Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 636/2017 de 01 de Marzo de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000636/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04197/2017

Demandante:STICHTING RABOBANK PENSIOENFONDS (Rabobank)

Procurador:Dª. SILVIA VÁZQUEZ SENÍN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a uno de marzo de dos mil veintiuno.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 636/2.017, promovido por la Procuradora Dª. Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de la entidad STICHTING RABOBANK PENSIOENFONDS (Rabobank), fondo de pensiones residente en los Países Bajos, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), (reclamaciones acumuladas 3925, 3927, 3937, 3997, 4024, 4026, 4027, 4028, 4029, 4030, 4073, 4078, 4079 y 4083/2013) de 9/5/2017, por la que se estimó en parte las reclamaciones interpuestas contra las resoluciones desestimatorias de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, y consiguiente devolución de ingresos indebidos, por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) del 4º trimestre de 2008 y del año 2009.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), (reclamaciones acumuladas 3925, 3927, 3937, 3997, 4024, 4026, 4027, 4028, 4029, 4030, 4073, 4078, 4079 y 4083/2013) de 9/5/2017, por la que se estimó en parte las reclamaciones interpuestas contra las resoluciones desestimatorias de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, y consiguiente devolución de ingresos indebidos, por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) del 4º trimestre de 2008 y del año 2009.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo la Entidad Rabobank, mediante escrito presentado el 2/7/2017 en el Registro General de esta Audiencia Nacional y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción. Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, la Procuradora Sra. Vázquez Senín, presentó escrito de demanda el 3/5/2018, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia por la que se estime el recurso y las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones origen de la presente controversia, con imposición de costas a la Administración demandada.

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 18/9/2018, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que desestime el recurso formulado de contrario, con expresa condena en costas.

QUINTO.-Contestada la demanda y habiéndose solicitado el recibimiento del juicio a prueba, se acordó recibir el presente recurso a prueba, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 de la L.J.C.A.

No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.

SEXTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día 4/2/2021, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso. Pretensión actora y oposición del Abogado del Estado.

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), (reclamaciones acumuladas 3925, 3927, 3937, 3997, 4024, 4026, 4027, 4028, 4029, 4030, 4073, 4078, 4079 y 4083/2013) de 9/5/2017, por la que se estimó en parte las reclamaciones interpuestas contra las resoluciones desestimatorias de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, y consiguiente devolución de ingresos indebidos, por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) del 4º trimestre de 2008 y del año 2009.

2.La pretensión actora, -consistente en la anulación de la resolución del TEAC y de la previa resolución expresa, que rechazó la rectificación de las autoliquidaciones- se fundamenta en que en la tributación de la entidad recurrente por los dividendos percibidos de su participación en determinadas empresas residentes en España se ha producido una vulneración del derecho de la Unión Europea, por infracción del artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), y del principio de la libre circulación de capitales que se consagra en el mismo, toda vez que mientras las entidades de fondo de pensiones con residencia en España están exentas de tributación, la entidad recurrente, no residente en España, residente en Países Bajos, a la que se le practicaron las retenciones por el percibo del dividendo, en un 15%, se ha visto gravada por esta retención que se ha convertido en la deuda definitiva, al no existir en la Ley ningún mecanismo en virtud del cual su situación tributaria fuera la misma que la de las entidades residentes en España.

Aduce en apoyo de esta argumentación numerosa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de la Sala Tercera del Tribunal Supremo y sentencias de esta Sala de la Audiencia Nacional.

SEGUNDO.- Hechos relevantes para la decisión del litigio.

1.Aunque aparentemente la controversia es estrictamente jurídica (y veremos que así es), resulta procedente poner de relieve determinados elementos fácticos que se desprenden del expediente administrativo y de otras circunstancias que constan en la causa.

2.Mediante escrito presentado por la entidad recurrente (18/1/2013) solicitó la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el IRNR sobre las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente, solicitando igualmente, al amparo de los artículos 120.3 LGT y 14.1.b) y 14.3 del Real Decreto 520/2005, de 27 de mayo, la devolución de las retenciones indebidamente soportadas y derivadas de la precepción de dividendos en España por las acciones que posee en determinadas entidades, de los ejercicios 2008 (4t), y 2009, en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) al considerar que la entidad perceptora de tales rendimientos (la entidad actora) es un fondo de pensiones residente en Países Bajos y, por lo tanto, debería estar exenta del impuesto como ocurre con las entidades españolas de naturaleza similar.

