Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 624/2017 de 26 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000624/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04163/2017

Demandante:MARE NOSTRUM DE INVERSIONES, S.L.

Procurador:MARIA ESPERANZA ASPEITIA CALVIN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a veintiseis de septiembre de dos mil diecinueve.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número624/2017, se tramita a instancia de la entidad MARE NOSTRUM DE INVERSIONES, S.L.,representada por la Procuradora Doña María Esperanza Azpeitia Calvin, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 8 de junio de 2017, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009, liquidación y cuantía de 298.413,59 eurosy en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 19 de julio de 2017, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'A LA SALA SUPLICO:admitiendo en tiempo y forma este escrito, tenga por formulada Demanda, y, previos los trámites que proceda, dicte en su día Sentencia por la que se declare nula la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central antes referida y los actos administrativos de los que trae causa, declarándose la nulidad de las liquidaciones practicadas por:

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar en concepto de Impuesto sobre Sociedades, períodos 2008 y 2009.

- Subsidiariamente, por infracción del artículo 42 del TRLIS por la incorrecta interpretación y aplicación del mismo.

- Alternativamente y al igual que se hizo en el año 2008, se aplique respecto al ejercicio 2009 el artículo 42.3.b), párrafo del TRLIS en relación con la letra b) de su apartado 8 y se proceda a calcular el porcentaje de bienes afectos según el balance consolidado de HABITAT.

Todo ello por ser Justicia que, respetuosamente pido con costas.'

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'Que teniendo por presentado este escrito, se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas.'

TERCERO.-No solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 28 de junio de 2018; y, finalmente, mediante providencia de 9 de septiembre de 2019 se señaló para votación y fallo el día 19 de septiembre de 2019, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad MARE NOSTRUM DE INVERSIONES, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de junio de 2017, desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de octubre de 2015, relativa a las reclamaciones acumuladas n° 46/05911/2014 y 46/07025/2015, promovidas, respectivamente, contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Valencia, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2008, y contra el Acuerdo de liquidación por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2009, dictado asimismo por Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Valencia.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO: En lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008. las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 2 de abril 2013 mediante notificación de la comunicación de inicio, teniendo alcance parcial, limitadas a la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se instruyó el 21 de febrero de 2014 Acta de disconformidad n°A02-72361153.

En cuanto a los motivos de la regularización, la Inspección determinó que procedía la minoración de la deducción por beneficios extraordinarios declarada por el obligado tributario al no concurrir los requisitos exigidos para su aplicación, en concreto, la inversión materializada en la compra de las acciones de la entidad CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT SA no cumplía íntegramente los requisitos exigidos por el artículo 42 del TRLIS.

El 20 de marzo de 2014, la Inspectora Regional dictó Acuerdo de Liquidación, confirmando la propuesta de liquidación, resultando una deuda tributaria de 131.423,15 euros.

SEGUNDO: En cuanto al ejercicio 2009, las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación notificada el 14 de julio de 2014, con alcance parcial, limitado al control del mantenimiento de los requisitos para la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada. Posteriormente, mediante una nueva comunicación que fue notificada el 10 de diciembre de 2014, se procedió a la ampliación del alcance de dichas actuaciones, añadiéndose al original la comprobación de la aplicación de la deducción referida a las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales en 2009.

La Inspección procede a regularizar la situación tributaria del obligado al considerar que no procedía aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al 1) no haberse mantenido las inversiones de 2008, al entender que las reinversiones efectuadas en las acciones de la entidad CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT SA han dejado de estar afectas a una actividad económica y 2) por no concurrir los requisitos exigidos para aplicar dicha deducción.

Con fecha 27 de abril del 2015, la Inspectora Regional dictó Acuerdo de Liquidación por el Impuesto y el ejercicio de referencia, derivado del acta de disconformidad A02- 72508022 por importe de 299.347,66 euros.

TERCERO: Contra los acuerdos dictados se interpusieron ante el T.E.A.R de la Comunidad Valenciana sendas reclamaciones económico-administrativas, que fueron tramitadas acumuladamente con los n° 46/05911/2014 y 46/07025/2015.

El TEAR, mediante Resolución de fecha 27 de octubre de 2015, acordó estimar en parte las reclamaciones formuladas.

En el Fundamento de Derecho SÉPTIMO se establece lo siguiente:

'La siguiente controversia versa sobre los cálculos realizados para determinar la deducción por reinversión que corresponde a la reclamante en función de la reinversión efectuada en los elementos patrimoniales que la Inspección consideraba afectos al ejercicio de actividades económicas.

La reclamante expone que la entidad 'Alavama Casas y Proyectos S.L.', según la Inspección, desarrolla una actividad de promoción, inmobiliaria, por lo que no resulta Justificado que se excluyan del activo afecto a la misma, determinadas partidas, en concreto:

- los gastos de establecimiento indispensables para la creación de la empresa.

- inmovilizaciones financieras compuestas por. participaciones en una entidad que se dedicaba igualmente a la promoción inmobiliaria.

- inversiones financieras temporales cuyas contrapartidas son atender sus obligaciones derivadas de los anticipos de clientes recibidos, deudas con la Administración Pública y provisiones para terminación de obra.

