Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000631/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:11163/2019
Demandante:SOCIEDAD GENERAL DE AUTORES Y EDITORES
Procurador:EDUARDO AGUILERA MARTINEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintisiete de abril de dos mil veintidós.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 631/2019, se tramita a instancia de la Sociedad General de Autores y Editores, representada por el Procurador D. Eduardo Aguilera Martínez y asistida por el Letrado D. Gonzalo Ezpondaburu Marco, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de marzo de 2019 (R.G.: 584/2016), relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2012, y cuantía de 11.547.868,22 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 31 de julio de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de marzo de 2019 (R.G.: 584/2016).
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 16 de diciembre de 2019.
TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 11 de septiembre de 2020.
CUARTO.-Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 20 de abril de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de marzo de 2019 (R.G.: 584/2016), por la que se desestimó la reclamación económico- administrativa formulada por la Sociedad General de Autores y Editores frente al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2012, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:
(i) Procedencia de la exención de los ingresos ex art. 121 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).
(ii) Deducibilidad del gasto correspondiente a las dotaciones a los Fondos de Promoción de Actividades Complementarias (en adelante, fondos PAC).
(iii) Aplicación de la deducción por donativos regulada en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002).
Antecedentes de interés
SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
1. El 8 de enero de 2016, la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 2012, del que resultaba una deuda a ingresar de 11.547.868,22 euros, de los que 9.935.600,64 euros correspondían a cuota y 1.612.267,58 euros a intereses de demora.
2. Las actuaciones inspectoras se habían iniciado el 4 de marzo de 2015 y en el curso de las mismas se incoaron el 11 de noviembre de 2015 dos actas, una de conformidad (A01-79951292) y otra de disconformidad (A02-72616863).
3. La Sociedad General de Autores y Editores es una asociación no declarada de utilidad pública que tributa conforme al régimen de entidades parcialmente exentas del capítulo XV del título VII del TRLIS.
4. Dentro de los recursos obtenidos por la recurrente están los denominados recursos de titularidad fiduciaria, que no constituyen un ingreso contable, y que consisten en cuantías de titularidad ajena recaudadas en concepto de derechos de autor. Respecto de estos recursos, la entidad obtiene una renta en forma de comisión.
5. Por otro lado, la entidad obtiene recursos de titularidad plena, que no derivan de la gestión de derechos de autor. Entre ellos están las prescripciones, que consisten en derechos recaudados que no han sido identificados ni reclamados por sus derechohabientes. Una vez prescrito el derecho a reclamarlos, la entidad los reconoce como ingreso contable.
6. Los recursos procedentes de las prescripciones se destinan a nutrir los Fondos de Promoción de Actividades Complementarias, que tienen por objeto financiar la función social de la asociación. El importe de estos fondos PAC se transfiere a la Fundación Autor, a fin de que sea esta entidad quien realice materialmente la función social.
7. La Inspección consideró que estos ingresos derivaban del desarrollo de una actividad económica y que, por tanto, no estaban exentos. Además, solo consideró deducible el 20% de los gastos asociados a los fondos PAC porque esa era la cuantía que estaba legalmente obligada a dotar.
8. Disconforme con el acuerdo de liquidación, el contribuyente presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.
Sobre la procedencia de la exención de los ingresos ex art. 121 del Real Decreto Legislativo
TERCERO.-A través del primer motivo de impugnación la recurrente viene a sostener la procedencia de la exención aplicada sobre los ingresos derivados de prescripciones, alquiler de material lírico e ingresos de sinfónicos, al amparo de lo dispuesto en el art. 121.1.a) del TRLIS, en tanto que obtenidas en el marco de actividades en nombre propio y por cuenta ajena que constituyen su objeto o finalidad específica (pp. 12 y siguientes de la demanda).
Subsidiariamente, considera la recurrente que la exención procedería al amparo del art. 121.1.b) del TRLIS, pues los ingresos en cuestión deben ser ineluctablemente considerados rentas derivadas de adquisiciones a título lucrativo obtenidas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica (pp. 16 y siguientes de la demanda).
La Administración demandada señala que el tratamiento tributario de los ingresos derivados de los derechos prescritos para los titulares de los mismos constituye una cuestión jurídica que ya ha sido resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencia de 29 de noviembre de 2016 -recurso n.º 3973/2015- (pp. 2 y siguientes de la contestación).
Asiste la razón a la Administración demandada.
