Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000663/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05483/2018
Demandante:T ROWE PRICE GLOBAL STOCK FUND
Procurador:SILVIA VAZQUEZ SENIN
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a dieciocho de junio de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 663/2018, se tramita a instancia de T ROWE PRICE GLOBAL STOCK FUND,representada por la Procuradora D.ª Silvia Vázquez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 7 de junio de 2018 (R.G.: 3088/2015), relativa al Impuesto sobre Renta de No Residentes, y cuantía de 113.360 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 13 de septiembre de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 14 de enero de 2019.
TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 5 de junio de 2019.
CUARTO. -Por Auto de 12 de junio de 2019 se recibió el juicio a prueba.
QUINTO. -Se presentaron conclusiones los días 2 y 31 de julio de 2019.
SEXTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 15 de junio de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quién expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 7 de junio de 2018, R.G 3088/2015, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la recurrente contra la liquidación provisional nº 200821007070029P, dictada el 19 de septiembre de 2014, por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, como consecuencia de solicitud de devolución del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes sin establecimiento permanente por importe de 113.360 euros y correspondiente al devengo de 31 de diciembre de 2008.
Antecedentes de interés
SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
1.- La entidad interesada, que se identifica como 'mutual fund' residente en Estados Unidos de América, solicitó a la AEAT, mediante la presentación de los modelos 210 correspondientes a las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente, la devolución de las cantidades que indica que le fueron retenidas a cuenta del IRNR por importe total de 113.360 euros sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones cotizadas españolas. Procedió, junto a dichas declaraciones a la presentación de diversa documentación.
2.- Posteriormente, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid notificó a la interesada la liquidación provisional finalizando el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que estaba en curso y resolviendo que no resultaba cantidad alguna a devolver.
Como motivación de la liquidación provisional practicada, con carácter previo, se hizo constar la regulación jurídica y fiscal de las instituciones de inversión colectiva (en adelante IIC), constituida por la Ley 35/2003 de Instituciones de Inversión Colectiva y los artículos 7.1.b) y 28.5.b) del T.R.L.I.S, así como la Ley 2/2010, por la que se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta, y se modifica los artículos 14.1.I y 31.4.a) del T.R.L.I.R.N.R. de 2004 para adaptarla a la normativa comunitaria.
Tras el examen de la diversa documentación aportada, en síntesis, se concluyó indicando que en la medida en que no se había justificado de manera adecuada la retención soportada y, además, no se había acreditado que concurrieran los elementos que determinan que se trata de una entidad comparable a una IIC constituida con arreglo a la Ley 35/2003 de IIC, procedía dictar las liquidaciones desestimando las alegaciones presentadas.
3.- Frente a las liquidaciones dictadas la entidad interesada interpuso, con fecha 21 de octubre de 2014, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, solicitando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y que son el resultado de la diferencia entre el importe de las retenciones practicadas (18%) y el importe al que le hubiera correspondido tributar (1%) sobre el dividendo bruto, si se hubiera dado el mismo trato que a los fondos de inversión españoles.
4.- Dicha resolución fue desestimada por la resolución del TEAC de fecha 7 de junio de 2018 impugnada en autos.
Posición de las partes
(i) La parte actora
TERCERO. -La entidad recurrente, en el suplico de la demanda, solicita a la Sala que 'que ' en su día dicte sentencia por la que estimando el recurso deducido: 1.- Anule las resoluciones impugnadas. 2.- Reconozca el derecho individualizado de T Rowe a la devolución de las retenciones solicitadas en concepto de IRNR indicadas en el apartado primero de los Antecedentes de Hecho anteriores y se proceda a la devolución de las mismas con los correspondientes intereses de demora'.
En síntesis, los argumentos principales de la demanda son los siguientes:
(i) El Fondo, mutual fundamericano registrado en la U.S. Securities and Exchange Commission (SEC), es una entidad objetivamente comparable a las IIC españolas, en tanto en cuanto cumple con requisitos análogos a los que se requieren en la normativa española a las IIC españolas para que se les aplique el régimen especial que determina, en última instancia, su tributación al 1% en el Impuesto sobre Sociedades y el diferimiento de la tributación definitiva al momento de percepción de la rentabilidad por los partícipes o accionistas.
(ii) En aplicación (a) del memorándum de entendimiento firmado entre la U.S. Securities and Exchange Commission (SEC) y la Comisión Nacional del Mercado de Valores, en fecha 8 de julio de 1992, y (b) del artículo 27 del Convenio España- Estados Unidos, las autoridades españolas tienen capacidad para comprobar que se cumplen los requisitos anteriores, así como que el fondo no ha podido deducirse del Impuesto sobre Sociedades en su país de residencia las cantidades ingresadas en España en concepto de retenciones relativas al IRNR, ni ha obtenido créditos fiscales como consecuencia de dichas cantidades.
(iii) La restricción de la libertad de circulación de capitales que resulta de la resolución impugnada no tiene justificación en ninguna de las circunstancias excepcionales previstas en los artículos 64 y 65 del TFUE. En especial, al haber sido descartado que estemos ante situaciones que no son objetivamente comparables, no concurre la causa de justificación basada en una razón imperiosa de interés general puesto que entre España y Estados Unidos existen mecanismos convencionales de asistencia administrativa mutua e intercambio de información que permiten a las autoridades tributarias nacionales comprobar la información remitida.
(iv) En consecuencia, concluye la demanda, se debe reconocer el derecho de la recurrente a la devolución de las cantidades solicitadas en los Modelos 210 que fueron objeto de retención en 2008, a cuenta del IRNR sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones cotizadas españolas.
(ii) La Administración demandada
La Administración, por su parte, solicita a la Sala que ' desestime el recurso, confirmando la resolución impugnada, en cuanto a la desestimación de la petición de devolución de ingresos indebidos y denegando la devolución de las cantidades retenidas que ha sido solicitada mediante la presentación de los modelos legalmente establecidos; subsidiariamente, para el caso de que se acceda a tal devolución, suplica a la Sala que rechace el devengo de intereses desde que fue ingresada la retención, acordando su devengo desde que transcurra un plazo de seis meses a partir de la solicitud de devolución formulada de acuerdo con los modelos legalmente establecidos, o subsidiariamente, a partir de la solicitud de devolución de ingresos indebidos si hubiera sido presentada. En todo caso, procede imponer las costas al recurrente'.