3.La Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo (27/5/2013) desestimando la solicitud de rectificación, y, por ende, la devolución de las retenciones que le fueron practicadas, sobre la base de que la modificación por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, de adaptación a la normativa comunitaria referida a la libre circulación de capitales, no era aplicable a devengos anteriores a su entrada en vigor (1/1/2010).

4.El TEAC, en la resolución que enjuiciamos, estimó parcialmente la reclamación, anuló la decisión del órgano gestor, y retrotrajo el procedimiento para que ante éste la entidad actora pudiera acreditar los elementos de la reclamación que consideró pertinentes, de acuerdo con el fundamento de derecho séptimo de dicha resolución, es decir, si dispone de la acreditación necesaria de los requisitos mencionados en los fundamentos de derecho anteriores, en esencia, la comparabilidad con los planes de pensiones residentes en España, o que la eventual restricción a la libertad de circulación de capitales se haya visto neutralizada en virtud de lo dispuesto en el Convenio bilateral para evitar la doble imposición, celebrado entre España y Holanda.

TERCERO.- Improcedencia de la tributación aplicada sobre las rentas pagadas a un fondo de pensiones comunitario, no residente en España, por ser contraria a la libre circulación de capitales. Estimación del recurso.

1. Se hace preciso determinar si la tributación aplicada sobre las rentas pagadas a un fondo de pensiones no residente en España supone la vulneración del principio de libre circulación de capitales; y en caso afirmativo determinar si esta vulneración da lugar a un ingreso indebido, con la consecuencia procedimental de tener que acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos ( artículo 32 LGT), y del devengo de intereses de demora de la cantidad a devolver desde la fecha que se produjo su ingreso.

2. Sobre la libre circulación de capitales y su vulneración en el caso de los fondos de pensiones se ha producido una notable producción jurisprudencial del TJUE, alegada por la demanda, que nosotros consideramos bien traída a colación, por cuanto, en esencia, contempla y resuelve el problema que ahora nos ocupa.

El conflicto que ahora nos ocupa, es decir el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos por un fondo de pensiones no residente en España, antes de la reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) por la ley 2/2010, de 1 de marzo, consiste en determinar si este tratamiento fiscal vulnera o no el artículo 63.1 del TFUE, que contempla la libertad de circulación de capitales, según el cual 'en el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países', y ello por la razón de que los dividendos percibidos por un fondo de pensiones residente en España, comparable con la entidad actora, estarían exentos por aplicación de los artículos 9.1.d) (exención en favor de los entes gestores de la Seguridad Social) y 28.6 del Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades (tipo 0 para los fondos de pensiones), mientras que en el caso de los fondos de pensiones residentes en Holanda, la retención practicada no puede ser recuperada al no existir mecanismo alguno en la Ley IRNR, lo que, a juicio de la parte actora, constituye una clara discriminación vulneradora del mencionado principio y, por ende, del Derecho de la Unión Europea.

3.Este mismo conflicto fue resuelto por el TJUE en sentencia de 6/10/2011 (asunto C-493/09), en la que se abordó el diferente trato fiscal otorgado a los dividendos percibidos por los planes de pensiones no residentes respecto de los fondos de pensiones residentes en Portugal. De esta sentencia importa destacar que el presupuesto de hecho de la discriminación era la imposibilidad absoluta de que los fondos de pensiones no residentes gocen de la exención concedida a los fondos de pensiones residentes en Portugal y sobre tal premisa, conviene destacar varias declaraciones: '.... 51. de ello se deduce que la restricción a la libre circulación de capitales que resulta de la normativa controvertida no puede estar justificada por los motivos que invoca la República Portuguesa. 52. En estas circunstancias, debe declararse que la república portuguesa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE al reservar el beneficio de la exención del impuesto sobre sociedades únicamente a los fondos de pensiones residentes en territorio portugués'.