- La diferencia de tesorería entre los dividendos reconocidos a la entidad 'Consorcio Promotor Inmobiliario Habitat S.A.' y la que figura reconocida en la contabilidad.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, es algo normal en el desarrollo de una actividad, económica la existencia de excedentes de tesorería o recursos que se suelen invertir en productos financieros temporales y esporádicos, a corto plazo, identificados en el activo circulante o corriente de la empresa, en contraposición de aquellas inversiones en productos financieros a largo plazo que constituyen el inmovilizado financiero que forma parte del activo no corriente de la empresa. La existencia de dichos excedentes se vinculan con el desarrollo de la actividad económica empresarial y resultan necesarios para atender situaciones de liquidez inmediata derivadas del ejercicio normal de la actividad empresarial como consecuencia de los desfases temporales que puedan existir entre cobros y pagos derivados del tráfico de la empresa.

En dicho caso, puede encontrarse el importe de las inversiones financieras temporales de la sociedad 'Alavama Casas y Proyectos S.L.', cuyo mayor importe está constituida por imposiciones a corto plazo, que debido a su naturaleza temporal, se pueden estimar necesarias para atender las obligaciones derivadas del tráfico normal de la empresa.

Por lo que se refiere al resto de partidas que integran el activo de la mercantil 'Alavama Casas y Proyectos S.L', partiendo de que estamos ante una entidad que ejerce una actividad económica debe considerarse, en principio, que su activo resulta necesario para el ejercicio de dicha actividad. Por tanto, en ausencia de una justificación suficiente que ampare la división entre elementos afectos y no afectos que realiza la Inspección, este Tribunal considera que los activos de la entidad 'Alavama Casas y Proyectos S.L.' se encuentran afectos al desarrollo de su actividad y, en consecuencia, no puede ratificar el porcentaje determinado por la Inspección a efectos de calcular el importe de deducción por reinversión correspondiente al ejercicio 2008.

El fallo fue notificado en fecha 30 de noviembre de 2015.

CUARTO: Disconforme el interesado con la anterior resolución del TEAR fue interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 17 de diciembre de 2015, solicitando la anulación de la citada Resolución y formulando las siguientes alegaciones:

1. Indebida acumulación de las reclamaciones por el Tribunal Económico-Administrativo regional de la Comunidad Valenciana.

2. Prescripción del derecho de la Administración para dictar liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2008 y 2009, al haberse interrumpido injustificadamente las actuaciones inspectoras por un periodo superior a seis meses.

3. Procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios puesto que la entidad participada CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT, S.A. realizaba la actividad económica de promoción inmobiliaria.

4. El requisito de mantenimiento de la inversión solo puede exigirse al sujeto pasivo.

QUINTO.- En fecha 8 de junio de 2017, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación.

-Prescripción.

En cuanto al plazo máximo de 12 meses previsto en el artículo el artículo 150 de la LGT, la Inspección fija como fecha de inicio de las actuaciones el 2 de abril de 2013 y como finalización el día 31 de marzo de 2014, momento en la que a su parece habría tenido lugar la notificación del Acuerdo de liquidación; advirtiendo que no se deben computar 7 días por dilaciones no imputables a la Administración, con lo que según aquélla '(...) el plazo máximo de duración del procedimiento concluiría el 9/04/2014'(vid1. página 11 'AC LIQ (A0272361153) IS08 200314', énfasis añadido). Luego si se acreditara que la notificación del Acuerdo de liquidación tuvo lugar con posterioridad a esta última fecha, habría acontecido la prescripción -25 julio 2013-.

Para resolver esta cuestión es preciso tener en consideración que el intento notificación del Acuerdo de liquidación tuvo lugar mediante su puesta a disposición en el buzón electrónico, tentativa que consideramos defectuosa al no haber sido dirigida al domicilio expresamente señalado por el representante autorizado del obligado tributario ( artículo 110 LGT), de modo que únicamente se le debería entender notificado a partir de la fecha de interposición de la reclamación ante el TEAR -14 abril de 2014-, esto es, con posterioridad a la fecha límite señalada por la propia Inspección -9 abril 2014-.

En definitiva, cuando en un procedimiento inspector el contribuyente designa un representante, como fue el caso (vid. ' Doc de representacin 20042013'), resulta improcedente acudir al sistema de notificación mediante su puesta a disposición en el buzón electrónico, debiendo notificarse el Acuerdo de liquidación en el domicilio señalado expresamente por el representante ( artículo 110 LGT).

En segundo término, tuvo lugar una inactividad inspectora durante un período superior a los 6 meses a los que se refiere el artículo 150.2 de la LGT, toda vez que la Inspección no desarrolló actuación con contenido material entre el 22 de abril de 2013 - última diligencia relevante- y el 21 de enero de 2014 -fecha de la posterior diligencia relevante-, toda vez que las diligencias de 9 y 27 de septiembre de 2013 deberían ser consideradas como 'irrelevantes' dado que tenían como única finalidad la de evitar la prescripción; con la particularidad que dentro de dicho período habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar en concepto de Impuesto sobre Sociedades, período 2008 -25 julio 2013-. En concreto:

a) Por recabar documentación totalmente innecesaria al respecto del concepto comprobado.

Nos estamos refiriendo a la única petición recogida en la Diligencia de 9 de septiembre de 2013: " Se solicita la aportación de los libros de actas de la entidad correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008".

Su falta de aportación no conllevó la imputación de dilación por parte de la Inspección y resulta especialmente significativo tener en cuenta que cuando se cursó tal petición, apenas faltaba tiempo para el transcurso del plazo de 6 meses de interrupción de las actuaciones, que se inició con la anterior diligencia de fecha 22 abril 2013, con lo que parece evidente que se trataba de dar la apariencia que se impulsaba el procedimiento cuando realmente tan sólo se buscaba impedir la prescripción. Y desde luego, no parece -como afirma el TEAC- que dicho libro constituyera 'un elemento probatorio fundamental' cuando su falta de aportación ni conllevó la imputación de dilación alguna ni, desde luego, impidió la regularización.

b) Por limitarse a enumerar una serie de documentación que ya obraba en poder de la Administración.