La oposición descansa en las siguientes razones:
(i) La solicitud es una declaración que ha de presentarse en los Modelos 210 o 215, aprobados por Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, por lo que las solicitudes presentadas, ajustadas a los citados modelos, son correctas.
(ii) No ha quedado acreditada la realidad e importe de las retenciones practicadas ni consta que la entidad recurrente haya sido objeto de retenciones por rentas satisfechas en España.
(iii) La cuestión de si hay discriminación parte de la prueba de que las situaciones son comparables y la carga de acreditar ese extremo corresponde a la entidad recurrente. La afirmación de que la retención practicada en España ha supuesto una tributación discriminatoria, en relación con el trato recibido en las IIC residentes en España, exige así acreditar la analogía entre la legislación mercantil española y la comparada, el cumplimiento en concreto por la recurrente de los requisitos mínimos que sobre número de partícipes o accionistas impone la ley fiscal española, y cuál ha sido el tratamiento global de la renta en el país de origen, tanto de la IIC como de los partícipes, con objeto de poder comprobar que, efectivamente, el gravamen definitivo no ha permitido la recuperación de las retenciones en el país de procedencia. En el presente caso, en cambio, la prueba documental y pericial practicada por la entidad recurrente no acredita la citada comparabilidad con las IIC españolas a las que se aplica la deducción. Así, no se ha acreditado la analogía entre la legislación mercantil española y la de Estados Unidos ni que la recurrente cumpla los requisitos exigidos por la Ley fiscal para la aplicación de deducción reclamada. Ni se ha acreditado cuál ha sido el tratamiento fiscal global de la renta de la recurrente en su país de residencia ni, por tanto, ha podido comprobarse que el gravamen definitivo no haya permitido la recuperación de las retenciones en dicho país.
Sobre la acreditación de la efectividad de las retenciones practicadas a la entidad recurrente
CUARTO. -La Abogacía del Estado, como primer motivo de oposición, niega que las retenciones practicadas puedan considerarse probadas.
Cuestión que, por razones de orden lógico-procesal, debe ser examinada en primer lugar.
La entidad recurrente, para acreditar tal extremo, aporta certificados emitidos por las entidades Santander Investment, S.A. y JP Morgan Chase Bank, National Association -como Bancos custodio y subcustodio-, en los que se especifican los dividendos repartidos a la entidad recurrente, como titular de las acciones de las sociedades cotizadas españolas, y las retenciones efectuadas.
Pues bien, esta Sala ha considerado suficiente dicha prueba, entre otras en las SAN (2ª) de 1 de diciembre de 2017 (Rec. 599/2013 ), 20 de mayo de 2019 (Rec. 189/2015 ), 30 de mayo de 2019 (Rec. 534/2015 ) y 30 de julio de 2019 (Rec. 518/2015 ).Pero es que, además, en las STS de 10 de abril de 2019 (Rec. 2994/2017 ), 16 de octubre de 2019 (Rec. 1754/2018 ) y 5 de febrero de 2020 (Rec. 4275/2018 ),relativas a IICs con similar sistema de inversión a través de Bancos custodios, se consideró prueba suficiente la aportación de las certificaciones de las entidades encargadas de la custodia.
En concreto, en nuestra SAN (2ª) de 1 de diciembre de 2016 (Rec. 599/2013 ),razonamos que 'aunque lo normal -en el sentido de frecuente o habitual- sea que la entidad retenedora expida dicho certificado de retenciones a la entidad retenida y ésta lo aporte a la Administración, nada impide que, de no ser ello posible (sea por la falta de expedición de aquél o por cualquier otra causa) la entidad retenida pueda acreditar la práctica de la retención por otros medios de prueba válidos, tal como ha establecido el Tribunal Supremo reiteradamente (pudiéndose citar en este sentido las STS de 9 de junio de 2011 (Rec. 4831/2006 ; 7 de abril de 2011 (Rec.1175/2006 ); 30 de marzo de 2011 (Rec. 2588/2006 ); 18 de marzo de 2011 (Rec. 5488/2006 ), 17 de marzo de 2011 (Rec. 1966/2006 ); 10 de marzo de 2011 (Rec. 3028/2006 ) y 4 de marzo de 2011 (Rec. 3026/2011 ), dado que en ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención y que lo relevante es acreditar por cualquier medio válido la certeza de las retenciones, con el fin de imposibilitar conductas fraudulentas en perjuicio de Hacienda'.
El motivo de oposición se desestima.
Tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales, con vulneración del art. 63 del TFUE
QUINTO. -Descartado el óbice anterior, las restantes cuestiones que se plantean en los escritos de las partes -en síntesis, si existe un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales, con vulneración del art. 63 del TFUE- ya han sido resueltas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Así, por ejemplo, hemos de hacer mención a la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2019 -Rec. 3023/2018 -,en que se expresa lo siguiente:
'SEGUNDO. -Pronunciamientos dictados por el Tribunal Supremo en materia semejante.
En sentencias de 27 de marzo de 2019, rec. cas. 5405/2017 , y de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 5822/2017 , nos pronunciamos sobre la procedencia de la devolución de las cantidades retenidas en el IRNR a IIC no residentes miembros de la Unión Europea por vulneración del principio europeo de libertad de circulación de capitales, art. 63 del TFUE . En estas sentencias hacíamos referencia también a las sentencias de 5 de junio de 2018, rec.cas. 634/2017, sobre fondo de pensiones , y de 5 de diciembre de 2018, rec. cas. 129/2017 , sobre fondos de inversión, en las que resolvíamos sobre el devengo de intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a una institución de inversión colectiva en valores mobiliarios, sin establecimiento permanente en España, residentes en un país miembro de la UE, sobre dividendos percibidos de sociedades residentes, en las que, lógicamente, partíamos de la vulneración del citado art. 63 del TFUE .
Brevemente, recordando lo dicho anteriormente, llegamos a la conclusión de que la infracción del Derecho de la Unión Europea es clara, como se desprendía de la jurisprudencia europea, SSTJUE de 6 de junio de 2000, Asunto C-35/98 , Verkooijen; de 8 de noviembre de 2007, Asunto C-379/05 , Amurta; de 17 de septiembre de 2015, asuntos acumulados C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 , que declaró que:
'Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los contribuyentes no residentes -personas físicas y sociedades- tal retención constituye un impuesto definitivo, en la medida en que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentes soporten en dicho Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportan los contribuyentes residentes, extremo que incumbe verificar, en los litigios principales, al tribunal remitente...'.
