Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 804/2019 de 18 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000804/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:16088/2019

Demandante:INBAMAR, S.L.

Procurador:JORGE DELEITO GARCIA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a dieciocho de mayo de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 804/2019, se tramita a instancia de Inbamar, S.L., representada por el Procurador D. Jorge Deleito García y asistida por el Letrado D. Hugo Alejandro Perdomo Benítez, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 2534/2017), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009, 2019 y 2011 y cuantía de 2.638.001,09 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 20 de noviembre de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la actividad administrativa identificada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 30 de junio de 2020.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 22 de julio de 2020.

CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 11 de mayo de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló con el resultado que a continuación se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 2534/2017).

La resolución impugnada acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por Inbamar, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de enero de 2017, que desestimó las reclamaciones formuladas contra los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección, sede Las Palmas, de la Delegación Especial de Canarias en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(1) En relación a la reclamación n.º NUM000:

1.1.- Nulidad del procedimiento de gestión por extralimitarse en su objeto.

1.2.- Indefensión por no detallarse los gastos no tenidos en cuenta.

1.3.- Plena deducibilidad del gasto.

(2) En relación a las reclamaciones n.º NUM001 y NUM002:

2.1.- Nulidad del procedimiento inspector por no haberse iniciado en el año en que se dictó la orden de carga en el plan inspector.

2.2.- Vulneración del procedimiento legalmente establecido por no argumentar el actuario la necesidad de requerir la presencia personal de la administradora de la sociedad.

2.3.- Realidad del establecimiento mercantil situado en Canarias.

(3) En relación a las reclamaciones n.º NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006:

3.1.- Nulidad del procedimiento inspector por no haberse iniciado en el año en que se dictó la orden de carga en el plan inspector.

3.2.- Vulneración del procedimiento legalmente establecido por no argumentar el actuario la necesidad de requerir la presencia personal de la administradora de la sociedad, que fue interrogada en la diligencia núm. 8, de fecha 28 de enero de 2014.

3.3.- Imposibilidad de comprobar dotaciones y materializaciones correspondientes a ejercicios prescritos.

3.4.- Superación del plazo máximo de tramitación del procedimiento inspector y la consecuente prescripción del derecho de la Administración para comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009.

3.5.- Validez de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC) en deuda pública canaria y la materialización indirecta realizada por la recurrente.

3.6.- Realidad del establecimiento mercantil situado en Canarias.

3.7.- Necesaria admisión de la materialización de la RIC del ejercicio 2011 en la adquisición de un local en el Hotel Gala en Tenerife.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

(1) En relación a la reclamación n.º NUM000:

1. El 12 de enero de 2011 se notificó al contribuyente propuesta de liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, iniciándose con ello un procedimiento de comprobación limitada.

2. El 4 de abril de 2011 se notificó al contribuyente la liquidación provisional correspondiente, por dicho tributo y ejercicio, en la que, tras desestimarse las alegaciones realizadas por aquel, resultaba una liquidación por un importe a devolver de 976,38 euros.

3. Contra dicho acuerdo se interpuso por el contribuyente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, que sustanció y resolvió la misma por los trámites del procedimiento abreviado, confirmando la actuación administrativa por Resolución de 28 de febrero de 2012.

4. Disconforme con la anterior resolución, el contribuyente interpuso contra la misma recurso de anulación por entender que, dada la cuantía de la reclamación, se debió tramitar según las normas aplicables al procedimiento general y no al abreviado.

5. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, mediante Resolución de 29 de marzo de 2012, estimó el recurso de anulación y, como consecuencia del anterior pronunciamiento, procedió a dictar nueva resolución en virtud de la cual se estimaba la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 por falta de motivación del acto impugnó y se ordenaba la retroacción del expediente en los términos del art. 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

6. Dictado nuevo acuerdo de liquidación en ejecución del anterior pronunciamiento, el contribuyente interpuso contra el mismo un recurso de reposición que, a su vez, fue parcialmente estimado en el sentido de acoger la pretensión del contribuyente de que se aceptaran como válidamente acreditados 31.332,21 euros en concepto de 'otros gastos de explotación'.

7. Disconforme con el anterior pronunciamiento, el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, que desestimó la misma mediante Resolución de 31 de enero de 2017.

8. Disconforme con el anterior pronunciamiento, el contribuyente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo desestimó mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

(2) En relación a las reclamaciones n.º NUM001 y NUM002:

9. El 24 de mayo de 2013 se notificó al contribuyente el inicio de actuaciones inspectoras en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2011, con alcance parcial, limitadas a la comprobación de:

-La materialización de las RIC dotadas en los ejercicios 2004 a 2007.

-La dotación de las RIC efectuadas en los ejercicios 2009 y 2010.

-El mantenimiento de las RIC en los períodos 2000 a 2004.

10. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó con fecha 19 de junio de 2014 un acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011.

11. Simultáneamente se firmó acta en conformidad el 19 de junio de 2014 por los períodos impositivos de 2009 y 2010.

12. La deuda derivada del acta de conformidad ascendió a 167.198,22 euros, incluyendo 144.004,80 euros de cuota y 23.193,42 euros de intereses.

13. Contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de conformidad se interpuso por el contribuyente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, que desestimó la misma mediante Resolución de 31 de enero de 2017.