En la Diligencia de fecha 27 de septiembre de 2013, la Inspección se limita a dejar constancia que obra en su poder antecedentes referentes a la entidad CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT, S.A., información que en opinión del TEAR resultaba relevante dado '(...) permitían a la interesada un ejercicio más adecuado de su derecho de defensa' (vid. op. cit.). Desconocemos a qué se refiere con ello el TEAR ya que dicha información se habría puesto a nuestra disposición en el trámite de audiencia.

Expone también, tras el estudio de las diligencias practicadas en orden a regularizar dicho concepto y período impositivo, que incluso antes de iniciarse formalmente la comprobación ya obraba en poder de la Inspección toda la información necesaria para regularizar y en segundo término, porque las actuaciones de comprobación realizadas y la regularización finalmente practicada no guarda ninguna relación con el alcance previsto, esto es, carece de objeto.

A partir de todo ello quedaría por analizar si la ampliación del alcance de las actuaciones notificada el 10 de diciembre de 2014 podría tener el efecto de interrumpir la prescripción. Sobre esta cuestión señala:

1º.- La notificación de dicha ampliación de actuaciones tuvo lugar el 10 de diciembre de 2014 cuando había prescrito el derecho de la Administración a liquidar en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2009 -25 julio 2014-; y

2º.- Las actuaciones de comprobación realizadas y la regularización finalmente practicada no guardan ninguna relación con el alcance previsto, esto es, carecía de objeto.

Efectivamente, según la comunicación de ampliación de actuaciones éstas tendrían como objeto "... la comprobación de la aplicación de la deducción del art.42 TRLIS a las rentas obtenidas en la transmisión en el ejercicio 2009 de elementos patrimoniales" (énfasis añadido), es decir, la Inspección venía facultaba a comprobar si los elementos patrimoniales transmitidos en el ejercicio 2009 permitían aplicar la deducción por reinversión.

Pues bien, los elementos patrimoniales que daban derecho a aplicar la deducción fueron transmitidos todos ellos en el ejercicio 2008 y no en el 2009.

Circunstancia de la que era perfectamente conocedora la Inspección antes de iniciar la comprobación a través de las actuaciones relativas al período 2008, como por la documentación remitida por la Dirección General del Notariado.

Al margen de tal alcance, lo que verdaderamente analizó la Inspección fue si lo bienes objeto de reinversión cumplían con los requisitos para considerarlos aptos para aplicar la deducción.

- Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2008.

- Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2009.

- Habitat realizaba una actividad económica de promoción inmobiliaria en los años 2007 y 2008 y la Inspección no se preocupó de analizar el porcentaje de bienes afectos en dichas fechas.

- El requisito de mantenimiento de la inversión sólo puede exigirse al sujeto pasivo.

TERCERO.-El Fundamento de Derecho Quinto del TEAC aborda la notificación defectuosa de la liquidación en los siguientes términos:

'QUINTO: Por otra parte, la recurrente mantiene que se ha producido una notificación defectuosa del acuerdo de liquidación, al intentar llevarse a cabo mediante la puesta a disposición de la misma en el buzón electrónico y no haberse dirigido al representante designado por el obligado tributario, que fue con quién se siguieron todas las actuaciones.

En el presente caso la AEAT procedió a notificar a la entidad el acto objeto de liquidación a través del sistema de Notificación electrónica obligatorio para ésta, sistema acerca del cual señala el artículo 27.6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos:

'6. Reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u oíros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.'

El Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, regula los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En su artículo 3 señala lo siguiente:

1. Las personas y entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación regulada en el artículo 5.

En cuanto a las personas o entidades obligadas a recibir notificaciones electrónicas, del artículo 4 del mismo Real Decreto el apartado 1 recoge:

'1. Estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima (entidades con número de identificación fiscal -A//F- que empiece por la letra A), sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece por la letra B) (...)'

Por su parte, el 28.3 de la citada Ley 11/2007 establece:

Artículo 28. Práctica de la notificación por medios electrónicos.

...

2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.

3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.

En el presente caso, consta en la documentación remitida por el Órgano Gestor, certificación emitida por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de que la entidad está obligada a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria desde el 22 de julio de 2011, y que el acto impugnado fue puesto a disposición de la entidad con fecha 20 de marzo 2014 y hora 18:16, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, entendiéndose producida la notificación al entenderse rechazada por no haber accedido a su contenido, el 31 de marzo de 2014.

Por tanto, al estar obligada la entidad a comunicarse y a recibir las notificaciones provenientes de la Agencia Tributaria por medios electrónicos, no podemos sino reputar correcta la actuación de la Inspección, por lo que la notificación del acuerdo de liquidación debe reputarse válidamente efectuada, sin que se haya excedido del plazo de los 12 meses que concluyó el 9 de abril de 2014.'

Pues bien, si la entidad estaba obligada a recibir por medios electrónicos las notificaciones, no se aprecia defecto alguno en dicha notificación y no era preciso dirigirse al domicilio señalado por el representante del obligado tributario, por lo que esta alegación debe ser desestimada.