Especial mención se hacía a la sentencia del TJUE de 25 de octubre de 2012, Asunto C-387/11 . En este caso se parte de la diferencia de trato entre el régimen fiscal de las sociedades residentes y el de las sociedades no residentes que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica, encontrándose ambos grupos de sociedades en situaciones fácticas y jurídicas objetivamente distintas que a criterio de las autoridades belgas justifican la diferencia de trato, estando las sociedades de inversión domiciliadas en Bélgica exentas del impuesto sobre sociedades por tratarse de rendimientos del capital mobiliario.
Se decía que la existencia de este trato discriminatorio, por contravenir el principio de libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE , ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que incluye un nuevo apartado 6 en el artículo 24 de la Ley del IRNR .
En definitiva se consideró, y añadimos, que se produce una distorsión fiscal favoreciendo a las ICCs residentes, que tributarán al 1%, respecto de las no residentes que lo harán al 15% ó 18%, según CDI, lo que constituye un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia; lo que conculca al art. 63 TFUE al constituir una restricción a la libre circulación de capitales, pues el tratamiento fiscal de las IICs residentes y no residentes acredita la existencia de un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia, con restricción a la libre circulación de capitales. Sin que resulte válido justificar el distinto trato sobre la base de que el art. 65 del TFUE permite distinguir el tratamiento entre residentes y no residentes que no sean objetivamente comparables, por lo que el no residente estaba obligado a acreditar el cumplimiento de todos los requisitos a los que están sujetas las IICs españolas, en concreto número de partícipe y un capital mínimo, pues aún cuando las no residentes cumplan los citados requisitos, el régimen especial del impuesto de sociedades, que indirectamente da lugar a la menor tributación en el ámbito que nos ocupa, no le son de aplicación a las no residentes, lo que conlleva que el único medio que posibilita que se otorgue un trato no diferenciado restrictivo a las no residentes respecto de las residentes es considerar que se produce la vulneración del principio recogido en el art. 63 del TJUE, y sólo una vez declarada su vulneración se podrán beneficiar las no residentes del mismo régimen tributario. Por tanto, no es la concreta situación de cada OICVM no residente la que justifica en los términos del art. 65 del TFUE la restricción, y que en algún caso particular pueda repararse la diferencia, sino que la justificación del trato diferenciado fiscal entre IICs residentes y no residentes debe contenerse en la propia normativa nacional, esto es, que la misma no sea contraria a la circulación de capitales en la medida que se establezca los mecanismos para evitar las restricciones prohibidas sin necesidad de acudir a mecanismos ajenos a la concreta regulación de la tributación de las rentas procedentes de la inversiones en valores mobiliarios de las OICVM, tanto residentes como no residentes, siendo suficiente acreditar el cumplimiento de las pautas generales que resultan de las Directivas europeas sobre vehículos de inversión colectiva. Existe, pues, una restricción que no está justificada en base al art. 65 del TFUE , que exige verificar si, en función de la regulación que se hace de la tributación de las IICs, las entidades no residentes pueden obtener las ventajas fiscales que se prevén para las residentes; lo que no es el caso, como ha quedado expuesto, no existe un marco normativo general que permita alcanzar la igualdad. Estamos ante una infracción originaria que existe por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma sui generis de gestión tributaria, en tanto que lo denominado como retención no es un pago a cuenta pendiente de un ajuste posterior, sino el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de exceso; supuesto el que contemplamos muy parecido con el objeto de atención en la sentencia del TJUE de 10 de mayo de 2012, C-338/11 a C-347/11 , se dijo entonces que 'los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que prevé la imposición, mediante una retención en origen, de los dividendos de origen nacional cuando son percibidos por OICVM residentes en otro Estado, mientras que esos dividendos están exentos para los OICVM residentes en el primer Estado', cierto que en este caso el tratamiento fiscal era el de la exención de los dividendos de las residentes, pero el mecanismo ideado en el sistema español, ya explicado anteriormente, lleva a similares resultados que a la postre desemboca en la discriminación prohibida. Dicho de otro modo, mientras que a un fondo residente se le exige determinados requisitos para obtener el régimen privilegiado en el impuesto sobre sociedades de cotizar por los rendimientos obtenidos al 1%, de suerte que va a obtener la devolución del exceso retenido, a un no residente aún cumpliendo todos los requisitos exigidos al residente para aplicar dicho tipo del 1%, nunca podría obtener dicha ventaja, pues sujeto al IRNR la retención se convierte en la cuota, lo que significativamente puede disuadir a los no residentes realizar inversiones en un España, y en definitiva la vulneración del art. 63 del TFUE .
Todo lo cual nos llevó a dar la siguiente respuesta interpretativa sobre las cuestiones identificadas de interés casacional objetivo, teniendo en cuenta que se hacía en referencia a la legislación aplicable por razones temporales a los casos enjuiciados, en el sentido de que el sometimiento, mediante los mecanismos indirectos contemplados a distinto tipo de gravamen a las IICs residentes y no residentes, suponía un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales.
TERCERO. -Sobre el caso en concreto que se enjuicia al ser el fondo de inversión de un Estado tercero.
El fondo de inversión que nos ocupa es residente en EEUU, país tercero no miembro de la UE. Esta diferencia, en lo que hace a la doctrina anteriormente transcrita, no representa obstáculo alguno, con carácter general, para la aplicación de la misma al caso, esto es, es de aplicación el principio de libre circulación de capitales con el alcance que hemos delimitado en la materia que nos ocupa, puesto que ya desde el Tratado de Maastricht se han eliminado las restricciones a los movimientos de capitales y sobre los pagos, tanto entre Estados miembros como con terceros países, y como se ha dado cuenta el art. 63 del TFUE prohíbe cualquier restricción a la circulación de capitales y pagos entre los Estados miembros, así como entre estos y terceros países. Como bien pone de manifiesto la parte recurrente existe jurisprudencia del TJUE al respecto, baste recordar las citas que se acompaña en el escrito de interposición, A/Skatterverket y Orange Europeam Smallcap, entre otras. Todo ello, claro está, sin perjuicio de las restricciones excepcionales que se contemplan en el art. 64 del TFUE y las que caben justificar en base a lo dispuesto en el art. 65 del TFUE , esto es, i) medidas que sean necesarias para luchar contra las infracciones de la legislación nacional, en particular, en materia fiscal y para la supervisión prudencial de los servicios financieros; ii) procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística; y iii) medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública; dentro del contexto de alcanzar la libre circulación de capitales entre Estados miembros y países terceros en el 'mayor grado posible' ( art. 64.2 TFUE ), de suerte que las medidas fiscales que pueden establecer los Estados miembros restrictivas y suficientemente justificadas en modo alguno pueden suponer una discriminación arbitraria ni encubierta en razón de nacionalidad.
