Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 805/2018 de 25 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000805/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:08943/2018

Demandante:PRIGO CAPITAL S.L

Procurador:Dº RAÚL MARTÍNEZ JIMÉNEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veinticinco de noviembre de dos mil veintiuno.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido PRIGO CAPITAL S.L.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Raúl Martínez Jiménez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de octubre de 2018, relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicios 2007 y 2008 siendo la cuantía del presente recurso 4.098.662,20 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por PRIGO CAPITAL S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Raúl Martínez Jiménez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de octubre de 2018, solicitando a la Sala, dicte sentencia, por la que anule la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto del presente recurso, así como los actos administrativos por ella confirmados.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día diecisiete de noviembre de dos mil veintiuno, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de octubre de 2018, que estima en parte, en lo referente a valoración de acciones enajenadas en 2007, la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2007 y 2008.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Con fecha 01-04-2013 el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de ¡os ejercicios 2007 y 2008, derivado del acta de disconformidad número A02-72184963 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad PRIGO CAPITAL SL, sociedad dominante del Grupo fiscal 69/02, notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario con fecha 04-04-2013 y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 01-03-2011.

2.- La actividad desarrollada por la entidad PRIGO CAPITAL SL según IAE., se encontraba clasificada en el epígrafe 833.2: 'PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES'

3.- Apreciada respecto del ejercicio 2007 la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (LGT), y respecto del ejercicio 2008 la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 195.1 de la LGT, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose ai obligado tributario Acuerdo de imposición de sanción, de fecha 01- 04-2013, ese mismo día, imponiéndose respecto del ejercicio 2007 sanción por infracción leve al 50% y respecto del ejercicio 2008 sanción por infracción grave al 15%.

4.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

a.- En las declaraciones por el impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008 consignó el obligado tributario una serie de gastos que, a juicio de la Inspección, no serían fiscalmente deducidles al no estar relacionados con la actividad de la entidad.

b.- Asimismo, dotó el contribuyente provisiones por depreciación de valores y pérdidas por deterioro que, a juicio de la Inspección, serían improcedentes.

c.- Considera la Inspección la existencia de activos ocultos al desaparecer de la declaración consolidada correspondiente al ejercicio 2007 la cuenta de participaciones en empresas asociadas que tenían tanto el contribuyente como la entidad TERSICIA SA participaciones que ambas entidades continuaban manteniendo.

d.- Ausencia de acreditación por parte de la entidad de la procedencia de los ajustes de primera aplicación del Plan General de Contabilidad.

e.- Incorrecta amortización por parte de ia entidad TERSICIA SA del fondo de comercio de fusión.

Cuestiones planteadas en la demanda:

1.- Deducibilidad de determinados gastos rechazada por la Inspección a la sociedad Prigo Capital.

2.- Deducibilidad de la provisión por deterioro de valores de la sociedad Consultores Europeos Inmobiliarios, S.L.

3.- Incorporación de determinadas provisiones aplicadas por depreciación de participaciones en fondos propios de entidades del grupo fiscal eliminadas en ejercicios anteriores.

4.- Ajuste de primera aplicación del PGC/2007 a realizar en el ejercicio 2008 en relación con la provisión por depreciación de acciones de la sociedad Nyesa-Inbesos.

5.- Incremento de base imponible efectuado a las sociedades RIGEL DESARROLLO INMOBILIARIO y TERSICIA por los ajustes de primera aplicación derivados de la modificación del criterio de reconocimiento de ingresos del PGC/2007 respecto del PGC/1990.

6.- Incremento de base imponible efectuado a la sociedad Prigo Capital por la consideración de las participaciones en empresas asociadas como activos ocultos.

7.- Regularización relativa a la deducibilidad del fondo de comercio.

8.- Acuerdo de Imposición de Sanción.

SEGUNDO: Deducibilidad de determinados gastos rechazada por la Inspección a la sociedad Prigo Capital.

Gastos de mantenimiento y conservación del ascensor.

La inspección consideró como no deducibles los gastos de mantenimiento del ascensor interno de las oficinas de la Sociedad situadas en calle Santander, nº 6 de Burgos según contrato de mantenimiento firmado por Prigo Capital con la empresa Orona, S.Coop, con el número BU000154, contrato que fue aportado por la actora en el escrito de alegaciones al acta, junto con las facturas mensuales y su anotación en el libro registro de facturas recibidas de los ejercicios 2007 y 2008.

La Administración considera que, toda vez que en el inmueble se residenciaban otras sociedades del Grupo, sería preciso que el interesado hubiera acreditado qué parte de tales gastos corresponden exclusivamente al obligado tributario.

Afirma la recurrente que la exigencia planteada por el TEAC carece de sentido en el régimen de consolidación fiscal porque, dado que todas las empresas que están domiciliadas en el local son sociedades íntegramente dependientes de Prigo Capital y pertenecientes al grupo de consolidación fiscal, es la sociedad dominante la que contrata y asume el mantenimiento y conservación del ascensor (consta en el expediente el contrato de mantenimiento del ascensor firmado por Prigo Capital con la empresa Orona, S.Coop), evitando con ello irrelevantes estimaciones de cálculo de reparto de ingresos y gastos recíprocos que posteriormente tendrían que ser eliminados para determinar la base imponible consolidada cuyo resultado final sería exactamente el mismo.

