Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 661/2018 de 11 de Marzo de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000661/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05246/2018

Demandante:HERGON METROPOLITAN SL

Procurador:MARTA CENDRA GUINEA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL MOLINA YESTE

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a once de marzo de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo número 661/2018, interpuesto ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por el Procurador Dª MARTA CENDRA GUINEA, en nombre y representación de la mercantil HERGON METROPOLITAN SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha de 5 de abril de 2018 (R.G. 2913/15), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, de 31 de octubre de 2004, relativa a los expedientes acumulados NUM000 y NUM001, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, y su correlativo expediente sancionador. Se ha personado como parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora formula el presente recurso en impugnación de los actos antes indicados por medio de escrito presentado ante esta Sala y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó a dicha parte para que formalizara la demanda, evacuando el trámite en tiempo y forma, en la que verificó la exposición de hechos y alegó los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su pretensión en el suplico de la demanda, interesando que se anulen las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada presentó escrito de contestación con la alegación de hechos y la fundamentación jurídica pertinente, solicitando la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites, hallándose conclusas las actuaciones y pendientes de señalamiento para votación y fallo, se señaló el día 25 de febrero de 2021, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del recurso todas las prescripciones legales.

CUARTO.- La cuantía del recurso ha quedado fijada en 347.229,02 euros.

Ha sido ponente D. Rafael Molina Yeste, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Constituye el objeto del presente procedimiento la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha de 5 de abril de 2018 (R.G. 2913/15), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, de 31 de octubre de 2014, relativa a los expedientes acumulados NUM000 y NUM001, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, y su correlativo expediente sancionador.

SEGUNDO.- Antecedentes relevantes del recurso.

Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo los siguientes:

1.- La Inspección de los Tributos del Estado desarrolló actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación a la recurrente que se iniciaron en fecha 22 de febrero de 2011, su actividad principal es construcción completa, reparación y conservación de obras civiles, actividad clasificada en el epígrafe 501.2 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

2.- Las actuaciones del procedimiento se extendieron al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008 y han tenido alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178.2 del RGAT.

3.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se instruyó con fecha 5 de julio de 2012, acta modelo A02 y número de referencia NUM002, dictándose acuerdo de liquidación.

4.- En la misma fecha de formalización del acta de disconformidad (5 de julio de 2012), se inició expediente sancionador, que culminó con el dictado de Acuerdo sancionador, de fecha 17-08-2012, sancionando dos conductas típicas ( art. 191.1 -dejar de ingresar deuda tributaria-, y 195.2 -declaración incorrecta de rentas-, ambos de la LGT):

a) Dejar de ingresar 231.287,17 euros por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2007, infracción que se ha calificado de leve.

b) Declarar incorrectamente renta neta sin que la misma haya tenido como consecuencia falta de ingreso de la deuda tributaria, por haberse minorado la base imponible declarada en el importe del mayor consumo de existencias determinado por la actuaria ( art. 195.2 LGT).

La sanción a ingresar asciende a 173.030,65 euros.

5.- Disconforme con los Acuerdos de Liquidación y de imposición de Sanción interpuso ante el TEAR de Castilla y León reclamación económico-administrativa en fecha 14-09-2012, que resultaron acumuladas.

6.- En fecha 31-14-2014 el TEAR desestimó las reclamaciones.

7.- Disconforme en fecha 12-12-2014 interpuso ante el TEAC recurso de alzada objeto del presente recurso.

TERCERO.- Motivos recursivos de la parte demandante y oposición de la Abogacía del Estado.

En el escrito rector del presente procedimiento, tras relacionar la parte demandante bajo la rúbrica ' Hechos'el iter administrativo del presente procedimiento, se intitulan los siguientes motivos de impugnación:

1) ' Gastos no deducibles'

Considera la parte recurrente que la mayor parte de los gastos que han sido considerados no deducibles por la Inspección corresponden a gastos de representación, publicidad, y atención con clientes.

Señala que en el propio Acuerdo de Liquidación la Inspección estimó que ' Se han exhibido los libros y registros exigidos por la norma del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.', añadiendo el Acta que todos los gastos cuyas cuotas no han sido admitidas como deducibles se encontraban debidamente contabilizados.