La sentencia de instancia deniega la impugnación de la demandante, Fundamento Jurídico Sexto, alude que se ha aportado certificado del Departamento del Tesoro informando sobre el domicilio fiscal del fondo, certificado relativo a que es una sociedad de inversión de capital variable registrada, y sometida a la supervisión de la SEC; pero no se ha aportado documentación válida sobre que el fondo cumple con la normativa española, esto es, número de partícipes y capital mínimo exigido.
Sin embargo, este criterio, por las razones antes apuntadas, no puede mantenerse por la propia doctrina que establecimos en las sentencias antes glosadas, en el sentido de que el sometimiento, mediante los mecanismos indirectos contemplados a distinto tipo de gravamen a las IICs residentes y no residentes, suponía un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales, con vulneración del art. 63 del TFUE .
En definitiva, siguiendo la doctrina consolidada del TJUE, los fondos de inversión, en general los UCITS, residentes como no residentes han de recibir el mismo trato fiscal. Cuando no es así, y se conculca el art. 63 del TFUE , sin concurrir las excepciones del art. 65, tienen derecho a solicitar la devolución de la retención práctica sobre los dividendos recibidos. Dado que se trata de la vulneración del principio de libertad de circulación de capitales, lo dicho cabe extenderlo también a fondos de inversión residentes en Estados terceros, no miembros de la UE y del Espacio Económico Europeo (EEE).
De especial significación al respecto la sentencia Emerging Markets, C-190/12 , caso polaco referido a fondos de inversión residentes en EEUU.
La primera de las cuestiones con interés casacional, mutandis mutandi conforme a lo ya resuelto, debe responderse en el sentido de que el diferente tratamiento tributario de los dividendos percibidos de sociedades residentes en España supone una restricción a la libre circulación de capitales contraria al Derecho de la Unión Europea. Ahora bien, resulta necesario contar con los elementos de contraste necesarios para llegar a la conclusión de que efectivamente se produce el distinto tratamiento, no basta con la simple denominación de fondo de inversión o similar del no residente, sino que debe verificarse que efectivamente el fondo de inversión no residente posee una naturaleza comparable con los fondos de inversión residentes o de otros Estados miembros, tal y como se deja sentando en la sentencia antes referida Asunto C-190/12 , que además matiza lo siguiente, 'Pues bien, la circunstancia de que los fondos de inversión no residentes no estén comprendidos en el marco normativo uniforme de la Unión establecido por la Directiva OICVM que regula la constitución y el funcionamiento de los fondos de inversión dentro de la Unión, tal como ha sido transpuesta en Derecho interno por la ustawy o funduszach inwestycyjnych, no puede bastar, en sí misma, para determinar el hecho de que las situaciones de dichos fondos sean distintas. En efecto, toda vez que la Directiva OICVM no se aplica a los fondos de inversión establecidos en países terceros, debido a que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, exigir que éstos se regulen de manera idéntica en relación con los fondos de inversión residentes privaría de toda eficacia a la libertad de circulación de capitales'; esto es, no puede exigírsele la identidad absoluta entre los fondos residentes regulados en la legislación española y los no residentes, no es posible exigir dicha identidad, sino que resulta suficiente que sean similares o equivalentes, encontrando los elementos configuradores que definen IICs en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, si bien, en el caso que nos ocupa dado que la solicitud se contrae a los dividendos obtenidos en el cuarto período de 2009, y la anterior Directiva, en lo que ahora interesa, arts. 1 a 3, no entró en vigor sino hasta el 1 de julio de 2011 , art. 118, es de aplicación la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985 , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, siendo lo procedente que el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE; en palabra del TJUE, 'comprobar, en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión'.
El que la normativa de referencia lo constituyan la Ley 35/2003 y el reglamento de IICs en relación con el Impuesto sobre Sociedades, lleva necesariamente a restringir el tipo de gravamen al 1% respecto de determinadas IICs que reúnan los requisitos legalmente dispuesto, pero en ningún caso sería de aplicación a los fondos no residentes, tal y como ha quedado dicho anteriormente; lo que per se conlleva la inidoneidad de la normativa nacional en exclusividad a los efectos de servir de contraste para verificar si las no residentes 'operan en un marco normativo equivalente al de la Unión'.
Sobre las anteriores consideraciones, en definitiva la resolución del caso concreto pasaría por un problema meramente probatorio, esto es, probar y, en su caso, verificar que el fondo no residente de EEUU, para el año 2009, poseían un marco normativo equivalente a los de la UE. Lo que será objeto de atención más tarde.
CUARTO. -Sobre la suficiencia de mecanismos para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en EEUU.
La sentencia impugnada, con referencia a pronunciamientos anteriores, concluye que no existía un cauce legal adecuado para el intercambio de información entre España y los Estados Unidos.
En este punto coinciden, sorprendentemente ambas partes contendientes, la recurrente y la recurrida, y concluyen en que sí eran suficiente los mecanismos de intercambio de información entre España y EEUU. La parte recurrida enfoca la cuestión desde otra perspectiva que luego abordaremos.
Para la parte recurrida el problema a dilucidar es el de la carga de la prueba y si efectivamente la recurrente, a quien incumbe la misma, ha logrado acreditar que reúne los requisitos el fondo de inversión estadounidense para obtener la ventaja fiscal. Considera que la existencia de mecanismos para la obtención de información es un problema incidental y accesorio, y afirma que 'El artículo 27 del convenio entre Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, y su Protocolo, firmados en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE 22 de diciembre de 1990), habilita para el intercambio de información y por consiguiente permite solicitar información a Estados Unidos siempre que la misma sea precisa para aplicar las disposiciones del Convenio o del derecho interno relativo a los impuestos comprendidos en el Convenio', añade, además, que en todo caso la petición de información a Estados Unidos no sería necesaria puesto que el fondo de inversión aportó la documentación que ha considerado suficiente para acreditar el derecho a la devolución. Considera que la sentencia ha partido de un supuesto fáctico incorrecto, ya que 'el artículo 27 del Convenio permite el intercambio de información de acuerdo con los estándares internacionales', remitiéndose a la doctrina que se recoge al respecto en la sentencia del TJUE C-190/12 , siendo suficiente lo dispuesto en el art. 27 del CDI para realizar el examen de comparabilidad, si bien ello no debería dar como resultado la estimación del recurso contencioso administrativo en los términos en los que se solicita, sino la anulación del acto para dar lugar a la retroacción del procedimiento para que la Administración española recabe la información necesaria a los Estados Unidos y conforme a ella realizar el examen de comparabilidad.