4.En el mismo sentido se pronunció la STJUE de 8/11/2012 (asunto C-342/10, Comisión Europea contra República de Finlandia), que declaró que Finlandia había incumplido las obligaciones derivadas del artículo 63 TFUE, -libertad de circulación de capitales-, 'al establecer y mantener en vigor un régimen de imposición discriminatorio de los dividendos pagados a los fondos de pensiones no residentes',toda vez que '24. (...) la circunstancia de que la República de Finlandia exima de hecho del impuesto los dividendos percibidos por los fondos de pensiones residentes, mientras que están sujetos al impuesto los dividendos de la misma naturaleza pagados a los fondos de pensiones no residentes, constituye una restricción a la libre circulación de capitales'. Este caso es sustancialmente idéntico al caso ahora enjuiciado, porque como se desprende de esta STJUE, los fondos de pensiones residentes tenían la misma retención que los no residentes, pero mientras los residentes estaban autorizados a deducir fiscalmente los importes de las provisiones para hacer frente a sus compromisos en materia de pensiones, lo que en la práctica conducía a una exención, la legislación finlandesa no admitía esta posibilidad a los planes de pensiones no residentes.

5.Y, referido a las sociedades de inversión no residentes sin establecimiento permanente, la STJUE de 25/10/2012 (asunto C-387/11, Comisión Europea contra Reino de Bélgica). En este caso el diferente tratamiento fiscal de los residentes y los no residentes mereció la siguiente conclusión: '40. En consecuencia, procede declarar que la legislación fiscal belga instaura un trato fiscal desfavorable para los rendimientos del capital mobiliario percibidos por las sociedades de inversión no residentes que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica en comparación con los rendimientos percibidos por las sociedades de inversión, residentes o no, que poseen un establecimiento permanente en Bélgica'.

En base a ello la sentencia declaró que Bélgica había incumplido las obligaciones del TFUE 'al mantener normas distintas en relación con la tributación de los rendimientos del capital mobiliario, según sean percibidos por sociedades de inversión residentes o por sociedades de inversión no residentes, que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica'.

6.La incidencia de la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera) de 5 de junio de 2018 (recurso de casación núm. 634/2017).

Esta sentencia partió (fundamento de derecho segundo) de que realmente no había una verdadera controversia en la resolución del TEAC impugnada sobre la procedencia de la devolución, al haber admitido expresamente que el régimen legal del IRNR vigente en los períodos a los que se refieren las retenciones practicadas a la entidad recurrente (entre 2002 y 2006), sobre los dividendos satisfechos por diversas empresas residentes en España, resultaba contrario al Derecho de la Unión Europea, por vulneración del artículo 63.1 del TFUE, admitiéndose por la Administración del Estado, en el recurso de casación, la aceptación, más o menos clara, de la procedencia de la devolución, aunque sostuvo que debería articularse a través del procedimiento previsto en el artículo 31 LGT.

7.Aunque referida a la tributación de una IIC, con características propias, distintas de las que son aplicables a la recurrente en nuestro caso, -analizando una decisión procedimental sobre si la vía adecuada para la devolución de las retenciones practicadas es la del artículo 32 o bien la del artículo 31 LGT -, el Tribunal Supremo analiza previamente la normativa aplicable a las retenciones practicadas en España por el IRNR, en relación con el principio de libre circulación de capitales ( artículo 63.1 TFUE), o lo que es lo mismo, para abordar el problema procedimental examina la cuestión de fondo, la existencia de discriminación contraria al Derecho de la Unión Europea, porque de ella se deriva la aplicabilidad de uno u otro procedimiento y, en definitiva, el 'dies a quo' de los intereses de demora'. En el fundamento de derecho segundo, apartado 1, relativo a la afirmación de la existencia de infracción del derecho de la Unión Europea, trae a colación la sentencia del TJUE de 17 de septiembre de 2015, -asuntos acumulados C-10/14, C-14/14 y C-17/14 (Miljoen) ( EU:C:2015:608), resaltando la afirmación de la misma, según la cual 'los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los contribuyentes no residentes, -personas físicas y sociedades-, tal retención constituye un impuesto definitivo, en la medida que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentes soporten en dicho Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportan los contribuyentes residentes, extremo que incumbe verificar, en los litigios principales, al tribunal remitente....'.En el fundamento de derecho cuarto, afirma que la infracción del artículo 63 TFUE es originaria y no sobrevenida, razonando lo siguiente:

'Decimos que la infracción es originaria porque no se hace presente sólo al intentarse infructuosamente una devolución que la ley no reconoce, sino que ya existe, y no de una manera potencial, sino real, por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma especial o sui géneris de gestión tributaria por virtud de la cual lo que se denomina retención no es un pago a cuenta o anticipado del impuesto que quede pendiente de un ajuste posterior, sino que constituye el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de este exceso'.