Reprocha a la Inspección su déficit de motivación por cuanto ' dedica un par de párrafos a la cuestión', aludiendo a que en el Acta de disconformidad existe una mayor motivación aunque esta resulta insuficiente.

a) ' Consideración del gasto como no deducible'.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, con cita en los artículos 10.3 y 14.1 del TRLIS, y el 36.2 del Código de Comercio, entiende que la Administración nunca ' ha negado que estemos ante gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores',estimando que 'debe considerarse que los gastos de representación dirigidos a atenciones con clientes o proveedores son plenamente deducibles en el impuesto sobre sociedades, por tratarse de atenciones que se han tenido con clientes y proveedores y considerarse propios de los usos y costumbres y no son desproporcionados.'.

En apoyo de su planteamiento aporta dos Consultas vinculantes de la AEAT sobre ' obsequios para fomentar ventas', de las que se puede concluir que el coste de obsequios con el fin de fomentar las ventas tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible para determinar la base imponible del IS, existiendo una correlación entre el ingreso y el gasto.

Aclara que la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, no vigente para los ejercicios 2007 y 2008, establece en su art. 15 un límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios como límite para la deducibilidad de gastos, siendo que el volumen de gastos destinados a atenciones de clientes por la recurrente en ningún momento rebasa dicho límite (0,72%).

b) ' Prueba'

En cuanto a la prueba de la deducibilidad de los gastos efectúa, en esencia, las siguientes matizaciones:

- En el expediente obran los soportes documentales que justifican la realidad de los gastos.

- La actuaria no individualiza en relación con cada factura ' qué concepto ha sido inadmitido por no contar con el soporte documental, y cual por no estar relacionado con la actividad.', con cita de la STSJ de Cataluña, de 28 de marzo de 2019, que alude a otras anteriores.

Concluye, pues, que todos los gastos se han efectuado para obtener ingresos, sin que, aparte de los también inadmitidos gastos por representación o relaciones públicas, se motive porqué los gastos de hospedaje, manutención, gastos de combustible y viaje/aparcamiento no han sido admitidos cuando se trata de una empresa que interviene en obra pública a nivel nacional con un continuo traslado de trabajadores y técnicos a lugares de destino.

En consecuencia, sostiene que contabilizados los gastos y existiendo soporte documental, así como un esfuerzo probatorio al aportarse testificales en vía contencioso-administrativa de los directivos e ingenieros de la sociedad, debe admitirse la deducibilidad de los gastos, por cuanto la actuaria no motiva adecuadamente su inadmisión.

2) ' Gastos no deducibles: Defectos Factura'.

Se insiste en la insuficiente motivación de la actuaria por cuanto respecto a unos gastos refiere que no hay factura aunque sí otro soporte documental, y en otros afirma que se carece de soporte documental alguno, motivación que le genera indefensión dado que desconoce a qué concretos gastos se está refiriendo. Fundamenta el argumento en la Consulta V1400-10, de 22 de junio de 2010, que ha admitido que los gastos pueden acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho.

3) ' Amortización del inmueble'

Bajo esta rúbrica se reconoce que ciertamente la recurrente adquirió una vivienda en fecha 31 de mayo de 2017, pero quedó debidamente asentada en la contabilidad y ' puesta en alquiler', procediéndose a contabilizar los gastos correspondientes a la amortización del inmueble.

Objeta a la conclusión de la Inspección que la sociedad adquirió el inmueble ' para destinarlo al alquiler si bien durante los periodos en cuestión no pudo obtener rendimientos por este concepto', sin que resulte potestativo para el sujeto pasivo elegir la fecha a partir de la cual se debe comenzar a amortizar un elemento de inmovilizado o una construcción, por mor del artículo 1 apartado 4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el cual se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

4) ' Expediente sancionador: Ausencia de culpabilidad y falta de motivación.'.

Se invoca la nula motivación de la sanción, sosteniendo que se limita a introducir párrafos estereotipados, sin analizar los distintos aspectos del caso concreto, y ' como se ha comentado 'aplicar la ecuación liquidación=sanción'.