En definitiva, como se ha puesto en evidencia, la propia Administración admite la corrección de la argumentación de la recurrente y el error en el que incurre la sentencia. Si es la propia Administración la que admite la suficiencia de los mecanismos de intercambio de información, huelga entrar de oficio a dilucidar una cuestión que además de ser pacífica, es aceptada abiertamente por quien es la afectada directamente y habilitada directa y principalmente para la utilización de dichos mecanismos dispuestos normativamente.
Desde luego los términos de la sentencia del TJUE recaída en el Asunto 190/12, ya tantas veces citada, deja poco margen para una interpretación distinta de la ofrecida por ambas partes en disputa. Se pronuncia dicha sentencia en los siguientes términos:
'Sobre la existencia de una razón imperiosa de interés general
- Necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales
71 Según reiterada jurisprudencia, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales es una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado ( sentencia de 6 de octubre de 2011, Comisión/Portugal, C-493/09 , Rec. p. I-9247, apartado 42 y jurisprudencia citada).
72 Al respecto, como se deduce de la resolución de remisión y como han alegado todos los Gobiernos y la Comisión en sus observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia, a falta de un marco jurídico común en materia de cooperación administrativa con los Estados terceros, a semejanza, en el seno de la Unión, de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), la Administración tributaria polaca no puede comprobar, con respecto a un fondo de inversión no residente, el cumplimiento de las condiciones específicas establecidas por la normativa polaca ni apreciar el alcance y la eficacia del control ejercido sobre ese fondo en relación con los mecanismos de cooperación reforzada previstos en la Directiva OICVM dentro de la Unión.
79 De cuanto antecede se desprende que la circunstancia de que no pueda aplicarse a los fondos de inversión no residentes el sistema de intercambio de información instaurado por la Directiva OICVM no justifica la restricción controvertida en el procedimiento principal.
80 Además, al excluir de la exención fiscal los fondos de inversión no residentes por el único motivo de que están establecidos en el territorio de un Estado tercero, la normativa fiscal nacional controvertida en el asunto principal no da a tales contribuyentes la posibilidad de probar que se ajustan a exigencias equivalentes a las establecidas en la ustawy o funduszach inwestycyjnych.
81 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende ciertamente que en las relaciones entre los Estados miembros de la Unión no puede descartarse, a priori, que el contribuyente pueda proporcionar los documentos justificativos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro de imposición comprobar, de forma clara y precisa, que cumple exigencias equivalentes a las establecidas en la normativa nacional de que se trate en su Estado de residencia (véanse, en este sentido, las citadas sentencias A, apartado 59, y Comisión/Portugal, apartado 46).
82 No obstante, esta jurisprudencia no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los Estados terceros, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto ( sentencias A, antes citada, apartado 60; de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia, C-540/07, Rec. p . I-10983, apartado 69; de 28 de octubre de 2010, Établissements Rimbaud, C-72/09 , Rec. p. I-10659, apartado 40, y Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 65).
83 En efecto, debe señalarse que el marco de cooperación entre las autoridades competentes de los Estados miembros establecido por la Directiva 77/799 no existe entre éstas y las autoridades competentes de un Estado tercero si éste no ha asumido ningún compromiso de asistencia mutua (sentencias antes citadas Comisión/Italia, apartado 70; Établissements Rimbaud, apartado 41, y Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, apartado 66).
84 De las consideraciones que preceden se deduce que la justificación basada en la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales sólo es admisible si la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer Estado y que, debido a la inexistencia de una obligación convencional de dicho tercer Estado de facilitar información, resulta imposible obtener de éste tales datos (véase la sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 67 y jurisprudencia citada).
85 Ahora bien, contrariamente a los asuntos que dieron lugar a las sentencias mencionadas en el apartado 82 de la presente sentencia, en relación con los cuales no existía obligación alguna de carácter convencional de los Estados terceros de que se trataba de facilitar información, por lo que el Tribunal de Justicia descartó la posibilidad de que el propio contribuyente proporcionara las pruebas necesarias para la correcta determinación de los impuestos correspondientes, en lo que al asunto principal se refiere, existe un marco normativo de asistencia administrativa mutua establecido entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América que permite el intercambio de información que resulta necesaria para la aplicación de la normativa fiscal.
86 Más concretamente, dicho marco de cooperación se deriva del artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición y del artículo 4 del Convenio elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y el Consejo de Europa, firmado en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, sobre la asistencia administrativa mutua en materia fiscal.
87 De ello se deduce que, habida cuenta de la existencia de dichas obligaciones convencionales entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América, que establecen un marco jurídico común de cooperación y mecanismos de intercambio de información entre las autoridades nacionales interesadas, no puede descartarse a priori que los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América puedan estar obligados a proporcionar los documentos justificativos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias polacas comprobar, en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión.
88 Corresponde, no obstante, al órgano jurisdiccional remitente examinar si las obligaciones convencionales entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América, que establecen un marco jurídico común de cooperación y mecanismos de intercambio de información entre las autoridades nacionales interesadas, pueden efectivamente permitir que las autoridades tributarias polacas comprueben, en su caso, la información facilitada por los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América inherente a los requisitos relativos a la creación y el ejercicio de sus actividades, con el fin de determinar que operan en un marco normativo equivalente al de la Unión'.
Conforme a esta doctrina, dado que los instrumentos de intercambio de información entre Polonia y EEUU son similares a los existentes entre España y EEUU, art. 27 del Convenio de doble imposición y 4 del Convenio Multilateral de la OCDE sobre asistencia administrativa, constituye el marco normativo de cooperación e intercambio de información adecuado para que las autoridades tributarias españolas comprueben los requisitos de los fondos no residentes para comprobar si existe la necesaria similitud con los fondos residentes para conceder la devolución instada, tal y commo anteriormente se ha adelantado.
