), la Administración, a la hora de practicar la regularización que entienda procedente para ejercicios no prescritos, puede entrar a comprobar y analizar operaciones realizadas en ejercicios prescritos, sin perjuicio de que estos ya no puedan ser objeto de regularización.
5. Sostiene igualmente la Abogacía del Estado la corrección del actuar de la Inspección al regularizar la situación del contribuyente prescindiendo del conflicto en la aplicación de la norma tributaria y basarla, en cambio, en el principio de calificación contenido en el art. 13 de la LGT.
6. El escrito de contestación defiende también la legalidad del Acuerdo sancionador.
7. Por último, la Abogacía del Estado niega que concurra causa de nulidad alguna derivada de la modificación operada en la organización del TEAC por el RD 769/2017 pues, a tenor de su Disposición Transitoria Tercera, el encargo de las funciones los vocales que dictaron la resolución impugnada no había expirado en tanto no se produjera el nombramiento de los titulares de las nuevas vocalías.
1. En el año 2004 dos grupos mercantiles decidieron adquirir una inversión inmobiliaria sita en Cartagena al 50% a través de distintas mercantiles (MONTEMAYOR MAR MENOR, MONTEMAYOR MAR MENOR II y MONTEMAYOR MAR MENOR III), que obtuvieron fondos mediante la formalización de préstamos participativos que le fueron concedidos por sus socios (todos ellos eran sociedades de cada uno de estos grupos) en proporción estricta a su participación en ellas.
2. Los dos grupos mercantiles en cuestión son los siguientes: (i) Grupo INVERLUR: Grupo de promoción inmobiliaria perteneciente a la KUTXA (Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Guipúzcoa y San Sebastián) y (ii) Grupo PROINSA: así denominado por la Inspección en atención a la denominación de su socio mayoritario.
3. Los porcentajes de participación en las fincas eran los siguientes:
-Cada grupo ostentaba el 20% de las fincas en una sociedad propia (INVERLUR MONTEMAYOR en el caso del grupo INVERLUR y GUADALNORTE en el caso del grupo PROINSA).
-El restante 60% lo ostentaban de forma compartida mediante la titularidad de tres sociedades creadas en 2004 de las que eran socios ambos grupos inversores al 50%. Estas sociedades eran: MONTEMAYOR MAR MENOR, MONTEMAYOR MAR MENOR II y MONTEMAYOR MAR MENOR III. Cada una de ellas era propietaria de un 20% en indiviso de las fincas de Cartagena.
4. En el año 2006, inmediatamente antes de la transmisión final de las fincas a la sociedad HANSA URBANA, que tuvo lugar el 7-9-2006, las tres sociedades participadas al 50% se escindieron totalmente, tratándose de una escisión subjetiva tras la que el grupo INVERLUR recibió el patrimonio en dos de sus sociedades (INVERLUR GESTIÓN INMOBILIARIA V e INVERLUR GESTIÓN INMOBILIARIA VII), en tanto el grupo PROINSA lo recibió en tres sociedades de nueva creación que heredaron el nombre de las escindidas (MONTEMAYOR MAR MENOR, MONTEMAYOR MAR MENOR II y MONTEMAYOR MAR MENOR III).
5. La participación de la sociedad recurrente, la nueva sociedad MONTEMAYOR DEL MAR MENOR III, S.L., en la operación global descrita consistió en que fue beneficiaria de la escisión de primera sociedad MONTEMAYOR DEL MAR MENOR III, S.L., recibiendo el 50% del patrimonio de la misma, es decir, el 10% de las fincas, así como el 50% de los pasivos de la sociedad escindida, formado esencialmente por los préstamos participativos que en su día les concedieron sus socios por importe de 675.000 euros (100% de los préstamos participativos concedidos a MONTEMAYOR DEL MAR MENOR III, S.L., por las entidades del grupo PROINSA).
6. Las condiciones de los préstamos participativos que se concedieron en su día fueron las siguientes:
-Se concedieron para la financiación de proyectos de edificación y su destino debía de ser exclusivamente para la financiación de proyectos inmobiliarios que se desarrollaran o pudieran desarrollarse en el futuro y en la parte que alcanzara. Se fijó una duración de 5 años, debiendo devolverse al final del plazo, si bien estaba prevista la posibilidad de prórroga.
-La retribución de los préstamos fijada por la sociedad y sus socios (prestatarias y prestamistas respectivamente) era variable y resultaba de aplicar un porcentaje fijado por los socios sobre los beneficios brutos antes de impuestos según la siguiente fórmula: (i) en el numerador, el importe del préstamo participativo y (ii) en el denominador, la suma del préstamo participativo dispuesto más el importe a que ascienda la cifra de capital desembolsado de la entidad más las reservas. el interés fijo recogido en las cláusulas del contrato era del 0%
-Se indicaba que la prestataria podría amortizar el préstamo total o parcialmente de forma anticipada, siempre y cuando se cumpliera con lo estipulado en la cláusula segunda -recursos propios-, enunciada en el acuerdo de partícipes, en virtud del cual la prestataria se obligaba a mantener siempre la misma proporción de PROINSA DESARROLLO SIGLO XXI, S.L., INAC GESTIÓN, S.L., FAGUIÑIZ GESTIÓN, S.L.,BYSSPE INVERSIONES, S.L., AYMARA 2001, S.L., e INVERLUR 5005, S.L., en los recursos propios de la sociedad.