14. Disconforme con el anterior pronunciamiento, el contribuyente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo desestimó mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

(3) En relación a las reclamaciones n.º NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006:

15. Según la propuesta recogida en el acta de disconformidad a que se ha hecho referencia en el punto 10 anterior, los datos declarados por el contribuyente se modificaron por considerar que se había acogido indebidamente a los beneficios del Régimen Fiscal de Canarias, el cual está establecido para las sociedades domiciliadas y con actividad económica en las islas del Archipiélago canario, negando la Inspección que la entidad recurrente tuviera establecimiento en las islas a estos efectos.

16. Tras las alegaciones del contribuyente, por el Inspector Jefe se dictó acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta.

17. El 23 de octubre de 2014 se notificó al contribuyente el acuerdo de liquidación que contenía una cuota de 2.244.139,46 euros y unos intereses de demora de 393.861,63 euros, ascendiendo la deuda total a 2.638.001,09 euros.

18. Contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad resultante de las actuaciones inspectoras a que se ha hecho referencia se interpuso por el contribuyente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, que desestimó la misma mediante Resolución de 31 de enero de 2017.

19. Disconforme con el anterior pronunciamiento, el contribuyente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo desestimó mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

(1) En relación a la reclamación n.º NUM000:

Sobre la nulidad del procedimiento de gestión por extralimitarse en su objeto

TERCERO.-En síntesis, sostiene la recurrente que, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada que tenía por objeto exclusivo contrastar los datos declarados en concepto de gastos de personal con los datos que obraban en poder de la Administración no cabía la regularización de la situación tributaria del contribuyente en relación a los gastos de explotación, toda vez que estos no formaban parte de dicho procedimiento.

Añade que la actuación de la Inspección de los tributos que se cuestiona le ha generado indefensión al haberse dictado una liquidación provisional en relación a dichos gastos sin formar parte del objeto ni del alcance del procedimiento y sin haberle dado un trámite de alegaciones previo a aquella, por lo que ha tenido que ser en fase revisora cuando ha tenido por primera vez la oportunidad de aportar documentación, información y alegaciones sobre la precitada cuestión (pp. 10 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada opone a lo anterior que, si se inicia un procedimiento inspector porque cierta partida (la casilla de sueldos y salarios) puede ser incorrecta y, de ese examen resulta que efectivamente es incorrecta porque recoge gastos correspondientes a otras partidas (otros gastos de explotación).

En este punto coincidimos con la tesis que sostiene la Administración demandada.

La actuación administrativa que se somete a control en el presente recurso lo que hace, en el fondo, es acoger el principio de íntegra regularización y estimar que parte de los ' sueldos, salarios y asimilados' declarados en la casilla 271 por el contribuyente, y que este mismo reconocía haber incluido en ella por error, obedecían en realidad a gastos debidamente justificados que debieron incluirse en la casilla 279 correspondiente a 'otros gastos de explotación'.

Como ha declarado el Tribunal Supremo a propósito de este principio en la reciente sentencia de 20 de abril de 2022 (ROJ: STS 1615/2022):

'nuestra jurisprudencia sobre el principio de íntegra regularización impone que la Administración tributaria deba regularizar tanto los aspectos que perjudican como los que favorecen al obligado tributario, evitando que la invocación de la estanqueidad de los periodos o conceptos impositivos objeto de la actuación administrativa, hagan posible que un gasto deducible no se deduzca en ningún periodo impositivo, que una cuota soportada no se deduzca en el ejercicio correspondiente y tampoco sea devuelta o sea deducida en otro distinto, o que se someta a tributación una operación por un tributo sin realizar simultáneamente la devolución de otro 'incompatible' por el que se haya tributado, o el ajuste correspondiente en el periodo impositivo del mismo tributo'.

Recordando además la citada resolución que el principio de íntegra regularización es derivación de otros principios ya consolidados, sosteniendo al efecto el Tribunal Supremo que:

'el principio de regularización íntegra o completa bien puede considerarse como la derivación de un conjunto de otros ya consolidados en el tiempo y reconocidos legalmente, como son, además del de proscripción del enriquecimiento injusto, los principios de seguridad jurídica, de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario'.

Así entendida, la actuación de la Administración tributaria resulta plenamente respetuosa con el principio de íntegra regularización en la medida en que, al amparo del mismo y en la medida en que su aplicación resulta favorable al contribuyente, viene a admitir la deducción de parte de los gastos sobre los que versaba inicialmente el objeto de la comprobación limitada.

Entender que, ante situaciones de este tipo, la Administración debería haber iniciado un procedimiento distinto que sirviera de cobertura formal a una decisión de esa naturaleza iría en contra de alguno de los principios de los que, como hemos visto, el de íntegra regularización no es más que una derivación, significativamente los de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario.

Tampoco procede acoger la alegación de indefensión pues, aparte del aspecto formal, se comprueba que en el curso de las actuaciones realizadas en vía administrativa la entidad recurrente ha tenido posibilidad real y efectiva de formular las alegaciones y aportar las pruebas que estimaba procedentes en defensa de sus derechos, como se comprueba, por ejemplo, con la mera lectura de recurso de reposición.

Buena muestra de lo anterior es que, con ocasión del recurso de reposición, se acogiera por la Administración la posición manifestada por la entidad respecto a la deducibilidad de una parte de los gastos en cuestión.

En definitiva, lo que parece seguro es que no ha existido indefensión material y, no apreciando la concurrencia de una situación de este tipo, no cabe estimar concurrente la infracción denunciada en la demanda (en este sentido, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2016 (ROJ: STS 23/2016).