La cuestión jurídica que se plantea con ocasión de este motivo de impugnación ya ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de noviembre de 2016 (ROJ: STS 5421/2016).
En lo que aquí interesa, en los fundamentos jurídicos noveno y décimo de la citada sentencia se razonó lo siguiente por el Tribunal Supremo:
'NOVENO.-Entrando ahora en el análisis de los motivos de casación cuarto, quinto y sexto, fácilmente se advierte que la acogida o no de los reproches realizados en ellos depende de la solución que se adopte sobre esta principal cuestión: la significación que ha de darse a las expresiones 'objeto social o finalidad específica' y ' objeto o finalidad específica' que, respectivamente, figuran en las letras a ) y b) del artículo 121.1 del TR/LIS de 2004 .
Este artículo 121.1, debe recordarse, delimita en una y otra letra cuales son las rentas que han de considerarse exentas y lo hace singularizando, en esas dos expresiones, la concreta finalidad a que tienen que ir dirigidas las actividades o adquisiciones de las que provengan las rentas para que pueda operar la exención. Su literalidad es ésta:
«1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica» .
La búsqueda a la solución a esa cuestión principal que acaba de apuntarse requiere forzosamente partir de cual es la naturaleza y fin esencial o necesario que legalmente corresponde a las entidades de gestión de los derechos de propiedad intelectual; y, para ello, ha de tomarse en consideración tanto lo que sobre tales entidades se afirmaba en la Exposición de Motivos de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual, como lo que se establece en el posterior Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril [TR/LPI de 1996].
En esa Exposición de Motivos aparece que tales entidades son instrumentos jurídicos para la ' gestión colectiva' de los derechos de propiedad intelectual, y que son legalmente establecidas desde este presupuesto:
«Es un hecho reconocido por las Instituciones de la Comunidad Europea, que los titulares de derechos de propiedad intelectual únicamente pueden lograr su real efectividad actuando colectivamente a través de organizaciones que ejerzan facultades de mediación o gestión de los derechos mencionados» .
En lo que se refiere al TR/LPI de 1996] debe resaltarse lo siguiente.
Que el artículo 147 configura las entidades de que se viene hablando como aquellas que
'pretendan dedicarse (...) a la gestión de derechos de explotación u otros de carácter patrimonial, por cuenta y en interés de varios autores u otros titulares de derechos de propiedad intelectual'.
Y también dispone que
'no podrán tener ánimo de lucro'.
Lo que acaba de exponerse permite estas dos conclusiones sobre las entidades de gestión de los derechos de propiedad intelectual (figura genérica en la ha de encuadrarse la SGAE, según establece el artículo 2 de sus Estatutos).
La primera es que aparecen legalmente configuradas como organizaciones personificadas, de naturaleza corporativa o asociativa, cuyo objeto esencial o necesario es la gestión colectiva de los derechos de explotación u otros de carácter patrimonial comprendidos en el contenido de la denominada propiedad intelectual; y la segunda es que dicha gestión la han de realizar 'por cuenta y en interés de varios autores u otros titulares de dichos derechos'.
Y de ello se derivan, a su vez, en el plano de la exención tributaria aquí cuestionada, estas consecuencias:
(1) Que viniendo cualificadas las entidades por ese objeto esencial y necesario que acaba de apuntarse, por ser el presupuesto necesario para que tales entidades puedan ser autorizadas, en él debe ser identificado el 'objeto social o finalidad específica' a que las letras a ) y b) del artículo 121 del TR/LIS de 2004 vincula las actividades, adquisiciones y transmisiones para que las rentas procedentes o derivadas de las mismas puedan ser consideradas rentas exentas del Impuesto de Sociedades.
(2) Que sólo los rendimientos patrimoniales que hayan sido entregados a los titulares de la propiedad intelectual son encuadrables en las específicas rentas tipificadas como exentas en la letra a), pues únicamente en esos rendimientos concurre la nota de que la actividad ha sido realizada ' por cuenta y en interés' del titular del derecho recaudado.
(3) Que sólo la adquisiciones o transmisiones lucrativas que hayan sido íntegramente destinadas a financiar los gastos estrictamente necesarios para las actividades recaudatorias que hayan generado los rendimientos abonados a los titulares de los derechos son encuadrables en las específicas rentas tipificadas como exentas en la letra b), ya que únicamente así puede apreciarse la exigencia legal de que han sido obtenidas o realizadas en cumplimiento del ' objeto o finalidad específica' de la entidad de gestión. Y
(4) Que cualquier otra actividad que con carácter complementario y voluntario puedan realizar de manera cumulativa a dicho objeto necesario y esencial no pueden ser comprendidas en el ámbito de esas dos exenciones.
