Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 612/2019 de 26 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000612/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:10743/2019

Demandante:TOSCARES SA

Procurador:Dº JUAN MANUEL RICO PALOMAR

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiséis de septiembre de dos mil veintidós.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido TOSCARES SA.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Juan Manuel Rico Palomar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de abril de 2019,relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicio 2007 siendo la cuantía del presente recurso 2.229.550,58 euros en concepto de liquidación y 878.196,21 en el de sanción.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por TOSCARES SA., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Juan Manuel Rico Palomar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de abril de 2019, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la se anule y deje sin efecto la Resolución objeto de autos, así como los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la demandada.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenidos por aportados los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintitrés de septiembre de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, votó y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de abril de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2007.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Con fecha 24 de noviembre de 2011 se iniciaron, por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, con respecto a la entidad recurrente, actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de su situación tributaria en relación, particularmente, con su Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2008.

2.- Con fecha 3 de abril de 2013, la Inspección extendió a la interesada el acta de disconformidad A02 72230366, en relación al Impuesto Sociedades del ejercicio 2007 (periodo impositivo de la entidad que se extendía del 1 de noviembre de 2007 al 31 de diciembre de 2007). En la misma fecha se extendió el acta de disconformidad A02 72230314, en relación al Impuesto Sociedades del ejercicio 2007 (periodo impositivo de la entidad que se extendía del 1 de enero de 2007 al 31 de octubre de 2007), que fue posteriormente ratificada mediante acuerdo de liquidación A23 72230314, el cual fue objeto también de reclamación ante el T EAR (RG 28/20407/2013), dictando éste una resolución desestimatoria el 29 de junio de 2016 contra la cual se ha promovido, también, recurso de alzada ante este Tribunal Central (RG 5068/2016), resuelto en la misma fecha que el presente.

3.- Una vez presentadas alegaciones por la interesada contra la propuesta recogida en el Acta A02 72230366, el jefe de la Oficina Técnica dictó, el 27 de junio de 2013, notificado en 1 de julio de 2013, acuerdo de liquidación A23 72230366 en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 del período impositivo señalado (del 1 de noviembre de 2007 a 31 de diciembre de 2007), practicando liquidación definitiva de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 198.530,40 euros, de los que 157.694,86 euros correspondían a la cuota y 198.530,40 euros correspondían a intereses de demora.

4.- En el referido acuerdo de liquidación se hacen constar los siguientes hechos que dan lugar a la regularización:

- Ajuste negativo de ventas en la promoción FLORIDA ll por importe de 150.867,11 euros no aceptado por la Inspección.

- Imputación al ejercicio de determinados gastos que forman parte de las existencias en curso.

- No deducibilidad de determinados gastos por falta de justificación o por no estar correlacionados con los ingresos.

- No deducibilidad de la dotación de provisiones por depreciación de valores a largo plazo.

5.- En fecha 16 de diciembre de 2013, derivado del acuerdo de liquidación señalado en el apartado anterior, se dictó por el Inspector Coordinador acuerdo de imposición de sanción número A23 76817362, por entender que la conducta objeto de regularización era constitutiva de las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuyo importe total conjunto ascendió a 97.231 ,08 euros (78.847,43 euros por la infracción del artículo 191 de la LGT y 18.383,65 euros por la infracción del artículo 195 de la LGT) y que fue notificado el día 30 de diciembre de 2013.

SEGUNDO: Las cuestiones que se nos plantean en el presente recurso son muy semejantes a las resueltas en nuestra sentencia de 30 de marzo de 2022, recurso 611/2019.

En dicha sentencia podemos leer:

'La entidad recurrente cuestiona, en primer lugar, la regularización por la Inspección de la disminución de las ventas correspondientes a la promoción Pirámides I en el período objeto de comprobación por importe de 813.196,76 euro y que se justificó por aquella en la circunstancia de que, a fecha 31 de diciembre de 2008, se habían resuelto todas las ventas.

En opinión de la recurrente, las ventas declaradas por el contribuyente no eran correctas al haberse resuelto los contratos correspondientes en atención a una serie de circunstancias que se detallan en las pp. 10 y siguientes de la demanda y que pueden resumirse en que, como consecuencia de la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Marbella de 16 de octubre de 2017 , se ralentizó y demoró la ejecución de las obras, lo que dio lugar a su vez a la anulación de los contratos de compraventa.

A juicio de la recurrente, tales circunstancias resultan plenamente acreditadas a tenor de las actuaciones, habiéndose aportado numerosas resoluciones de los citados contratos, copias de los pagarés entregados a los clientes, ejecución de avales y, sobre todo, por la resolución del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Marbella de 31 de julio de 2012 por la que se procedía a la ejecución hipotecaria de todas las fincas urbanas relacionadas en la misma y se adjudicaban al Banco Popular Español las viviendas propiedad de la recurrente, circunstancia que no habría podido producirse si los contratos de compraventa no hubieran quedado previamente resueltos (pp. 15 y siguientes de la demanda).