El motivo se desestima.

Sobre la indefensión por no detallarse los gastos no tenidos en cuenta

CUARTO.-Según se expone en las pp. 13 y siguientes de la demanda, en resumen, dos son las infracciones que se alegan al amparo de este motivo de impugnación:

(i) la indefensión sufrida por el recurrente se produce, no en el momento de la resolución del recurso de reposición, sino en un momento anterior, por lo que la Administración tributaria debió acordar retrotraer las actuaciones al inicio del procedimiento para dar al contribuyente un nuevo trámite de alegaciones; y

(ii) porque la Administración tributaria no ha subsanado la falta de motivación declarada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias sino que vuelve caer en el mismo vicio procesal, al no especificar de forma concreta cada uno de los gastos que no había tenido en cuenta.

Rechaza la Administración demandada que deba apreciarse la indefensión alegada por la recurrente toda vez que, y citamos literalmente, 'el recurrente lleva varios años alegando cuanto ha considerado sobre los dichos gastos, siempre ha sabido las razones por las que no se admitían y ha podido acreditar su conexión con la actividad realizada si lo hubiese deseado puesto que ha dispuesto de trámites sobrados para hacerlo y no sólo no lo ha hecho sino que ni siquiera ha considerado que concurriese indefensión hasta la presente demanda' (p. 17 de la contestación).

Pues bien, como hemos señalado, dos son las cuestiones que se plantean por la recurrente en este motivo.

Respecto a la primera bastará con que nos remitamos a lo declarado en el fundamento jurídico precedente.

Por encima de lo formal, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre las condiciones precisas que deben darse para apreciar la existencia de una situación de indefensión, debemos atender a lo material.

Y ya hemos declarado que, en atención al contenido de las actuaciones, no se aprecia que el recurrente haya sufrido privación o merma de sus posibilidades de alegación y/o prueba que pueda calificarse de relevante o significativa a tales efectos.

Y en cuanto a la segunda cuestión, creemos que el debate que se suscita no es en realidad en torno a la falta de motivación sino en torno a su grado, pues la tesis de la recurrente en definitiva plantea dudas sobre la exhaustividad de la motivación contenida en la actuación administrativa impugnada en cuanto a los gastos cuya deducibilidad no fue admitida.

Queja que, a su vez, debe encuadrarse en el contexto del motivo impugnatorio que se ejercita por la recurrente, al que estamos circunscritos por el principio de congruencia del art. 33.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y que no es otro que el de la existencia de indefensión como consecuencia de ese déficit de motivación.

La Sala coincide también en este punto con la posición que mantiene la Administración demandada.

Sobre la motivación y la indefensión asociada a su falta hemos de remitirnos a lo declarado por el Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 29 de marzo de 2012 (ROJ: STS 3161/2012), que se expresa así:

'Como ha reiterado este Tribunal -por todas, ver Sentencia de 14 de abril de 2011 (rec. ord. núm. 1/2009 )-, «[e]l cumplimiento de esta exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda mediante la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo no motivado, en caso de incumplimiento. Ahora bien, este déficit de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o de mera irregularidad sin trascendencia para la validez del acto, en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, pues sólo si se conocen pueden impugnarse ante esta jurisdicción. Se trata, en definitiva, de determinar si concurre la indefensión a que se refiere el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 , cuya existencia es necesaria para incurrir en el vicio de invalidez que estipula el indicado precepto legal. Recordemos que el defecto de forma 'solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados', según nos indica el citado artículo 63.2» (FD Segundo). En el mismo sentido se pronuncian las Sentencia de 1 de octubre de 2008 (rec. ord. núm. 86/2005 ), FD Tercero; de 15 de enero de 2009 (rec. ord. núm. 329/2005 ), FD Segundo; y de 3 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 3288/2007 ), FD Cuarto'.

A la luz de esta jurisprudencia hemos de descender a las concretas circunstancias del caso.

Pues bien, si se atiende a la lectura de la resolución del recurso de reposición dictada tras la Resolución del Tribunal Económico-Administrativa Regional de Canarias, estima la Sala que motivación existe y, además, es suficiente, pues se expresan con carácter general las razones que justifican la no deducibilidad de una parte de los gastos y se hace, además, una exposición pormenorizada de los distintos motivos que justifican esa conclusión respecto de cada categoría de gastos (por ejemplo, gastos de restauración, de transporte, de carburante, etc.).

La densidad de esa motivación casi siempre puede ser un aspecto sobre el que opinar y debatir.

Menos controversia suscita, a juicio de la Sala, el hecho de que la motivación contenida en la citada resolución satisface adecuadamente las exigencias derivadas del segundo párrafo del art. 225.2 de la LGT y demás normativa de aplicación.

Y lo que todavía resulta menos discutible, también a juicio de la Sala, es que esa motivación excluye la existencia de indefensión para el contribuyente, pues la finalidad de la motivación se ha cumplido y aquel ha podido conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, como evidencia la defensa articulada por Inbamar, S.L. en vía económico-administrativa y en el presente recurso.

El motivo se desestima.

Sobre la plena deducibilidad del gasto

QUINTO.-En este punto la entidad recurrente discrepa del criterio de la Administración sobre los gastos cuya deducibilidad no ha sido admitida, distinguiendo entre aquellos que se han rechazado en virtud del principio del devengo y los demás gastos en los que el fundamento de la decisión administrativa ha consistido en la falta de acreditación de la relación de los mismos con la actividad de la compañía (pp. 19 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada defiende la legalidad de la regularización en este punto sosteniendo, en síntesis, que la mera tenencia de tickets no acredita que los mismos correspondan a gastos atribuibles a la entidad recurrente ni relacionables con su actividad económica (pp. 15 y siguientes de la contestación).