Gastos de carbón y veterinarios

Consideró la Inspección como no deducibles los gastos de adquisición de CARBÓN contabilizados en la cuenta 6290 'Gastos Varios de Oficina' en 2007, cuyo importe asciende a 2.930,79.-€ de la factura 7000051 de CARBONES MANUEL ASTURIAS S.L., de fecha 22/03/2007 y 4.340,27.-€ de la factura 7000007 de PATYSER GE-DOS S.L., de fecha 18/09/2007 y en la cuenta 629 'Gastos Oficina' en 2008 por importe de 4.862,72. € de la factura 8000013 de PATYSER GE-DOS S.L, de fecha 28/10/2008; facturas todas ellas que fueron aportadas junto con el escrito de alegaciones al acta.

Consta acreditado en el expediente que el carbón se suministró íntegramente en la Ctra. Logroño Km. 110.8, Polígono Sanzúcar, Nave E-4, para encender la calefacción del centro de trabajo del que es titular PRIGO CAPITAL S.L.

La Administración entiende que no parece que obedezcan a necesidades de la empresa los gastos relacionados con la nave en Carretera Logroño. Señala que las meras manifestaciones no acreditan el destino de los gastos y su finalidad, ya que por otra parte no parece que guarden ninguna relación con los ingresos. Puede interpretarse que son liberalidades y, por tanto, no deducibles, aquellos gastos que no tengan una correlación clara con los ingresos.

Tampoco admitió la inspección como deducibles los gastos del ejercicio 2007 que ascendieron a 3.666,72.-€ y los gastos del 2008 por importe de 4.208,59.-€, correspondientes a veterinario, comida, cuidados, tratamientos y vacunaciones de los perros que cuidan y custodian la Nave E-4, cuyas facturas y anotación en el libro registro constan en el expediente.

La Administración no aprecia correlación entre ingresos y gastos.

La recurrente sostiene que los medios de prueba aportados acreditan suficientemente dicha correlación, máxime cuando es un hecho incontrovertido su efectiva utilización por la sociedad y la existencia de una relación jurídica entre la actora y los proveedores que facturan los distintos conceptos de gastos de la que nace una indiscutible obligación de abonarlos. En consecuencia, se trata de gastos reales, contabilizados y acreditados y, por tanto, deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

Gastos relacionados con una máquina excavadora

La inspección no admitió como deducibles los gastos de mantenimiento del año 2008, correspondientes a las reparaciones de la Máquina Excavadora New Holland, activo dado de alta en la contabilidad de la entidad KOKUM CONSTRUCCIÓN S.L., (que forma parte del grupo de consolidación fiscal 69/02 como sociedad dependiente), cuyas facturas se aportaron junto con el escrito de alegaciones al acta. Como prueba de su utilización por Prigo Capital, se aportó junto con el escrito de alegaciones al acta un certificado emitido por el proveedor encargado del mantenimiento. Consta acreditado que las facturas se expidieron a nombre de Prigo Capital.

La Administración afirma que no consta un contrato de arrendamiento, leasing o similar en donde se recoja que éste asumía los gastos derivados del uso del mismo.

Afirma la recurrente, que ella misma y la titular de la maquina forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal de cuya base imponible consolidada hay que eliminar los gastos e ingresos recíprocos entre sociedades del grupo.

Gastos por servicios de asesoramiento legal.

La inspección consideró como no deducibles dos facturas de abogados por importe total de 30.650 euros.

Sostiene la actora que la primera, es una factura emitida por el bufete Foro de Análisis Hispanos, S.L. Estos honorarios corresponden y se devengaron por las diferentes consultas relativas a reclamaciones que tenía Prigo Capital como cabecera de Grupo, por cuestiones mercantiles (ampliaciones de capital, rescisiones de contratos, suscripciones de acciones, operaciones de entidades financieras, etc) Asimismo, que dicho asesoramiento trataba de analizar jurídicamente las posibles responsabilidades que pudieran surgir por operaciones de tráfico normal como cabecera de Grupo en caso de realizar operaciones con sus empresas participadas. Adicionalmente, el asesoramiento incluía las posibles responsabilidades en que la Sociedad como cabecera de grupo pudiera incurrir por aspectos laborales relacionados con los despidos del personal o Expedientes de Regulación de empleo que se preveían en las diferentes Sociedades del mismo.

La segunda, se trata de una factura emitida por el bufete Asesoría Jurídica Agora en relación con las diligencias previas 1304/01 ante el Juzgado de Instrucción nº 9 de Burgos, derivadas de diferentes operaciones realizadas por el grupo de empresas con Casas de Burgos, S.A., (Bucasa), existiendo abundante documentación respecto de estas operaciones.

Afirma la Administración que los gastos de asesoría jurídica aparecen globalizados por referirse a situaciones de varias entidades, y tampoco consta su correlación con los ingresos. La mera existencia de facturas no acredita que el gasto corresponda a la recurrente.

Gastos de teléfono. Inexistencia de facturas rectificativas de abono de facturas anteriores.

La inspección consideró que había que disminuir el gasto contabilizado por las facturas recibidas por Prigo Capital de la empresa ONO CABLEUROPA S.A., como consecuencia de la existencia de dos abonos (de 399,66 euros en el ejercicio 2007 y de 10.329,72 euros en el ejercicio 2008) que no habrían sido contabilizados.