Un razonamiento similar se emplea en la demanda, por una parte, respecto de la escritura de fecha 4 de abril de 2016 por la que el Banco Popular Español cedió el crédito con garantía hipotecaria que ostentaba contra la recurrente, al que se incorporaron las notas simples del Registro de la Propiedad de Marbella que acreditaban que, a dicha fecha, TOSCARES, S.A. seguía figurando como titular registral y propietario de las viviendas (p. 19 de la demanda). Y, por otra, respecto a la transmisión por el administrador concursal de la recurrente a la entidad UKE (9 LIONS MARBELLA), S.L., el día 8 de noviembre de 2017, de las 26 viviendas y que dio lugar a la generación de un beneficio por el que se tributó en sede del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 (pp. 19 y 20 de la demanda).

Añade la demanda que la resolución de los contratos de venta se produjo en el ejercicio 2007, aunque los contratos de compraventa o su resolución tuvieran su origen en años anteriores, con la devolución de los avales o con el pago de los pagarés (p. 18 de la demanda).

La Administración demandada opone a lo anterior que en ningún momento la recurrente alegó ante la Inspección que las ventas declaradas en 2006 y 2007 debieran modificarse al haberse resuelto todas ellas antes del fin del año 2008, no careciendo de relevancia que el contribuyente no acreditara tampoco tales extremos (pp. 3 y 4 de la contestación).

Por otra parte, la cobertura bajo la cual actuó el contribuyente para disminuir las cifras de ventas (ajustes de primera aplicación derivados del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad) fue igualmente empleada en relación con otras promociones en las que no se alegaba que los contratos de compraventa correspondientes hubieran sido anulados a finales del 20008. La referida cobertura de los ajustes de primera aplicación, por otra parte, no amparaba la actuación del contribuyente, que consistió en dejar sin efecto los ingresos declarados y los costes en todas las promociones antes del otorgamiento de la escritura pública de venta y en no declarar los ingresos por las ventas escrituradas en 2008.

Falta de cobertura que fue correctamente declarada por la Inspección (pp. 4 y 5 de la contestación).

A juicio de la Administración demandada, el hecho de que finalmente en 2012 se procediera a la ejecución hipotecaria de 60 fincas y a su adjudicación al Banco Popular no acredita por sí solo que a finales de 2008 se hubieran resuelto todas las ventas celebradas en los años anteriores. Además, de acreditarse este último extremo, lo procedente hubiera sido tratar de rectificar su autoliquidación de 2012, año en que parece que dejó de ser propietario de los inmuebles, declarando el correspondiente gasto extraordinario por la diferencia entre los ingresos por ventas declarados en 2007 y 2008 y todos los costes imputados deducidos en todos los ejercicios.

Pues bien, situados en este contexto la recurrente viene a sostener que, dado que ha acreditado que todos los contratos de compraventa de la promoción Pirámides I quedaron resueltos antes de 2008, resulta correcto el ajuste practicado por la misma en el ejercicio objeto de comprobación en el sentido de disminuir las cifras de ventas correspondientes a dichos contratos.

Cabe deslindar en relación a esta cuestión dos aspectos, el relativo a la acreditación del supuesto de hecho en que descansa el ajuste practicado por el contribuyente -la resolución de los contratos- y el relativo a su tratamiento contable y, por ende, fiscal -la procedencia o no de su inclusión como ajustes de primera aplicación-.

Respecto a esto último, la recurrente admite implícitamente el criterio de la Inspección de los tributos, que la resolución impugnada viene también a ratificar y confirmar, de no estimar procedente la inclusión de la disminución de ventas como ajustes de primera aplicación.

En efecto, frente al razonamiento que se contiene en la resolución impugnada acerca de la falta de corrección del tratamiento contable del ajuste practicado por el contribuyente (pp. 12 y siguientes), la demanda solo comenta al respecto que ' dicha corrección se realizó, quizás sin el debido rigor contable, en el citado ejercicio 2008, mediante un ajuste al Nuevo Plan de Contabilidad, pero al margen de si es correcto o incorrecto el tratamiento contable la realidad económica y jurídica es que no procede considerar como ingresos de los ejercicios 2006 y 2007 los importes totales declarados de 13.474.507,51 euros... ' (pp. 13 y 14 de la demanda).

Sin embargo, el tratamiento contable del ajuste en cuestión no es una cuestión secundaria o baladí, como parece inferirse de los términos de la demanda.

Y no lo es, por una parte, porque conforme a lo dispuesto en el art. 10. 3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS): ' En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Como se ha señalado recientemente por la sentencia de esta Sala y Sección de 21 de febrero de 2022 (ROJ: SAN 583/2022 ): ' Como es sabido, a la hora de determinar la base imponible -cuantificar el hecho imponible_el art. 10.3 del TRLIS es muy claro al disponer que la estimación directa se calculará teniendo en cuenta el 'resultado contable'. Hay, por lo tanto, una clara remisión a la normativa contable a la hora de determinar la Base Imponible, debiendo estarse a la normativa contable salvo que la norma fiscal establezca otra cosa -ajustes-'.

Por otra parte, porque respecto de los ajustes de primera aplicación del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, existe una disposición expresa en el TRLIS, en concreto su Disposición transitoria vigésimo sexta (' Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan general de Contabilidad').

A tenor de este marco normativo, la Inspección de los tributos niega que la operativa contable seguida por el contribuyente pueda subsumirse entre los ajustes de primera aplicación a los efectos de la Disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, argumentando que ' el ajuste negativo del resultado contable deviene improcedente, ya que se trata de gastos no correspondientes a dotaciones a provisiones, sino relativos a los costes de producción de las existencias inmobiliarias objeto de la actividad de la empresa, y de ingresos contabilizados e integrados en la base imponible de períodos impositivos anteriores' (como se recoge, por ejemplo, en la p. 14 de la resolución impugnada).