Pues bien, aunque la Administración demandada señala que es el contribuyente el que pretende separar los gastos cuya deducibilidad no ha sido admitida, lo cierto es que es la propia resolución del recurso de reposición dictada tras la Resolución del Tribunal Económico-Administrativa Regional de Canarias la que establece esa diferenciación al justificar la exclusión de los gastos en concepto de billete de avión a Berlín (313 euros) y de alquiler de coche realizado por D. Eduardo (65,43 euros) con base en el principio de devengo dadas las fechas de emisión de las facturas correspondientes a los mismos.

Presupuesto lo anterior, en el primer aspecto, entendemos que asiste la razón a la parte recurrente y que el fundamento de la regularización basada en las reglas de imputación temporal de aplicación al caso (en particular, el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -en adelante, TRLIS-) queda incompleto si no se justifica razonablemente por la Administración que la imputación contable del gasto a un ejercicio distinto al de su devengo determina ' una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores', tal y como prevé el art. 19.3 del TRLI,in fine.

Por lo que en este punto la demanda merece favorable acogida.

No sucede lo mismo en relación con los demás gastos, en que la razón aducida por la Administración tributaria para excluir su deducibilidad descansa en la falta de acreditación de su correlación con la actividad de la empresa.

En este punto coincidimos completamente con lo expresado en el fundamento jurídico octavo de la resolución impugnada en el sentido de que, por una parte, la carga de acreditar la deducibilidad de los gastos, y más concretamente la correlación de los mismos con la actividad de la empresa, corresponde al contribuyente ex art. 105 de la LGT cuando como aquí sucede la Administración tributaria ha cuestionado de modo razonable esa conexión y de que, por otra parte, los tickets aportados por aquel para justificar tal extremo no permiten tenerlo por acreditado, pues como con acierto indica el Tribunal Económico-Administrativo Central ' ni siquiera se identifica el destinatario de los servicios que aparentemente pretendían justificar'.

Seguimos, en este punto, los mismos criterios expresados en anteriores pronunciamientos de esta Sala y Sección en anteriores pronunciamientos, pudiendo citar, a título de ejemplo, la sentencia de 22 de marzo de 2018 (ROJ: SAN 1328/2018).

El motivo se estima en parte con el contenido y alcance expresados.

(2) En relación a las reclamaciones n.º NUM001 y NUM002:

Sobre la nulidad del procedimiento inspector por no haberse iniciado en el año en que se dictó la orden de carga en el plan inspector

SEXTO.-Se plantea por la actora la nulidad de lo actuado por infracción de lo dispuesto en el art. 170.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Real Decreto 1065/2007) -pp. 23 y siguientes de la demanda-.

La Abogacía del Estado, en cambio, defiende que el incumplimiento del límite temporal del art. 170.5 del Real Decreto 1065/2007 no constituye un motivo de nulidad de pleno derecho, siendo a lo sumo una irregularidad no invalidante -pp. 2 y siguientes de la contestación-.

Para la decisión de este motivo bastará con remitirnos a la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2021 (ROJ: STS 1654/2021), que declara en su fundamento jurídico cuarto lo siguiente:

'CUARTO. -Sobre la cuestión jurídica planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, que reiteramos:

'[...] Primera. Esclarecer si el incumplimiento del plazo previsto en elartículo 170.5 del Reglamento Generalde las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para iniciar las actuaciones inspectoras con los obligados tributarios seleccionados, conforme a la planificación, produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con dichos obligados tributarios, o no las produce por tratarse de una mera norma interna de carácter organizativo.

Segunda. Si la respuesta a esa primera cuestión fuera que el incumplimiento del mencionado plazo sí produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con los obligados tributarios, determinar si constituye un vicio de nulidad de pleno derecho, un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante [...]'.

La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser, por reiteración de la ya establecida como doctrina, que el incumplimiento del plazo previsto en elartículo 170.5 del Reglamento Generalde las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), para iniciar las actuaciones inspectoras con los obligados tributarios seleccionados, conforme a la planificación, no produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con dichos obligados tributarios, dado que está dirigido a ordenar la actividad propia de la Administración, siendo, por tanto, una norma interna de carácter organizativo.

En todo caso, al no tratarse de un plazo esencial, su superación sólo determinaría una irregularidad no invalidante'.

Trasladando la jurisprudencia anterior al presente caso, la suerte del motivo de impugnación solo puede ser desestimatoria, en la medida en que la eventual infracción del plazo examinado solo determina la existencia de una irregularidad no invalidante.

El motivo se desestima.

Sobre la vulneración del procedimiento legalmente establecido por no argumentar el actuario la necesidad de requerir la presencia personal de la administradora de la sociedad

SÉPTIMO.-El siguiente motivo de impugnación plantea la infracción del art. 142.3 de la LGT pues, a juicio de la actora, se habría requerido en el presente caso la comparecencia personal de la administradora de la sociedad, D.ª Penélope, sin apenas justificación (pp. 25 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, en cambio, considera que la comparecencia personal de la administradora resultaba y resulta justificada en atención al objeto de la regularización (la RIC), las dudas que suscitaba la existencia de actividad económica real en las Islas Canarias por parte de la entidad recurrente y a que las preguntas que se le formularon a aquella iban dirigidas a aclarar tales extremos. Añadiendo a lo anterior que tampoco se ha acreditado por la recurrente la existencia de indefensión alguna como consecuencia del déficit de motivación que, a este respecto, imputa a la actividad administrativa impugnada (p. 3 de la contestación).

