Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 64/2016 de 14 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000064/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00295/2016

Demandante:PAL BEACH GESTIÓ, S.L (COMO ABSORBENTE DE GIRONÉS PARC, S.L.)

Procurador:JACOBO GANDARILLAS MARTOS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

Madrid, a catorce de diciembre de dos mil diecisiete.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número64/2016, se tramita a instancia dePAL BEACH GESTIÓ, S.A., (como absorbente de Gironés Parc, S.L.),entidad representada por el Procurador don Jacobo Gandarillas Martos, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 4.871.324,99 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha, 20 de enero de 2016, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'A LA SALA SUPLICA:Que habiendo por presentado este escrito en tiempo y forma se sirva admitirlo y, en sus méritos, tenga por formulada demanda, y previos los trámites legales oportunos, se dicte Sentencia por la que, estimando el presente recurso, anule la resolución del TEAC de 8 de octubre de 2015, así como el acuerdo de liquidación dictado en fecha 17 de marzo de 2008 por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003 y se reconozca el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y en consecuencia acuerde la devolución del importe de 4.871.324,99.-€ abonados más los correspondientes intereses de demora que se hayan devengado desde el momento en que se efectuó el ingreso indebido, con condena en costas a la parte demandada.'

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'SUPLICA A LA SALA, que teniendo por presentado este escrito se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas. '

TERCERO.-Recibido el pleito a prueba, la Sala dictó auto de fecha 1 de septiembre de 2016, con el resultado obrante en autos, tras lo cual siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 17 de febrero de 2017 y finalmente, mediante providencia de 1 de diciembre de 2017 se señaló para votación y fallo el 5 de diciembre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas por la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad Pal Beach Gestió, S.L. (como absorbente de la entidad Gironés Parc, S.L.), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2015, desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la resolución del Tribunal Regional de Cataluña de 14 de junio de 2012 recaída en el expediente NUM000 , relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, con cuantía de 4.871.324,99 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO.- Con fecha de 11 de enero de 2008 la Inspección de los Tributos formalizó Acta de disconformidad (A02 número NUM001 ) por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 en la que se hacen constar los siguientes elementos de hecho de trascendencia tributaria;

Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante Comunicación de inicio de fecha 26 de marzo de 2007, notificada eí 18 de abril de 2007, según la cual dichas actuaciones abarcarían el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003 y tendrían alcance parcial al limitarse a la comprobación de la deducción del art. 36 ter Ley 43/1995 .

A los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, no se produjeron dilaciones por causa no imputable a la Administración ni interrupciones del mismo, sin que el plazo máximo de 12 meses se infringiera dado que iniciado el procedimiento el 18 de abril de 2007 y finalizado el cómputo el 26 de marzo de 2008 mediante la notificación del Acuerdo de liquidación, entre ambas fecha no median 12 meses.

En fecha 26 de octubre de 2007, mediante diligencia n° 5, se comunicó al obligado tributario la apertura del trámite de audiencia y del plazo para formular alegaciones en el plazo de 10 días.

Respecto a la entidad objeto de comprobación, dicha sociedad se constituyó mediante escritura pública de fecha 18 de julio de 2000, inscrita en el Registro Mercantil el 20 de julio de 2000, deviniendo unipersonal desde el 29 de julio de 2003, siendo su socio único la entidad PAL BEACH GESTIÓ SA, teniendo por objeto social la construcción y el tráfico inmobiliario en todas sus modalidades, así como la compraventa, adquisición y transmisión por cualquier título oneroso de acciones, participaciones sociales, bonos, obligaciones y cualesquiera otros títulos valores. Su administrador único coincidía con su socio único PAL BEACH GESTIÓ SA, y en su nombre la persona física D. Humberto .

Respecto al ejercicio comprobado (2003) se hace constar que con anterioridad al inicio de las actuaciones el sujeto pasivo había presentado la declaración-liquidación (Modelo 201) del Impuesto sobre Sociedades con una Base imponible de 19.529.083,31 € y cuota íntegra ajustada positiva de 6.835.179,16 €. aplicando a ésta una deducción del art. 36 ter de 4.077.450,89 €.