Lo que acaba de afirmarse se ve reforzado por estas razones que seguidamente se indican.
La primera es que debe diferenciarse entre, de una parte, la actividad organizativa y económica que comporta esa gestión colectiva de los derechos patrimoniales de la propiedad intelectual y, de otra, esos derechos patrimoniales en sí mismo considerados. Unos derechos, éstos últimos, que, como declaró la sentencia de esta Sala de 4 de octubre de 2012 (casación núm. 2290/2008 ), no son ingresos de la entidad de gestión a los efectos del Impuesto de Sociedades, al haber sido percibidos como pasivo o cuentas a pagar, y al ostentar la entidad sobre ellos tan solo una titularidad meramente interina de conservación, gestión y administración, una titularidad preventiva a favor de los artistas, verdaderos titulares de esos derechos.
La segunda es que el propósito de la exención aquí controvertida es circunscribirla a la actividad implicada en esa gestión colectiva que el legislador ha considerado necesaria para la efectividad de la propiedad intelectual. Pero sin que esto comporte la exención o no sujeción del rendimiento patrimonial que finalmente se abone y obtenga el titular de la propiedad intelectual, como tampoco ningún beneficio tributario. Dicho de otro modo, lo pretendido es que la actividad corporativa implicada en la gestión colectiva de los derechos de explotación o de carácter patrimonial de la propiedad intelectual no suponga un gravamen tributario que de alguna manera pueda incidir en los titulares de esos derechos, pero no establecer un beneficio fiscal para los rendimientos patrimoniales que estos hayan de percibir una vez hayan sido cubiertos los gastos necesarios para realizar esa estricta actividad de gestión recaudatoria.
Y la tercera es que la prohibición de la analogía para la extensión del ámbito de las exenciones, dispuesta por el artículo 14 de la LGT, impone limitar la aplicación de la exención regulada en el artículo 121. del TR/LIS 2004 a los estrictos términos de lo que establece este último precepto.
DÉCIMO.-Lo que acaba de razonarse impide considerar justificadas las infracciones que han sido denunciadas en los motivos de casación cuarto y quinto'.
La interpretación del Tribunal Supremo a que se ha hecho mención se ha invocado ya por esta Sala y Sección en la sentencia de 19 de marzo de 2020 (ROJ: SAN 845/2020), en que se enjuiciaba la legalidad de la regularización practicada a la Sociedad General de Autores y Editores por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 y en que se dictó un pronunciamiento desestimatorio.
La parte recurrente manifiesta en la demanda su disconformidad con el criterio interpretativo que, sobre la cuestión litigiosa que aquí se examina, fue acogido por el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 29 de noviembre de 2016 (ROJ: STS 5421/2016), calificándolo de erróneo (por ejemplo, p. 10 de la demanda).
Considera la Sala que ninguna razón o planteamiento nuevos subyacen a la impugnación aquí enjuiciada, respecto a los argumentos que ya se emplearon y suscitaron en el recurso de casación que dio lugar a la indicada sentencia del Tribunal Supremo, por lo que a su resultado hemos de estar, dada la posición institucional que en nuestro sistema se reconoce al Alto Tribunal y el valor de su jurisprudencia y doctrina legal ( art. 123.1 CE, art. 53 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, art. 1.6 del Código Civil y arts. 86 y siguientes de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa) así como elementales exigencias derivadas de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.
Lo que determina, a su vez, que no proceda acoger la pretensión ejercitada por la recurrente en relación a los ingresos por prescripciones, alquiler de material lírico e ingresos de sinfónicos ni al amparo del art. 121.1.a) del TRLIS ni, subsidiariamente, al amparo del art. 121.1.b) del mismo Texto Legal, toda vez que no se ha acreditado que en los mismos concurran los presupuestos legalmente previstos para la aplicación de la exención.
En concreto, respecto de lo dispuesto en el art. 121.1.a) del TRLIS, no se ha justificado que los ingresos en cuestión ' hayan sido entregados a los titulares de la propiedad intelectual' y, respecto de lo previsto en el art. 121.1.b) del TRLIS, tampoco se ha acreditado que se trate de 'adquisiciones o transmisiones lucrativas que hayan sido íntegramente destinadas a financiar los gastos estrictamente necesarios para las actividades recaudatorias que hayan generado los rendimientos abonados a los titulares de los derechos'.