Argumenta la actora que los supuestos abonos no se contabilizaron en los ejercicios 2007 y 2008 porque no se habían producido, no consta acreditado que hayan sido recibidos por la Sociedad y no consta acreditado que Prigo Capital los haya cobrado o se le hayan descontado de los importes pagados. En definitiva, la información facilitada a la Inspección por Cableuropa S.A., no coincide con las pruebas aportadas por ella, en particular, con las entradas y salidas de dinero que refleja la cuenta bancaria.

Sobre los gastos de teléfono, afirma la Administración que aparecen neutralizados con abonos, según información del proveedor, y que el hecho de que los abonos no se hayan recogido en la contabilidad de la recurrente no acredita que no existan.

Regulación legal

Artículo 14. E) del Real Decreto Legislativo, en su redacción originaria:

'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.'

La relación de los gastos deducibles con la actividad económica desarrollada por la entidad que se los deduce, es un requerimiento derivado de los dispuesto en el artículo 14.1 e), y ha sido reiteradamente exigida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2013, RC 1979/2011, analizando la idéntica redacción contenida en la Ley 43/1995, se declara:

'Dispone el artº 10.3 de la Ley 43/1995 que 'En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en elCódigo de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Y el art. 14 se refiere a los gastos que no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles y, en relación con el objeto de este recurso, se prevé que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducible 'Los donativos y liberalidades', con las excepciones previstas a continuación en el sentido de que 'No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos', exigiéndose para hacer posible la deducción a su contabilización, con alguna excepción.

Como dijimos en la sentencia de 9 de febrero de 2012 , el concepto de gasto deducible, en modo alguno es un concepto pacífico, quizás porque ninguna de las redacciones del precepto que lo ha contemplado haya cuidado de emplear términos suficientemente precisos, lo que conlleva, entre otras circunstancias, que, en todo caso, se precise una suficiente justificación y dicha justificación, como bien señala la Sala de instancia, le corresponde a aquel que pretenda la deducción. Precisamente por lo impreciso del término asistimos a numerosos intentos jurisprudenciales tendentes a clarificarlo, valga por todas, pues en la misma se contiene un análisis histórico de la evolución del concepto, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 : la sentencia comienza el análisis del concepto de gasto deducible desde el año 1919. En lo que nos interesa, se afirma que no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación. En relación con el concepto de gasto necesario y deducible, la sentencia señala que: 'Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de 'gasto contable', que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios.'

Cabe preguntarse, entonces, si todo gasto contable es gasto deducible, y una respuesta positiva, solucionaría el problema que nos ocupa, en tanto que no existe duda que la indemnización satisfecha a los directivos por la entidad recurrente, al que nos referíamos en la sentencia de 9 de febrero de 2012 , desde luego, posee el carácter de gasto contable. Sin embargo, dicha identificación no cabe, puesto es el propio artículo 10.3, que introduce la referencia a la contabilidad como criterio básico para determinar la base imponible, el que contiene la excepción, esto es, siempre y cuando no haya de corregirse por las normas fiscales, y en este caso, puede afirmarse, en lo que ahora nos interesa, que gasto contable será gasto deducible siempre que no constituya una liberalidad. El gasto en el ámbito contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, sin que se vea afectado porque tributariamente sean o no gastos fiscalmente deducibles. Existe, por tanto, una independencia y autonomía en el ámbito fiscal y en el contable; el registro contable del gasto se hace atendiendo sólo a las normas contables, al margen de la normativa fiscal. Conforme al citado artº 10.3, por tanto, el resultado tributario se obtiene corrigiendo el resultado contable hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Por ello, puede acogerse la tesis doctrinal de que son gastos no deducibles fiscalmente aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio.

La ecuación gasto necesario, y sólo este, es gasto deducible, que constituía la base del concepto de gasto deducible en la normativa anterior a la Ley 43/1995, en el que la exigencia de necesariedad era ineludible, se ha flexibilizado con esta Ley, de suerte que la clave vino a ser la correlación entre gasto con obtención del rendimiento -reflejo de la cercanía con el concepto de gasto contable, en tanto que este es el que se realiza para obtener ingresos-; ha de rechazarse, también, que sólo pueda considerase gasto deducible aquel que sea obligatorio jurídicamente, puesto que cabe que gastos no obligatorios jurídicamente sean deducibles cuando se realicen para obtener ingresos, y no constituyan una liberalidad.'

La necesaria correlación entre ingresos y gastos se plasma igualmente en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2012, RC 185/2011.

En el mismo sentido se pronuncia la Consulta Vinculante de la DGT 4 noviembre de 2010:

'Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.'

Por lo tanto, para que el gasto sea deducible, es necesario que se acredite, no solo la efectividad del pago, sino también la efectiva prestación del servicio y su relación con los ingresos. Y la prueba de estos elementos corresponde a la entidad que pretende la deducción pues son el fundamente del derecho que pretende ejercitar.

Conclusiones.

Gastos de mantenimiento y conservación del ascensor.

Acierta la representación de la demandada al afirma que el hecho de que se tribute por consolidación fiscal no implica la admisión del gasto conjunto, porque cada sujeto pasivo mantiene su propia contabilidad y base imponible sin perjuicio de que luego se obtenga una base imponible consolidada, además de ser un régimen opcional.

En el régimen de consolidación fiscal, la base imponible consolidada, se formaba, según el artículo 71 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción aplicable, disponía:

'1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positivo, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.

2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.

3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal.'

Y el artículo 72, del mismo Texto:

'2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.'

Por lo tanto, la consolidación no excluye la determinación de las bases imponibles individuales, lo cual impide aceptar el razonamiento de la actora en cuanto a que es indiferente a que sociedad se impute el gasto, pues se procederá a consolidar.