SEGUNDO.- La regularización practicada por la Inspección consiste en la eliminación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ( art. 36 ter, Ley 43/1995 ) aplicada por la interesada motivada por el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos por el precepto citado, como es que el elemento transmitido generador de los beneficios extraordinarios tenga la calificación de inmovilizado, dado que lo transmitido por la empresa en cuestión merecía la calificación de existencias de acuerdo con las circunstancias de hecho que expone:

Mediante escritura pública de fecha 16 de julio de 2003 la interesada vendió a la sociedad MULTI-VESTE ESPAÑA 6 SLU la parcela edificable identificada como 'Zona Lúdica comercial. Finca número 1 del Proyecto de compensación del subsector 1 del Plan Parcial del Pla de Salt, de forma irregular, edificable, de superficie 57.278 metros cuadrados', inscrita en el Registro de la Propiedad número 4 de Girona. Dicha finca formaba parte del sector urbanístico denominado 'Pla de Salt', siendo que en fecha 6 de junio de 2001 fue aprobado definitivamente por el Ayuntamiento de Salt el Plan Parcial de la zona, y posteriormente, el 3 de octubre de 2002, se aprobó el proyecto de urbanización que desarrollaba dicho Plan Parcial.

El contribuyente se obligaba en el contrato de venta a terminar a su costa las obras de urbanización de la finca y del subsector en el plazo de 18 meses a contar desde la fecha de otorgamiento de la escritura.

Previamente a la enajenación, y mediante contrato privado celebrado el 8 de marzo de 2002, la interesada se había comprometido a vender a la entidad MULTI DEVELOPMENT CORPORATION ESPAÑA SA los terrenos descritos anteriormente. Según consta en dicho contrato, la sociedad adquirente estaba interesada en adquirir la parcela con la única y exclusiva finalidad de construir y explotar en ella un centro comercial. Con fecha 3 de febrero de 2003 la entidad MULTI-VESTE ESPAÑA 6 SLU se subrogó en la posición contractual de MULTI DEVELOPMENT CORPORATION ESPAÑA SA.

Como cláusula del contrato de compraventa se indicaba que el vendedor cedía al comprador los derechos y obligaciones derivados del contrato de arrendamiento de cosa futura celebrado el 16 de noviembre de 2001 entre la interesada y la entidad CRUP LAUREN EXHIBICIÓ SL por el cual la interesada se obligaba a construir un local de 6.750 metros cuadrados aproximadamente en la planta primera del centro comercial proyectado y a cederlo en arrendamiento a esta última sociedad durante un periodo de 25 años a contar desde la fecha de apertura del centro.

El precio de la compraventa ascendía a 28.500.000,00 euros, más 4.560.000,00 euros de IVA. La forma y los plazos de pago fueron los siguientes;

a) 1.425.000,00 euros, mas 228.000,00 euros de IVA en el momento de la firma del contrato privado de compraventa.

b) 17.100.000,00 euros, más 4.332.000,00 euros en concepto de IVA total restante devengado en la entrega (excluida la cuota ya devengada correspondiente al pago anticipado anterior) en el momento de otorgamiento de la escritura pública de venta.

c) 7.125.000,00 euros mediante cuatro pagarés con vencimiento a 12 meses.

d) 2.850.000 euros mediante cuatro pagarés con vencimiento a 24 meses.

El inmueble enajenado había sido adquirido como rústico por la interesada a distintos propietarios y, previa imputación de determinados conceptos de gastos e inversiones, dio lugar a un coste de adquisición que en el Ejercicio 2003 se reflejaba en contabilidad con un saldo inicial de la cuenta 220200001 'Terrenys Pla de Salt de 3.721.289,89 euros. A dicha cantidad se añadieron los gastos inherentes a la venta de los terrenos, que resultaban a cargo de la parte vendedora, cuyo importe ascendió a 1.899.210,42 euros. En consecuencia, el saldo de la cuenta a 15 de julio de 2003 era de 5.620.500,31 euros.

En la cuenta representativa de edificación en curso (231000001 'Contrucció Centre Comercial Salt'), cuyo saldo al inicio 'del periodo era de 178.273,74 euros, se incorporaron gastos y previsiones de costes de urbanización por importe de 2.178.548,68 euros, por lo que el saldo a 15 de julio de 2003, día inmediato anterior a la venta, era de 2.492.245,24 euros. Se solicitó y consta en el expediente la acreditación de dichos costes, que fueron a cargo de la parte vendedora y que se realizaron tanto en el ejercicio 2003 como en el 2004.

Finalmente, la venta del inmueble fue contabilizada mediante el asiento número 110 de 16 de julio de 2003, recogiéndose un beneficio contable de carácter extraordinario de 20.387.254,45 euros, aplicándose sobre el mismo la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del 20% (4.077.450.89 €).