8.Como complemento de la argumentación relaciona las STJUE que hemos comentado y otras anteriores y posteriores (a las que nos remitimos), llegando a la conclusión de que la infracción del derecho de la Unión Europea es clara y es originaria, expresándose, en resumen, de la siguiente manera:

-la infracción del TFUE no se localiza en la imposibilidad procedimental de hacer efectiva la devolución de lo excesivamente ingresado, en la medida que tal saldo negativo o diferencia a devolver se manifieste en un momento posterior al ingreso o retención.

-la infracción del TFUE está presente en la propia norma reguladora del IRNR, -afecta a la ley desde su promulgación, en tanto el régimen tributario de los no residentes, en lo que atañe a la base imponible y a la cuota del IRNR, es discriminatorio respecto al que se exige a los residentes en su impuesto personal-, por el solo hecho de que la retención prevista no es tal, como sucede para las sociedades residentes con el régimen acuñado por la ley del impuesto sobre sociedades, sino que representa la cuota del impuesto. (sentencia Miljoen).

-el ingreso producido mediante la retención practicada a la sociedad no residente en el IRNR tiene por tal razón la consideración de indebido y no de devolución de oficio, lo que condiciona para su devolución la aplicabilidad del procedimiento previsto en el artículo 32 LGT y no el previsto en el artículo 31 del mismo cuerpo legal.

-La procedencia de acogerse, como vía de restitución a la devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT obliga a aplicar el precepto en su integridad y con todas sus consecuencias, incluido el extremo fundamental de la cuantificación de los intereses y del dies a quo para computarlos, según el cual se devengarán intereses de demora desde el momento en que se produjo el ingreso in debido en el Tesoro Público.

CUARTO.- Sobre la comparabilidad de la situación del solicitante (la entidad actora) con la situación de un Fondo de pensiones residente en España.

1.Sobre esta cuestión se plantean fundamentalmente dos problemas: cuál es la normativa en cuyo marco ha de producirse la comparabilidad objetiva de situaciones; el diseñado por la Directiva 2003/41CE, o bien todo el marco jurídico español que posibilita la tributación al 0%, es decir el R.D. Legislativo 1/2002, de 29/11, que aprobó el Texto Refundido de los Planes y Fondos de Pensiones.

La respuesta a ambos problemas le es favorable a la actora.

2.Hemos dicho, con concreción, en nuestra sentencia de 9 de julio 2020, dictada en el recurso 198/2017, que el Tribunal Supremo se ha pronunciado por realizar el análisis de comparabilidad tomando en consideración la mencionada Directiva (se refería a la Directiva reguladora de las IIC) y no el derecho interno español; así las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018), afirman con contundencia que la similitud deberá entenderse cumplida cuando 'el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE', bastando con comprobar 'en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión''. Añadiendo que 'el que la normativa de referencia lo constituyan la Ley 35/2003 y el Reglamento de IICs en relación con el Impuesto sobre Sociedades, lleva necesariamente a restringir el tipo de gravamen al 1% respecto de determinadas IICs que reúnan los requisitos legalmente dispuestos, pero en ningún caso sería de aplicación a los fondos no residentes, tal y como ha quedado dicho anteriormente; lo que per se conlleva la inidoneidad de la normativa nacional en exclusividad a los efectos de servir de contraste para verificar si las no residentes 'operan en un marco normativo equivalente al de la Unión'.

3.Incluso, si la comparabilidad se realizara con el derecho interno español, la entidad recurrente ha aportado la documentación necesaria para superar este análisis de comparabilidad. Resulta sorprendente que el TEAC reconozca (fundamento quinto) que aportó determinados documentos (certificados de residencia fiscal en Holanda, y de su régimen fiscal de exención, la declaración del supervisor, etc), y sin embargo se quede en la anécdota de que su declaración, realizada al amparo del artículo 14.1.k de la Ley del IRNR (Ley 2/2010), no le era aplicable por razones temporales, dadas las fechas de los devengos.

QUINTO.- Sobre las restricciones.- mecanismos de obtención de información; y neutralización de la hipotética discriminación en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y Holanda.