Gastos de carbón y veterinarios

No ha quedado establecida la relación ingresos-gastos, respecto del que analizamos, pues no se determina la utilización de la nave por la recurrente en el ámbito de su actividad económica, ni la necesidad de los perros guardianes, para el correcto desarrollo de la actividad de la actora.

Gastos relacionados con una máquina excavadora

La máquina excavadora es un activo de otra entidad del grupo, por lo que los gastos son imputables a la misma, y no a la recurrente, sin que conste un contrato por el que debiese asumirlos ésta. Ya hemos señalado que la consolidación no excluye la determinación de las bases imponibles individuales.

Gastos por servicios de asesoramiento legal

Estos gastos no se encuentran individualizados, y por ello, no se puede determinar qué parte del gasto corresponde a la recurrente por los servicios prestados directamente a la entidad, que sería el único deducible en sede de la actora.

Gastos de teléfono. Inexistencia de facturas rectificativas de abono de facturas anteriores.

Se ha constatado la existencia de incongruencias entre el gasto acreditado por Cableuropa SA, y lo manifestado por el obligado tributario, que no se ha aclarado ni justificado por lo que no puede admitirse la deducción de un gasto no acreditado. Tampoco en la vía contenciosa se ha desvirtuado la información facilitada por Cableuropa.

TERCERO: Deducibilidad de la provisión por deterioro de valores de la sociedad Consultores Europeos Inmobiliarios, S.L.

Durante el ejercicio 2007 se contabilizó una dotación a la provisión por depreciación de cartera (cargo en la cuenta 6961) por importe de 124.527,32 euros, y una reversión (abono en la cuenta 7973) por importe de 44.373,60 euros, lo cual habría generado una dotación contable neta en el ejercicio de 80.153,72 euros.

En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, la actora, realizó un ajuste positivo de 20.593,05 euros, por lo que, según la inspección, la dotación neta efectivamente contabilizada y deducida fiscalmente habría ascendido a 59.560,35 euros (80.153,72-20.593,05).

Dado que las pérdidas sufridas en el ejercicio 2007 por la sociedad Consultores Europeos Inmobiliarios, S.L., fueron de 107.320,28 euros y que Prigo Capital tenía un 20,76% de participación, el importe máximo deducible según el artículo 12.3 del TRLIS sería de 22.279,69 euros, por lo que, si el importe deducido fue de 59.560,35 euros, el importe no deducible a regularizar, según señaló la inspección en el acta de disconformidad, sería de 37.280,66 euros (59.560,35 - 22.279,69).

Ahora bien, manifiesta la actora que en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, realizó un ajuste positivo de 20.593,05 euros, por lo que la dotación neta efectivamente contabilizada y deducida fiscalmente habría ascendido a 25.781,29 euros (46.374,34-20.593,05). En consecuencia, teniendo en cuenta que el importe máximo deducible según el artículo 12.3 del TRLIS, es de 22.279,69 euros, si el importe deducido fiscalmente fue de 25.781,29 euros, el importe no deducible sería sólo de 3.501,60 euros (25.781,29 - 22.279,69).

Señala la Inspección:

'5) En la cuenta n° 6961 'Dot. Prov. Part. Empr, Asoc' del año 2007, el contribuyente dota una provisión por depreciación de valores de la empresa asociada, Consultores Europeos Inmobiliarios Agrupados con NIP: B62343660, por importe de 124.527,32 €. Asimismo, en la cuenta 7963 'Exc. Prov. Part' A L/p' de este mismo año, corrige dicha provisión en 43.542,60 € (dentro de un apunte de reversión de la dotación de 120.251,94 €), como reconoce el propio contribuyente en su escrito de fecha 10-8-2011 punto 6a. Además, en los ajustes de la base imponible del ejercicio se aumentan 20.593,05 € como dotación no deducible, según escrito de fecha 14-3-2011. Por lo tanto, se ha considerado como dotación deducible en el ejercicio 59.560,35 €, cuando solo podía deducirse por aplicación del art 12.3 de la LISel importe de 22.279,69 € (es decir el porcentaje de participación de Prigo en Consultores Europeos inmobiliarios Agrupados SL, un 20,76% por el importe de las pérdidas de la entidad participada: 107.320,28 euros). Por lo que habrá que disminuir dicho gasto en 37.280,66 €.(...)

En este caso, la dotación deducibíe respecto a la participación en la entidad Consultores Europeos Inmobiliarios Asociados no puede ser diferente a la diferencia entre los valores teóricos al inicio y al cierre del ejercicio, correspondientes a la participación que ostente Prigo, por lo que se considera correcto el ajuste realizado. La entidad hasta la formulación de las alegaciones posteriores al acta no había indicado en ningún momento, pese a haberse solicitado de forma reiterada que el importe aplicado incluyera una provisión dotada en el ejercicio 2006, que no se justifica. Por otro lado, la dotación que se dice procede del ejercicio 2006 por importe de 4.320,62 euros no contabilizada ni deducida no puede admitirse no solo por aplicación de la norma citada sino por aplicación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 19 de la Ley.'

Regulación legal

Artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004:

'3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo. '

Conclusiones.