A ello, como bien precisa el Sr. Abogado del Estado en atención al comentario nº. 9.a) que sirve para interpretar el art. 26 del Modelo de Convenio de la OCDE , en el que se basa el art. 27 del CDI con EEUU, respecto de la modalidades de intercambio de información, se prevé la obligatoriedad de obtener y buscar la información en el propio Estado antes de solicitar la colaboración del otro Estado, de suerte que en todo caso la asistencia mutua internacional es subsidiaria, únicamente cuando no puede obtenerse en España puede solicitarse en el otro Estado; en el caso que nos ocupa se requirió la información al solicitante y aportó la que tuvo por conveniente.
Dicho lo anterior la respuesta a la segunda cuestión planteada por el auto de admisión ha de contestarse en el sentido de que podría resultar suficientes los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos de América, la cláusula de intercambio de información prevista en el artículo 27 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, para el ejercicio de 2009.
QUINTO. -Sobre la aplicación de la doctrina expuesta al caso concreto.
Como se ha indicado el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición, considera que de no aceptarse los argumentos hechos valer en su escrito -aceptados en parte, respecto de la suficiencia de los mecanismos de intercambio de información-, lo procedente es proceder al análisis de la información obtenida y realizar la evaluación sistemática para determinar la equiparación exigida por la UE.
Considera que la carga de la prueba recae sobre el interesado en obtener la devolución, y que en todo caso de entender que la cláusula de intercambio de información es suficiente para el análisis de comparabilidad no debe ello dar lugar a la estimación de la pretensión actora, sino sólo a la retroacción del procedimiento para que la Administración española recabe la información necesaria.
Como en ocasiones ha señalado el TJUE, 'las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja. No obstante, el ejercicio de dicha autonomía fiscal de los Estados miembros debe hacerse respetando las exigencias que se derivan del Derecho de la Unión, especialmente las establecidas por las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, lo cual entraña que los potenciales beneficiarios no residentes no pueden estar sujetos a cargas administrativas excesivas que les impidan de forma efectiva beneficiarse del régimen fiscal de que se trata'.
Sin embargo, por razones obvias, la normativa española no establecía el cauce y la posibilidad de acreditar mediante un determinado medio probatorio que un fondo de inversión residente en EEUU se ajustaba a las exigencias equivalentes previstas para los fondos residentes en UE. Tras la reforma del art. 14 del IRNR si se prevé mecanismo para beneficiarse de la exención que prevé el art. 14.1.l), al respecto , art. 7.1.b de la OM EHA/3316/2010, mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, la autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva. Además como ya se ha indicado el ámbito de aplicación de esta Directiva, ni la anterior aplicable al caso por razones temporales, 85/611/CEE, alcanzaba a las instituciones residentes en terceros países.
Estamos, pues ante un vacío normativo al respecto, no existía al momento de la solicitud de devolución cauce ni trámite dispuesto para poder llevarlo a efecto; cualquier exigencia formal para la efectiva realización, en los términos antes apuntados por la jurisprudencia europea, en base al alcance del principio de libre circulación de capitales, no puede ser de tanta exigencia que impidan u obstaculicen gravemente la obtención del beneficio que legítimamente pudiera corresponder al interesado.
Llegados a este punto ha de convenirse que se ha producido la vulneración del principio de libre circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE ; que la parte recurrente tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada; ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar, en este caso, la equivalencia o similitud ya referida, aún cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia. Por tanto, al no haber actuado la Administración de dicho modo -se limitó a iniciar procedimiento de comprobación, y justificar la retención del 15% en base a la Ley IRNR y CDI-, debe prosperar la pretensión actora y en su consecuencia declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses'.
Doctrina jurisprudencial que ha sido reiterada, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 ( Rec. 1609/2019), de 15 de octubre de 2020 ( Rec. 288/2019 ) y 21 de octubre de 2020 ( Rec. 4217/2018 ).
En similar sentido al expresado se ha venido pronunciando este Tribunal, pudiendo citar a tal efecto la sentencia de esta misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional de fecha 12 de noviembre de 2020 (Rec. 415/2017 ),que se expresa así:
'SEGUNDO.- Sobre el procedimiento de devolución de ingresos indebidos e intereses.
En las referidas sentencias razonamos que de conformidad con la doctrina sentada por la STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ), el procedimiento de devolución de ingresos indebidos es el adecuado y el dies a quo para el cómputo de intereses ' es el momento en que se practicó tal retención'. Doctrina que se reitera, entre otras, en las STS de 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ); 28 de marzo de 2019 (Rec. 5822/2017 ) y la más reciente, de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ).
TERCERO.- Sobre la existencia de discriminación y sus consecuencias.
Como hemos indicado la SAN (2ª) de 28 de julio de 2020 (Rec. 682/2016 ), analiza la misma pretensión del mismo fondo en relación con otras retenciones. Pues bien, dicha sentencia, cuyos razonamientos debemos mantener razona:
I.- La resolución del recurso requiere partir de la consideración de que los acuerdos de liquidación impugnados derivan de las solicitudes del fondo de inversión residente en EEUU de devolución de la cantidad retenida a cuenta del IRNR sobre los dividendos obtenidos por su inversión en acciones cotizadas españolas, de modo que la retención del 15% prevista en el Convenio de Doble imposición con EEUUU constituye una restricción a la libre circulación de capitales, ya que los fondos de inversión residentes en España tributan al 1% en el IS ( art.28.5.b del TRLIS), aunque el tipo de retención sea diferente (art.140.6.a del TRLIS) siendo la retención el contenido de la deuda tributaria (art.31 TRIRNR), pero permitiendo el derecho a la deducción hasta aquel tipo.
El TS en sentencias de fecha 13 y 14 de noviembre de 2.019 , recursos nº 1344/2018 y 3023/2018 revocó las sentencias del TSJ de Madrid que desestiman los recursos interpuestos contra las liquidaciones que denegaban la devolución de las solicitudes de devolución de fondos, entendiendo que la Administración española puede recabar información de contraste con la aportada por los reclamantes conforme lo establecido en el mencionado convenio con los Estados Unidos, por lo que cabe hablar de la existencia de un intercambio de información adecuado entre las autoridades de ambos países conforme al art.27 del CDI. Estas sentencias siguen la línea de las STJUE de 10.5.2012, asuntos C-338/2011 y 347/2011, Santander Asset Management SGIIC y 10.4.2014, asunto C- 190/2012 , 25.10.2012, Comisión contra Bélgica, asunto 387/2011, de 8.11.2012, Comisión contra Finlandia, asunto 342/2010; y de las STS de 20.6.2013, recurso 5900/2011 , 25.10.2013, recurso 1375/2011 , 27.3.2019 recurso 5405/2017 y 28.3.2019, recurso 5822/2017 , sobre la base de que la libertad de circulación es aplicable también entre estados miembros y terceros estados que no formen arte de la UE ( STJUE de 18.12.2007, asunto C-101/05 y 20.5.2008, asunto C-194/06 ), aplicable al caso por la misma identidad de razón, aunque se trate de supuestos de exención de tributación, como alega el TEAC. Y en el mismo sentido la SAN de 23.7.2015, recurso 630/2013 y 22.10.2015, recurso 12 y 14/2013 .
