Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 734/2019 de 18 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000734/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:13506/2019

Demandante: Silvia

Procurador:ALEJANDRO VALIDO FARRAY

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a dieciocho de mayo de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 734/2019, se tramita a instancia de D.ª Silvia (en representación de la mercantil ya liquidada y disuelta Gavias Hoya Chill, S.L.), representada por el Procurador D. Alejandro Valido Farray y asistida por la Letrada D.ª Mónica Domínguez-Mascaró García, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019 (R.G.: 5374/2012, 5425/2012, 7951/2012 y 7952/2012), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 y cuantía de 423.867,99 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 30 de septiembre de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la actividad administrativa identificada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 27 de febrero de 2020.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 26 de mayo de 2020.

CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 11 de mayo de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló con el resultado que a continuación se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019 (R.G.: 5374/2012, 5425/2012, 7951/2012 y 7952/2012).

La resolución impugnada acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 29 de mayo de 2015, que desestimó las reclamaciones formuladas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 y estimar en parte la reclamación interpuesta contra la sanción derivada de dicha regularización, acordándose la anulación de la sanción por infracción muy grave relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 para su sustitución por otra con la calificación de infracción grave.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(1) En relación al acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007.

1.1 Deducción de las retenciones soportadas por la entidad al amparo del art. 17.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

1.2 Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006.

(2) En relación al expediente sancionador por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007.

2.1 Caducidad del procedimiento sancionador.

2.2 Nulidad del acuerdo sancionador por prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006.

2.3 Nulidad del acuerdo sancionador por vulneración del principio de tipicidad y del art. 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

2.4 Ausencia de culpabilidad y derecho a la presunción de inocencia y a la carga de la prueba en el ámbito sancionador.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

1. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 6 de mayo de 2011, el 7 de mayo de 2012 se notificó a la entidad Gavias Hoya Chill, S.L. el acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, dictado el 4 de mayo de 2012 por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias.

2. La entidad había presentado declaración por los períodos impositivos objeto de comprobación en el régimen especial de sociedades patrimoniales, no consignando cantidad alguna en la base imponible de los ejercicios 2006 y 2007, ni en la parte general ni en la parte especial.

3. La Inspección regularizó la situación tributaria del contribuyente en el sentido de declarar la existencia de una deuda tributaria de 46.212,68 euros en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y de 256.681,31 euros en relación al ejercicio 2007.

4. Apreciada la comisión de infracciones tributarias del art. 191 de la LGT respecto de ambos ejercicios, se acordó el inicio de procedimiento sancionador que concluyó con el dictado de resolución sancionadora de fecha 25 de mayo de 2012 en virtud de la cual se imponía sanción por infracción grave respecto del ejercicio 2006 y muy grave respecto del ejercicio 2007.

5. La regularización de la situación tributaria del contribuyente se justificó por la Inspección del siguiente modo:

-En las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2006 y 2007 el contribuyente aplicó el régimen especial de sociedades patrimoniales, considerando procedente la Inspección la liquidación de la renta del 2006 y del 2007 conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 pero aplicando un tipo del 18% a la parte especial de la base liquidable.

-Respecto del ejercicio 2006 el contribuyente no declaró rendimiento alguno por actividad económica ni por rendimientos de capital mobiliario a pesar de que la entidad tenía contabilizadas y reflejadas en la cuenta de pérdidas y ganancias ventas de mercaderías por importe de 605,16 euros y rentas de capital mobiliario por 122.759,83 euros (56.504,70 euros de ingresos de valores de renta fija y 66.255,13 euros de beneficios de valores negociables).

-Respecto del ejercicio 2007 el contribuyente presentó declaración sin consignar renta alguna a pesar de haber obtenido rendimientos de capital mobiliario (los rendimientos que produjo su tesorería como consecuencia de la venta de parte de su patrimonio inmobiliario a través de rendimientos de cuentas bancarias, inversiones en valores mobiliarios y los intereses pactados por aplazamiento del pago del precio de venta de la finca 'El Cortijo de Costa Roja').

6. Disconforme con las anteriores resoluciones, el contribuyente interpuso reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias que, por Resolución de 29 de mayo de 2015, acordó desestimar las reclamaciones formuladas contra el acuerdo de liquidación y estimar en parte la reclamación interpuesta contra la sanción derivada de dicha regularización, acordándose la anulación de la sanción por infracción muy grave relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 para su sustitución por otra con la calificación de infracción grave.