Reseñar, además, que ante dicha falta de acceso la Inspección a efectos exclusivamente informativos y en garantía de los derechos de la entidad notificó a su representante durante las actuaciones el día 1 de abril de 2014 por medios no electrónicos una copia del acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

Por tanto, a la vista de los documentos incorporados al expediente la Inspección cumplió con el plazo legal máximo de duración del procedimiento.

Respecto de la posible existencia de diligencias argucia, el TEAC en su Fundamento de Derecho Cuarto declara:

'CUARTO: Pasaremos a analizar a continuación la siguiente de las cuestiones controvertidas referidas al periodo de duración de las actuaciones inspectoras. Invoca la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el IS del ejercicio 2008 por la interrupción injustificada del procedimiento inspector por un periodo superior a seis meses, concretamente, desde el 22 de abril de 2013 hasta el 14 de enero de 2014, toda vez que las diligencias de 9 y 27 de septiembre de 2013 deberían ser consideradas como'diligencia argucia'.

Manifiesta, en relación con la diligencia de 9 de septiembre de 2013 en la que se solicita 'la aportación de los libros de actas de la entidad correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008', que dichos libros son intrascendentes e irrelevantes y así quedó demostrado al no imputarse dilación alguna por parte de la Inspección.

Por su parte, en la Diligencia de fecha 27 de septiembre de 2013, considera que la inspección se limita a dejar constancia de una serie datos referentes a la entidad CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT, SA que obraban en su base de datos desde hace años.

Pues bien, el artículo 150.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece:

'2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)'.

Las diligencias puestas de manifiesto por la reclamante han de ser analizadas en el contexto del procedimiento en el que se desarrollan las actuaciones para juzgar si denotan una inacción imputable a la inspección o a los inspeccionados.

En la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación notificada a (a entidad el 02-04-2013, se recogía como fecha para, la primera comparecencia el 22-04-2013 y se solicitaba la aportación de la siguiente documentación;

- Documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.

- Escritura de constitución y estatutos de la Entidad. Escritura de nombramiento de cargos.

- Acreditación documental de la deducción por aplicación del art 42 LIS, cálculos realizados para determinar el importe de la misma.

- Acreditación documental de la aplicación de la deducción realizada en el ejercicio 2008.

El día 22-04-2013 se extiende diligencia número 1 en la que se hace constar la documentación aportada y se cita al interesado para el13 de mayo de 2013.

El día 09-09-2013 se formaliza diligencia número 2 en la que se solicita la aportación de los libros de actas de la entidad correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, comunicándole que las actuaciones continuarán el 25-09-2013.

En diligencia número 3 extendida el 27-09-2013 se hace constar que el contribuyente manifiesta no localizar el libro de actas; que se incorporan al expediente los datos referentes a la entidad CONSORCIO PROM INMOBILIARIO HABITAT SA; que los únicos ingresos que constan en la entidad son los derivados del alquiler a la entidad SANTA ANA GRUPO INMOBILIARIO DE CASA; que se incorpora al expediente el acta incoada al contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2009, en la que expresamente se indica, que en dicho año no realiza una actividad económica, y finalmente que las actuaciones inspectoras continuarán el 16 de octubre de 2013.

El día 14-01-2014 se formaliza diligencia número 4 en la que se recoge la incorporación al expediente de datos referentes a la entidad CONSORCIO PROM INMOBILIARIO HABITAT SA, a los efectos de determinar el activo y elementos afectos en orden, a aplicar el artículo 42 del TRLIS. Se cita al interesada para el 21 de enero de 2014.

En relación a las 'diligencias argucia'hemos de traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2008, recurso de casación, número 4080/2006, que a tal efecto establece;

...'Es constante jurisprudencia de la Sala -de la que son muestras SSTS de 8 de febrero de 2002 , 14 de diciembre de 1993 , 29 de junio de 2002 , 13 de febrero de 2007 y 2 de junio de 2008 - que sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata. Se trata de marginar las llamadas 'diligencias argucia' con base en una idea esencial consistente en conceptuar solo como 'acción administrativa' atendible aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que, en cuanto a le interrupción de la prescripción, exige la presencia de actuaciones administrativas que tienden realmente a la regularización tributaria.'

En definitiva, este Tribunal al igual, que el Tribunal Regional considera que las diligencia nº 2 y la nº 3 no pueden ser calificadas como 'diligencia argucia',gozan de un contenido mínimo que las hace merecedoras de las exigencias propias de la finalidad perseguida por tales actuaciones, esto es, tendentes a avanzar en el procedimiento para comprobar la situación tributaria del contribuyente o investigar hechos no declarados por éste, con la finalidad de regularizar su situación tributaria, en su caso, mediante la práctica de la correspondiente liquidación.

Así, aunque el libro de actas individualmente considerado no proporciona información suficiente para practicar la liquidación oportuna, si se considera información relevante a los efectos de que la Inspección pueda realizar su tarea de comprobación, al facilitar, por ejemplo, información económica y financiera sobre la entidad.

Y en el caso de la diligencia de 27-09-2013 es indudable que se recoge información muy relevante para la práctica de la liquidación y de necesario conocimiento por parte del contribuyente para un correcto ejercicio de su derecho de defensa, pues en ella se recogen diversos datos relacionados con la entidad CONSORCIO PROM INMOBILIARIO HABITAT SA, cuyo examen resultó fundamental para determinar la aplicación de la deducción.

En definitiva, las diversas interrupciones habidas en las actuaciones no se deben a una presunta actitud dilatoria del actuario, sino que las diligencias puestas en cuestión por la recurrente tienen lugar en el ámbito del proceso normal de comprobación e investigación.