II. Juicio de comparabilidad. El TS a partir de dichas sentencias ha venido considerando en virtud de la doctrina del TJUE de fecha 10 de septiembre de 2014, asunto C-190/12 , y de las sentencias de fecha 22.11.2018, asunto C-575/17 , que para que los fondos inversión residentes en Estados Unidos tengan el mismo tratamiento tributario que los residentes en España los fondos de la Unión Europea armonizados es preciso que deba realizarse un juicio de comparabilidad atendiendo a la Directiva 2009/65 del Parlamento y del Consejo de 13 de julio de 2009, que sustituye la directiva 85/611 del Consejo de 20 de diciembre de 1985. En el mismo sentido las SAN de 31.3.2010, recursos 15/2007 y 17/2007 . Por otro lado según dicha doctrina del Tribunal Supremo recogida en las anteriores sentencias indicadas corresponde al obligado tributario acreditar la equivalencia o similitud con los fondos armonizados.
Lo cierto es que la sentencia del TJUE 30 de enero de 2020, asunto C-156/2017 , ha venido entendiendo que el análisis de comparabilidad ha de hacerse precisamente conforme a lo establecido en el Derecho de cada uno de los estados miembros en casos como el presente; si bien los estados miembros tienen dos tipos de limitaciones para realizar dicho examen: en lugar las exigencias que establezcan han de ser proporcionales, y en segundo lugar, no pueden establecerse requisitos que solamente puedan ser cumplidas por parte de las sociedades residentes en la Unión Europea. Y en todo caso, la comparabilidad no significa identidad absoluta, sino asimilación o semejanza. En el mismo sentido, STS de 13.11.2019 , p.18. Finalmente, establece dicha sentencia que la valoración de la suficiencia o no de las pruebas para entender que existe dicha equivalencia o no le corresponde apreciar a los estados miembros.
Por consiguiente, ha decirse que la Ley de sociedades de inversión colectiva 35/2003 viene a asumir el contenido de la Directiva 2009/65 antes mencionada, por lo que si no cabe apreciar la existencia de discrepancias entre la normativa estatal y de la Unión Europea, no cabe entender la exigencia de requisitos diferentes en uno y otro caso.
III. Entrando en el examen concreto de los requisitos que deben exigirse a la entidad recurrente para apreciar la procedencia o no de la mencionada discriminación nos limitaremos propiamente a aquéllos que vienen recogidos en el acuerdo de liquidación conforme al carácter revisor de esta jurisdicción. Por tanto, en relación con el requisito relativo a la neutralidad, o aplicación del principio de reciprocidad en materia de restricciones, se entiende que el mismo supone que la diferencia de trato no haya implicado lesión alguna para la recurrente si los partícipes han dispuesto de un crédito fiscal que les ha permitido recuperar, conforme a la legislación americana, la devolución de lo abonado de más en España como consecuencia de dicha restricción a la libre circulación de capital, en virtud del art.24 del CDI. Y en caso de entenderse acreditado, procedería según la demandada la justificación de la restricción.
Esta cuestión ya fue apreciada la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2015, recursos 157/2013 y 861/2014 , traída a colación por el TEAC, que desestimaba la responsabilidad patrimonial de la Administración por vulneración del Derecho de la Unión Europea, planteada en los términos indicados, sobre la base de la inexistencia de lesión al existir una neutralización por convenio. Así el TEAC opone frente a la sentencia del TJUE de 10.4.2014 la de 17.9.2015, entendiendo que la primera no contempla propiamente el mismo supuesto de hecho que la segunda, que se refiere además a los fondos de inversión. Pero el alcance propio de dicha sentencia es el de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador con todos sus presupuestos y requisitos, de modo que el ámbito de la existencia de lesión no juega en el mismo nivel que la devolución de ingresos indebidos.
Compartimos en este punto las muy razonables consideraciones del TEAC en el sentido de que la suerte tributaria de los partícipes no puede separarse de la de los fondos, por la propia naturaleza de estos, hasta el punto de que el crédito fiscal lo tienen aquellos y no el obligado tributario informe aportado del Sr.Lawson de 17.3.2014 y la propia documental aportada por la demandada en la contestación.
Pero lo cierto es que pese a las sentencias indicadas por la actora su verdadero sostén para eludir la neutralidad por convenio del juicio de comparabilidad es la sentencia del TJUE de 10.4.2014, asunto C-190/2012 , que creemos que es de plena aplicación al caso, referida también a un fondo de inversión. Pero conviene tener en cuenta que en la de 17.9.2015 - que el TEAC da una especial relevancia- el TJUE exige la existencia de una neutralización completa, no parcial, cuya prueba no ha tenido lugar. Por otro lado, la STJUE de 30.1.2020 , antes citada, indica que los 'Estados no pueden configurar sus normas en función de las de otro Estado para garantizar una tributación que elimine cualquier disparidad derivada de las normativas fiscales nacionales'.
Por consiguiente, la neutralización por convenio ha de estar suficientemente acreditada y de forma completa.
Por otro lado, también debe tenerse en cuenta, que por la vía de obtención de la información pertinente, y a través, entre otros, de los medios que brinda el Convenio, la Agencia Tributaria, y no la actora, puede obtener la información pertinente de las autoridades americanas, pues es aquélla quien alega la neutralización por convenio, siendo ello un hecho excluyente integrado en la pretensión de la demandada ( art.217.3 de la LEC 1/2000). Por consiguiente, y por las razones indicadas esta cuestión ha de ser rechazada.
IV. Por otro lado, el acuerdo de liquidación no ha alegado razones e interés general contempladas en el art.64 y 65 del TFUE para justificar las restricciones a la libertad de circulación de capitales, por lo que no deben ser apreciadas en esta sentencia, además de que son de aplicación a las inversiones directas ( STJUE de 24.5.2007, asunto C-157/2005 , y STS de 13.11.2019, recurso 3023/2018 ), no siendo éste el caso de autos.