Reprocha al acuerdo sancionador que se limita a reproducir 'todos los hechos ya descritos en el acta, y por otra, a copiar una serie de párrafos estereotipados así como los correspondientes artículos de la Ley.', siendo que se ha presentado una contabilidad veraz y completa, así como que de modo impreciso el acuerdo de inicio se refiere al ejercicio 2009, cuando los ejercicios por lo que se impone una sanción son 2007 y 2008.

5) ' Interpretación razonable de la norma'.

En esencia, se postula que siendo correcta la contabilización de los distintos gastos, y estando basada la deducción de los gastos en diversas interpretaciones de la Dirección General de Tributos o en sentencias de diversos Tribunales, ha realizado una interpretación razonable de la norma.

En base a lo expuesto suplica '...se anule y deje sin efecto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, por la que se desestimaba las reclamación NUM000 y NUM001 (acumuladas), interpuestas contra un acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 y los correspondientes expedientes sancionadores, declarándola contraria a derecho y ordenando el archivo del expediente...'.

Tales motivos de impugnación son puntual y detalladamente rebatidos por la defensa de la Administración demandada interesando la íntegra confirmación del acto administrativo recurrido con expresa condena en costas para el recurrente con fundamento en los argumentos expresados en el escrito de contestación a la demanda.

CUARTO.- Marco normativo y jurisprudencia de aplicación.

Regulación legal

Para determinar la deducibilidad de los gastos se debe tener en cuenta la siguiente regulación legal:

El artículo 10.3 del TRLIS, establece lo siguiente: «En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Las normas contables a las que se refiere el artículo 10 del TRLIS y en concreto, el apartado 2 de la Primera Parte del Plan General de Contabilidad de 1990, establece como 'Principio de Correlación de Ingresos y Gastos' que el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos del periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos. Asimismo, en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, en el marco conceptual, en los criterios de registro o reconocimiento contable, se reconoce implícitamente el mismo principio.

El artículo 14 del TRLIS se refiere a los gastos que no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles y, en relación con los gastos que nos ocupan, es preciso atender al apartado 1.e) de dicho artículo que dispone: «No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

'e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos (...) que se hallen correlacionados con los ingresos'.»

Por último, el artículo 19.3 del TRLIS condiciona la deducibilidad fiscal de los gastos en los siguientes términos: «No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias...»

Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente: «Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documentos sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria».

Carga de la prueba

Conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo, acerca de la interpretación del art.105 de la LGT 58/2003, relativo a la carga de la prueba, y en este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida entre otras en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:

'Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )...'.

Gastos deducibles

Ha declarado esta Sala en relación con el art.14.1. del TRLIS, indicando los requisitos exigidos para la deducción de los gastos, como son los de su justificación, contabilización, imputación en el ejercicio en que se devenguen y necesidad o correlación con los ingresos percibidos por dicho gasto (así SAN de 30.3.2011, 9.6.2011, 27.6.2013, recurso 309/2010, y el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 3.12.2012, recurso 185/2011, 305.2013, recurso 1979/2011, o 12.2.2015, recurso 2859/2013, por todas).

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos, su prueba y motivación.

Sobre el déficit de motivación

Procede comenzar subrayando que no compartimos la tesis del recurrente aduciendo la existencia de un déficit de motivación en el acuerdo de liquidación. El Acuerdo de liquidación, ciertamente, expone que el contribuyente contabilizó determinados gastos, si bien, sin contar con la oportuna y suficiente justificación, ' al carecer de la factura reglamentariamente exigida en la mayoría de los casos, en muchos de ellos por carecer de soporte documental alguno y en otros por tratarse de gastos no relacionados con la actividad y por tanto, en todos los casos, gastos cuya deducibilidad fiscal no está admitida.'.

En principio, este extracto podría alumbrar la idea de un déficit de motivación, sin embargo, omite la actora que, a renglón seguido, el acuerdo continua con el siguiente tenor: ' En este acuerdo reflejaremos el importe anual de cada una de las cuentas, remitiéndonos tanto al acta como al informe ampliatorio para la consulta de la relación individualizada de facturas, a fin de evitar reiteraciones innecesarias.'.