TERCERO.- En el curso de las actuaciones inspectoras se solicitó al contribuyente que indicara a qué concepto correspondían los ingresos declarados en los ejercicios 2002 y 2003 como 'ingresos de explotación' (2.884,80 euros en 2002 y 1.500,00 euros en 2003). La interesada señaló que los referidos ingresos procedían del arrendamiento de los terrenos para la colocación de vallas publicitarias situadas tanto en los terrenos destinados a centro comercial como a viviendas, aportando al efecto documentación relativa a su contabilización.

Durante la instrucción del procedimiento se solicitó a la representante autorizada que justificara la calificación de inmovilizado material de los terrenos enajenados, habida cuenta que los mismos fueron enajenados antes de la construcción de la zona lúdica comercial que tenía proyectada la entidad y que no llegaron a producir ingresos de la actividad, exceptuando los ingresos correspondientes al arrendamiento de vallas publicitarias. En relación con esta cuestión la representante señaló que se remitía sobre este punto a toda la documentación aportada en el curso del procedimiento la cual justificaba, a su entender, la calificación de dichos terrenos como inmovilizado material.

En cuanto al cumplimiento del requisito de reinversión requerido por el art. 36 ter LIS para aplicar la deducción, se aportó por el contribuyente copia de la escritura pública de constitución de la entidad mercantil INDIANA DE INVERSIONS SA otorgada el 1 de octubre de 2003. En ella la interesada suscribía como único socio la totalidad del capital social de aquella sociedad por un importe total de 28.500.000,00 euros.

La Inspección, a la vista de las circunstancias concurrentes y de la normativa mercantil y contable aplicable (TRLSA, PGC y su adaptación sectorial a las empresas inmobiliarias), consideró que el terreno vendido no podía ser calificado como inmovilizado para servir de forma duradera a la actividad de la empresa, no habiéndosele dado uso alguno distinto de su venta excepto un alquiler para vallas publicitarias calificable de notoriamente irrelevante e insignificante, por tanto procedía su calificación contable y fiscal como existencia y, consecuentemente, la regularización de la deducción aplicada.

CUARTO.- Disconforme con el anterior acto administrativo el obligado tributario interpuso el 25 de abril de 2008 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña y, seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios, le fue puesto de manifiesto el expediente a la interesada la cual presentó, en fecha 3 de noviembre de 2008, escrito de alegaciones completado con otro de fecha 31 de marzo de 2009 al que acompañaba dictamen pericial, solicitando la anulación del Acuerdo impugnado argumentando, en síntesis, la correcta calificación de los terrenos transmitidos como inmovilizado.

Con fecha de 14 de junio de 2012 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña se dicta resolución fallando en primera instancia por la que se acuerda desestimar la reclamación confirmando el Acuerdo de liquidación impugnado.

QUINTO.- Notificada la referida resolución del TEAR el 26 de junio de 2012 con fecha 26 de julio de 2012 interpuso el interesado frente a la misma recurso de alzada en el que expuso los motivos de oposición que entendió convenían a su Derecho, motivos que fueron completados por ulterior escrito de 25 de octubre de 2013: básicamente la improcedencia de la liquidación practicada al deber ser calificada la finca transmitida como inmovilizado material

SEXTO: En fecha 8 de octubre de 2015 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:

- Normativa aplicable al presente supuesto de hecho. Necesario análisis de los hechos por expertos en materia contable.

- Correcta calificación del activo enajenado como inmovilizado y correcta aplicación de la deducción regulada en el artículo 36 ter de la LIS .

- Improcedencia de recalificar el activo enajenado al haberse explotado efectivamente.

TERCERO.-Analizaremos conjuntamente dichos motivos dada su íntima relación.

La resolución recurrida reseña en su Fundamento de Derecho Segundo la normativa aplicable, el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades y en los siguientes el thema debati del recurso, en los siguientes términos:

'TERCERO.- En ausencia de definición en la normativa fiscal de lo que debe considerarse como inmovilizado (activo fijo) y como existencias (activo circulante) debemos acudir a lo dispuesto en la normativa mercantil y contable.

El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre establece:

'1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.'

Del mismo modo se define el inmovilizado en la Parte Tercera (Definiciones) del Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1643/1990). Por su parte, dicho PGC define las existencias como mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados, indicando a continuación que las existencias comerciales o mercaderías son cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación.

De lo anterior se deriva que la calificación de un activo como fijo o circulante debe hacerse atendiendo a su función dentro el ciclo económico de la empresa, y no a la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa y, por el contrario, de existencias si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación.