Cabe concluir, por tanto, que no se ha producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras pretendida por la reclamante ni la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto.'

Respecto de las Diligencias 'argucia' o 'irrelevantes', la Jurisprudencia ha declarado:

Diligencias con contenido meramente descriptivo y sin especificar la documentación requerida. STS de 23 de julio de 2012, RC 1835/2010, FJ 3 (RJ 2012/7990).

El carácter reiterativo de un nuevo trámite de audiencia se califica como una diligencia de argucia. STS de 30 de diciembre de 2011, RC 1486/2009, FJ 4 (RJ 2012/466).

El informe de valoración expedido por el Gabinete Técnico de Valoraciones de la misma Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria carece de valor interruptivo del plazo de prescripción. STS de 23 de julio de 2012, RC 1835/2010, FJ 3 (RJ 2012/7990).

Las diligencias que no constan en el expediente se tienen por inexistentes y por lo tanto carecen de eficacia interruptiva. STS de 15 de marzo de 2012, RC 4090/2008, FJ 3 (RJ 2012/5070).

Una diligencia con contenido real y efectivo no puede ser calificada como de argucia. STS de 29 de octubre de 2012, RC 6325/2010, FJ 2 (RJ 2012/10508).

En resumen, la actora considera diligencias argucia las Diligencias nº 2, de 9 de septiembre de 2013 y la nº 3, de 27 de septiembre de 2013.

En la primera se solicitan los libros de actas de la sociedad correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008.

Pues bien, dichos libros de Actas tienen trascendencia en cuanto susceptibles de proporcionar información sobre las relaciones financieras, económicas de la entidad que resultan del contenido de las sesiones celebradas, trascendencia que queda patente al confirmar el Código de Comercio en su artículo 25, su régimen legal a las mismas finalidades y requisitos que deben reunir los demás libros de comercio, y al mismo tiempo equiparar su fuerza probatoria.

La propia interesada, respecto de esta última Diligencia hace referencia a las exigencias que el artículo 42.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades impone en la Memoria, documento integrante de las cuentas anuales, pero olvida que dichas cuentas anuales deben ser objeto de aprobación por parte de la Junta General de Socios de la entidad para cuya constancia debe quedar formalizada la correspondiente acta donde se recoja el debate suscitado, las intervenciones en las que se haya solicitado su constancia y los acuerdos adoptados.

En cuanto a la Diligencia de 27 de septiembre de 2013, es preciso significar que se incorporan a la misma diversos datos relativos a la sociedad 'Consorcio Promotor Inmobiliario Habitat SA' que resulta de interés de cara a la regularización y como dice la Administración a la defensa de la parte, por lo que tampoco procede considerarla 'diligencia argucia', estando encaminada con la de 9 de septiembre de 2013 al impulso del procedimiento, y por tanto con eficacia interpretativa de la prescripción.

Asimismo la actora niega virtualidad interruptiva de la prescripción a las Diligencias practicadas desde julio de 2014 a enero de 2015, indicando que las actuaciones no guardan relación con el alcance previsto de las actuaciones, cuestión abordada en el Fundamento de Derecho Sexto del TEAC en los siguientes términos:

'SEXTO: En relación al ejercicio 2009, invoca la prescripción del derecho de la-Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades 2009. por constituir las actuaciones desarrolladas durante más de seis meses''diligencias argucia', al tener como única finalidad la de interrumpir la prescripción. Considera, que las actuaciones de comprobación tienen su origen en el acta practicada a la entidad CONSORCIO PROM INMOBILIARIO HABITAT SA. por lo que la Inspección tenía en su poder toda la información que ha servido de base para practicar la correspondiente liquidación antes de comenzar las actuaciones, de manera que los diez meses que duraron las mismas se consideran irrelevantes y carecen de efectos interruptivos de la prescripción.

A lo largo de dichas actuaciones se han extendido las siguientes diligencias:

En la diligencia número 1 de 30 de julio de 2014 se recoge la aportación por la entidad de los libros contables del ejercicio 2009.

En la diligencia número 2 de 25 de septiembre de 2014 se hace constar que se incorporan al expediente escrituras del ejercicio 2009 obtenidas por la Inspección previo requerimiento al Consejo General del Notariado.

Comunicación de la ampliación del alcance de las actuaciones iniciadas el día 13 de julio de 2013 que fue notificada el día 10 de diciembre de 2014.

En la diligencia número 3 de 12 de enero de 2015 se requiere a la entidad documentación de la materialización de las reinversiones efectuadas en el ejercicio 2009.

En la diligencia número 4 de 20 de enero de 2015 consta la documentación aportada por la entidad para atender el anterior requerimiento y se procede a la apertura del trámite de audiencia previo a la firma de las actas.

Pues bien, no podemos estar más de acuerdo con lo señalado por el Tribunal de instancia de que durante el periodo señalado por la reclamante se han documentado actuaciones necesarias conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento y liquidación de la obligación tributaria que es lo que exige el artículo 68.1 a) de la Ley General Tributaria para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción, por lo que en este punto debemos desestimar las alegaciones de la interesada.

Por otra parte, la recurrente considera que las actuaciones de comprobación realizadas y la, regularización finalmente practicada no guardan relación con el alcance previsto.

Así, según la comunicación de ampliación de actuaciones éstas tendrían como objeto 'la comprobación de la aplicación de la deducción del artículo 42 del TRLIS a las rentas obtenidas en la transmisión en el ejercicio 2009 de elementos patrimoniales'.