La resolución impugnada, por su parte, confirma el criterio de la Inspección en relación a la improcedencia del ajuste realizado por el contribuyente, concluyendo del siguiente modo en la p. 14: 'lo que el obligado pretendía en todas las promociones es que, con la aprobación del nuevo plan contable, se dejaran sin efecto todos los ingresos por ventas declaradas, así como los costes, por el método de porcentaje promovido, y que los mismos se declararan en el otorgamiento de las escrituras de venta, lo que, como señala la Inspección, es improcedente según la normativa de ajustes de primera aplicación, dándose, además, la inexplicable circunstancia de que el obligado no declaraba los ingresos por las ventas de las promociones que sí se escrituraron en 2008'.

Como decimos, el criterio administrativo expuesto, que la Sala comparte, no solo no resulta desvirtuado por las alegaciones de la demanda, sino que la parte recurrente, al menos de modo implícito, lo asume como correcto.

Tampoco se ha aclarado por la recurrente la inconsistencia de la actuación de la contribuyente apreciada por la resolución impugnada en relación, por una parte, a que ' el mismo ajuste de primera aplicación en relación con Pirámides I se (efectuara) con la promoción Pirámides II y con la promoción Florida I y II, en las que el obligado no alega que los contratos de venta correspondientes se hubieran anulado a fines de 2008' y, por otra, a que ' el obligado (dispusiera) tales ajustes para dejar sin efecto los ingresos declarados y los costes en todas las promociones antes del otorgamiento de la escritura pública de venta,..., sin que además luego el obligado declarase los ingresos por las ventas escrituradas en 2008 en relación con otras promociones (p. 10 de la resolución impugnada).

Por otra parte, en cuanto a la acreditación del supuesto de hecho en que descansa el ajuste practicado por el contribuyente -la resolución de los contratos-, la demanda enumera los diversos medios de prueba aportados a las actuaciones que así lo confirmarían.

Sucede, no obstante, que esa actividad probatoria no se reputa suficiente para desvirtuar la valoración que se consigna en la p. 7 de la resolución impugnada y que la Sala considera razonada y fundada en relación a los tres extremos siguientes:

(i) en primer lugar, al expresar las dudas que genera una parte de la documental aportada por la recurrente (' sin que este Tribunal alcance a comprender por qué la firma de dichas solicitudes (de resolución de los contratos de compraventa), pese a figurar como instadas por distintos compradores, es idéntica, siendo una firma manuscrita que figura sobre el nombre de los distintos compradores');

(ii) en segundo lugar, al no corresponderse la documental a contratos celebrados en el período objeto de comprobación (' (dicha documentación) hace referencia, en todo caso, a contratos celebrados en 2006, de los que se aportan, además, dos de todos los correspondientes a ese ejercicio, no a los celebrados en 2007 (ni del primer ni del segundo período) que son los que se tienen en cuenta para el cálculo de las ventas de los referidos períodos objeto de comprobación'); y

(iii) en último lugar, a los actos propios del recurrente en relación a los contratos celebrados en 2006 y aparentemente resueltos (' sin que, como también remarca el TEAR, conste que el obligado, ni en el primer período ni en el segundo período de 2007, hubiera declarado ninguna cifra negativa de ventas por las resoluciones de contratos del ejercicio anterior de 2006, como sí ocurre respecto de la promoción Pirámides II (y que fueron admitidas por la Inspección)').

La recurrente pretende suplir ese déficit de prueba a través de la singular potencia acreditativa que, en su opinión, reviste el hecho de que en 2012 se procediera a la ejecución hipotecaria de 60 fincas, adjudicándoselas al Banco Popular, lo que supondría necesariamente que aquella habría retenido su propiedad hasta esa misma fecha y que ello se debería, a su vez, a la resolución de los contratos de compraventa en la forma relatada en la demanda. Sin embargo, como sostiene acertadamente la resolución impugnada en su p. 14, este hecho base resulta insuficiente (no implica, en palabras del Tribunal Económico-Administrativo Central) para inferir del mismo que a finales de 2008 se hubieran resuelto todos los contratos según la versión ofrecida por el recurrente. Puede haber sucedido así o puede haber sucedido de otra forma. Construir la inferencia que pretende la recurrente a partir de ese único y exclusivo hecho no permite construir una presunción sólida y contundente en la forma y a los efectos que aquella pretende.

Igual conclusión se alcanza respecto de la transmisión por el administrador concursal de la recurrente a la entidad UKE (9 LIONS MARBELLA), S.L., el día 8 de noviembre de 2017, de las 26 viviendas a que se refiere la demanda en sus pp. 19 y 20.

Por lo demás, la documental elaborada por el propio recurrente para justificar el ajuste controvertido, en defecto de corroboración suficiente por otros medios de prueba, carece también de la relevancia que se le atribuye en la demanda.

Aunque lo hasta aquí razonado resultaría suficiente para desestimar el motivo de impugnación, restan todavía dos argumentos a los que se alude en la resolución impugnada y que son relevantes y significativos en orden a reforzar la anterior conclusión.