CUARTO.- No obstante dichas definiciones, tratándose de empresas que realizan actividad inmobiliaria resulta en ocasiones difícil determinar la adscripción de los inmuebles que componen su patrimonio á una u otra categoría de activos debido a la propia naturaleza de su actividad.

A tales empresas (inmobiliarias) les es de aplicación la adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (Orden de 28-12-1994 - PGCEI) en cuya Introducción se establece:

'Las presentes normas de adaptación se aplicarán por las empresas promotoras inmobiliarias a las que el grupo de trabajo define como aquellas que actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado alojamiento y sustentación de actividad para la satisfacción de las necesidades de es de la sociedad.

De acuerdo con la numeración y denominación contenida en el Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, el grupo de trabajo ha definido las siguientes actividades:

70.1 Actividades inmobiliarias por cuenta propia.

Comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en la compra de terrenos, inmuebles y partes de inmuebles y por cuenta propia, así como las unidades que ordenan la construcción, parcelación, urbanización, etc. de alojamientos con el fin de venderlos.

70.2 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia

Comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de viviendas y apartamentos propios.

Igualmente , comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de terrenos, inmuebles, locales industriales, de negocios, etcétera, propios.

(...)

Con objeto de precisar lo dicho anteriormente, hay que indicar que las empresas promotoras inmobiliarias no son las únicas que actúan en el mercado inmobiliario, y por sus características se diferencian de otras tales como:

- Empresas de agencia o mediación inmobiliaria (actividad de mediación en compraventa de inmuebles básicamente).

- Cooperativas sociales de viviendas (actividad restringida a proporcionar vivienda a sus miembros, no al mercado).

- Empresas constructoras (realizan sólo la construcción de los inmuebles)'.

De lo anterior se desprende que resulta aplicable el PGCEI a las empresas cuya actividad sea el arrendamiento, siempre y cuando, evidentemente, dicho arrendamiento constituya actividad económica. Dicha aplicabilidad se desprende igualmente de lo dispuesto, entre otras, en la norma de valoración 18.a) de dicho PGCEI en cuanto a que señala las reglas aplicables a los ingresos por arrendamientos. Es por tanto innegable que la O.M. de 28-12-94 era aplicable a la hoy recurrente: recordemos que la entidad tenia por objeto social la construcción y el tráfico inmobiliario en todas sus modalidades, que se había comprometido mediante contrato de 16-11-2001 con la entidad CRUP LAUREN EXHIBICIÓ SL a la construcción de un centro comercial y arrendárselo durante un periodo de 25 años y que en el contrato de venta del inmueble en cuestión a MULTI DEVELOPMENT CORPORACIÓN ESPAÑA SA (contrato en el que se subrogó MULTI VESTE ESPAÑA 6 SLU) la ahora recurrente se obligaba a terminar a su costa las obras de urbanización de la finca y del subsector en el plazo de 18 meses.

QUINTO.-Afirmada la aplicabilidad a la interesada del PGCEI dicha adaptación intenta aclarar la cuestión objeto de controversia señalando que'...independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo ó circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.

En consecuencia podemos concluir que, en el caso de las empresas inmobiliarias, la calificación de los inmuebles como inmovilizado o circulante debe hacerse según su destino inicial previsible, siendo inmovilizado si se destinan al arrendamiento o al uso propio y existencias si por el contrario se destinan a la venta.

Acerca de la cuestión que nos ocupa esté Tribunal ha venido manteniendo de forma reiterada (por todas RG 7407/12, de 08-01-2015 y RG 2903/12, de 09-04-2015, por citar dos de las más recientes), que la clasificación contable realizada por la entidad no otorga a un elemento la cualidad de pertenecer o no al inmovilizado, sino que .lo que otorga tal calificación es la función o destino que la empresa asigne al mismo.

Sin perjuicio de lo anterior es de destacar que dentro de las normas de valoración del PGCEI se establece que'...los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se Incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación' especificando el ICAC en Consulta 1 de BOICAC n° 36 y número 3de BOICAC n°. 52 que '...De acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmueble ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa. A este respecto, se entiende que en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterarla verdadera calificación que procediera otorgar al bien'.