Según manifiesta la recurrente, la inspección no tuvo en cuenta que en la cuenta 7963 (reversión de la provisión) estaba contabilizado un abono de 33.779,38 € que se correspondía con la anulación de la dotación contabilizada como gasto por deterioro de dichas participaciones en el ejercicio 2006. De esta forma, el importe de 80.153,72 € de dotación contable neta debería ser corregido en el importe del abono de 33.779,38 €, por lo que la dotación contable efectivamente registrada ascendería a 46.374,34 € (80.153,72 - 33.779,38).

En consecuencia, si el importe deducido fiscalmente fue de 25.781,29 € (46.374,34 - 20.593,05), el importe no deducible sería sólo de 3.501,60 € (25.781,29-22.279,69).

Ahora bien, como correctamente sostiene la Administración, respecto de la reversión que alega el interesado procedente del ejercicio 2006 (33.779,38 €), ya se encontraría incorporada dentro del importe total revertido (736.792,54 €) del que se parte al inicio del ejercicio 2007, resultando por tanto improcedente volver a restar dicho importe a efectos de calcular el deterioro del ejercicio 2007.

CUARTO: Incorporación de determinadas provisiones aplicadas por depreciación de participaciones en fondos propios de entidades del grupo fiscal eliminadas en ejercicios anteriores.

Afirma la recurrente en su demanda que la corrección de la suma de bases imponibles individuales de la casilla 518 del modelo 220 por importe de 373.680,14 es correcta con la única excepción de la parte de corrección que se corresponde con los 89.606,57 euros de provisión por depreciación de la participación en la sociedad Arkano que se dotaron en el ejercicio 2004 y que no fueron objeto de eliminación en dicha declaración.

A continuación, señala que:

a.- La sociedad KOKUM SL, tuvo un resultado positivo de 135.003,13 euros y declaró una base imponible positiva de 213.516,66 euros, que formó parte de la base imponible consolidada, por lo que la corrección de la aplicación contable de la provisión dotada en el ejercicio 2004 (que fue objeto de eliminación en la declaración consolidada de dicho ejercicio).

b.- La sociedad ARKANO DESARROLLO INMOBILIARIO SL tuvo un resultado positivo de 386.241,11 euros y declaró una base imponible positiva de 528.625,67 euros, que formó parte de la base imponible consolidada, por lo que la corrección de la aplicación contable de la provisión dotada en los ejercicios 2005 y 2006 (que fue objeto de eliminación en la declaración consolidada de dichos ejercicios) es ajustada a derecho.

c.- La sociedad CEI LEON SL tuvo un resultado positivo de 5.533,35 euros y declaró una base imponible positiva de 8.197,55 euros, que formó parte de la base imponible consolidada, por lo que la corrección de la aplicación contable de la provisión dotada en el ejercicio 2005 (que fue objeto de eliminación en la declaración consolidada de dicho ejercicio).

De estas manifestaciones resulta que es cierta la afirmación de la Administración en orden a que, Prigo Capital SL dota las provisiones en los ejercicios en los que sus tres entidades filiales sufrieron pérdidas. Las dotaciones disminuyen por su importe, los resultados contables de la entidad y por tanto su base imponible. A su vez, las pérdidas sufridas por las tres entidades disminuyen, por su importe la base del grupo de sociedades. Para que las pérdidas no se computen dos veces el sujeto pasivo debe practicar una eliminación, de carácter positivo por el importe de las dotaciones de conformidad con los artículos 72 y 73 del Real Decreto Legislativo 4/2004.

En palabras de la liquidación, si la eliminación que nos ocupa, trae causa de la dotación a la provisión por depreciación, es decir, de una corrección valorativa en los términos del artículo 39 del Código de Comercio, la incorporación ha de traer su causa de la anulación de dicha corrección valorativa, la cual únicamente debe producirse cuando la sociedad participada obtenga beneficios suficientes para cubrir las pérdidas que motivaron la corrección valorativa reflejada contablemente a través de la dotación a la provisión por depreciación.

Compartimos las apreciaciones contenidas en la liquidación.

QUINTO: Ajuste de primera aplicación del PGC/2007 que se ha realizar en el ejercicio 2008 en relación con la provisión por depreciación de acciones de la sociedad Nyesa-Inbesos.

En el acuerdo de liquidación la inspección consideró que la base imponible del ejercicio 2008 debe incrementarse en el importe de la provisión por depreciación de las acciones de Inbesos por entender que, en relación con estas mismas acciones, y respecto al ejercicio 2008, se comprueba que la entidad debió realizar un ajuste de primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1514/2007.

Regulación legal.

Disposición transitoria vigésimo sexta del Real Decreto Legislativo 4/2004, introducida por Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.

'1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley'

Conclusiones.

Manifiesta la actora que la Liquidación no razona la aplicabilidad del Real Decreto 1514/2007.

En la Liquidación podemos leer:

'En relación con estas mismas acciones, y respecto ai ejercicio 2008, se comprueba que la entidad debió realizar un ajuste de primera aplicación dei Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1514/2007.

En el PGC/07, los 'Activos Financieros Disponibles para la Venía', como son las acciones de Nyesa-lnbesos, a que nos estamos refiriendo, o al menos asf las califica el contribuyente, se valoran con posterioridad a su reconocimiento inicial por su valor razonable, imputándose los cambios de valor directamente a patrimonio neto (y esto es lo que hace el contribuyente a 31-12-2008 en la cuenta n° 800).