7. Disconforme con la anterior resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

(1) Sobre el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007

1.1. Sobre la deducción de las retenciones soportadas por la entidad al amparo del art. 17.3 del TRLIS

TERCERO.-Siendo sintéticos, la cuestión litigiosa que aquí se suscita se refiere al hecho de que el contribuyente obtuvo unos ingresos por intereses derivados del aplazamiento de un pago procedente de la venta de la finca 'El Cortijo de Costa Roja' por importe de 484.880,56 euros, que cobró al contado y que no declaró en el ejercicio 2007.

En relación a este ingreso, el contribuyente sostiene la procedencia de la deducibilidad de la retención que se debió practicar sobre los mismos por importe de 87.278,50 euros.

La parte actora justifica tal pretensión en el segundo párrafo del art. 17.3 del TRLIS, a tenor del cual: ' Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida'.

Con base en este precepto, se afirma en la demanda que: ' (la entidad) tiene derecho a proceder a la deducción de las retenciones que debieron practicarse sobre los intereses devengados en 2007, puesto que tal obligación tributaria no corresponde a la misma sino a la entidad pagadora de las rentas, no pudiéndose imputar a GAVIAS HOYA CHILL las consecuencias de su falta de ingreso por parte del obligado a ello' (p. 9 de la demanda).

Como las resoluciones dictadas en vía económico-administrativa han rechazado tal criterio a partir, sustancialmente, de la interpretación jurisprudencial del art. 98.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (actualmente, art. 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no sobre el Patrimonio), según la cual se niega la operatividad de dicho precepto en sede del procedimiento inspector seguido contra el contribuyente que no liquidó en su momento las cantidades percibidas y sobre las que se debió practicar la retención, la demanda combate tal modo de razonar y lo hace con base en distintos argumentos (la entidad tributa por Impuesto sobre Sociedades y no por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, prohibición de la analogía, etc.).

La Administración demandada defiende la procedencia de la interpretación del art. 17.3 del TRLIS contenida en la resolución impugnada. Traer a este ámbito la interpretación jurisprudencial recaída a propósito de una disposición similar existente en renta de las personas físicas no es analogía, por cuanto la misma norma se encuentra en ambas regulaciones y no existe, en tal sentido, laguna alguna que completar.

Sobre esta misma cuestión jurídica ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala y Sección en la sentencia de 13 de mayo de 2015 (ROJ: SAN 2414/2015), que se expresa así:

'CUARTO.-En lo referente al argumento relativo al rechazo por la Inspección de rechazar el descuento de la retención que, en su caso, debieran haber practicado las entidades de las cuales D. Santos obtuvo rendimientos de capital mobiliario.

Hemos analizado este argumento en nuestra SAN (4ª) de 13 de mayo de 2015 (Rec. 138/2014 ),indicando que: 'El recurrente defiende el carácter autónomo de la obligación de retener, si bien al respecto conviene recordar que el Tribunal Supremo ha matizado, como recuerda la Sentencia de 28 de junio de 2013 (Rec. 3247/2010 ), que 'La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza' ( sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 (cas. 2400/2002 ). Y que 'el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada' ( sentencia de 16 de julio de 2008, dictada en el recurso para unificación de doctrina núm. 398/2004 ). Pero también ha declarado que esa imposibilidad de exigir la retención para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, es aplicable cuando el sujeto pasivo presentó la declaración en su momento y se constata que cumplió con su obligación, pero no 'cuando no consta que el sujeto pasivo hubiese liquidado por el Impuesto sobre la Renta las cantidades percibidas, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto' ( Sentencias TS de 15 de septiembre de 2009 - rec. cas , núm 3766/2003- , de 1 de julio de 2008 - rec. cas. Núm. 5296/2002 - ó 3 de noviembre de 2011 - rec. 415/2008 -). Por otro lado, las STS de 4 de noviembre de 2010 (rec. 4366/2005 ) y 02/12/2010 (rec. cas. unif.doctrina), citadas por el TEAC, señalan en relación con el artículo 98. Dos de la Ley 18/1991 que ' El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley , bajo la rúbrica de ' Gestión del Impuesto' , y recogido tras las la regulación de la ' obligación de declarar' (artículo 96 ) y de la ' autoliquidación' (artículo 97 ) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención , o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar' . Esto es de aplicación igualmente al supuesto de autos, pues, aunque la redacción del precepto no sea idéntica, lo relevante es que las previsiones del mismo son de aplicación en el momento en que el obligado principal cuyas rentas han de ser sometidas a retención o ingreso a cuenta, presenta su declaración, pero no cuando la regularización se efectúa posteriormente en un procedimiento de inspección que concluye con la exigencia al mismo de la obligación principal, que, en consecuencia, queda extinguida. Así, en este caso, los sociedades no retuvieron cantidad alguna por las utilidades entregadas al socio, ahora recurrente, y este tampoco incluyó en su declaración renta alguna derivada de percepción de las mismas, por lo que si ahora se le permitiera deducirse la retención cuando ya ésta no puede ser exigida al retenedor, se produciría un enriquecimiento injusto para el mismo, tal y como señala el TEAC'.