Según lo anterior la entidad debió incorporar el elemento en cuestión a existencias en el momento en que decidió transmitirlos, y de ello se desprende que hubiere resultado aplicable lo dispuesto en la norma 6a-i) de las Normas de elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias del PGCEI según la cual'La cuenta de pérdidas y ganancias, que comprende, con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencia, el resultado del mismo, se formulará teniendo en cuenta que: (..) i) Los beneficios o pérdidas obtenidos por la venta de terrenos, solares y edificaciones que, aunque inicialmente figuraran en el inmovilizado, y siempre que no hayan sido utilizados, la empresa haya decidido traspasarlos a existencias, figurarán entre los beneficios o pérdidas de explotación'.

Y, en el mismo sentido, este Tribunal ha mantenido en numerosas ocasiones (por todas RG 5879/11, de 06-02-2014 y RG 2810/12, de 08-05-2014, ambas referidas a 'vallas publicitarias') el criterio de entender que una utilización accidental, mínima o irrelevante de un determinado elemento no permite por si la calificación del mismo como de inmovilizado, que exige un destino duradero a servir de forma no irrelevante o puramente residual en la actividad en la empresa. Criterio éste compartido por la SAN de 23-09-2010 (rec. n°. 123/07 ) y por el propio Tribunal Supremo, quien en sentencia de 26-09-2011 (rec. n°. 3179/2009 ) [citada por otras posteriores tales como la de 10-10-2011 (rec. 1254/2009) y la de 17-10-2011 (rec. n°. 242/2009)] indicaba que:'Se ha de dejar sentado, por lo tanto, que los edificios que una empresa inmobiliaria destine al arrendamiento o al uso propio no pueden ser considerados inmovilizado material si tal afectación es temporal o accidental, pues en todo caso ha de ser duradera. No otro sentido tiene la norma 5^ de elaboración de las cuentas anuales, letra r), del plan contable sectorial de empresas inmobiliarias, que no puede recibir una exégesis que contravenga lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad (RCL 1990, 2682) y en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas. Igual entendimiento y por idéntica razón ha de otorgarse a la norma 6ª de elaboración de las cuentas anuales, letra i), y a la norma de valoración 3ª, particular del inmovilizado material, letra c), debiendo estimarse que, en efecto, un inmueble no puede calificarse como existencia si se explota de forma duradera, pero cabe que reciba tal consideración cuando su utilización en el giro empresarial sea accidental o temporal'.

SEXTO.- Convienen añadir que e! hecho de que la intención de la entidad fuera construir un inmueble con el fin de que sirviera de forma duradera a la empresa en su actividad (arrendamiento) no altera la calificación que debe darse al mismo toda vez que lo importante a estos efectos es que dicho inmueble no ha sido objeto de explotación durante el tiempo transcurrido hasta su transmisión. Y en cuanto a los cambios de destino iniciales, este Tribunal ha venido a concluir que los distintos avatares que dificulten o impidan llevar a cabo los planes iniciales del adquirente del terreno, o el simple cambio de opinión del propietario en cuanto al elemento en cuestión, no le eximen a éste de la obligación de reclasificar el terreno, caso de no haber sido objeto finalmente de explotación, a existencias en el momento de su venta (RG 2903/12, de 09-04-2015 y RG 7407/12, de 08-01-2015, por citar dos de las más recientes.

Y a las mismas conclusiones (insuficiencia de la mera intención a los efectos que nos ocupan) llega el Tribunal Supremo en su sentencia de 26-09-2011 (rec. n°. 3179/2009 ) cuando dice:

«La propia resolución recalca más adelante que '[l]a inicial intención de la recurrente de que ese edificio se fuera a explotar como apartotel no significa que se haya de calificar como 'inmovilizado material', porque lo determinante de esa calificación es, como se ha dicho, su efectiva función en la explotación económica de la interesada, para lo cual tiene que tener un carácter duradero, que, como ya se ha expuesto, no ocurre en el presente caso' (FJ 5°).

Tales conclusiones, esto es, la falta de acreditación por «Inmobiliaria ... » de que dicho inmueble hubiera colaborado de forma duradera en su actividad ha de entenderse como una inferencia táctica de la Sala de instancia, que la sociedad recurrente no ha combatido de forma adecuada en este recurso.

(...)