-En el contrato de préstamo no se otorgó garantía real o personal alguna a favor del acreedor.
-La cláusula decimonovena del contrato de préstamo disponía que: 'a los efectos de prelación de créditos, las PRESTAMISTAS se situarán detrás de todos los acreedores comunes', de tal forma que, en una hipotética insolvencia de MONTEMAYOR DEL MAR MENOR III, S.L., los prestamistas serían los últimos en cobrar.
7. Los intereses devengados por los préstamos participativos fueron deducidos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 de MONTEMAYOR DEL MAR MENOR III, S.L. Las entidades prestatarias, según información proporcionada por la Hacienda Foral de Guipúzcoa, realizaron ajustes extracontables negativos en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades por los intereses de los préstamos participativos a tipo variable, no integrándose por tanto en la base imponible del impuesto de acuerdo con los dispuesto en el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.
8. El tipo variable fijado por las partes vinculadas en el contrato dio lugar a que se pagasen por la sociedad prestataria a las prestamistas en el año 2006 1.598.000,45 euros, es decir, obteniéndose por las socias prestamistas una rentabilidad del 237% en solo un año, ingresos financieros por los que no tributaron pues estaban exentos por aplicación del régimen especial del País Vasco donde todas ellas estaban domiciliadas.
9. Esto generó en la prestataria MONTEMAYOR DEL MAR MENOR III, S.L., un gasto financiero deducible que representó el 99,37% del beneficio de la sociedad antes de impuestos derivado de la única operación que realizó dicho año, es decir, de la transmisión de su cuota en los terrenos en Cartagena.
La Abogacía del Estado niega que concurra nulidad alguna por tal motivo pues el propio Real Decreto 769/2017 se ocupa de regular esta cuestión en su Disposición Transitoria Tercera, al prever expresamente que los vocales que componían el órgano al tiempo de su entrada en vigor seguirían ejerciendo sus funciones hasta el nombramiento de los titulares de las nuevas vocalías.
Como sostiene la Administración, la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto 769/2017 establece claramente que 'Con el objeto de garantizar el normal funcionamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, entretanto se produzca el nombramiento mediante real decreto de los titulares de las nuevas vocalías que se establecen en el presente real decreto, mantendrán sus funciones los actuales vocales'.
La válida constitución del TEAC cuando dictó la resolución recurrida, por tanto, está plenamente amparada por la citada norma transitoria.
Y ello en la medida en que los vocales designados al tiempo de la entrada en vigor de la reforma seguían en el desempeño legítimo de sus funciones en tanto no se produjera el nombramiento de los titulares de las nuevas vocalías, circunstancia esta última que ni siquiera se afirma por la recurrente que se hubiera producido al tiempo de dictarse la resolución que ahora nos ocupa.
Alega la sociedad recurrente, a estos mismos efectos, que el supuesto enjuiciado guarda semejanza con el asunto resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de junio de 2017 (recurso de casación nº 1585/2016).
La Sala no aprecia que el caso resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo sea similar al que ahora nos ocupa.
En el asunto resuelto por el Tribunal Supremo se revisa la legalidad de una liquidación dictada por un funcionario con un nombramiento extinguido.
En el presente caso, en cambio, los vocales del TEAC que dictaron la resolución impugnada seguían desempeñando legítimamente sus funciones en tanto no se produjera el nombramiento de los titulares de las nuevas vocalías creadas por el Real Decreto 769/2017.
La apreciación anterior supone la existencia de una diferencia fundamental entre los supuestos de hecho enjuiciados en ambos asuntos y, por ende, la imposibilidad de trasladar al presente pleito la doctrina del Tribunal Supremo aludida en la demanda.
El motivo se desestima.
En concreto, la recurrente cuestiona:
(i) la dilación por retraso en la aportación de documentación en lo que exceda de 35 días, imputándose por este concepto un total de 63 días;
(ii) la interrupción justificada por petición de información a la Hacienda Foral de Gipuzkoa (que suman tres períodos de 32 días, 155 días y 12 días);
y (iii) la interrupción justificada por petición de informe a la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT (65 días).
La Abogacía del Estado sostiene que los periodos de dilación e interrupción que se cuestionan de contrario están suficientemente motivados y han impedido el normal desarrollo de la actuación inspectora, por lo que están correctamente imputados en la determinación del plazo de duración del procedimiento inspector.