A la vista de lo actuado considera la Sala que la motivación contenida en la diligencia n.º 7, de 5 de diciembre de 2013, puede ser escueta (como decíamos antes, siempre puede discutirse sobre el grado de motivación que resulta exigible) pero resulta suficiente para entender cumplida la exigencia que a tal efecto se prevé en el art. 142.3 de la LGT.

'La necesidad de aclarar, con el adecuado detalle, su propia labor (la de la administradora) dentro de la actividad de la entidad obligada' es la motivación ofrecida en la citada diligencia para justificar la comparecencia personal de la administradora de la entidad y esa motivación debe valorarse en el contexto de las actuaciones practicadas.

Singularmente, como señala la Administración en el escrito de contestación, en relación a la comprobación de la procedencia del beneficio fiscal de la RIC a que se había acogido el contribuyente y en relación al cual resultaba necesario esclarecer la actividad económica real desplegada por la sociedad en las Islas Canarias.

Así, por una parte, en la diligencia n.º 7 se comprueba que se plantearon diversas preguntas al representante autorizado de la entidad, D. Bernabe, en orden a comprobar tal extremo. E igualmente se comprueba, por otra parte, que en varias de sus respuestas el citado representante identificó a la administradora de la sociedad como la persona que desarrollaba personal y principalmente la actividad de la compañía en las Islas Canarias.

Desde este punto de vista, la comparecencia personal de la administradora resultaba justificada y ello, además, en atención a las razones contenidas en la citada diligencia para justificar la adopción de tal medida.

Lo que resulta, además, corroborado por el contenido de la diligencia n.º 8, de 28 de enero de 2014, en la que se documentó la citada comparecencia de la administradora de la entidad recurrente y en que las preguntas formuladas a la misma tuvieron como finalidad aclarar cuál era su labor dentro de la actividad de la compañía.

Por todo ello, convenimos con la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de enero de 2017, a la que se remite en definitiva la resolución impugnada para dar respuesta a esta alegación del recurso de alzada, en que existe motivación escueta pero suficiente a los efectos del art. 142.3 de la LGT (pp. 12 y siguientes de la primera de las resoluciones citadas).

El motivo se desestima.

Sobre la realidad del establecimiento mercantil situado en Canarias

OCTAVO.-La recurrente, a este respecto, sostiene que el requisito en cuestión solo resultaría aplicable a la dotación de la RIC, no a su materialización ni a su mantenimiento y que existen una serie de hechos de los que se desprende sin lugar a dudas que la compañía desarrolla una actividad económica cierta y real en las Islas Canarias (así, por ejemplo, tiene allí su domicilio fiscal, al igual que lo tiene su administradora, la entidad cuenta con una oficina en el Hotel Gala en Tenerife y tiene intereses económicos en Canarias).

Aunque reconoce que al mismo tiempo la entidad tiene fuertes vínculos empresariales y económicos con Cataluña, esa vinculación no excluye los que también tiene en las Islas Canarias.

También alude la demanda a distintos medios de pruebas aportados por la recurrente a las actuaciones de los que se desprendería, sin lugar a dudas, la existencia de dicha actividad económica en Canarias, como distintas escrituras notariales en relación a cuestiones societarias, los viajes frecuentes de su personal a Canarias durante los ejercicios 2009 y 2010 o la existencia del citado local en el Hotel Gala (pp. 40 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, por su parte, recuerda la interpretación jurisprudencial sobre el art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994), en el sentido de exigir clara e inequívocamente el desarrollo de actividad económica en las Islas Canarias, ha y añade que ha quedado suficientemente acreditado en el expediente que la empresa estaba en Cataluña y que en Canarias solo había una apariencia formal de actividad económica pero nada más (pp. 8 y siguientes de la contestación).

Pues bien, como señala la Abogacía del Estado, en primer lugar debemos remitirnos a la interpretación jurisprudencial del art. 27 de la Ley 19/1994 en relación al requisito aquí controvertido.

Bastará, a estos efectos, con citar la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2014 (ROJ: STS 321/2014), que declara lo siguiente:

'Esta cuestión ya ha sido tratada y zanjada por esta Sala. Hemos afirmado reiteradamente que, configurándose la reserva para inversiones en Canarias como un incentivo fiscal alternativo al diferimiento por reinversión en el impuesto sobre sociedades previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 -que era la norma vigente en el ejercicio 1997- ( apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 ), resulta lógico entender que está pensando en situaciones análogas a las que se aplica ese diferimiento, entre las que no se encuentran las rentas procedentes de elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4 º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4 º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3 º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º en ambos casos)].

Tampoco es ilógico, sino todo lo contrario, que, siendo el objetivo pretendido con la reserva para inversiones en Canarias el fomento de la inversión productiva realizada en el archipiélago por los empresarios establecidos, sólo pudiera dotarse dicha reserva con los beneficios derivados de la actividad empresarial desenvuelta en sus establecimientos'.

La primera vertiente del motivo impugnatorio suscita la aplicación limitada de la exigencia a una parte de los requisitos de la RIC (en concreto, a su dotación).