Los elementos patrimoniales que daban derecho a aplicar la deducción fueron transmitidos en el ejercicio 2008 y no en el 2009. Sin embargo y al margen de tal alcance, lo que analizó la Inspección fue si los bienes objeto de reinversión cumplían con los requisitos para considerarlos aptos para aplicar la deducción.

Al respecto hemos de señalar que en la comunicación de inicio de fecha 14 de julio de 2014 se indicaba que las actuaciones tenían carácter parcial, limitándose a 'control mantenimiento requisitos reinversión beneficios artículo 42 del TRLIS': Posteriormente, en fecha 10 de diciembre de 2014 se procede a ampliar el ámbito de actuaciones de comprobación e investigación, limitándose esta vez a 'control mantenimiento requisitos reinversión beneficios art. 42 LIS derivados de 2008 y a la comprobación de la aplicación de la deducción del art.42 TRLIS a las rentas obtenidas en la transmisión en el ejercicio 2009 de elementos patrimoniales'.

Lo que la recurrente parece indicar es que en el alcance de las actuaciones no se encontraba la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la entidad en el ejercicio 2009 por cuanto estaba limitada únicamente a la comprobación de las rentas obtenidas en la transmisión en el ejercicio 2009 de elementos patrimoniales, y en dicho ejercicio no tuvo lugar transmisión alguna.

Pues bien, no tiene sentido no entender incluida en el alcance la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la entidad en eí ejercicio 2009, pues el examen de la reinversión tiene lugar cuando efectivamente se aplica y declara, no cuando se transmiten los elementos patrimoniales.

Así, siguiendo los términos establecidos en el apartado 6.c) del artículo 42, el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios nace en el período impositivo en que se efectúa la reinversión y es en la cuota íntegra correspondiente a este ejercicio en la que se puede aplicar, por lo que entendemos que la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la entidad en el ejercicio 2009 sí se encuentra comprendida en el alcance de las actuaciones.'

Y esos razonamientos deber ser asumidos pues la Administración ha enjuiciado la deducción por reinversión aplicada por la entidad en el año 2009, año en que se declara la misma y no cuando se transmiten los elementos patrimoniales, año 2008.

Y no está prescrito el 2009, pues el inicio de las actuaciones de comprobación e inspección de este ejercicio se notificó el 14 de julio de 2014, y la ampliación de actuaciones del mismo tuvo lugar el 10 de diciembre de 2014, sin que hubiera trascurrido más de 12 meses entre ambas fechas.

CUARTO.- A continuación la actora se refiere a la regularización del ejercicio 2008. El Fundamento de Derecho Séptimo del TEAC señal al respecto:

'SÉPTIMO: Centrándonos ya en las cuestiones de fondo, con el objeto de realizar el análisis pertinente que permita a este Tribunal resolver la primera cuestión planteada por la recurrente es necesario traer a colación en primer lugar el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) en redacción dada por la disposición adicional 8.2 de la Ley 16/2007, de 4 de iniciados a partir del 1 de enero julio, aplicable a los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de eenro de 2007, regulador de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que dispone al respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

1. Deducción en la cuota integra

Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo(...)

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de éste artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo(...)

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que: constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de-antelación a la-fecha de-transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al periodo impositivo.

A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior a! 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitarla doble imposición. La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.

Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.

Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este articulo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1 .° y 2.° del párrafo a) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991. de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este articulo los valores siguientes:

a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios

b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.

c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.

d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

(...)

6. Plazo para efectuarla reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del periodo impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice(...)

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

(...)

8. Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto-de la-reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.

Como puede comprobarse, a efectos de poder aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es condición indispensable, en los casos en que la reinversión se materializa en la adquisición de acciones, que la entidad cuyas acciones se adquieren realice una actividad económica.

Como ya hemos relatado anteriormente, la Inspección determina que las reinversiones efectuadas por la entidad en el ejercicio 2008 materializadas en la adquisición de acciones de la sociedad CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT, SA no pueden gozar en su totalidad del beneficio a aplicarse la deducción por cuanto dicha entidad ejerce únicamente la actividad de arrendamiento sin cumplir los requisitos exigidos por el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no contar con trabajadores ni loca!, esto es, sin que pueda calificarse como de actividad económica.

Admite la deducción únicamente por las participaciones que la entidad tiene en ALAVAMA CASAS Y PROYECTOS S.L y que ascienden al 75% de su capital, al realizar esta última una actividad económica.

Por el contrario, la recurrente considera que todo el activo de la entidad CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT, SA, incluyendo las participaciones de ALAVAMA, estaría afecto a una actividad económica, la de promoción.

Es más, afirma que la única actividad desarrollada fue la de promoción, ya que la de arrendamiento del edificio promovido fue temporal y circunstancial, convirtiéndose en una actividad complementaria de la principal, dado que el edificio acabó transmitiéndose.

Por otra parte, señala que el análisis de la actividad desarrollada por HABITAT no puede circunscribirse a un acta correspondiente al ejercicio 2009 por tratarse de una fecha posterior a la que tuvo lugar la reinversión (las acciones se adquirieron en el 2008). No existe dato alguno que permita concluir que HABITAT no ejercía una actividad económica en dicho período.

La controversia radica en determinar si la entidad CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT SA ejercía o no la actividad de promoción inmobiliaria en los ejercicios 2007 y 2008, ya que no hay discusión alguna en considerar que la actividad de arrendamiento no reunía los requisitos para ser calificada de actividad económica.

De los datos que obran en el expediente se extraen las siguientes conclusiones:

No tiene ningún trabajador con contrato laboral y jornada completa.