Argumentación que debe ser reiterada para la decisión del presente motivo de impugnación por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Al coincidir con ella la interpretación del art. 17.3 del TRLIS que se recoge en la resolución impugnada (de hecho la sentencia se cita en su p. 7), la misma debe ser confirmada en este punto.

Dando respuesta a las principales objeciones opuestas en la demanda diremos también que la regularización aquí impugnada no tiene por fundamento la aplicación de la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas sino la del impuesto sobre sociedades.

Y que, como señala la Administración demandada en su contestación, alinear la interpretación del art. 17.3 del TRLIS con la efectuada por el Tribunal Supremo a propósito de un precepto similar contenido en la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas no es un caso de analogía pues falta su premisa básica y esencial, la existencia de una laguna.

Así, como se declara en el fundamento jurídico tercero de la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011 (ROJ: STS 6754/2011):

'Sin embargo, debe recordarse que, como establece el art. 4.1 del Código Civil , « procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecia identidad de razón». Y, como también ha señalado esta Sala, la analogía « juega en el campo de integración del ordenamiento jurídico y ante la existencia de lagunas en el mismo, presuponiendo que una determinada situación no aparezca regulada,que la referida situación guarde determinada semejanza con otra que sí tiene una regulación adecuada y que exista identidad de razón entre ambas» ( Sentencias, entre otras, de 8 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4833 / 2007), FD Tercero y de 17 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 2793 /2003), FD Tercero)'.

En este supuesto, como decimos, no hay laguna alguna pues el art. 17.3 del TRLIS existe y tiene el contenido que tiene.

Limitar su aplicación a determinados supuestos siguiendo el mismo criterio jurisprudencial expresado por el Tribunal Supremo a propósito de una disposición similar en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas no constituye un caso de aplicación analógica de las normas.

Finalmente, la interpretación del art. 17.3 del TRLIS que aquí se defiende y las premisas de hecho concurrentes en este caso que determina su aplicación, sobre las que no existe controversia entre las partes, restan relevancia a un examen más pormenorizado del comportamiento del contribuyente como el que se postula en la demanda.

Lo relevante, y su constatación resulta suficiente a nuestros efectos, es que la entidad ha pretendido aplicar en sede del procedimiento inspector el art. 17.3 del TRLIS sin haber liquidado previamente las cantidades sobre las que se debió practicar la retención.

Y este proceder no tiene amparo en la citada disposición legal, conforme al criterio interpretativo a que se ha hecho referencia.

El motivo se desestima.

1.2 Sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006

CUARTO.-En síntesis, a juicio de la recurrente el plazo del procedimiento inspector se habría excedido al no resultar debidamente motivados los 30 días por aplazamientos solicitados por el contribuyente que se han considerado dilaciones no imputables a la Administración en el acuerdo de liquidación (del 7 de junio de 2011 al 16 de junio de 2011 y del 23 de junio de 2011 al 14 de julio de 2011) y ello en la medida en que se ha omitido la justificación de la incidencia de dicha actuación en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.

Para la Administración demandada, en cambio, tal alegación no debe ser enjuiciada en la medida en que no ha sido planteada previamente y, además, las dilaciones por aplazamiento resultan debida y suficientemente motivadas en el acuerdo de liquidación.

Dando respuesta a la objeción suscitada por la Administración y siguiendo el mismo criterio expresado por esta Sala y Sección en asuntos precedentes (por ejemplo, sentencia de 25 de enero de 2022, ROJ: SAN 141/2022, FJ 3), a la que nos remitimos por razones de economía expositiva, entraremos a analizar el fondo de esta alegación.