Ahora bien, si sobre estos valores se ha dotado una provisión de acuerdo con el PGC/90, como ocurre con la entidad (que ha sido deducible en el Impuesto de Sociedades), el contribuyente como ajuste de primera aplicación deberla haber hecho un abono a reservas haciendo desaparecer la provisión dotada, cosa que no hizo. El abono a reservas es un ingreso que se relaciona con gastos, pero que fueron dotaciones a una provisión, devengada y contabilizada en el ejercicio anterior, en este caso, de acuerdo con el PGC/90, y que en la medida en que ha sido deducible en dicho ejercicio en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, se debe integrar en la base imponible del ejercicio de primera aplicación, es decir 2008.'

Es evidente que la motivación se encuentra en la entrada en vigor el 1 de enero de 2008, del nuevo PGC.

Por lo tanto, no nos encontramos ante un problema de falta de motivación, sino ante la discrepancia en la aplicación del nuevo PGC. Pero esta aplicación y la forma en que debe hacerse, se encuentran recogidas en la Disposición transitoria vigésimo sexta del Real Decreto Legislativo 4/2004, transcrita.

SEXTO: Sobre el incremento de base imponible efectuado a las sociedades RIGEL DESARROLLO INMOBILIARIO y TERSICIA por los ajustes de primera aplicación derivados de la modificación del criterio de reconocimiento de ingresos del PGC/2007 respecto del PGC/1990.

Sostiene la recurrente que la Inspección en la liquidación impugnada incurre en un palmario error interpretativo del contenido del apartado 4.7 de la Memoria y Cuentas Anuales del ejercicio 2007 al señalar que 'tal cambio de criterio de registro de ventas se produce el 31/12/2006 no en 2007'

Consta acreditado, y expresamente se recoge en la Resolución impugnada:

1.- La entidad TERSICIA SA incluyó en la declaración correspondiente al ejercicio 2008 una diferencia negativa de 19.715.228,33 € correspondiente, según sus manifestaciones, al rendimiento neto derivado de ventas efectuadas a lo largo de 2008 que ya hablan sido objeto de inclusión en pérdidas y ganancias con anterioridad a 31-12-2007. En sentido contrario figuran ajustes positivos por importe de 920.960,00 €.

2.- Por su parte, la entidad RIGEL DESARROLLO INMOBILIARIO realizó en la declaración correspondiente al ejercicio 2008 un ajuste negativo por importe de 394.112,73 € correspondiente, según sus manifestaciones, al rendimiento neto derivado de ventas efectuadas a lo largo de 2008 que ya habían sido objeto de inclusión en pérdidas y ganancias con anterioridad a 31-12-2007. No figuran ajustes positivos en sentido contrario.

3.- De acuerdo con lo anterior, solicitó la Inspección a ambos obligados tributarios la justificación de dichos ajustes mediante la acreditación de que los citados rendimientos habían sido objeto de inclusión en bases imponibles del Impuesto de Sociedades correspondientes a ejercicios anteriores, siendo preciso señalar que tanto RIGEL DESARROLLO INMOBILIARIO como TERSICIA modificaron su criterio de reconocimiento de ventas el 31-12-2006, adoptando el de que las promociones estuvieran terminadas al 100%, una de cuyas consecuencias sería la ausencia de necesidad de realizar dotaciones a la 'provisión para terminación de obras' al menos a partir de esa fecha y adicionalmente que, siendo así, habría ventas realizadas en el ejercicio 2008 y posteriores que no habrían sido consideradas previamente como ingreso por parte de las citadas entidades dado que ya en 2007, antes de la entrada en vigor de! Nuevo Plan General de Contabilidad se habría modificado el criterio de imputación de ventas.

4.- A efectos de acreditar el detalle de las operaciones de venta que dieron lugar a la corrección del resultado contable practicada en 2008 como consecuencia de la primera aplicación del PGC, la representación de RIGEL DESARROLLO INMOBILIARIO aportó una relación con el detalle de los inmuebles que la integraban que se incorporó en la diligencia de fecha 31-10-2012. No obstante, por la Inspección se le solicitó que justificase la efectiva tributación de dichas operaciones de venta en ejercicios anteriores por aplicación de la Norma de Valoración 18a de adaptación sectorial o que facilitase la forma de proceder para poder efectuar la comprobación con la documentación aportada, circunstancia que no fue atendida por el representante de la entidad.

5.- La consecuencia que se deriva de lo anterior es que no pudo la Inspección comprobar la realidad de la tributación por importe de 394.112,73 € que figuraba como ajuste extracontable negativo al resultado contable de la declaración individua! del IS de 2008 de la entidad RIGEL DESARROLLO INMOBILIARIO, adoleciendo de falta de justificación dicha reducción del resultado contable, por lo que debería ser objeto de eliminación.

6.- En cuanto a la provisión para terminación de obras, no aportó el interesado ninguna documentación, resultando representativo que en el balance de cierre del año 2008 apareciera dicha cuenta con un saldo de 708.430,24 €.

7.- En lo que respecta a la entidad TERSICIA SA., no pudo comprobar la inspección la realidad de la tributación por importe de 19.715.228,33 € que figuraba como ajuste extracontable negativo al resultado contable de la declaración individual del IS de 2008.