Para terminar, hemos de subrayar que, como indica la Audiencia Nacional en su sentencia, resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que «Inmobiliaria La Mezquita» pretendía dar al edificio, a efectos de la aplicación del articulo 21 de la Ley 43/1995 ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , pues el dato determinante era si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, algo que ha de entenderse no sucedió, respetando, por lo dicho, la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional»

Y tampoco el mayor o menor tiempo de permanencia de un elemento en el patrimonio del sujeto pasivo convierte al mismo en inmovilizado tal como ha señalado este Tribunal en Resoluciones tales como las RG 2903/12 (09-04-2015) y RG 7407/12 (08-01-2015), por citar dos de las más recientes. Y así lo tiene dicho también el ICAC el cual en Consulta n°. 3 de BOICAC n°, 52 señala que: '...el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeñan en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.' Y en el mismo sentido se ha pronunciado también la DGT en Consultas tales como las de 03-03-1997, 08-09-2000 (n° 1511/00) y 29-01-2003 (n°. 115/03). Y también la Audiencia Nacional, en cuya sentencia de 6-5-10 (rec. n° 66/2007 ) dice: 'En efecto, no puede compartirse la tesis de la parte recurrente sobre la consideración fiscal y contable de la referida finca como elemento del inmovilizado material, toda vez que, como se ha expuesto, esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial.Tesis que también comparte el Tribunal Supremo según lo expuesto en sus sentencias de 10-10-2011 (rec. 1254/2009 ) y 17-10-2011 (rec. n°. 242/2009 ) en las que, tras centrar la cuestión del modo siguiente:«Comenzando por el largo período de permanencia del inmueble en el patrimonio de la empresa como criterio para atribuirle la condición de elemento de su inmovilizado...», concluye: «En otras palabras, el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan Genera/ de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 (ROL 1995, 19, 160, 553), trascrito por «B...» en este primer motivo de casación: 'independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año , la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrà determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo . Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si esté destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'»

En definitiva, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la actividad de la empresa, por lo que no existiendo en el caso que nos ocupa dicha 'vinculación' no cabrá sino negar al terreno transmitido su calificación como de inmovilizado en los términos en que lo define tanto la normativa mercantil como la contable según lo dicho en el Fundamento Jurídico de la presente resolución. Y no pudiendo calificarse el elemento transmitido como de inmovilizado no puede dicho elemento incluirse en el apartado 2.a) del artículo 36.ter de la LIS .'

En sentencia de esta Sala y Sección, de 21 de julio de 2017, recurso 398/2014 , FJ3, nos hacíamos eco de la Jurisprudencia en torno a la reinversión en los siguientes términos:

'TERCER O.- En relación con la reinversión de beneficios extraordinarios el Tribunal Supremo tiene declarado que su finalidad no es otra que la de 'facilitar o favorecer a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos', lo que exige 'la afectación como condición indispensable del diferimiento' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-.Indicando que el mecanismo establecido 'solo puede entrar en juego si se estima que las parcelas enajenadas eran 'inmovilizado' de la sociedad y 'no existencias ', lo que constituye, básicamente, un problema de prueba'.

Correspond iendo 'al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido' - STS de 27 de septiembre de 2012 (Rec. 1137/2010 ), 27 de noviembre de 2014 (Rec. 4070/2012 ) y 9 de abril de 2015 (Rec. 2446(2013).

Resultando 'irrelevante' cual fuera el destino inicial que la empresa pretendiera dar al inmueble, 'pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con el giro empresarial' - STS de 26 de septiembre de 2011 (Rec. 3179/1009 )-. Añadiendo la jurisprudencia que 'no se trata de si la ocupación a la que se asignen los bienes que después se transmiten es o no la principal de la compañía, sino de que para tener la condición de inmovilizado deben quedar afectos de manera permanente al giro empresarial propio de la entidad' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-. Más recientemente la STS de8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )añade que 'resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial'.

Por último, la STS de 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 ), abunda en lo anterior, al razonar que 'la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa'.

Por lo demás, 'la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera' - STS de 10 de octubre de 2011 (Rec. 1254/2009 ) y 26 de enero de 2015 (Rec. 245172012)-. Pues, 'el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operaciónrealizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-.

La Sala no tiene duda de que la mera 'intención' de arrendar es insuficiente para calificar el inmueble de inmovilizado y así lo hemos sostenido, entre otras, en nuestra SAN (2ª) de 25 de septiembre de 2014 (Rec. 311/2011 )-. '

Por lo tanto, la cuestión a determinar en nuestro caso es que no bastando la 'intención', del exámen del expediente pueda 'inferirse' una auténtica voluntad de arrendar los terrenos por parte de la demandante.