Por su parte, dispone el artículo 150.2 de la LGT que '(...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar', y que ' No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas (...) durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.
Y el artículo 104.2º que 'Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución'.
Esta concreción reglamentaria se plasma en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, a tenor del cual:
'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa...'.
La doctrina del Tribunal Supremo en materia de las dilaciones no imputables a la Administración puede resumirse en los siguientes criterios interpretativos (Sentencias de 24 de enero de 2011 -rec. 485/2007 -, 8 de octubre de 2013 -rec. 5114/2011 -, 4 de noviembre de 2013 -rec 1004/2011 -, o 29 de enero de 2014 -rec. 4649/2011 -, entre otras muchas):
- Dentro del concepto de ' dilación' se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.
- ' Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.
- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.
- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una ' dilación' imputable al sujeto inspeccionado.
- La falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora ( sentencia de fecha 28 de enero de 2011, dictada en el recuso 5006/05).
-Retrasarse es diferir o suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución ( sentencias dictadas en los recursos 541/2011 y 6555/2009 ), siendo necesario la fijación de un plazo para poder imputar al obligado tributario dilaciones en caso de incumplimiento del mismo, de tal forma que la inobservancia de este deber impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado ( sentencia de fecha 24 de Noviembre de 2011 (rec. 791/2009).
Y añade que:
« De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo)»
Pues bien, en cuanto al exceso, debemos analizar primero si el Acuerdo de liquidación motivó adecuadamente las dilaciones y, sólo en el caso de que estimásemos que así fuese, si la falta de aportación documental dificultó la actuación inspectora.
En el presente caso, al igual que sucede en el acta, el Acuerdo de liquidación se limita a constatar en un cuadro-resumen de las interrupciones justificadas y las dilaciones no imputables a la Administración.
En el citado cuadro se recoge la existencia de una dilación por 'retraso aportación documentación', especificando que abarca un período de 63 días -del 6 de mayo de 2017 al 8 de julio de 2017-, pero sin citar qué concreta documentación solicitada no fue aportada en plazo y sin explicar ni justificar en qué medida tal retraso dilató u obstaculizó el devenir del procedimiento inspector.
Si bien el TEAR del País Vasco primero y después el TEAC explican con detalle las dilaciones imputadas y la incidencia que han tenido en las actuaciones inspectoras, la omisión contenida en el acto de gravamen -Acuerdo de liquidación- no puede ser subsanada.
En consecuencia, no podemos admitir la existencia de una dilación más que por el período reconocido por el recurrente en la propia demanda, es decir, 35 días.
En atención a lo anterior, para dar respuesta a la cuestión litigiosa, hemos de partir de las siguientes premisas:
(i) que las dilaciones no imputables a la Administración alcanzan exclusivamente a 35 días;
(ii) que las interrupciones justificadas, en la hipótesis más favorable a la Administración, se extienden por un período máximo de 182 días;
(iii) que los 35 días de dilaciones y los 182 días de interrupción justificada, sumados a la duración máxima del procedimiento inspector prevista en el art. 150 de la LGT, hacen un total de 582 días;
(iv) que el inicio del procedimiento inspector se debe computar desde el 21 de abril de 2010 -fecha de notificación al contribuyente de la comunicación de inicio-;
(v) que, en atención a lo anterior, el procedimiento inspector debió concluir el día 24 de noviembre de 2011;
(v) y que, también en la hipótesis más favorable a la Administración, el Acuerdo de liquidación se intentó notificar el día 29 de noviembre de 2011.
En consecuencia, hemos de concluir que asiste la razón a la parte recurrente en cuanto al exceso en el plazo de duración del procedimiento inspector.
Como se desprende del art. 150.2 de la LGT, las actuaciones que hayan tenido lugar hasta el momento en que tenga lugar la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras deben perder su efecto. En este sentido se expresa, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016 (recurso nº 3654/2015).
El plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de la LGT es el plazo máximo de duración de las actuaciones, para cuya determinación hay que tener en cuenta asimismo las reglas de cómputo del plazo de resolución que establece el artículo 104.2 de la LGT, plazo que en el presente caso finalizó el 24 de noviembre de 2011.
Así pues, según el artículo 150.2 de la LGT, nada de lo actuado hasta esa fecha de 24 de noviembre de 2011 puede tener efecto interruptivo de la prescripción como consecuencia de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
Por ende, hemos de concluir la prescripción del derecho a liquidar toda vez que a fecha 24 de noviembre de 2011 se habían superado ya los cuatro años fijados por la Ley como plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio de 2006 del Impuesto de Sociedades -al ser el dies ad quem del referido plazo, en el presente caso, el día 25 de julio de 2011-.
Procede, pues, estimar el presente motivo de impugnación.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
En atención a lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de MONTEMAYOR DEL MAR MENOR III, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2017, la cual anulamos por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Noveno y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Con imposición de costas a la parte demandada.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.