Por su parte, un examen tanto del acta de disconformidad como del informe ampliatorio nos permite advertir que contienen una detallada y prolongada ' relación individualizada' del concepto -publicidad, propaganda, relaciones públicas, suministro carburante, otros servicios, hospedaje y manutenciones, gastos de viaje/aparcamientos-, fecha, descripción de los apuntes, y cantidad abonada, relativos a los gastos cuya deducibilidad se pretende (vid. pag 5 a 38 del Acta de disconformidad).

Por tanto, no existe indefensión real y efectiva en términos de relevancia constitucional por cuanto la actora tiene cabal conocimiento de los conceptos que pretende deducirse y del soporte probatorio, -aportado por ella-, que resulta analizado por la inspección para efectuar su juicio conclusivo, cuestión distinta es que no comparta el criterio inspector.

En consecuencia, no puede apreciarse déficit de motivación.

Sobre la deducibilidad de los gastos y su prueba

En los ejercicios comprobados la recurrente ha deducido determinados gastos por diversos conceptos, que la inspección consideró que no debían admitirse como deducibles, y que pasamos a examinar:

a) La entidad deduce gastos por importe de 112.843,35 euros en 2007 y 130.526,50 euros en 2008, que no cuentan, según el criterio inspector, con la oportuna justificación, al carecer de la factura reglamentariamente exigida en la mayoría de los casos, en muchos de ellos por carecer de soporte documental alguno, y en otros por tratarse de gastos no relacionados con la actividad.

Se incide por la recurrente en que los gastos de representación o relaciones públicas, hospedaje, manutención, gastos de combustible y viaje/aparcamiento deben ser deducibles por cuanto han quedado debidamente acreditados.

Debemos señalar que la parte recurrente no tiene un problema conceptual sino de suficiencia probatoria, más bien, de insuficiencia probatoria. Como certeramente sostiene el TEAC, que efectúa un pormenorizado análisis, no acredita la actora ni su necesariedad ni su relación con los ingresos de la actividad, por cuanto ' no vale en todos los casos la simple factura o documento de pago sino que, además, debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos'.Y he aquí el obstáculo con que se encuentra la actora, que resulta incapaz de identificar quienes son los beneficiarios de los gastos para así poder acreditar su relación con la actividad económica y su deducibilidad.

Por su parte, el acuerdo de liquidación detalla que la recurrente solo aporta mayoritariamente tickets de restaurantes, extractos bancarios, cargos de tarjetas de crédito ' que no sirven para justificar ni la naturaleza ni la efectividad de los gastos de referencia. Las pruebas aportadas (más bien la ausencia de ellas), no acredita la relación con ingresos concretos ni la identidad de los comensales.' (FJ 6, in fine). Es más, califica de 'importe desproporcionado' la cuantía total de los gastos.

Como argumenta el TEAC, a cuyos acertados fundamentos nos remitimos por razones de economía procesal, con cita también de la consulta DGT 0345-00, de 24-02-2000, y la consulta 04-02-2016 (RG 3431/13) y la de 8-6-2017 (RG 470/14), ' es básico conocer cada una de las personas y entidades que representan con las que se reunió el obligado tributario...',y dado ' que no se puede constatar la identidad de los clientes a los que supuestamente se entrega ni, por ende, las condiciones, motivos etc. de la entrega, tampoco puede admitirse la genérica justificación de la entidad de tratarse de gastos de promoción, por lo que, en su caso, constituirían una liberalidad.' ( STS, de 28-2-2013, rec. 883/2010).

Por último, debemos subrayar que las actas notariales de manifestaciones aportadas, y que también examina certeramente el TEAC, no están dotadas, por las razones que expone la resolución impugnada y que compartimos plenamente, de virtualidad enervadora de las conclusiones alcanzadas por la inspección, pues no resultan hábiles para despejar las incógnitas planteadas -la identidad de los beneficiarios, y la relación de los ingresos con los gastos-, más allá de una genérica invocación de la relación de los gastos con la actividad económica de la sociedad.