No cabe acoger la diferenciación que pretende sentar la demanda en torno a la exigencia de este requisito a la dotación pero no a la materialización ni al mantenimiento de la RIC pues se trata de una tesis que resultaprima facieincompatible con la peculiar estructura de este beneficio fiscal que resulta de la normativa de aplicación y de la interpretación jurisprudencial de la misma.

A tal efecto, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (ROJ: STS 1037/2015), ' esta estructura de la RIC supone que el beneficio, que se refleja en la reducción de la base imponible del ejercicio en que se practica la dotación, no se consolida hasta que se cumplan todos los requisitos a que queda supeditada su operatividad', de modo que 'si se incumple alguno de ellos, el legislador ha querido que en el ejercicio que se constate la inobservancia se incremente la base imponible en la suma en que fue reducida en el periodo impositivo en que indebidamente se aplicó la dotación, habida cuenta del posterior desarrollo de los acontecimientos'.

Como señala en tal sentido la Abogacía del Estado en su escrito de contestación (p. 7), ' la inversión debe responder a una actividad económica en Canarias en todos los momentos de su existencia. Por lo que en cada momento cabrá examinar si efectivamente se reúne este requisito'.

Por lo que se refiere a la segunda vertiente del motivo impugnatorio que se examina, la resolución impugnada se remite principalmente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de enero de 2017 que dedica a esta cuestión su fundamento jurídico quinto y que desestima la alegación de la entidad recurrente con fundamento en los hechos aceptados por aquella con la firma del acta de conformidad (fundamento jurídico séptimo de la resolución impugnada).

No apreciamos que la demanda contenga una crítica jurídica de la ratio decidendien que se basa el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias para desestimar la alegación del contribuyente y que, en definitiva, consiste en la aceptación prestada por el contribuyente a los hechos contenidos en el acta de conformidad, su relevancia y alcance a los efectos del art. 144.2 de la LGT y la derivación lógica, a partir de tales hechos, de la inexistencia de establecimiento de la recurrente en Canarias que pudiera generar beneficios susceptibles de acogerse a la RIC.

Más bien trata la recurrente de defender autónomamente y ex novola existencia de actividad económica en Canarias por parte de la misma, como si nunca hubiera firmado un acta de conformidad con el contenido que se acredita en las actuaciones.

El contenido del acta resulta ciertamente significativo a los efectos aquí considerados (según los hechos declarados probados que se recogen en los antecedentes de hecho, p. 4 del acta) y, tal y como señala el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias, permite sostener fundadamente la conclusión de que la recurrente no disponía de establecimiento mercantil situado en Canarias generador de beneficios susceptibles de acogerse a la RIC.

En este contexto, estima la Sala que el razonamiento contenido en la resolución impugnada, por remisión a la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, permanece incólume al no haberse alegado ni acreditado, a los efectos del art. 144.2 de la LGT, la existencia de error de hecho alguno que permita ahora a la entidad recurrente apartarse de una realidad fáctica previamente aceptada por la misma con la suscripción del acta de conformidad.

El motivo se desestima.

(3) En relación a las reclamaciones n.º NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006:

Sobre la nulidad del procedimiento inspector por no haberse iniciado en el año en que se dictó la orden de carga en el plan inspector

NOVENO.-Tratándose de la misma cuestión allí debatida, nos remitimos a lo razonado y resuelto en el fundamento jurídico sexto.

Sobre la vulneración del procedimiento legalmente establecido por no argumentar el actuario la necesidad de requerir la presencia personal de la administradora de la sociedad

DECÍMO.-Tratándose de la misma cuestión allí debatida, nos remitimos a lo razonado y resuelto en el fundamento jurídico séptimo.

Sobre la imposibilidad de comprobar dotaciones y materializaciones correspondientes a ejercicios prescritos

UNDÉCIMO.-A juicio de la recurrente, en virtud del principio de seguridad jurídica, debe estimarse prescrito el derecho de la Administración a comprobar la materialización y su mantenimiento de la RIC efectuada en ejercicios donde ya había prescrito la posibilidad de comprobar la dotación y con base en la exigencia de requisitos contemplados tan solo para esta última (pp. 32 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada sostiene el criterio contrario, aludiendo a la doctrina jurisprudencial derivada de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019 (recurso n.º 6276/2017) y en virtud de la cual, para comprobar un ejercicio no prescrito, cabe examinar en hechos ocurridos en ejercicios ya prescritos siempre que fuesen posteriores a la entrada en vigor de la LGT.

Añadiendo que los ejercicios a que se extiende la comprobación y en los que dicha doctrina no resultaría de aplicación sucede, además, que el requisito que es estima incumplido y que justifica la regularización es el atinente al mantenimiento de la inversión, habiendo acaecido esta última circunstancia en los ejercicios 2008 a 2011 (pp. 6 y siguientes de la contestación).

Pues bien, la doctrina jurisprudencial que resulta de aplicación para dirimir la controversia que se nos plantea es la contenida, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (ROJ: STS 1037/2015), a tenor de la cual:

'Así las cosas y tratándose de la liquidación de ejercicios en los que se ha aplicado la RIC, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación ( artículo 67.1, segundo párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en el que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolidada definitivamente el beneficio fiscal en cuestión.