1.Sobre la posible neutralización del trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral con Holanda hemos dicho (refiriéndonos al Convenio con EEUU, que contiene las mismas claúsulas) en la sentencia del recurso 198/2017, en esencia, que:

'este argumento también se aducía en los Rec. 529/2015, 533/2019 y 491/2019. Recursos en los que la Abogacía del Estado ha solicitado el allanamiento. En ellos se indica que, además de la autorización de la Subdirección General de los Servicios Contenciosos consta 'informe del TEAC de fecha 19 de mayo de 2020, informe favorable del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT de fecha 20 de mayo de 2020 y Memoria económica que consta en Oficio del Delegado Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 9 de marzo de 2020', favorable al allanamiento.

También conviene indicar que en el Rec. 529/2015, siendo todos los litigios similares, la Abogacía del Estado, con la contestación a la demanda aportó idéntica documental, en especial, el informe emitido por la Consejería de Finanzas de EEUU -Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas-. Lo que no ha ocurrido en los Rec. 533/2019 y 491/2019, pues la Abogacía del Estado ha solicitado el allanamiento antes de formalizar la demanda.

En suma, en varios recursos en los que el planteamiento es idéntico, la Administración, a la que hay que suponer, como hemos dicho, una posición guiada por la coherencia, ha presentado escritos de allanamiento.

La idea del juego de la 'neutralización' se extrae de la STJUE de 8 de noviembre de 2007 (C-379/05), Amurta, donde se afirma que 'corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si, en el litigio principal, debe tenerse en cuenta el CDI y, en su caso, comprobar si este convenio permite neutralizar los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales mencionada'.

El TEAC cita, además, la STJUE de 17 de septiembre de 2015 (C-10/14 y 17/14), J.B.G.T. Miljoen y Société Générale SA, que aplican la misma doctrina. Razonando el TJUE que 'en el supuesto de que se haya demostrado una restricción de los movimientos de capitales, tal restricción podrá justificarse en virtud de los efectos de un convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre el Estado miembro de residencia y el Estado miembro en donde se generen los dividendos, a condición de que haya desaparecido la diferencia de trato, en materia de tributación de dividendos, entre los contribuyentes residentes en este último Estado miembro y los residentes en otros Estados miembro'.

Esta cuestión no se analiza expresamente en las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018), si bien la Sentencia Amurta, se cita en ambas.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, el TEAC reproduce el art 24.2 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los EEUU, que establece: 'con arreglo a las disposiciones y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos ...los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos. A).- Del Impuesto sobre la Renta pagado en España por, o en nombre de, dichos ciudadanos o residentes'.

Y tras la cita, razona que 'si en aplicación de este precepto del CDI con EEUU la entidad reclamante hubiese podido deducir de la cuota que le corresponda en su país de residencia la totalidad de la cantidad que ha tributado en España por encima de la tributación que aquí soportan las IIC españolas, se habría neutralizado dicho exceso, de modo que no habría ninguna restricción prohibida por el TFUE'.

El TEAC en ningún momento afirma que la entidad reclamante o sus socios hayan deducido de la cuota la cantidad correspondiente al impuesto retenido en España.

Dicha neutralización es una 'excepción' y como tal, incumbe a quien la afirma la carga de verificarla y probarla. Pues bien, en nuestra opinión, la carga de la prueba, como en el fondo admiten el TEAC y la Abogacía del Estado, correspondía a la Administración, pues estamos ante un 'hecho excluyente'. Con dicha expresión se hace referencia a aquellos casos en los habiéndose acreditado los hechos que permiten la aplicación de una norma -en nuestro caso la existencia de discriminación-, el perjudicado por su aplicación pretende acreditar hechos que 'excluyen' o neutralizan sus efectos, siendo la carga de aportarlos de quien pretende la exclusión. Sin que la Administración desplegase al efecto actividad alguna.

Tanto el TEAC como la Abogacía del Estado tratan de salvar la anterior objeción, razonando que, en aplicación del criterio que denominan 'cercanía a las fuentes de prueba', correspondía a la entidad demandante su acreditación, es decir, que, según tal criterio, la demandante no sólo tenía que probar los hechos constitutivos de su pretensión, sino que también tenía que probar los excluyentes.

Conforme al art 105 de la LGT, correspondía a la Administración acreditar el hecho excluyente, norma que guarda conexión con lo establecido en el art. 217. 2 y 3 de la LEC, que recoge la regla general de distribución de la carga de la prueba, conforme a la cual 'corresponde al actor.....probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda....' y 'al demandado.....la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos' en los que se base la demanda.