V. Entrando en el examen de los presupuestos a valorar en el juicio de comparabilidad debemos entender que la actora ha acreditado, conforme al art.105 de la LGT58/2003 y art.217.2 de la LEC 1/2000, los que se deben considerar que han de concurrir conforme a la STS de fecha 13 y 14 de noviembre de 2.019 , p. 17 de la primera:
- En cuanto a la realidad de las retenciones se deducen de las certificaciones aportadas por el banco custodio ( la entidad financiera BROWN BROTHERS HARRIMAN &Co), y del banco subcustodio (SOCIETÉ GENÉRALE SUCURSAL EN ESPAÑA S.A), acompañados a las solicitudes, cuyo contenido se considera suficiente.
- El carácter de fondo abierto se deduce de los estatutos y del folleto informativo aportado (documento nº 18), documento jurídico que no puede minusvalorarse en el ámbito societario, toda vez que no se trata de un mero documento informativo, sino de un documento que recoge las obligaciones y compromisos que asumen las partes en una operación societaria, conforme al art.17 de la Ley 35/2003 , y art.78 de la Directiva 2009/65 , y con acceso al Registro Mercantil.
- La forma jurídica se encuentra como fondo de inversión, análogo a un trust, y bajo la dirección de una sociedad gestora, es admitida por la Ley 35/2003 ( art.38 ).
- El número de socios y capital mínimo se deduce de la certificación aportada por la actora de fecha 18.12.2014, cuya autenticidad no puede discutirse, no existiendo motivos suficientes para dudar de la autenticidad de la misma (documento nº 9 de demanda). Dicho capital de 3.000.000 euros supera el de 2.400.000 euros que exige la normativa española.
- El sometimiento al control de la autoridad de control americana ( SEC) también consta aportada en el escrito de demanda con la certificación de 17.3.2016 ( documento nº 4 de la demanda).
En consecuencia, queda acreditada la comparabilidad entre el fondo de inversiones recurrente y los fondos de inversión españoles, conforme a la doctrina del TJUE de 30.1.2020 , y de 10.4.2014 , en línea con las STS de 13 y 14 de noviembre de 2.019 , y acreditada la discriminación existente, contraria al art.63 del TFUE , sin necesidad de plantear cuestión prejudicialidad ante la existencia de una clara vulneración del Derecho de la Unión Europea, que deba prevalecer conforme al principio de primacía ( Sentencias de 15 de Julio de 1964, asunto 6/64, 'Costa Enel ' , y de 19 de Junio de 1990, asunto C/213-89, STC 232/2015, de 5.11 , STS de 11.9.2009, recurso 9766/2003 , 17.9.2010, recurso 488/2007 , 25.10.2013,recurso 1374/2011 ).
Por lo expuesto, debe, en consecuencia, ser estimado el recurso contencioso-administrativo, anulada la resolución del TEAC impugnada en autos, así como la liquidación impugnada, ordenando la devolución de la diferencia de ingreso retenida cifrada en la cantidad de 2.017.570,35 euros como devolución de los ingresos indebidos realizados en su día -cantidad no discutida en su determinación por la demandada- junto con los intereses de demora devengados desde la fecha del ingreso ( STS de 25.10.2013, recurso 1375/201 y 20.6.2013, recurso 5900/2011 , STJUE de 18.4.2013, asunto C-565/2011 ).
Lo expuesto hace innecesario entrar en examen de la procedencia o no de aplicar la deducción de la doble imposición interna'
La referencia a esta sentencia tiene interés, además, en la medida en que sirve también para dar respuesta a dos de las cuestiones planteadas por las partes en los escritos de demanda y contestación, en concreto, (i) el posible planteamiento de cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y (ii) eldies a quoa tener en cuenta para el cómputo de los intereses.
De modo que, trasladando las conclusiones alcanzadas en la citada sentencia, nos pronunciamos, respecto a (i), en el sentido siguiente: ' sin necesidad de plantear cuestión prejudicialidad ante la existencia de una clara vulneración del Derecho de la Unión Europea, que deba prevalecer conforme al principio de primacía ( Sentencias de 15 de Julio de 1964, asunto 6/64, 'Costa Enel ' , y de 19 de Junio de 1990, asunto C/213-89, STC 232/2015, de 5.11 , STS de 11.9.2009, recurso 9766/2003 , 17.9.2010, recurso 488/2007 , 25.10.2013,recurso 1374/2011 )'y, respecto a (ii), apreciamos que, ' el dies a quo para el cómputo de intereses ' es el momento en que se practicó tal retención'. Doctrina que se reitera, entre otras, en las STS de 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ); 28 de marzo de 2019 (Rec. 5822/2017 ) y la más reciente, de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 )'.
A la luz de lo expuesto, en la decisión del presente recurso contencioso-administrativo, la Sala estima que deben alcanzarse las siguientes conclusiones:
(i) se ha producido la vulneración del principio de libre circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE .
(ii) la parte recurrente tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada.
(iii) ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar, en este caso, la equivalencia o similitud ya referida, aún cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia.
(iv) los documentos aportados por el recurrente son análogos a los que motivaron el juicio de suficiencia probatoria realizado por el Tribunal Supremo.
(v) existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia.
(vi) al no haber actuado la Administración de dicho modo -se limitó a iniciar procedimiento de comprobación, y justificar la retención del 18% en base a la Ley IRNR y CDI-, debe prosperar la pretensión actora y en su consecuencia declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus correspondientes intereses desde la fecha en que se practicó tal retención.
En consecuencia, procede estimar el recurso.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
SEXTO. -En atención a lo expuesto en los fundamentos jurídicos precedentes, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución impugnada y, en consecuencia, la anulamos por no ser ajustada a derecho, y en su lugar condenamos a la AEAT a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas solicitadas, más los intereses de demora devengados desde la fecha que se realizó la retención.
Sobre las costas
SÉPTIMO. -En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene a la Administración demandada en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto se dicta el siguiente
Fallo
1) Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 663/2018, interpuesto por la Procuradora D.ª Silvia Vázquez en nombre y representación de T ROWE PRICE GLOBAL STOCK FUND contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 7 de junio de 2018 (R.G 3088/2015) que anulamos por no ser ajustada a derecho, y en su lugar condenamos a la AEAT a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas solicitadas, más los intereses de demora devengados desde la fecha que se realizó la retención.
2) Se imponen las costas a la Administración demandada.
Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