La resolución del TEAC basa su decisión, según hemos visto, en los siguientes extremos:

a) ·En el contrato de venta del inmueble en cuestión a Multi Development Corporación España, S.A. (en el que se subrogó Multi Veste España G, S.L.U.) la recurrente se obligaba a terminar a su costa las obras de urbanización de la finca y del subsector en el plazo de 18 meses. Sin embargo, el terreno se enajenó, por lo que la zona comercial no llegó a culminarse y, por tanto, los terrenos nunca sirvieron a las actividades de la empresa (pág. 12 de 16, del Acuerdo de Liquidación).

b) Que la calificación de inmovilizado no se puede entender obtenida por la actividad meramente residual del mismo a través de la utilización de vallas publicitarias.

A estas circunstancias, añade el Acuerdo de Liquidación, en la citada página, la secuencia temporal de los hechos:

'Resulta no menos relevante, a efectos de dotar de una mayor solidez, si cabe, a los argumentos que sostenemos en el presente acuerdo, el análisis de la secuencia temporal de los hechos producidos. Así, el contribuyente adquirió los terrenos controvertidos durante los años 2000 y 2001. El 23 de octubre de 2001 se produjo la adjudicación por el Proyecto de Compensación del subsector 1 del Plan Parcial de SALT de la finca destinada a zona lúdico comercial y, poco tiempo después, el 8 de marzo de 2002, Girones Parc, SL Unipersonal, se comprometió a vender a Multi Development Corporation, SA, los terrenos con el fin de construir y desarrollar un Centro comercial de referencia, según se indica en el contrato celebrado. La secuencia y el devenir en el tiempo de los acontecimientos revela lo incorrecto de la activación de los terrenos como inmovilizado efectuada a principios del año 2001, y en todo caso, pone de manifiesto que, de estimarse correcta tal actuación por haber sido otra la voluntad inicial del contribuyente dicha incorporación al activo debió corregirse en el momento de la suscripción de la venta.'

Frente a todas las argumentaciones la actora opone:

a) Que además de los contratos de arrendamiento de vallas, existió contrato de arrendamiento de local, suscrito en 2001 con el Grupo Lauren Exhibició (doc. nº 5 de los acompañados a la demanda) que en ese año generó ingresos por importe de 90.151 euros en concepto de fianza, correspondiente a dos mensualidades de la venta pactada.

b) Tras el acuerdo de los socios en Junta general en que se establecía la proyección de un centro comercial sobre los terrenos adquiridos, se encargó la realización de un Anteproyecto para la construcción y explotación de dicho centro comercial y se contrataron los servicios del despacho BERDOC (bajo las dirección del arquitecto Erasmo ) para la construcción y la explotación del citado centro (documentos 3 y 4 de los acompañados a la demanda). Dicho Proyecto fue objeto de aprobación en sede de una Junta Extraordinaria de socios de GIRONES PARC, en que refrendaron el modelo propuesto, poniendo de manifiesto la clara voluntad de seguir adelante con la construcción del centro comercial proyectado.

c) Asimismo se suscribió un contrato con la sociedad BROS & SOLEY ASSOCIATS, S.L. a los efectos de que ésta realizase las gestiones pertinentes para la obtención de las licencias necesarias para la apertura del centro comercial proyectado, gestión que resulta imprescindible para un promotor que pretende abrir al público un centro comercial proyectado, según la 'Guía para comerciantes: cómo abrir un local en un centro comercial' emitida por el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio'. Se le abonó en 30 de junio de 2001, 102.080 ptas e importes adicionales en el ejercicio siguiente.

d) Atendiendo a las particularidades que requiere la explotación de un centro comercial, Gironés Parc, elaboró un Reglamento de Régimen Interior a efectos de regular los detalles de convivencia entre los comerciantes del centro, determinar sus derechos y obligación, las cargas de los arrendatarios, fijando la distribución de los gastos relativos, elementos comunes del centro, etc. La mera elaboración de dicho reglamento implica una clara intención por parte de Gironés Parc de dirigir la explotación del centro comercial en cuestión.

e) Con posterioridad a la venta de los terrenos, Gironés Parc gestionó la urbanización y promoción inmobiliaria de los locales comerciales proyectados en la parte de los terrenos de uso comercial no transmitidos, destinando una superficie de 12.000 m2 a alquiler, mediante la suscripción de sendos contratos de arrendamiento con entidades interesadas en instalar su actividad en dicha zona (doc. nº 8 de los acompañados a la demanda ).

Acompaña dos informes periciales contables, en los que se analiza la contabilización de los terrenos objeto de controversia tanto en el momento de su adquisición como en el de su transmisión (doc. nº 10 y 11 de los acompañados a la demanda).

Y de esos informes concluye la parte que los terrenos sobre los que se proyectó la construcción del centro comercial fueron correctamente calificados como de inmovilizado.