Y es que no puede soslayarse, sobre lo que posteriormente se abundará, que en los ' Hechos Probados' de la SAP de Valladolid, de 2-12-2013, el administrador solidario de la recurrente -junto a su esposa- hasta la fecha de su cese (13 de enero de 2009), por tanto, durante los ejercicios objeto de comprobación, aparte de sus actuaciones desleales para con su sociedad, creó en julio de 2004 una sociedad de la que pasó a ser administrador único en 2006, cuyo objeto social y domicilio eran los mismos que los de la recurrente, experimentando dicha mercantil a partir del 2006 ' un incremento sostenido de su actividad, paralelo al experimentado por HERGON METROPOLITAN, SL, lo cual tiene reflejo en sus beneficios. (ver pericial Sr. Horacio, folios 2907 y ss).'.

A renglón seguido, la citada sentencia continúa relatando que el acusado -y condenado-, refiriéndose al administrador solidario, ' distrajo de la mercantil HERGON METROPOLITAN SL, importantes recursos, como consecuencia de trasladar a aquella sociedad negocios y ventas que en realidad correspondían a la empresa matriz HERGON METROPOLITAN SL, y generarla gastos de los que solo se beneficiaba el acusado [...], en perjuicio de la sociedad matriz.'.

Esto es, existía una ' actividad económica paralela' provocando el entonces administrador solidario un perjuicio económico a su propia empresa (HERGÓN METROPOLITAN SL). En definitiva, 'decidieron utilizar la sociedad HERGON METROPOLITAN SL como instrumento para desarrollar su nuevo proyecto empresarial' (vid. Hecho Probado Segundo de la sentencia).

Sobre la amortización del inmueble

b) En 2007 adquiere la recurrente en la Urbanización El Peral una parcela con vivienda unifamiliar adosada, que, según el criterio inspector, no se trata de un bien afecto a la actividad empresarial ejercida por la entidad y en consecuencia los gastos asociados a esta inversión (las dotaciones a la amortización del mismo deducidas por la sociedad) no tienen la consideración de deducibles.

En la precitada sentencia firme de la Audiencia Provincial de 2-12-2013 ( sentencia núm, 437/2013), el entonces administrador solidario (D. Manuel) - revocación que data de 13 de enero de 2009- resultó condenado como autor de un delito de administración desleal, entre otros, constando como hechos probados que el 31 de mayo de 2007, adquirió en representación de la recurrente, en escritura pública de fecha 24 de septiembre de 2007, un contrato de arrendamiento como arrendador, haciendo constar que era el propietario de la vivienda, cuando en realidad era propiedad de la recurrente, siendo el precio del arrendamiento 950 euros mensuales, que el entonces administrador solidario recibió 'desde el uno de octubre de 2007 hasta febrero de 2009, haciendo un total de 16.150 euros'.

Por su parte, el Acuerdo de Liquidación refleja:

'a) En 2007 adquiere en la Urbanización El Peral una parcela con vivienda unifamiliar adosada, que no se trata de un bien afecto a la actividad de la empresarial ejercida por la entidad y en consecuencia los gastos asociados a esta inversión (las dotaciones a la amortización del mismo deducidas por la sociedad) no tienen la consideración de deducibles.

...La misma ausencia de prueba de la relación con los ingresos es la que motiva la no deducibilidad de los gastos de amortización de la parcela con vivienda unifamiliar adosada en la Urbanización El Peral'.

Por tanto, ha de ser confirmado el criterio inspector por cuando el inmueble adquirido en fecha 31-05-2007 y respecto del cual se dedujeron gastos de amortización, estuvo alquilado por el entonces administrador solidario, haciéndose pasar por propietario del inmueble, recibiendo ' en mano' las rentas correspondientes del alquiler, sin que exista prueba alguna que avale la tesis actora de que la vivienda estuviera afecta a la actividad principal del obligado tributario -construcción completa, reparación y conservación de obras civiles; subcontrata de obra pública-.

SEXTO.- Sobre la motivación de la culpabilidad.

En otro orden de análisis, como se anticipaba la parte recurrente postula que la sanción contiene una motivación estereotipada negando la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta desplegada por el obligado tributario, así como interpretación razonable de la norma.