El primero atañe a una cuestión que se refleja en el acuerdo de liquidación y se subraya en la resolución impugnada y que, sin embargo, no ha merecido ninguna mención o crítica relevante por parte de la recurrente.

Nos referimos en concreto al siguiente hecho destacado en la p. 8 de la resolución impugnada: 'parte importante de los contratos de venta de 2006 y 2007 de la promoción Pirámides I, tal y como consta en los contratos privados de venta que constan en el expediente, se realizó a la entidad del grupo DESARROLLO DE PROMOCIONES PIRÁMIDES, S.L., y, en relación con las referidas ventas, el obligado dotó, en fecha 31 de diciembre de 2008, en la cuenta 6930000 'Pérdidas por deterioro Pirámides' una provisión por importe de 2.165.000,01 euros, la cual fue también admitida por la Inspección al verificar los pagarés en garantía de entrega de las viviendas por los referidos importes y la reiterada sentencia de 16 de octubre de 2007 , siendo, en consecuencia, un importe (el de la provisión) deducido por el obligado en dicho ejercicio 2008. Sirva destacar que, en relación con los referidos contratos de venta a DESARROLLO DE PROMOCIONES PIRÁMIDES, S.L. no constan ni solicitudes de resolución, ni aceptación de resolución por Toscares'.

El segundo se refiere al procedimiento que, de acuerdo con la resolución impugnada, debió seguir el contribuyente en caso de resultar acreditada la resolución de los contratos de compraventa en la forma descrita en la demanda y que dista completamente de la operativa seguida por aquel. En tal sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central señala que ' el obligado, siempre que acredite la resolución de todas las ventas declaradas en 2006 y 2007, así como los importes de los contratos de venta anulados, y siempre que no se haya deducido los ingresos declarados en dichos ejercicios en los ejercicios posteriores como gasto o provisión, podría, en su caso, tratar de rectificar su autoliquidación de 2012, año en que parece que, efectivamente, dejó de ser propietario de los inmuebles, declarando el correspondiente gasto extraordinario por la diferencia entre los ingresos por ventas declarados en 2007 y 2008 y todos los costes imputados deducidos en todos los ejercicios' (pp. 14 y 15 de la resolución impugnada).

Al igual que sucedía en el caso anterior, la demanda tampoco combate este concreto aspecto de la resolución impugnada.

En definitiva, la entidad recurrente no ha acreditado el supuesto de hecho a que se condicionaba el ajuste negativo que practicó, este último ajuste no tiene encaje en la normativa contable y fiscal de aplicación y existen serias dudas de que aquella ha pretendido beneficiarse de la misma circunstancia por dos vías distintas (vía provisión por deterioro, vía disminución de las ventas declaradas en el ejercicio 2007).

El motivo se desestima'

Estos razonamientos resuelven las cuestiones relativas a la promoción Pirámide I, a la que se refiere, como introducción en su demanda, la recurrente.

TERCERO: Importe negativo de ventas contabilizado referente a la promoción Florida II.

También esta cuestión es tratada en nuestra sentencia antes mencionada:

'Lo que se discute en este caso es la regularización de un ajuste negativo de ventas en la promoción Florida II por importe de 150.867,11 euros que el contribuyente realizó en el segundo período de 2007 (el aquí enjuiciado) pero que obedecía, según sus alegaciones, a un error de cálculo en las ventas declaradas en el primer período de 2007 (por diferencia entre las ventas de esta promoción declaradas durante dicho ejercicio por importe de 2.043.093,17 euros y la cifra real que, según la recurrente, ascendió a la suma de 1.892.226,06 euros).

La recurrente sostiene que la regularización no resulta procedente en este punto porque, en su opinión, la documentación aportada al expediente acredita que el importe total de las ventas de esta promoción durante el ejercicio 2007 ascendió en realidad a la suma de 1.892.226,06 euros y que, habiéndose advertido dicho error con posterioridad a la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del primer período del ejercicio 2007 rectificó al cierre del ejercicio, es decir, en la declaración del segundo período del citado ejercicio.

En su opinión, lo más sencillo hubiera sido que las actuarias corrigieran esa discrepancia con ocasión de la comprobación del primer período del ejercicio 2007 (pp. 24 y 25 de la demanda).

La Administración demandada sostiene la procedencia del ajuste practicado por la Inspección al no haber quedado justificada la existencia del supuesto error de cálculo al que se anuda la actuación del contribuyente como tampoco su importe (pp. 5 y 6 de la contestación).

Coincide la Sala también en este punto con el criterio que se refleja en la resolución impugnada para descartar esta alegación de la recurrente (p. 16), señalando a tal fin: 'sin que se haya aportado (por el contribuyente) pruebas del supuesto error, ni del cálculo del importe del mismo, sino una mera explicación de lo que fue o pudo ser, a su vez, un error del año 2006, el cual no es objeto de comprobación por la Inspección, en el traspaso de costes de explotación por importe de 818.754 euros a Florida I (costes que, según el obligado, en realidad correspondían a Florida II), siendo, por tanto, una cuestión que no ha quedado debidamente acreditada ante la Inspección ni, en consecuencia, comprobada por esta, ni tampoco aporta pruebas del mismo en la presente alzada, por lo que no cabe admitir la alegación del obligado'.