Es cierto que este criterio puede verse modulado por el denominado criterio de la facilidad probatoria al que se refiere el art 217.6 de la LEC, según el cual, a la hora de aplicar las reglas de la carga de la prueba 'deberá tenerse en cuenta la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Ahora bien, este criterio que el Tribunal 'debe tener en cuenta', no puede entenderse como una excepción a las reglas contenidas en los arts. 217.2 y 3, ni dar cobertura a conductas de inactividad de quien, con arreglo a las pautas generales de distribución de la carga de la prueba, tiene la obligación de intentar acreditar los hechos.

Como explicamos en nuestra SAN (2ª) de 13 de marzo de 2020 (Rec. 688/2016), 'la aplicación del criterio de la facilidad probatoria, es una regla que permite corregir las consecuencias de una aplicación rigurosa de la regla general, de modo que ante supuestos en los que consta la imposibilidad o una grave dificultad o desproporción para la obtención de la prueba, pueda matizarse su alcance'. Precisamente por ello, su aplicación, exige un examen 'de cada caso sin apriorismos generalizados' - STS de 6 de febrero de 2020 (Rec. 4304/2018).

En el caso de autos, no consta que la Administración requiriese expresamente a la entidad demandante para que aportase documentación relativa a la tributación soportada en el país de residencia -otra cosa podríamos acordar de no haber atendido al requerimiento-; y tampoco consta que la Administración hiciese uso de las facultades de información que le ofrecía el Convenio.

Repárese, además, en que en la p. 18 del informe pericial se dice que 'las entidades pagadoras estadounidenses deben comunicar dichos pagos a los inversores (en el Formulario IRS 1042-S) y a la IRS (en el formulario RIS 1042). Esta información tributaria está disponible para los gobiernos del país residente mediante las disposiciones sobre intercambio de información contenidas en los convenios fiscales de Estados Unidos'.

Pero es que, además, tal y como se infiere de los informes aportados es altamente probable que la entidad demandante no haya podido acogerse al crédito fiscal al que se refiere la Abogacía del Estado. Como la Abogacía es consciente de dicho extremo afirma que, en tal caso, debería acreditarse la tributación soportada por los partícipes o socios. Ahora bien, exigir esta prueba a la demandante no estaría amparado por el criterio de la facilidad probatoria, pues esta información se encuentra fuera de su alcance. No puede pretenderse que la demandante acredite como han tributado sus partícipes o socios y se ha disfrutado y hecho efectivo un crédito fiscal que neutralice la discriminación.

En suma, lo que ha ocurrido en el caso de autos es, salvo mejor criterio, que la Administración no ha desplegado una actuación en orden a la obtención de los hechos que pudieran permitir el juego de la neutralización predicada, sin que debamos subsanar dicha conducta mediante una aplicación del principio de facilidad probatoria más allá de parámetros razonables, pues dicho principio no está pensado para dar cobertura a situaciones de deficiencia probatoria imputables a quien tiene, conforme a las reglas generales, la carga de la prueba'.

2.Trasladada esta doctrina a nuestro caso, no consta que la Administración haya desplegado ninguna actuación en orden a obtener la información necesaria para afirmar la neutralización cuestionada, al margen de que la documentación aportada por la recurrente, que no ha sido valorada por la representación de la Administración Tributaria, acredita el régimen fiscal existente para estas instituciones en Países Bajos, del que se infiere que no existe tal neutralización.

3.Se desestima, y con ello se estima el recurso, por no ajustarse a derecho la resolución recurrida.

SEXTO.- Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene a la parte demandada en las costas causadas en este proceso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 636/2017, interpuesto por la Procuradora Dª. Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de la entidad STICHTING RABOBANK PENSIOENFONDS (Rabobank), fondo de pensiones residente en los Países Bajos, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), (reclamaciones acumuladas 3925, 3927, 3937, 3997, 4024, 4026, 4027, 4028, 4029, 4030, 4073, 4078, 4079 y 4083/2013) de 9/5/2017, que anulamos por no ser ajustada a derecho, y en su lugar condenamos a la AEAT a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, solicitadas, más los intereses de demora de las mismas devengados desde la fecha que se realizó la retención, imponiendo las costas a la parte demandada.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casacióncumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta díascontados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de notener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.