Carece de toda lógica que se puede consolidar por prescripción la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos, con el argumento de que en el segundo supuesto la inversión materializada no ha sido mantenida después durante el tiempo legalmente exigido. A este inaceptable resultado exegético conduce, precisamente, la doctrina sentada por la sentencia recurrida, en la que partiendo de la ficción de la 'estanqueidad' de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal, cuando examina la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe el cumplimiento de los requisitos legalmente previstos a tal efecto, se acepta, por efecto de la prescripción, no sólo que la RIC dotada se materializó en plazo, aun cuando no se hizo, sino que además se mantuvo la inversión durante cinco años, a sabiendas de que ni siquiera existió.

Lleva pues toda la razón la Audiencia Nacional, a la que se remite la sentencia de contraste, cuando afirma que hasta el transcurso de los mencionados plazos (aun cuando aluda solamente al de tres años) no puede determinarse si es procedente o no el beneficio.

Con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba (véase el artículo 27.8)'.

A juicio de la Sala, los términos de la sentencia transcrita son meridianamente claros en el sentido de rechazar, a efectos de prescripción del derecho de la Administración a comprobar el cumplimiento de los requisitos legales a que se subordina la efectividad del beneficio fiscal de la RIC, la tesis o ficción de la ' estanqueidad', que es precisamente la que el recurrente postula en la demanda como fundamento de su impugnación (p. 33 de la demanda).

Siendo el anterior criterio jurisprudencial el efectivamente seguido por la resolución impugnada para resolver la alegación del recurso de alzada (fundamento jurídico sexto) y resultando limitada la controversia al plano de los principios, en la forma que se acaba de exponer, debe rechazarse la demanda también en este punto.

El motivo se desestima.

Sobre la superación del plazo máximo de tramitación del procedimiento inspector y la consecuente prescripción del derecho de la Administración para comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009

DUODÉCIMO.-Sostiene la recurrente, en síntesis, que ha habido un exceso en la duración del procedimiento inspector y que, como consecuencia del mismo, se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, al no poder oponerse la existencia de dicho procedimiento a los efectos de la interrupción del plazo correspondiente.

En particular, cuestiona la recurrente la procedencia de algunas de las dilaciones no imputables a la Administración que se han tenido en cuenta en el acuerdo de liquidación (90 días por la dilación n.º 3, 13 días por la dilación n.º 8, 10 días por la dilación n.º 9, 2 días por la dilación n.º 9 y 1 día por la dilación n.º 10), de lo que deduce que solo procedería imputar un período de dilaciones de 97 días y, por ende, que el procedimiento inspector habría debido finalizar el 29 de agosto de 2014.

Al haberse notificado la liquidación el 23 de octubre de 2014, concluye la entidad recurrente que se habría notificado la liquidación en un momento en que habría operado la prescripción del derecho a liquidar (pp. 28 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, por su parte, niega que haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar y defiende la legalidad de todas y cada una de las dilaciones no imputables a la Administración que se impugnan de contrario (pp. 4 y siguientes de la contestación).

Centrándonos en la primera de las dilaciones controvertidas (dilación n.º 3, del 1 de agosto de 2013 al 30 de octubre de 2013, por un total de 90 días), la misma se incluyó en el acuerdo de liquidación por el concepto ' falta aportación de documentación' y se justificó en el hecho de que, habiéndose requerido en la diligencia n.º 2 (18 de julio de 2013) la aportación de determinada documentación en relación a la materialización indirecta de la RIC que debía ser aportada en la siguiente comparecencia señalada el 1 de agosto de 2013, el contribuyente demoró su aportación hasta el 30 de octubre de 2013, 'mediando varias reiteraciones para su aportación' (p. 12 del acuerdo de liquidación).

Sucede no obstante que, como se aprecia en la p. 11 del acuerdo de liquidación, esa dilación no imputable a la Administración solo aporta al cómputo total un período de 35 días, dado que la misma se solapa con la dilación n.º 2 (del 1 de agosto de 2013 al 25 de septiembre de 2013, por un total de 55 días), respecto de la que nada se objeta por la recurrente.

Siendo así las cosas, resulta que, aun en el caso de que se estimara la demanda y se consideraran improcedentes las dilaciones controvertidas por la parte recurrente, nos encontraríamos con que el procedimiento inspector habría concluido dentro del plazo legal.

En efecto, con la anterior matización, resulta que solo estarían en discusión por la recurrente 35 días por la dilación n.º 3, 13 días por la dilación n.º 8, 10 días por la dilación n.º 9, 2 días por la dilación n.º 9 y 1 día por la dilación n.º 10, lo que hace un total de 61 días.

Si a los 213 días de dilaciones no imputables a la Administración que se valoran como procedentes en el acuerdo de liquidación les restamos esos 61 días, nos queda un período de 152 días de dilaciones que no resulta controvertido.

Lo que supone que, dado que las actuaciones se iniciaron el 24 de mayo de 2013, el procedimiento inspector debió finalizar el 23 de octubre de 2014, siendo esta última precisamente la fecha en que concluyó aquel con la notificación del acuerdo de liquidación al contribuyente.

En todo caso, a mayor abundamiento, coincidimos con la posición que se expresa en la resolución impugnada en torno a la procedencia de la dilación n.º 3 (fundamento jurídico cuarto de la resolución impugnada).

A juicio de la Sala, la motivación contenida en el acuerdo de liquidación resulta suficiente para estimar procedente la exclusión del período concernido del cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector.