Y se coincide con el criterio expuesto en la medida en que, como resulta de los términos de la resolución impugnada, estamos básicamente ante una cuestión de prueba que corresponde acreditar al contribuyente ( art. 105 de la LGT ) y en este contexto, tanto en sede de las actuaciones inspectoras como en sede de revisión económico-administrativa, se ha considerado no acreditado el presupuesto al que se anudaba el ajuste negativo de ventas por importe de 150.867,11 euros realizado por la entidad recurrente.

Por ello se estima insuficiente que, frente a ese criterio administrativo fundado y razonado, la recurrente esgrima por toda crítica la afirmación apodíctica de que estamos ante un error de cálculo y que el mismo resulta acreditado por la documental incorporada al expediente, sin una mínima indicación o explicación de qué concretos elementos de convicción permitirían sostener tal conclusión o en qué medida los mismos habrían sido indebidamente interpretados y valorados por la Inspección o por los órganos económico- administrativos.

El motivo se desestima'

CUARTO: Sobre la no deducibilidad de determinados gastos por falta de justificación o por no estar correlacionados con los ingresos.

Se consideraron no deducibles diversas partidas de gastos, tales como servicios exteriores, gastos de viajes, atenciones con terceros y otros gastos, por cuantías diversas.

Los que gastos que se discuten en el presente recurso, han sido analizados en nuestra sentencia de 30 de marzo de 2022, ya citada:

'En este caso la regularización alcanza a una serie de gastos que la Inspección consideró no deducibles por no haberse prestado justificación alguna en relación con los mismos o no haberse acreditado su correlación con los ingresos de la entidad. En este concreto supuesto, la citada regularización viene referida a los siguientes gastos: (i) alquiler de la vivienda del administrador; (ii) suministro de aceite de oliva; y (iii) suministro de café.

La recurrente aduce que se trata en todos los casos de gastos deducibles pues, respecto del alquiler de la vivienda del administrador, obedecen a un gasto de personal pagado en especie (p. 27 de la demanda) y, respecto del aceite de oliva y del café, obedecen a atenciones a terceros y a clientes (pp. 27 y 28 de la demanda).

La Administración niega su deducibilidad por estimar no acreditado que el pago del alquiler de la vivienda del administrador formara parte de las retribuciones acordadas anualmente por la Junta General, según lo previsto en los estatutos en el presente caso. Y en cuanto al suministro de aceite y de café, igualmente rechaza su condición de gastos deducibles al no existir ningún elemento objetivo de prueba que relacione dichos gastos con la actividad ordinaria de la empresa (pp. 9 y 10 de la contestación).

Respecto a lo primero, hemos de remitirnos a lo declarado por esta Sala y Sección, entre otras, en la sentencia de 20 de mayo de 2021 (ROJ: SAN 2574/2021 ), en que se sintetiza la cuestión jurídica que aquí se plantea en los siguientes términos:

'Sobre esta cuestión nos hemos pronunciado muy recientemente en la sentencia de 25/2/2021, recurso 853/2017, -ECLI:ES:AN:2021:1174), si bien referida a una indemnización a alto directivo; hemos trazado algunas líneas que, derivadas de la normativa aplicable y de la jurisprudencia, tanto de la Sala Tercera como de la Sala Primera del Tribunal Supremo, establecen los límites que han de observarse para que la percepción de retribuciones e indemnizaciones por los administradores de las empresas puedan ser considerados como gastos deducibles en el IS.

Y dentro de estas líneas se encuentra la determinación de la retribución a los administradores por parte de los estatutos sociales, lo que en este caso no resulta controvertido, y que la retribución se adecúe a lo previsto estatutariamente, pues pudiendo establecer una retribución superior o diferente, ésta no tendría la consideración de gasto deducible, sino de mera liberalidad, o, incluso, como ha afirmado la liquidación, dadas las especiales características de los Administradores retribuidos en este caso, retribuciones al capital propio. Y esta adecuación no se ha producido, porque, como hemos dicho, la retribución ha consistido en un porcentaje sobre las ventas, lo que no se compadece con el concepto de retribución fija, que fue lo previsto por los estatutos sociales'.

A la luz de lo expresado en la sentencia anterior, ha de rechazarse la pretensión de la recurrente por dos razones.

Por una parte, porque se comparte la valoración expresada en la resolución impugnada acerca de que las retribuciones del cargo de administrador previstas en los estatutos de la sociedad no cumplen el requisito de certeza (p. 16 de la resolución impugnada).

En este sentido, debe traerse a colación la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2010 (ROJ: STS 2331/2010 ) según la cual ' para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005 ), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 de la L.S.A .', lo que supone a su vez que ' los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento»'.

Y, por otra parte, porque tampoco se ha justificado por la entidad recurrente que el pago del alquiler de la vivienda del administrador formara parte de las retribuciones del cargo, según lo recogido en los estatutos de la sociedad.

Así, como señala acertadamente la resolución impugnada (p. 17), la recurrente ni siquiera ha acreditado que aquellos pagos hubieran sido aprobados por la Junta General para el ejercicio correspondiente como parte de las retribuciones del cargo de administrador, según el régimen previsto en los correspondientes estatutos.

La argumentación de la demanda no controvierte ninguno de estos extremos, sino que se limita a afirmar que se trataba de gastos de personal y, en concreto de unas retribuciones en especie.