Respecto a la motivación de la culpabilidad, debemos comenzar por exponer la doctrina del Alto Tribunal sobre dicha cuestión. Procede traer a colación las SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010, FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012, FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010, FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010, FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009, FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009, FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010, FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011, FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3°) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009, FJ 4°), que constituyen Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada, si bien, procedemos a transcribir, en el particular referido al motivo recursivo objeto de examen jurisdiccional lo expuesto por nuestro Alto Tribunal en la STS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016, en cuyo FJ 2, respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción, declara:

'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

(...)

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.'.

Sostiene la parte recurrente el carácter estereotipado del acuerdo sancionador así como en que ' se refiere única y exclusivamente a las existencias'.

Sin embargo, el acuerdo sancionador no solo motiva sobre las existencias, -motivación que admite la actora sobre este particular-, pues se expone que ' el obligado tributario no reflejó en su balance cifra alguna de existencias en ninguno de los ejercicios regularizados', sino que el siguiente párrafo contiene la siguiente motivación:

'Es evidente pues que la contabilidad del obligado tributario no recogía fielmente los resultados de su actividad, o la imagen fiel de su empresa en su totalidad, puesto que si falla algún elemento de la ecuación fundamental (compras menos consumos es igual a existencias finales) significa que las partidas que integran la cuenta de explotación no son correctas. De esta forma, la información que reflejan sus estados financieros y los libros que le sirven de soporte, queda automáticamente descalificada en orden a reflejar esta realidad o imagen fiel de la empresa, apreciándose en esta conducta un claro menoscabo y descuido en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales que ha tenido como consecuencia la falta de ingreso de la deuda tributaria en el ejercicio 2007 y la incorrecta declaración de renta neta en el ejercicio 2008. Las mismas consecuencias ha tenido la incorrecta deducción de los gastos, mayoritariamente de restauración, en los que el obligado tributario no ha efectuado la más mínima actividad probatoria para acreditar su correlación con los ingresos.'.

Como declaró esta Sección, en sentencia de fecha 6 de julio de 2020, rec. 116/2017, analizando la motivación de la culpabilidad: ' La demanda sostiene que la resolución sancionadora no satisface el principio de culpabilidad, al no motivarla, pero lo cierto es que, aunque de forma sucinta, se exterioriza en qué consistió la culpabilidad del sancionado, y esta sucinta, y parca motivación satisface las exigencias jurisprudenciales sobre el principio de la culpabilidad, a lo que contribuye, además, que en el caso enjuiciado no puede afirmarse que existiera una duda legítima sobre la deducibilidad o no de este gasto, por más que la demanda invoque sentencias, de las que no puede extraerse una guía de conducta que exonerara la responsabilidad de la deducción de un gasto, que no cumplía la exigencia fundamental para ser deducido, que estuviera justificado en la obtención de un ingreso, por lo que ha de ser desestimada esta pretensión y con ella todo el recurso.'.

Y por último, en la SAN, de fecha 31 de enero de 2020, rec. 30/2017, razonaba la Sección: 'Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoración, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en el acuerdo sancionador impugnado, folio 21 y 22, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad.

Esta reprochabilidad no puede cuestionarse por el hecho de que la actora haya cumplido sus obligaciones formales con la Agencia Tributaria, como tampoco puede hablarse de interpretación razonable de la norma, cuando, como se ha expuesto ha quedado acreditada de forma suficiente la culpabilidad de la actora, y era conocedora, o debió serlo, de la deducción de gastos que no eran conformes a derecho.'

Razones las expuestas que conducen a la íntegra desestimación del recurso.

SÉPTIMO.- Sobre las costas.

De cuanto antecede se deduce la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte demandante.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente,

Fallo

1) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad HERGON METROPOLITAN SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha de 5 de abril de 2018 (R.G. 2913/15), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, de 31 de octubre de 2004, relativa a los expedientes acumulados NUM000 y NUM001, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, y su correlativo expediente sancionador, a que las presentes actuaciones se contraen, que confirmamos en todos sus extremos por ser ajustadas a Derecho.

2) Con imposición de costas a la parte recurrente.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Molina Yeste estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.