Los únicos ingresos que constan en la entidad son los derivados del arrendamiento a la entidad SANTA ANA GRUPO INMOBILIARIO DE CASAS.

Existencia de un Acta firmada en conformidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, por la que se le suprime el carácter de entidad de reducida dimensión por considerar que no realizaba actividad económica, siendo las mismas circunstancias en 2008 y 2007 en cuanto a personal y actividad.

Pues bien, al respecto el Tribunal de instancia señala lo siguiente:

'En el presente caso, la reclamante ha aportado diversa documentación de la entidad 'Consorcio Promotor Inmobiliario Habitat S.A.' que se refieren a Ja tramitación de licencia de obras y otras actuaciones tendentes al desarrollo urbanístico de terrenos. Dicha documentación parece indicar que 'Consorcio Promotor Inmobiliario Habitat S.A.' ha ejercido una actividad de promoción inmobiliaria(...)

No obstante, lo indicado por la reclamante, la Inspección alude al acta del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2009 de fecha 27 de febrero de 2013 por la que se regularizaba la situación tributaria de la entidad 'Consorcio Promotor Inmobiliario Habitat S.A.', acta que fue suscrita en conformidad por la citada entidad, es decir, con plena aceptación de los hechos recogidos en la misma, donde figura:

'El obligado tributario realiza su actividad de arrendamiento de locales sin cumplir el requisito anteriormente indicado de que se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, por lo que considera que no realiza una actividad económica'.

La constancia de la inexistencia de una actividad económica en sede del obligado tributario motivaba su exclusión del régimen especial para las empresas de reducida dimensión, en particular, del tipo reducido previsto para tales entidades.

Por otro lado, la Inspección señala que las existencias que figuran en el balance de la entidad 'Consorcio Promotor Inmobiliario Habitat S.A.' son fundamentalmente terrenos en los que no se realiza promoción alguna.

Pues bien, tales elementos probatorios aportados por la Inspección parecen indicar que ha existido un cese en el ejercicio efectivo de la actividad económica de promoción inmobiliaria que venía desarrollando 'Consorcio Promotor Inmobiliario Habitat S.A.(...)

Pues bien, este Tribunal considera que los elementos probatorios aportados por la reclamante, si bien, acreditan el ejercicio de una actividad de promoción inmobiliaria de la entidad 'Consorcio Promotor Inmobiliario Habitat S.A.', no obstante, son insuficientes para que pueda desprenderse que dicha actividad continuaba ejerciéndose en los ejercicios 2007 y siguientes(...)

Así las cosas, este Tribunal mantiene la tesis defendida por el Tribunal de instancia cuando señala que la entidad sí pudo haber ejercido una actividad de promoción pero no aporta prueba suficiente que justifique que dicha actividad continuase realizándose en los ejercicios 2007 y 2008.

Recordemos que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 105 establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.Es decir, es el sujeto pasivo quien ha de probar la realidad de los hechos que él sustente, en sus libros, en sus documentos, en sus facturas, en sus declaraciones fiscales, en sus autoliquidaciones, y que han de conducir normalmente a la correcta determinación de la deuda tributaria procedente. En particular, en el presente caso la recurrente debe acreditar la continuación de la actividad de promoción inmobiliaria mediante cualquier medio que considere oportuno, para poder gozar de la deducción por reinversión.

No puede aceptarse la teoría de la recurrente en el sentido de entender que, habiendo desempeñado en el pasado una actividad de promoción inmobiliaria, ello determine la existencia de actividad económica en sede de. la entidad durante toda la existencia de ésta sin necesidad de probar el desarrollo de la misma.

Al no haber aportado documentación alguna que justifique que en los ejercicios 2007 y 2008 ejercía la actividad de promoción inmobiliaria, pese a que el Tribunal de instancia en su Resolución ya le advertía de la falta de prueba, y que de los datos que constan en el expediente administrativo se extrae la conclusión de que la entidad únicamente ejercía la actividad de arrendamiento, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.'

Y dichos razonamientos deber ser igualmente asumidos por la Sala, pues era la recurrente quien debía probar ( art. 105.1 LGT) que ejercitó la actividad de promoción inmobiliaria en 2007 y 2008, lo que tampoco ha realizado en esta vía.

Y el acta de conformidad extendida a Habitat respecto del ejercicio 2009, resulta relevante.

Y todo ello, como reconoce expresamente la parte, del reconocimiento de la deducción por las participaciones que la referida entidad tenía en Alavama Casas y Proyectos SL y que ascienden al 75 % su capital.

Las sentencias de esta Sala invocadas por la actora en la pág. 25 del escrito rector no se refieren a esta cuestión, sino a sociedades profesionales.

Y el hecho de que Alavama ejerciera una actividad de promoción inmobiliaria no quiere decir que necesariamente la ejercitara Habitat.

En consecuencia, el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.-En los dos últimos se refiere al ejercicio 2009 y la actora aduce que el requisito del mantenimiento de la inversión solo debe exigirse al sujeto pasivo.

Expone que si bien la Inspección admite que Mare Nostrum cumplía el requisito del artículo 42.3 del TRLIS al adquirir participaciones de Habitat por 3.500.000 euros, también considera que al transmitir Habitat las acciones que ostentaba de la entidad Alavama, Mare Nostrum -sujeto pasivo- habría incumplido el requisito del mantenimiento de la inversión previsto en el apartado 8 del artículo 42 del TRLIS.