No obstante, como también destaca la resolución impugnada, este argumento decae desde el mismo momento en que ni siquiera se ha justificado por la sociedad recurrente que la persona que ostentaba el cargo de administrador tuviera, además, la condición de trabajador de la empresa (p. 17 de la resolución impugnada), por lo que la tesis de la recurrente queda desprovista de toda cobertura.

Por lo que se refiere a los gastos de suministro de aceite de oliva y café, considera la Sala que también procede confirmar el criterio administrativo por falta de acreditación de su vinculación a la actividad de la empresa en el sentido que a continuación se expondrá y, por ende, de los requisitos a que se supedita su deducibilidad.

Procede recordar en este sentido, prima facie, la doctrina fijada en la sentencia de 30 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1233/2021):

'A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes'.

Conceptualmente y a priori la tesis de la recurrente resultaría por ello subsumible en la referida categoría de gastos.

Sin embargo, a nivel aplicativo, la Inspección de los tributos ha requerido la justificación de la conexión de estos gastos con la actividad de la empresa y la recurrente no ha cumplido esta carga, como se subraya en la resolución impugnada (pp. 17 y siguientes).

Esto es justamente lo que sucede en esta sede jurisdiccional pues, por toda justificación, la recurrente se limita a expresar una serie de afirmaciones apodícticas ('es impensable que una sociedad actúe con un interés altruista y se dedique a pagar gastos diversos por 'amor al arte' o que se trata de gastos necesarios y razonablemente cuantificados, pp. 27 y siguientes de la demanda) sobre las que no cabe sostener una pretensión de este tipo.

Cualquiera que sea el estándar de prueba que se requiera para justificar la deducibilidad de este tipo de gastos, debate en el que no resulta necesario profundizar para la decisión del presente motivo de impugnación, siempre será exigible que permita distinguir entre los que tengan por destinatarios de los mismos a socios o partícipes, por una parte, y las restantes categorías mencionadas en la sentencia del Tribunal Supremo anteriormente citada (esto es, clientes, proveedores, personal, etc...), por otra.

Y este estándar no lo cumple la entidad recurrente en el presente caso.

El motivo se desestima.'

Gastos de viaje, Visa Iberia, por un total de 14.044,44 euros.

No consta que tales gastos respondan a atenciones tenidas con clientes, en el seno de relaciones profesionales, y, por ello, no existe la relación ingreso/gasto para que sea deducible.

Deducibilidad del gasto contabilizado por importe de 379.786,01 euros como consecuencia del préstamo realizado a ACQUAVERA NAUTICA, y cuya devolución se consideraba dudosa.

Como correctamente sostiene la representación procesal de la demandada, la recurrente debió dotar la oportuna provisión por insolvencias de deudores, y en caso de que hubieran transcurrido en el momento del devengo del impuesto más de seis meses desde el vencimiento de la obligación, dicha dotación sería deducible.

La actora, aparte de no dotar la provisión, no aporta justificación alguna acerca del préstamo, por lo que en ningún caso se considera el gasto como deducible.

No podemos admitir la deducibilidad de estos gastos.

QUINTO: Sobre la no deducibilidad de la dotación de las provisiones por depreciación de valores a largo plazo.

Esta cuestión ha sido objeto de análisis en la sentencia a la que nos venimos refiriendo:

'Como se refleja en la p. 4 de la resolución impugnada, la Inspección entiende que las provisiones por depreciación de valores a largo plazo correspondientes a la entidad TOSMIJAS dotada por el contribuyente no es deducible por cuanto no resultan acreditadas de acuerdo con lo exigido en el artículo 12.3 del TRLIS, sin que sea suficiente para su justificación la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de aquella entidad, pues en estas no se acredita que los valores teóricos contables de los títulos al inicio y al cierre del ejercicio consten en los balances oficiales formulados y aprobados por los órganos competentes (administradores y juntas generales de accionistas, respectivamente).

La recurrente sostiene, en síntesis, que las provisiones en cuestión deben admitirse como deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el art. 12.3 del TRLIS, por cuanto los valores teóricos contables de los títulos, al inicio y al cierre del ejercicio, resultan acreditados con la aportación de los Impuestos sobre Sociedades y consta fehacientemente que los balances han sido formulados y aprobados por los órganos competentes, sin que sea necesario que se haya producido el depósito de las cuentas en el Registro Mercantil (p. 34 de la demanda).

La Administración demandada, por su parte, señala que estamos ante una cuestión de índole probatoria y que la recurrente no ha justificado el importe de la referida provisión, entre otras razones, al no haber aportado a las actuaciones las cuentas anuales de la sociedad TOSMIJAS debidamente depositadas en el Registro Mercantil (pp. 13 y 14).

Pues bien, como señala la Administración, nos enfrentamos a un problema de prueba sobre el importe de la provisión dotada por el contribuyente.

Problema de prueba que no versa única y exclusivamente sobre la cuestión jurídica de si, para estimar acreditado el importe de la provisión prevista en el art. 12.3 del TRLIS es conditio sine qua non que las cuentas anuales correspondientes hayan sido depositadas en el registro Mercantil, como parece sostenerse por la recurrente en la demanda.

Antes bien, en la resolución impugnada la valoración de la prueba se refiere ciertamente a esta cuestión pero dentro de las concretas circunstancias del caso y en el marco de un debate distinto y más amplio.