El motivo se desestima.
Sobre la deducibilidad del gasto correspondiente a las dotaciones a los fondos PAC
CUARTO.-En este segundo motivo de impugnación se reproduce la misma situación que acontecía en el anterior.
La parte recurrente considera que el concepto en cuestión debe considerarse gasto deducible a tenor de lo dispuesto en el art.122.2 del TRLIS, arts. 147 y 155 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, y art. 14.1.e) del TRLIS (pp. 25 y siguientes de la demanda), y la Administración demandada, por su parte, invoca nuevamente el criterio fijado sobre el particular en la sentencia de 29 de noviembre de 2016 (ROJ: STS 5421/2016).
Por las mismas razones apuntadas en el fundamento jurídico precedente, bastará para dar respuesta a este motivo con traer a colación lo razonado en el fundamento jurídico décimo de la sentencia del Tribunal Supremo citada en el párrafo anterior:
'Y en lo que se refiere a los reproches del último y sexto motivo, tampoco pueden ser compartidos. Así debe ser con base en esas mismas razones y en lo que seguidamente se expresa.
No se produce esa afectación que se sugiere de la neutralidad del régimen de las entidades parcialmente exentas porque, como ya se ha dicho, la finalidad de la exención es no generar carga tributaria por la actividad de gestión colectiva estrictamente implicada en la recaudación de los derechos patrimoniales de la propiedad intelectual que son percibidos por sus titulares.
No son de compartir las razones esgrimidas para defender la deducibilidad que es pretendida para los Fondos PAC. La referida a su necesidad para la obtención de ingresos, porque tal necesidad lo ha de ser en relación con la actividad de gestión recaudatoria y no respecto de los factores que pueden favorecer la creación de obras que generan la propiedad intelectual. Y la que intenta derivar tales Fondos de una obligación legal, porque el artículo 155 establece cual ha de ser la fuente de financiación y sus límites de las actividades de carácter asistencial y de promoción y formación.
Y lo que acaba de afirmarse es igualmente válido para rechazar lo que se preconiza sobre que las dotaciones a los Fondos PAC no deben ser considerados aplicación de resultados y sí gasto normativamente exigido'.
Razones que, cabe añadir, ya han sido invocadas por esta Sala y Sección en la sentencia de 19 de marzo de 2020 (ROJ: SAN 845/2020).
El pronunciamiento atinente a los fondos PAC contenido en la anterior sentencia fue recurrido en casación por la Sociedad General de Autores y Editores y el Tribunal Supremo acordó su inadmisión mediante Providencia de 11 de febrero de 2021 al amparo del art. 90.4.b) y d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ' toda vez que la cuestión jurídica objeto de controversia ha sido resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 29 de noviembre de 2016 (RCA 3973/2015; ES:TS:2016:5421 )'.
A la luz de lo expuesto, como decíamos, en el enjuiciamiento de este motivo de impugnación hemos de estar a lo ya resuelto por el Tribunal Supremo y es que, como se indicaba en la Providencia de 11 de febrero de 2021, ' La conclusión alcanzada por este Tribunal en la referida sentencia (de 29 de noviembre de 2016 (RCA 3973/2015; ES:TS:2016:5421 ) es que no son deducibles las aportaciones que realiza la sociedad recurrente a los fondos PAC, pues la necesidad del gasto lo ha de ser en relación con la actividad de gestión recaudatoria, no con los factores que pueden favorecer la creación de obras que genera la propiedad intelectual, siendo indiscutible que estos fondos no derivan de una obligación legal, porque el art. 155 del texto refundido de la Ley de Propiedad Horizontal, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, (actual articulo 178 del mismo texto legal ), establece cuál ha de ser la fuente de financiación y los límites de las actividades de carácter asistencial y de promoción y formación'.
El único planteamiento nuevo que subyace a este motivo se ha introducido por la recurrente con ocasión del escrito de fecha 26 de mayo de 2021, en que se trae a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1233/2021) y en que se fija la siguiente doctrina legal:
' el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes'.
A juicio de la recurrente, el gasto aquí examinado (el 'exceso' de aportación a los fondos PAC) debería ser considerado deducible al cumplirse en relación con el mismo todos y cada uno de los requisitos indicados en la citada sentencia.