El recurso no puede prosperar en este punto.

Debe traerse a colación el criterio expresado en anteriores ocasiones, en relación con la motivación de las dilaciones basadas en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Real Decreto 1065/2007), en el sentido de que 'cuando se solicita el aplazamiento basta para entender motivada la dilación con que en el acuerdo o en el acta conste el concepto - aplazamiento- y las fechas de dilación imputada'.

En tales términos se expresa, por ejemplo, la sentencia de esta Sala y Sección de fecha de 17 de noviembre de 2021 (ROJ: SAN 5738/2021, FJ 2).

A la luz de lo expuesto y a la luz de la motivación de la dilación controvertida por la entidad recurrente que se contiene en las pp. 2 y 3 del acuerdo de liquidación, que satisface el estándar expresado, decae el fundamento en que descansa el motivo de impugnación, sin que sea necesario por ello profundizar en el examen de las restantes cuestiones planteadas por las partes a propósito de esta cuestión.

El motivo se desestima.

(2) Sobre el expediente sancionador por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007

2.1 Sobre la caducidad del procedimiento sancionador

QUINTO.-Afirma la demandante, en síntesis, que el procedimiento sancionador debió finalizar el 29 de mayo de 2012 y sin embargo la notificación de la resolución sancionadora se produjo después de esa fecha, por lo que debe declararse la caducidad de aquel a tenor de lo previsto en el art. 211 de la LGT. Niega validez, además, a los intentos de notificación previos a esta última fecha por incurrir en distintos defectos formales.

La Administración demandada se opone a la infracción aducida de contrario y sostiene al efecto que el procedimiento sancionador concluyó en plazo al ser válidos los intentos de notificación de la resolución sancionadora que están documentados en las actuaciones.

Pues bien, a juicio de la Sala, este motivo de impugnación no puede prosperar.

Así, por la remisión del art. 211.2 de la LGT al art. 104.2 del mismo Texto Legal y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento sancionador, basta con acreditar un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2012 -ROJ: STS 8894/2012, FJ 5-, de 9 de marzo de 2016 -ROJ: STS 1049/2016, FJ 2- y de 22 de diciembre de 2020 - ROJ: STS 4506/202, FJ 3-).

Dado que en el expediente constan acreditados dos intentos de notificación de la resolución sancionadora antes del vencimiento del plazo máximo de duración del procedimiento sancionador (30 de mayo de 2012, dado que el procedimiento comenzó con la notificación al contribuyente de su inicio el día 29 de noviembre de 2011 según lo dispuesto en el art. 211.2 de la LGT y su interpretación por la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2019 (ROJ: STS 2225/2019, FJ 9), la cuestión litigiosa se contrae a valorar la regularidad de dichos intentos.

Pues bien, se constata en las actuaciones que esos intentos de notificaron se entendieron con los sucesores de la entidad recurrente, fueron realizados por agente tributario y están debidamente documentados en el expediente a través de las oportunas diligencias en las que se reflejan de modo suficiente las circunstancias en que se produjeron y que impidieron su respectivo éxito (en un caso porque en la dirección nadie respondía a las llamadas al telefonillo y no se pudo acceder al interior del edificio y en el otro porque en la recepción del local de trabajo se informó que el destinatario del envío se encontraba de viaje esa semana).

A juicio de la Sala, por lo tanto, los referidos intentos son válidos a los efectos previstos en el art. 104.2 de la LGT, coincidiendo en este punto con la valoración expresada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento jurídico cuarto de la resolución impugnada.

Aunque por la entidad recurrente se cuestiona explícita o implícitamente la autenticidad de los mismos, al rechazar la procedencia del formato de los respectivos documentos, al incidir en su producción unilateral por la Administración tributaria y al subrayar la falta de mención de algunos aspectos que aquella considera básicos, la Sala estima que se trata de diligencias que satisfacen razonablemente las exigencias del art.. 99.7 de la LGT y del art. 98 del Real Decreto 1065/2007 y que, conteniendo el texto íntegro de la resolución y constando acreditadas en el expediente, dan cuenta de modo satisfactorio de las circunstancias en que se produjeron los intentos de notificación que documentan.

Debe recordarse, además, que el art. 99.1 del Real Decreto 1065/2007 dispone que ' las diligencias podrán extenderse sin sujeción a un modelo preestablecido', por lo que la cuestión del formato constituyeprima facieun indicio insuficiente para soportar la valoración que a este respecto se contiene en la demanda.