Así, en las concretas circunstancias de este caso no puede asumirse sin más la tesis de la recurrente de que, para estimar acreditada la provisión y su importe, resulta suficiente la aportación de unas cuentas anuales, de un certificado de la Junta General de la sociedad acreditativo de la aprobación de aquellas por la misma y de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades.

Y es que, en las circunstancias concurrentes en el presente caso lo que sucede prima facie es que existen serias dudas sobre la cuantificación de la provisión, dudas que se manifiestan por la resolución impugnada al constatar ' la incongruencia que supone, en relación con las participaciones del obligado tributario en la entidad 'Tosmijas' que, según el cuadro que él mismo aporta, siendo la diferencia entre los valores teóricos-contables al final y al inicio del ejercicio de 50.518,30 euros, la provisión dotada ascienda solo a 30.503,70 euros' (p. 22 de la resolución impugnada).

En este contexto, no habiéndose aclarado en el presente recurso esas dudas expresadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, es en el que debe valorarse la circunstancia de que las cuentas anuales de la sociedad TOSMIJAS correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008 no hayan sido depositadas en el Registro Mercantil, según lo que resulta de la resolución impugnada y que no ha sido tampoco desvirtuado en el presente recurso.

Sin necesidad de dar respuesta a la cuestión interpretativa que se suscita en torno al art. 12.3 del TRLIS a que antes hicimos alusión, el solo hecho de que las citadas cuentas anuales de la sociedad TOSMIJAS no hayan sido depositadas en el Registro Mercantil tiene ciertamente un valor, como se recoge en la resolución impugnada, y es precisamente el de reforzar la existencia de serias dudas en cuanto a la correcta cuantificación de la provisión.

Que las cuentas anuales sean objeto de depósito en el Registro Mercantil conforme a la normativa de aplicación no es una cuestión accesoria o intrascendente, como pretende hacer valer la recurrente, pues en principio no existen grandes dificultades para subsumir esta obligación legal en el conjunto de normas mercantiles y contables a que se remite el art. 10.3 del TRLIS, anteriormente citado, para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el método de estimación directa. Disposición esta última en la que, también sin dificultades, cabe integrar sistemáticamente la interpretación del art. 12.3 del TRLIS.

En tal sentido, la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2021 (ROJ: STS 4030/2021 ), aunque aborda un problema distinto al aquí enjuiciado, dedica su fundamento jurídico quinto a realizar un exhaustivo análisis de las obligaciones de elaboración, formulación, auditoría, aprobación, depósito y publicación de las cuentas anuales, del que cabe inferir que estamos ante obligaciones distintas pero integradas en un único proceso que culmina precisamente con la publicidad de las cuentas depositadas.

Prueba de que el depósito de las cuentas anuales no constituye una cuestión secundaria, accesoria o irrelevante es la intensa reacción que el ordenamiento jurídico despliega frente al incumplimiento de esta obligación, por ejemplo, en forma del denominado 'cierre registral' para las sociedades incumplidoras - art. 282 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, Ley de Sociedades de Capital)- o en forma de sanciones administrativas a imponer por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas - art. 283 de la Ley de Sociedades de Capital -.

Por tanto, estamos nuevamente ante un problema de estándar de prueba, que es la ratio decidendi de la resolución impugnada (' no resulta acreditada de acuerdo con lo exigido en el art. 12.3 del TRLIS, sin que sea suficiente para su justificación...', p. 22) y, en este contexto, coincide la Sala con el Tribunal Económico-Administrativo Central en que no puede alcanzarse una conclusión favorable a la recurrente por las circunstancias concurrentes en este caso, al resultar notablemente condicionada la valoración de la prueba aportada por el contribuyente por una serie de incongruencias que no han sido aclaradas y por una circunstancia de indudable valor como es el hecho de que las cuentas anuales de la sociedad TOSMIJAS no han sido válidamente depositadas en el Registro Mercantil.

El motivo se desestima.'

SEXTO: Sanción

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.'

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.

Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016:

'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.'

La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.

Pues bien, el Acuerdo sancionador motiva el elemento subjetivo de la infracción del siguiente modo:

'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de [os hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que ta conducta del obligado tributario debe ser considerada como culpable en todo caso ya que presentó autoliquidación por IS en el periodo 2010, incluyendo como deducibles gastos relacionados con contratos con las Autoridades Angoleñas, cuya justificación, necesariedad y correlación con la obtención de ingresos, no ha sido suficientemente acreditada de acuerdo con la normativa aplicable. De la misma forma, incluyó como pérdida por deterioro de la participación en la entidad AEE POWER SA un importe superior al debido. Por otra parte, declaró como deducibles gastos relacionados con eventos deportivos y estancias y manutención, considerados como liberalidades al no haber justificado su correlación con la actividad económica. Por último, incluyó también como gastos deducibles el importe de adquisición de una embarcación, así como los gastos asociados a la misma a lo largo del ejercicio 2010, sin que se haya justificado su afectación a la actividad económica. (...)