Considera la Sala, sin embargo, que no procede acoger este planteamiento de la recurrente.
Y ello en la medida en que, como ya se concluyó por el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de noviembre de 2016 (ROJ: STS 5421/2016) y se reiteró después en la sentencia de esta Sala y Sección de 19 de marzo de 2020 (ROJ: SAN 845/2020), el 'exceso' de aportación a los fondos PAC se ha considerado que constituye una aplicación de resultados no deducible fiscalmente exart. 122.2.b) del TRLIS y no un gasto que responda a las notas indicadas en la doctrina legal invocada por el recurrente, sin que en el presente recurso la precitada caracterización haya resultado desvirtuada.
Aunque la recurrente sostiene que existe una incongruencia interna en la resolución impugnada y en los acuerdos de liquidación al calificar la dotación a los fondos PAC de distintas maneras que resultan, además, contradictorias entre sí (pp. 42 y siguientes de la demanda), estima la sala que dicha incongruencia no existe y que, como ya se indicó por el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de noviembre de 2016 (ROJ: STS 5421/2016), el criterio administrativo está nítida y claramente determinado en el sentido de considerar que estamos ante una aplicación de resultados.
Finalmente, en cuanto a la respuesta del Ministerio de Cultura y Deporte aportada junto con el escrito de conclusiones, de su contenido no se deriva que el 'exceso' de aportación a los fondos PAC deba dejar de ser considerado como una aplicación de resultados a los efectos del art. 122.2.b) del TRLIS, que es la premisa en que se sustenta la regularización aquí impugnada.
El motivo se desestima.
Sobre la aplicación de la deducción por donativos regulada en la Ley 49/2002
QUINTO.-La última cuestión a examinar es la relativa a la pretensión subsidiaria de la recurrente de que en todo caso se admita, en relación a este concepto del exceso de aportación a los fondos PAC, la aplicación de la deducción por donativos regulada en la Ley 49/2002 (pp. 46 y siguientes de la demanda).
La Administración demandada, como en los supuestos anteriores, trae a colación el criterio fijado a propósito de esta cuestión en la sentencia de esta Sala y Sección de 19 de marzo de 2020 (ROJ: SAN 845/2020), justificando además que no concurren los requisitos legalmente establecidos al efecto (pp. 13 y siguientes de la contestación).
Pues bien, no habiéndose aportado por la recurrente razones suficientes que justifiquen un cambio de criterio, por exigencias derivadas de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica hemos de estar nuevamente a lo resuelto en el fundamento jurídico cuarto de la citada sentencia de 19 de marzo de 2020 (ROJ: SAN 845/2020), en que se argumentó en el sentido siguiente:
'Pues bien, este Tribunal, a la vista del expediente, considera conforme a derecho el criterio inspector, debiéndose confirmar la improcedencia de aplicar la deducción solicitada.
Así, de acuerdo con lo establecido en los artículos citados, el donante deberá acreditar mediante una certificación que expide la entidad donataria, entre otras cuestiones, la efectividad de esta donación o aportación, su carácter irrevocable, su destino y mención expresa de que la entidad donataria se encuentra entre las entidades beneficiarias de mecenazgo según lo establecido en fa Ley 49/2002, y ello de acuerdo con el principio de carga de la prueba contenido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , según el cual 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', acreditación que, como se ha señalado, no se produce en la presente.
Y asimismo, del expediente resulta que no nos encontramos ante donativos o donaciones, sino de contraprestaciones por servicios. Así, en las facturas se repercute la correspondiente cuota de IVA al corresponder a una prestación de servicios sujeta a este impuesto, recogiéndose en su texto la referencia a servicios de promoción cultural en los términos previstos en el contrato suscrito entre ambas entidades. Y del análisis de los Contratos-programa entre la SGAE y la FUNDACIÓN AUTOR que constan en el expediente, todos ellos de 1 de enero de 2007, deriva que se trata de contratos de prestación de servicios y que las cantidades 'donadas' constituyen la contraprestación a los servicios prestados en ejecución de los diversos contratos-programa. Como pone de manifiesto la inspección:
'- 'Contrato programa entre la Sociedad General de Autores Editores y la Fundación Autor-Promoción'.