Aunque la recurrente pretende restar significación y relevancia a la documentación requerida, lo cierto es que sus propios actos contradicen tal postura, toda vez que aquella versaba sobre la materialización indirecta de la RIC y este es precisamente uno de los motivos de impugnación que se ejercitan en la demanda para sostener la ilegalidad de la actividad administrativa que es objeto de revisión en el presente recurso (pp. 35 y siguientes de la demanda).

Por otra parte, los reiterados requerimientos al contribuyente para su aportación que se constatan en la motivación de la dilación evidencian claramente la existencia de un obstáculo al normal desarrollo de la actuación inspectora en relación a un aspecto relevante de la misma.

Debemos recordar que, conforme a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2016 (ROJ: STS 3567/2016), para que la dilación sea imputable al contribuyente basta con que la no aportación o la tardanza en cumplir aquella ' hurte elementos de juicio relevantes, que impidan a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea'.

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2018 (ROJ: STS 1639/2018), afirma que ' la tardanza [en la aportación], en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En última instancia, en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una ' dilación' en los términos queridos por el legislador'.

En suma, la inclusión de esta dilación por el período que no se solapa con otras incluidas en el acuerdo de liquidación determinaría igualmente la desestimación del presente motivo de impugnación, pues ni ha existido exceso en la duración del procedimiento inspector ni este ha perdido, por tal motivo, su efecto interruptivo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

El motivo se desestima.

Sobre la realidad del establecimiento mercantil situado en Canarias

DECIMOTERCERO.-En esencia, nos remitimos a lo razonado y resuelto en el fundamento jurídico octavo.

Con la suscripción del acta de conformidad el contribuyente aceptó como ciertos una serie de hechos de los que se desprende, sin mayor dificultad lógica, que no ha tenido establecimiento alguno en las Islas Canarias generador de beneficios que pudieran acogerse a la RIC.

Ahora, con ocasión de la impugnación de la liquidación derivada del acta de disconformidad, pretenden cuestionarse tales hechos y tal conclusión lógica.

Sucede, sin embargo, que como ya dijimos no se ha alegado ni acreditado la existencia de error de hecho alguno que hubiera podido concurrir en la suscripción del acta de conformidad.

Debe traerse a colación, en tal sentido, la doctrina de vinculación a los actos propios, manifestación del principio de buena fe.

Así, las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (ROJ: STS 1115/2020 ) y de 13 de octubre de 2016 (ROJ: STS 4511/2016 ) declaran al efecto lo siguiente:

'Esta Sala viene aplicando el principio general que prohíbe a todos sujeto de Derecho ir contra sus propios actos. Lo ha hecho para impedir a la Administración Tributaria desdecir con sus opciones posteriores decisiones precedentes que han creado derechos y expectativas en los contribuyentes. Pero este principio es de ' doble sentido' y alcanza también a estos últimos, que de igual modo quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eficacia cuando constatan que les pueden perjudicar'.

En consecuencia, no cabe admitir que por el contribuyente se sostenga que una realidad determinada a la que ha prestado libre y voluntariamente su conformidad existe y no existe al mismo tiempo.

En todo caso, a mayor abundamiento, diremos que ninguna de las alegaciones efectuadas en la demanda a este respecto, ni individualmente consideradas ni en su conjunto, enervan la validez de la inferencia realizada por la Administración tributaria a partir de los distintos hechos e indicios que se consignan en el acuerdo de liquidación y, en especial, en las pp. 40 y siguientes del mismo.

Aquellas atienden básicamente a aspectos formales mientras que en el acuerdo de liquidación se busca cuál es el verdadero centro de la actividad económica desarrollada por la empresa y se concluye que el mismo se encuentra situado en Cataluña y no es las Islas Canarias.

Refrendamos, a partir de lo anterior, la conformidad a Derecho del razonamiento que se ofrece por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento jurídico séptimo de la resolución impugnada.

El motivo se desestima.

Sobre la validez de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC) en deuda pública canaria y la materialización indirecta realizada por la recurrente y sobre la necesaria admisión de la materialización de la RIC del ejercicio 2011 en la adquisición de un local en el Hotel Gala en Tenerife

DECIMOCUARTO.-Estos motivos se examinarán conjuntamente dado que, en definitiva, vienen a suscitar la aptitud de determinados elementos para ser objeto de la materialización de la RIC.

Como sostiene la Administración demandada, el examen de estos motivos deviene innecesario desde el mismo momento en que se ha considerado que no concurre en el contribuyente la condición básica y esencial, a los efectos del art. 27 de la Ley 19/1994, de que los beneficios susceptibles de acogerse a la RIC procedan de un establecimiento y de una actividad económica efectivamente desarrollada en las Islas Canarias.

Nos remitimos, a tal efecto, a lo razonado en los fundamento jurídicos octavo y decimocuarto de esta sentencia.

Faltando este requisito básico para que el contribuyente pueda acogerse al beneficio fiscal de la RIC, sobra cualquier análisis como el que pretende suscitar la entidad recurrente a través de estos motivos de impugnación.

En este mismo sentido cabe citar, por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 (ROJ: STS 2557/2011).

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

DECIMOQUINTO. -En atención a lo expuesto, se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Inbamar, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 2534/2017).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en el fundamento de derecho quinto de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

Costas

DECIMOSEXTO. -Sin costas, al tratarse de una estimación parcial, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Inbamar, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 10 de julio de 2019 (R.G.: 2534/2017) y, en consecuencia:

PRIMERO. -Anulamos la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en el fundamento de derecho quinto de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO. -En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

TERCERO. -Sin costas, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.