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29/04/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 690/2017 de 03 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 03 de Marzo de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: LOPEZ CANDELA, JAVIER EUGENIO
Núm. Cendoj: 28079230022021100168
Núm. Ecli: ES:AN:2021:1220
Núm. Roj: SAN 1220:2021
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a tres de marzo de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 690/2017, se tramita a instancia de la entidad RESTAURANT PERET S.L., representada por el Procurador Don Adolfo Morales Hernández, y asistida por el letrado Sr. Eduardo Rosich Romeu, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de mayo de 2017, R.G 5237/2015, relativa al
Antecedentes
Fundamentos
1.- La fecha de inicio de las actuaciones de comprobación fue el día 21 de enero de 2.010, siendo las mismas de carácter parcial, e iniciadas por IS ejercicio 2007.
2.- Con fecha 24.11.2010 se incoa al obligado tributario acta de disconformidad A02-71823781 por el concepto Impuesto de Sociedades, ejercicio de 2.007. Tras el trámite de alegaciones evacuado sin ser objeto de formulación se dicta acuerdo de liquidación de fecha 28.3.2011 del Inspector Regional Adjunto de la Delegación de Inspección de Cataluña, fijando la deuda tributaria en cuantía de 161.830,89 euros, siendo por cuota 141.082,23 euros, y por intereses de demora 20.748,66 euros.
3.- Durante el ejercicio objeto de comprobación, la entidad obligada tributaria estuvo dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, en el epígrafe 671.4 'restaurante de dos tenedores', y 833.2, 'promoción inmobiliaria de edificaciones', desde el 27.10.2006.
4.- El objeto de la regularización viene dado por la aplicación de la deducción por reinversión del beneficio fiscal a que se acogió la recurrente en la declaración de 2007 conforme al art.42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, como consecuencia de la transmisión en fecha 7.3.2007, de un inmueble adquirido en fecha 26.3.1997, que constituyó su domicilio fiscal y social, por precio de 4.984.410,55 euros, permaneciendo en el mismo en concepto de precarista, y acordándose un precio aplazado, habiendo cobrado la actora 2.754.152,94 euros, por lo que el beneficio contabilizado es de 4.762.626 euros.
La inversión se aplicó en elementos de inmovilizado por importe de 12.184,20 euros en 2005, 217.748,45 euros en 2.006 y 32.900,05 euros en 2007. La Inspección considera que no procede la inversión en elementos sobre los que no se han justificado con factura, no cumple el plazo previsto en el art.42 de la LIS, o se hallan vinculadas al local enajenado, sobre los que la actora no tiene la titularidad, así como en valores de otra sociedad vinculada constituida en fecha 30.5.2007 ( 749.500 euros), sobre la que la actora mantiene la titularidad sobre el 79% de sus acciones, admitiendo tan sólo una reinversión por importe de 8.292,21 euros.
5. Igualmente fue incoado expediente sancionador que concluyó, tras el previo trámite de alegaciones, con infracción leve prevista en el art.191.2 de la LGT 58/2003, aplicando el tipo del 50%, siendo la cuantía de la misma de 70.541,11 euros.
6. El interesado formuló frente a dicha liquidación y acuerdo sancionador reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR, siendo desestimada la reclamación nº 25/00345/2011 ( liquidación) y estimada parcialmente la nº 25/346/2011 ( sanción), debiéndose calcular nuevamente con arreglo a lo establecido en el último fundamento de derecho, por lo que sólo se admitía la sanción respecto de reinversiones no justificadas, fuera de plazo o en el cálculo de la reinversión. Recurrida en alzada dicha resolución del TEARC en fecha 22.5.2015 fue desestimada por resolución del TEAC de 9.5.2017.
La parte actora considera que la reinversión realizada es conforme a derecho, toda vez que los activos que han sido invertidos sobre el local enajenado siguen vinculados a la actora, siendo además posible la inversión en participaciones de otra sociedad.
Por el contrario, la Administración demandada, se remite literalmente a la resolución del TEAC.
Para la resolución del presente recurso contencioso pensativo debemos tener en cuenta lo que dispone el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, regulador de la deducción por reinversión.
Dicho precepto establece:
1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, por un importe igual a su valor de contado. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las pérdidas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.
No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.
La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
8. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
9. Planes especiales de reinversión.
Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión o su entrada en funcionamiento deba efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 6 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión.
10. Requisitos formales.
Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 8 de este artículo.
11. Los porcentajes de deducción del 12 y 17 por ciento establecidos en el apartado 1 de este artículo serán, respectivamente, del 14,5 y 19,5 por ciento, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la deducción, para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro del año 2007.
12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción...'
Los requisitos esenciales para que opere dicha deducción esencialmente son los siguientes: transmisión de bienes del inmovilizado afectos a la actividad económica, reinversión en bienes también afectos y mantenimiento de la reinversión en el plazo indicado ( STS de 20.10.2011, recurso 3544/2009, 23.11.2011, recurso 1965/2009, SAN de fecha 13.3.2020, recurso 23972016, o de 5.12.2019, recurso 443/2016 o 3.10.2019, recurso 437/2016, por todas, de esta Sección).
A la vista de lo expuesto el objeto del presente recurso se centra en valorar dos cuestiones:
-La admisibilidad de la inversión realizada en el propio local en el que la actora sigue teniendo su posesión, aunque sea como precarista.
-La admisibilidad de la inversión en participaciones sociales de una sociedad vinculada.
A este respecto no cabe objetar la doctrina recogida en la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 30.1.2020, recurso 473/2016, en otro supuesto de precario, pero con efectos y alcance diferente, toda vez que en ese supuesto se trataba de valorar si un bien cedido en precario podía considerarse como cedido en arrendamiento, conclusión a la que se llegó en sentido negativo.
El motivo debe ser, por tanto, estimado.
'5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias...
La actora tiene una participación del 79,7340% del capital social de la segunda, por lo que se puede considerar vinculada conforme al art.16.3 del TRLIS.
La finalidad del precepto viene recogida en la Exposición de Motivos de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que modificaba la redacción anterior aprobada meses antes, cuando indica en su Exposición de Motivos que
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En consecuencia, no puede invocarse una interpretación literal ni sistemática de la norma para justificar la reinversión realizada, porque no puede entenderse productiva una inversión que se traduce en un mero desplazamiento societario de los beneficios obtenidos, debiéndose admitir únicamente en los concretos elementos del inmovilizado admitidos por dicho precepto. Y aunque admitamos que TOPIGASA no es una entidad de gestión de patrimonio mobiliario, como reconoce el TEAC, y desarrolla una actividad económica, la de promoción, no por ello se ajusta dicha inversión a lo dispuesto en dicho precepto, con el que se contradice frontalmente.
Esta pretensión, por tanto, debe ser desestimada, procediendo la estimación parcial del recurso respecto de la primera de las pretensiones.
Fallo
En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la
1º.-
2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.