Presupuesto lo anterior, decae el motivo de impugnación que estamos examinando, toda vez que entre el 30 de noviembre de 2011 y el 28 de mayo de 2012 no habría transcurrido el plazo de seis meses previsto en el art. 211.2 de la LGT.

El motivo se desestima.

2.2 Sobre la nulidad del acuerdo sancionador por prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006

SEXTO.-Nos remitimos a lo razonado en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia para desestimar el presente motivo de impugnación.

2.3 Sobre la nulidad del acuerdo sancionador por vulneración del principio de tipicidad y del art. 209 de la LGT

SÉPTIMO.-Sostiene la recurrente, en síntesis, que la sanción impugnada incurre en causa de nulidad al haberse acordado el inicio del procedimiento sancionador antes de dictarse el Acuerdo de liquidación del que deriva.

La Administración demandada, por su parte, sostiene la plena conformidad a Derecho de la iniciación del procedimiento sancionador antes de que se haya notificado el acto de liquidación.

El criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo sobre la cuestión jurídica que se suscita en el presente motivo de impugnación es el que resulta de la sentencia de 23 de julio de 2020 (ROJ: STS 2687/2020, FJ 7), a tenor del cual:

'Ni elartículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios delartículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías delartículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa'.

Doctrina que ha sido reiterada después en las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2020 (ROJ: STS 2890/2020), 5 de noviembre de 2020 (ROJ: STS 3735/2020) y 26 de enero de 2021 (ROJ: STS 265/2021), entre otras.

En consecuencia, la tesis de la recurrente carece de base en la normativa y jurisprudencia de aplicación.

El motivo se desestima.

2.4 Sobre la ausencia de culpabilidad y derecho a la presunción de inocencia y a la carga de la prueba en el ámbito sancionador

OCTAVO.-La recurrente aduce en este motivo de impugnación, en resumen, que no cabe actuación culpable alguna por su parte al haber obrado en todo momento conforme al principio de buena fe y haber colaborado en todo momento durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Señala además que la motivación contenida en el acuerdo sancionador no resulta respetuosa con las exigencias del principio de presunción de inocencia, al haberse considerado suficientemente acreditada la culpabilidad del contribuyente ' mediante la inserción en su acuerdo de un argumento mecánico y general' (p. 45 de la demanda).

La Administración se opone a este motivo alegando que la culpabilidad viene determinada por la conducta seguida en la autoliquidación y no por la seguida en el procedimiento inspector y que la conducta sancionada resulta plenamente voluntaria y culpable, al no haber declarado el contribuyente unos ingresos contabilizados del ejercicio. El acuerdo sancionador, concluye, resulta debida y suficientemente motivado en todos los extremos cuestionados.

Coincide nuevamente la Sala con el parecer que se expresa a propósito de estas cuestiones en el fundamento jurídico quinto de la resolución impugnada.

Así, por una parte, el contenido del acuerdo sancionador (pp. 9 y siguientes) justifica la culpabilidad a partir de las actuaciones que constan acreditadas en el expediente, que además no han resultado desvirtuadas en el presente recurso, por lo que no cabe acoger infracción alguna del principio de presunción de inocencia o vulneración de las normas sobre la carga de la prueba que rigen en este ámbito.

Y en cuanto a la culpabilidad de la conducta por la que ha sido sancionado el contribuyente, por otra parte, la Sala comparte la alegación de la Administración demandada en el sentido de que la demanda parece centrarse a este respecto en las actuaciones desarrolladas durante el procedimiento inspector cuando no ha sido sancionada por tal motivo sino por haber dejado de declarar íntegramente las rentas percibidas en los ejercicios objeto de comprobación.

En todo caso añadiremos que, al presentar las declaraciones sin incluir en su integridad los ingresos de los ejercicios correspondientes y al no aportar una explicación satisfactoria que pudiera justificar dicho proceder en alguna forma admisible en Derecho, el contribuyente incurrió indudablemente en la conducta dolosa por la que ha sido sancionado.

La motivación ofrecida al respecto en el acuerdo sancionador satisface el canon de motivación derivado de la normativa y jurisprudencia de aplicación.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

NOVENO.-En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

Costas procesales

DÉCIMO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D.ª Silvia contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019 (R.G.: 5374/2012, 5425/2012, 7951/2012 y 7952/2012), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.