Este contrato se define entre ambas partes corno un contrato de prestación de servicios, cuyo objeto, según la cláusula primera, es «la encomienda por parte de SGAE a FA para la realización, directa o indirectamente, de cuantas actividades de Formación y Promoción Cultural pudiera deber, o estar interesado en ejecutar SGAE en cumplimiento del deber impuesto por el artículo 155.1 LP1...». En el contrato se detallan los diversos servicios y actividades que debe desarrollar la FUNDACIÓN AUTOR, y la contraprestación por los servicios encomendados se deberá satisfacer conforme la encomienda general vaya particularizándose en cada una de las actividades, proyectos o acciones que se determinen.
- 'Contrato programa-promoción entre Sociedad General de Autores Editores y Fundación Autor'.
Este contrato se define entre ambas partes como un contrato de prestación de servicios, cuyo objeto, según la cláusula primera, es «la contratación de FA por parte de SGAE para la realización por aquélla, ya sea directa o indirectamente, de cuantas actividades de Formación y Promoción Cultural pudiera deber, o estar interesado en ejecutar, SGAE en cumplimiento del deber impuesto por el artículo 155.1 LPI ...». En el contrato se detallan los diversos servicios y actividades que debe desarrollar la FUNDACIÓN AUTOR, y la contraprestación por los servicios encomendados, que consistirá en las cuantías correspondientes a los costes en los que esta entidad vaya incurriendo en la ejecución de las actividades encomendadas, incrementadas en un margen comercial del dos por ciento.
- 'Contrato programa entre la Sociedad General de Autores Editores y la Fundación Autor actividades asistenciales'. Según la cláusula primera, el objeto de este contrato es «poner a disposición de FA recursos económicos provenientes del FONDO ASISTENCIAL para la realización por cuenta de SGAE de las actividades que ésta debe ejecutar en cumplimiento del deber impuesto por el artículo 155.1 LP1 en su vertiente de obligaciones de previsión social y cobertura de riesgos respecto de sus miembros, socios y adheridos, en su caso».
A su vez, consta en el expediente un contrato, también de 1 de enero de 2007, denominado 'Contrato de prestación de servicios entre Fundación Autor e Iberautor Promociones Culturales, SRL', por el que FUNDACIÓN AUTOR «encomienda total o parcialmente, a IBERAUTOR la ejecución y desarrollo de, todas o parte, de las actividades y la prestación de servicios de Formación y Promoción cultural que puedan derivarse del Contrato Programa entre SGAE y FA». En el contrato se detallan los diversos servicios y actividades que debe desarrollar la entidad IBERAUTOR, y la tipología de personas y entidades con las que puede subcontratar los servicios y actividades, y se prevé que la contraprestación por los servicios encomendados se deberá satisfacer conforme la encomienda general vaya particularizándose en cada una de las actividades, proyectos o acciones que se determinen. '
Por todo ello, deben desestimarse las pretensiones de la interesada al respecto.'
Pues bien, dichos argumentos que inciden sobre todo en el examen de las facturas, y a los Contratos - Programas entre la actora y la Fundación Autor (aunque se haya aportado la certificación del art. 24 de la Ley 49/2002, de la Fundación SGAE ), para llegar a la conclusión, incluida la repercusión de la correspondiente cuota de IVA, que constituyen contraprestación de servicios derivados de dichos contratos, deben ser también aceptados. Y ese razonamiento no constituye pronunciamiento contradictorio con otros sostenidos en la resolución recurrida, pues nos encontramos ante normas diferentes al igual que respecto de conceptos tratados, resaltándose por la resolución recurrida, que, en definitiva, estamos ante meras contraprestaciones por servicios.
Por tanto, el motivo y el recurso se desestima'.
Por otra parte, aunque en el escrito de conclusiones de la parte actora se alude a la contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante V1101-16, de 18 de marzo de 2016, se tratar de un argumento insuficiente para estimar el presente motivo de impugnación. Entre otras razones, porque el supuesto planteado a la Dirección General de Tributos se refiere a 'un ' Convenio de colaboración empresarial que prevén suscribir ambas entidades', sin que se haya justificado por la recurrente que el convenio en cuestión y los hechos aquí enjuiciados sean susceptibles de calificarse como situaciones idénticas a los efectos del art. 89.1, in fine, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
El motivo se desestima.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
SEXTO.-En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.
Costas procesales
SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.
Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Sociedad General de Autores y Editores contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de marzo de 2019 (R.G.: 584/2016), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.
Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