Por lo tanto, nos encontramos con dos conductas que superan la mera negligencia: una la incorrecta contabilización sin causa justificada y otra, la deducción fiscal de ese gasto incorrectamente contabilizado con incumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa del IS. Una conducta no susceptible de sanción hubiera implicado, por un lado, la correcta contabilización o, partiendo de la incorrecta contabilización, [a práctica de un ajuste positivo en el resultado contable como consecuencia de un gasto contabilizado, pero no susceptible de deducción fiscal. Ninguna de estas circunstancias se han producido, por lo que es clara la existencia de una conducta voluntaria, consciente e intencionada, dirigida a minorar fraudulentamente la base imponible del ejercicio 2010, con independencia de que en un ejercicio posterior, y como consecuencia lógica de la incorrecta contabilización, no de la intención del obligado tributario de enmendar el 'error' cometido en un ejercicio anterior, se haya contabilizado un ingreso por el mismo importe que el gasto indebidamente contabilizado y declarado. (...)

Por lo que se refiere a la inclusión en la declaración del ejercicio comprobado, de gastos relacionados con prestaciones de servicios supuestamente subcontratados y realizados por sociedades extranjeras, en el marco de los contratos celebrados con las Autoridades angoleñas, el obligado tributario fue requerido en numerosas ocasiones para que aportara los justificantes documentales de los servicios de intermediación y asesoría facturados por estas empresas, limitándose a aportar el contrato, las facturas y los medios de pago. La Inspección ha constatado una serie de circunstancias que ponen en duda la efectividad de tales servicios y que evidencian la insuficiencia en la justificación de los mismos: de los conceptos genéricos que aparecen en las facturas no pueden inferirse los servicios concretamente prestados; las declaraciones prestadas en sede judicial por los responsables de las sociedades angoleñas subcontratadas resultan contradictorias en algunos casos, poniéndose en entredicho la capacidad real para realizar los servicios que se dicen prestados a CEDDEX así como la forma en que supuestamente se fijó el precio de esos servicios; la necesidad de subcontratar tales servicios no ha sido suficientemente justificada habida cuenta de la coexistencia de otras sociedades españolas que ya venían prestando al grupo Eurofinsa servicios similares.

En muchos casos no se han aportado siquiera las facturas que documenten los gastos controvertidos y en otros casos, de la propia lectura de los contratos suscritos con tales entidades intermediarias se infiere, que el contenido de las prestaciones difícilmente parece aplicables a los contratos-marco celebrados con las autoridades angoleñas. (...)

En conclusión, no puede estimarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido. La conducta del obligado tributario debe calificarse en consecuencia como culpable, habiéndose puesto de manifiesto que actuó de forma voluntaria, consciente e intencionada, con la finalidad de eludir el pago de una parte de la deuda tributaria debida en el ejercicio objeto de comprobación. Cabe resaltar la gravedad de tal resultado, dado el elevado importe dejado de ingresar, proporcionando al contribuyente un enriquecimiento indebido y causando el correlativo perjuicio económico para la Hacienda Pública, en detrimento de los intereses generales.'

En la sentencia tatas veces repetida, se contienen las siguientes reflexiones:

'El elemento objetivo de la infracción ha resultado confirmado por lo expuesto y razonado en los fundamentos precedentes.

Y, en cuanto, al elemento subjetivo, la resolución impugnada confirma la apreciación de un comportamiento negligente en la actuación del contribuyente a partir de la motivación del acuerdo sancionador, al resultar exigible una conducta distinta a la observada ('los costes de las existencias no se pueden imputar directamente al resultado del ejercicio, (...) los gastos o anulaciones de ventas deben justificarse documentalmente, (...) los gastos han de estar correlacionados con los ingresos y (...) las provisiones dotadas por depreciación de valores deben acreditarse de acuerdo con el TRLIS (art. 12.3)' (. 27 de la resolución impugnada).

La recurrente aduce que no existe culpabilidad en su conducta y que su actuación, en todos estos casos, queda amparada por una interpretación razonable de la norma.

Que el comportamiento en que ha incurrido el contribuyente es negligente es algo que resulta suficientemente justificado a la luz de las distintas circunstancias concurrentes en el caso, según la valoración que de las mismas se realiza por el acuerdo sancionador.

Y en cambio, a los efectos del art. 179.2.d) de la LGT , no advierte la Sala que exista interpretación razonable de la norma que ampare dicha actuación. Pues, frente a lo razonado en la demanda, lo que resulta de las actuaciones es que el contribuyente ha realizado una serie de ajustes negativos y se ha deducido una serie de gastos sin amparo en la normativa contable y fiscal y/o sin contar con el necesario soporte documental que avalara aquellos extremos.

Como decimos, ninguno de estos comportamientos tiene encaje en el ámbito de una posible interpretación razonable de la norma.

En esta tesitura, como afirma la Administración tributaria, la recurrente era claramente consciente, o debía haberlo sido de emplear la diligencia exigida, de que no cumplía los requisitos exigidos por la norma para actuar en el sentido indicado.

Siendo en esto último en lo que radica la negligencia y la culpabilidad apreciada por el acuerdo sancionador y por la resolución impugnada a través de un razonamiento que, como decimos, la Sala comparte toda vez que la conducta sancionada revela ciertamente ' el mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' a que alude la jurisprudencia del Tribunal Constitucional -entre otras, STC 164/2005, de 20 de junio -'

Desestimamos el presente recurso, por las razones expuestas.

SÉPTIMO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por TOSCARES SA.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Juan Manuel Rico Palomar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de abril de 2019, debemos declarar y declaramos ser ajustadas a Derecho las Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.