Y aunque la solución no le parece la correcta, siguiendo el propio criterio inspector, la solución no pasaría por eliminar la total deducción sino, que al igual que sucedió en el período 2008, correspondería aplicar el párrafo tercero del artículo 42.3.b) del TRLIS, pero referido al ejercicio en que se transmitieron las participaciones de ALAVAMA, todo ello en relación con la letra b) del apartado 8 del artículo 42 también del TRLIS que señala que 'La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo'.

Efectivamente, dado que el sujeto pasivo -MARE NOSTRUM- no transmitió las acciones de la sociedad en las que materializó la reinversión -HABITAT-, sino que continuaban siendo de su propiedad en el período 2009, habría que acoger el mismo criterio que utilizó la Inspección en el período 2008 y calcular el porcentaje de bienes afectos de HABITAT en el año 2009. Dicho de otra manera, la problemática entonces sería la misma que en el año 2008, conocer en qué medida se podía considerar apta la reinversión en acciones de HABITAT teniendo en cuenta el porcentaje de bienes afectos de esta sociedad en el año 2009.

De este modo se podría comprobar cómo el porcentaje de bienes afectos apenas diferiría del calculado por la propia Inspección para el año 2008 en ejecución de la Resolución del TEAR.

El TEAC en su Fundamento de Derecho Octavo, señala al efecto:

'OCTAVO: Finalmente la entidad alega, en relación al ejercicio 2009, que el hecho de que CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT SA transmita las participaciones que ostentaba de la entidad ALAVAMA CASAS Y PROYECTOS SL no supone incumplir exquisito previsto en el artículo 42.8 del TRLIS, pues el obligado a mantener los elementos objeto de reinversión es MARE NOSTRUM INVERSION SL que efectivamente mantiene las participaciones de CONSORCIO RROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT SA. y no CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT SA que no es sujeto pasivo del impuesto.

Continúa señalando que, en todo caso, el beneficio obtenido con la transmisión de las participaciones de ALAVAMA CASAS Y PROYECTOS SL, deben computarse como elementos afectos, dando derecho a aplicar la deducción por reinversión, por lo que el balance considerado no se verla afectado.

Pues bien, el apartado 8 del artículo 42 del TRLIS exige para poder gozar de la deducción, el mantenimiento de los elementos objeto de reinversión en el patrimonio del sujeto pasivo que aplica esta deducción durante un plazo de cinco años, o tres años salvo si su vida útil es inferior.

Dicho precepto dispone igualmente que, en caso de transmitirse dichos elementos patrimoniales antes de finalizar el periodo referido, se producirá la pérdida de la deducción, salvo nueva reinversión, haciéndose una remisión al artículo 137.3 del TRLIS en cuanto a la forma de regularizar dicha pérdida; según dicho precepto:

'Salvo Que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del periodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.'

En nuestro caso, las participaciones que la entidad CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT SA ostentaba de ALAVAMA CASAS Y PROYECTOS SL han generado indirectamente el derecho a aplicar la deducción por reinversión en el ejercicio 2008, de manera que su transmisión posterior, sin llegar a cumplir con el necesario periodo de permanencia, necesariamente ha de implicar la pérdida de dicho derecho. Esto es; los activos que posibilitaban la deducción en el ejercicio 2008 se han transmitido antes de la finalización del plazo por lo que de acuerdo con el citado artículo, salvo que se hubiese reinvertido el importe de su enajenación en otros elementos aptos conforme, a los términos establecidos en el artículo 42 del TRLIS, acaecerá la pérdida de la deducción.

En cuanto a la posibilidad invocada por la recurrente de que los beneficios derivados de la venta por parte de la entidad CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT SA de sus participaciones en la entidad promotora ALAVAMA CASAS Y PROYECTOS SL se consideren efectos a actividades económicas, como en su día lo fueron las propias participaciones (de manera que el porcentaje, desde el punto de vista del balance consolidado, no se vería afectado), otorgando derecho a la deducción, no puede admitirse por el presente Tribunal en el sentido pretendido por la recurrente.

Lo que aquí se discute es la trasmisión de unas participaciones, cuyo incumplimiento del requisito de permanencia exigido por la Ley determina la perdida del beneficio, y por tanto, la parte de la reinversión efectuada en acciones de dicha sociedad no genera derecho a la deducción.

Cuestión distinta es que los beneficios obtenidos con la venta de las participaciones, puedan gozar del carácter de afectos a actividades económicas; pero ello no evita el incumplimiento del referido requisito de mantenimiento de las participaciones.

Por tanto, dado que la entidad CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT SA no ejerce por sí misma una actividad económica y que ha transmitido sus inversiones en la entidad ALAVAMA CASAS Y PROYECTOS SL, que posibilitaban la aplicación de la deducción, debe concluirse que en el ejercicio 2009 la parte de la reinversión efectuada en acciones de la sociedad CONSORCIO PROMOTOR INMOBILIARIO HABITAT SA no cumple los requisitos previstos en el artículo 42.3 del TRLIS, por lo que no generan derecho a la deducción.'

Expuesto lo anterior, deben, asimismo, conferirse dichos razonamientos partiendo de que las participaciones que Habitat tenía en Alavama son las que han generado indebidamente la deducción por reinversión en 2008, por lo que el incumplimiento del plazo de mantenimiento de la reinversión, debe aparejar la perdida del beneficio en 2009.

En suma, el motivo debe desestimarse al igual que el recurso interpuesto.

SEXTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA procede imponer las costas a la recurrente, con arreglo al criterio del vencimiento.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad MARE NOSTRUM DE INVERSIONES, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de junio de 2017, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.