Como se ha indicado, la entidad Pal Beach Gestió, SA tiene como objeto social la construcción y el tráfico inmobiliario en todas sus modalidades. Igualmente Gironés Parc tenía como objeto 'la construcción y tráfico inmobiliario y explotación en cualquier forma'.

Y si tratamos de determinar si existió por parte de la actora una 'auténtica voluntad' de arrendar, a pesar del notable esfuerzo argumental del escrito rector, nos encontramos que la demandante no ha explicado por qué se enajenaron los terrenos cuando existía una 'intención' -con los efectos de los que hemos hablado- de arrendarlos.

Existen, además, dos elementos, puestos de relieve por la Administración que conducen a una solución contraria a la pretensión ejercitada, la primera es que el solar se enajenó estando pendiente de urbanizar, puesto que el contribuyente se obligaba en el contrato de venta a terminar a su costa las obras de urbanización de la finca y del subsector en el plazo de 18 meses a contar desde la fecha del otorgamiento de la escritura de 16 de julio de 2003.

Y si dicha urbanización no estaba finalizada, los terrenos no estuvieron nunca afectos a la actividad ejercida por la actora, afección que resulta imprescindible para entender que estamos ante un inmovilizado y no una existencia.

La segunda circunstancia, es la propia secuencia de hechos. Los terrenos se adquieren en los ejercicios 2000 y 2001, el 23 de octubre de este último año se produce la adjudicación por el Proyecto de Compensación del subsector 1 del Plan Parcial de la Salt de la finca destinada a zona lúdico comercial y al cabo de pocos meses, unos seis meses (lo que viene a poner de relieve la intrascendencia de la Junta General de Gironés Parc, S.L. en la que se indicaba que los terrenos dedicados a la urbanización del centro comercial serían arrendados), el 8 de mayo de 2002, Girones Parc suscribió un contrato de venta de los mismos con la entidad Multi Development Corporation España, SA quien quería adquirir la parcela con la única finalidad de construir y explotar en ellos un centro comercial.

El traspaso de la finca a inmovilizado se produjo el 27 de enero de 2011.

Los arrendamientos de los locales comerciales a los que se refiere la demanda, se produjeron en otros terrenos y no son incompatibles con lo argumentado.

La cantidad ingresada, como arrendamiento por vallas publicitarias, 2.884,80 euros en 2002 y 1.500 euros en 2003 no alcanzaría entidad bastante como para permitir demostrar la condición de solar enajenado de activo fijo, pues suponen un uso mínimo o accidental (nos remitimos a la resolución del TEAC y a la Jurisprudencia citada en ella sobre este particular) cuando nos encontramos con una transmisión de un terreno de 52.278 m2 , cuyo precio ascendió a 28.500.000 euros.

La fianza prestada por la sociedad Group Lauren Exhibicio y los demás hechos aducidos por la parte no pueden considerarse 'actos preparatorios' de la explotación de arrendamiento partiendo del hecho antes expuesto, a los 6 meses de adjudicación de los terrenos a la recurrente esta ya los enajenó a otra entidad, que si quería construir en ellos un centro comercial.

La conclusión expuesta, no resulta desvirtuada por los informes periciales de autos, que, además, se refieren a un hecho, la contabilización del terreno, respecto del cual esta Sala es soberana en su apreciación. Y los documentos contenidos en el documento nº 4 de los acompañados a la demanda hacen referencia al Proyecto de Urbanización en Salt Gerona, lugar en el que se construyen diversos locales que se destinan al arrendamiento.

Todo lo expuesto, conlleva a desestimar el motivo del recurso en el que se argumentaba la correcta calificación del activo enajenado como inmovilizado y la correcta aplicación de la deducción regulada en el art. 36 ter de la LIS . Respecto del primero ya nos hemos pronunciado.

Y lo mismo debe suceder con el tercero, relativo al traspaso del inmueble de inmovilizado a existencias al que alude el TEAC, dado que el inmueble nunca estuvo afecto a la actividad de la sociedad, no fue utilizado por ésta, conclusión que deriva de la expuesta con anterioridad, nunca el inmueble estuvo afecto.

En consecuencia, procede desestimar el recurso.

CUARTO.- Con arreglo al artículo 139.1. de la LJCA , procede imponer las costas al recurrente, conforme al criterio del vencimiento.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Pal Beach Gestió, S.L (como absorbente de la sociedad Gironés Parc S.L.), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la actora.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.