8.- En cuanto a la provisión para terminación de obras en la entidad TERSICIA SA., aportó el interesado en diligencia de fecha 31-10-2012 a requerimiento de la inspección, extractos de la cuenta n° 4970 (referidos a promociones concretas sin detalle pormenorizado para cada contrato de venta efectuado tal y como se le había requerido) en la que se recogían las operaciones realizadas en la misma desde el 01-01-2007 hasta el 31-12-2007 y desde el 01-01-2008 hasta el 31-12- 2008. En 2007 la provisión se redujo de 23.934.524,04 € a 16.652.836,22 € y en el año 2008 pasó de esta última cifra a la de 13.483,375,47 €, saldo con el que figuraba al cierre de dicho ejercicio.

9.- Sólo al finalizar las actuaciones el obligado tributario aportó una relación de operaciones, documentación que, en cualquier caso, no permitió a la Inspección la comprobación de los extremos mencionados.

Pero ocurre que ni en la Liquidación ni en vía económica administrativa, se analizó la documentación aportada en el trámite de audiencia de los asientos del libro diario, y así consta en el expediente documentación de distintos asientos que no fueron analizados. Por lo que, sin tal análisis, no podemos aceptar la insuficiencia declarada por la Administración en relación a la documentación requerida.

Debemos estimar el recurso en este punto.

SÉPTIMO: Sobre el incremento de base imponible efectuado a la sociedad Prigo Capital por la consideración de las participaciones en empresas asociadas como activos ocultos.

Según manifiesta la recurrente, el origen de este motivo de regularización está en el error, reconocido por ella en el curso de las actuaciones inspectoras, padecido a la hora de confeccionar el balance consolidado que figura en el modelo 220 del ejercicio 2007, consistente en haber incluido el importe de la cuenta 'participaciones en empresas asociadas' -que figuraba en el activo del balance individual de la sociedad Prigo Capital por importe de 248.503,20 euros y en el activo del balance individual de la sociedad Tersicia por importe de 300.000 euros-, en la eliminación 'inversión-fondos propios' junto con el importe de las 'participaciones en empresas del grupo de consolidación'; el cual necesariamente fue compensado con una correlativa disminución por el mismo importe en otras partidas del balance que intervienen en la eliminación 'inversión-fondos propios' como la 'diferencia negativa de consolidación' o las 'reservas en sociedades consolidadas' cuyos importes en el balance consolidado del ejercicio 2007 son sustancialmente diferentes de los que figuraban en el balance consolidado del ejercicio 2006.

Pero en la Liquidación podemos leer:

'Como se ha indicado anteriormente, en el ejercicio 2007 desaparece de la declaración consolidada la cuenta de participaciones en empresas asociadas que tenían tanto Prigo como Tersicia, participaciones que ambas entidades continuaban manteniendo. La explicación que la entidad dio inicialmente es que dicha participación se eliminó al realizar la consolidación, por lo que su importe se encuentra incluido en el fondo de comercio de consolidación, explicación que no es aceptable a juicio de esta instancia.

En ningún momento ni a lo largo de las actuaciones ni en las alegaciones se da una explicación verosímil respecto a la cuenta de pasivo que compensaría la desaparición de un activo. De hecho, al no justificarse esta circunstancia y por más que la entidad niegue efecto alguno, ha de considerarse que la desaparición de estas cuentas pudieran afectar a la base imponible de alguna entidad del grupo, minorando la renta declarada.'

Regulación legal

El Artículo 134 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece:

'1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas.

En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria'

Conclusiones

Acierta la Administración cuando afirma en la Liquidación que no se ha justificado el motivo por el que las citadas participaciones desaparecen del balance consolidado del grupo en el ejercicio 2007, cuando la Inspección tiene constancia de que las participaciones se mantenían por parte de Prigo Capital y Tersicia, dado que de hecho vuelven a aparecer en el balance del ejercicio siguiente.

Señala la recurrente que el artículo 134 del Real Decreto Legislativo 4/2004 no es de aplicación porque la eliminación de las 'participaciones en empresas asociadas' en la confección del balance consolidado del ejercicio 2007 no tiene, ni puede tener, relevancia alguna en la determinación de la base imponible consolidada del grupo fiscal, ya que en los balances individuales de Prigo Capital, S.L., y de Tersicia, S.A., sí que figura el importe de las participaciones en empresas asociadas por lo que no cabe hablar de 'activo no declarado'.

Ahora bien, lo cierto es que los activos no se encontraban en las cuentas consolidadas, por lo que ha existido ocultación de activos, con independencia de la determinación de la renta individual en declaración consolidada. Tampoco la recurrente ha acreditado que tal ocultación no haya tenido incidencia en la determinación de la declaración consolidada. Se limita a afirmarlo en abstracto sin ningún apoyo concreto de la afirmación.

OCTAVO: Sobre la regularización relativa a la deducibilidad del fondo de comercio.

Sostiene la actora la imposibilidad de comprobar los requisitos para la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio al haberse determinado el mismo en un ejercicio prescrito.

La fusión y consiguiente determinación del fondo de comercio se produjo el 3 de marzo de 1999.

La cuestión controvertida radica, por lo tanto, en determinar si es posible examinar operaciones realizadas en ejercicios prescritos, cuando sus efectos inciden, como es el caso de autos, en ejercicios no prescritos y, lógicamente, regularizando los ejercicios no prescritos.

Tal cuestión ha sido objeto de diverso pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo, en los que, en resumen, venía a afirmarse, que era posible la calificación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos, para regularizar sus efectos sobre ejercicios no prescritos. En líneas generales, el Tribunal Supremo admitió esta calificación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos, para regularizar sus efectos sobre ejercicios no prescritos, desde la modificación de la ley 43/1995, realizada en 1999, respecto de las BINs, y a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, respecto de las restantes compensaciones y deducciones.

La sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (RC 2875/2015), resumió esta línea jurisprudencial que había venido manteniendo el Alto Tribunal en el sentido antes expuesto.

La cobertura legal en virtud de la cual la jurisprudencia sostuvo y sostiene la postura descrita, se encuentra en el artículo 70.3 de la ley 58/2003. Este precepto, en su redacción originaria, señala:

'3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.'

En la interpretación de este precepto, la jurisprudencia es unánime, al afirmar que da cobertura legal al examen y calificación de operaciones realizadas en periodos prescritos, cuando sus efectos se produce sobre ejercicios no prescritos que están siendo regularizados.

Pero, lógicamente, esta cobertura legal se encuentra, salvo como hemos dicho en el caso de las BINs, en la ley 58/2003, por lo que antes de su entrada en vigor el 1 de julio del 2004, no era posible regularizar compensaciones y deducciones en ejercicios no prescritos, cuando dicha regularización procedía de la ilegalidad de operaciones realizadas en ejercicios prescritos.

Ya hemos dicho que es pacífico en el supuesto de autos, que las operaciones realizadas y que dieron origen al fondo de comercio cuya amortización es objeto de regularización, lo fueron en el ejercicio 1999, en el que se realiza la operación de fusión. Esta operación se realizó con anterioridad a la entrada en vigor de la ley 58/2003, por lo que no existía cobertura legal para la calificación de la operación originaria, que dio lugar a la deducción regularizada.

Dicho lo anterior, es evidente que, al haberse producido la operación examinada por la Administración, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria, ésta carecía de cobertura legal para poder examinar un ejercicio prescrito, a los efectos de regularizar uno no prescrito.

Por todo ello debemos estimar el recurso en este aspecto.

NOVENO: Acuerdo de Imposición de Sanción.

Corresponden las sanciones impuestas por la Inspección en los ejercicios 2007 y 2008 a los motivos siguientes:

En las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008 dedujo el obligado tributario gastos relacionados con bienes que no eran de su propiedad, no habiendo aportado contrato de arrendamiento alguno.

Igualmente dedujo en exceso gastos por teléfono como consecuencia de la existencia de facturas de abono que no había contabilizado, así como facturas de abogados que no guardaban relación alguna con la entidad.

La entidad debía conocer las obligaciones exigidas por el Impuesto a la hora de amortizar el fondo de comercio derivado de una operación de fusión, requisitos que en este caso no se han acreditado.

Adicionalmente, si bien la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1514/2007 exige la realización de determinados ajustes de primera aplicación como consecuencia del cambio de criterio contable de imputación de ventas en las empresas promotoras, la entidad está obligada a poder justificar de forma clara que las ventas cuyo ajuste realiza estaban contabilizadas y declaradas en ejercicios anteriores así como la parte de la provisión por fin de obra que afectaba a las promociones pendientes de escriturar. En este caso no sólo no ha aportado la entidad dicha justificación, sino que las entidades TERSICIA y RIGEL DESARROLLO INMOBILIARIO, a las que afecta este ajuste, hablan modificado ya para el ejercicio anterior el criterio de imputación de ventas.

Regulación legal.

Dispone la Ley 58/2003

Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

'1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.'

Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.

'1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.'

En primer lugar, hemos de señalar que la sanción correspondiente a la regularización respecto a las entidades RIGEL DESARROLLO INMOBILIARIO y TERSICIA, así como la correspondiente a la deducibilidad del fondo de comercio, deben ser anuladas, ya que el recurso ha sido estimado en estos aspectos.

La recurrente sostiene que la Resolución sancionadora adolece de falta de motivación en relación al elemento subjetivo.

En el Acuerdo Sancionador podemos leer:

'A juicio de este Tribunal, todo lo expuesto hasta ahora puede sintetizarse en una conclusión fundamental, cual es que ha de quedar acreditada la realización de una conducta tipificada consistente en el incumplimiento de una obligación tributaria, la apreciación de si concurrió o no el requerido elemento subjetivo, consistente al menos en la omisión de la diligencia debida, radica en la convicción que quepa formarse con relación a si el obligado podía o debía conocer que le era exigible la conducta que no cumplió y si le era posible cumplirla habida cuenta de los medios de que tenía o debía proveerse. Así, pues, y con abstracción hecha que la conducta ha de ser imputable al obligado tributario, cumple con su carga probatoria la Administración tributaria cuando acredita el dato del incumplimiento de una norma o conjunto de normas que no quepan ser interpretadas razonablemente en otro sentido, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que la propia Administración, a través de las manifestaciones señaladas en los preceptos citados, pudo generarle otra interpretación o de que, habida cuenta de las características concurrentes y de las que hubiera debido procurarse, no le era posible tomar conocimiento de la existencia de la obligación o no le era posible atenderla. En este sentido, deben desestimarse las alegaciones formuladas por la entidad en cuanto a la falta de prueba de los hechos objeto del presente expediente sancionador y por tanto a la falta de prueba de la culpabilidad de la entidad. (...)

En este supuesto concreto, se ha comprobado por la Inspección que el obligado tributario ha deducido gastos relacionadas con bienes que no son de su propiedad ni se ha aportado contrato de arrendamiento alguno. Igualmente ha deducido en exceso gastos por teléfono como consecuencia de la existencia de facturas de abono que no ha contabilizado o se han contabilizado facturas de Ono de forma duplicada. Igualmente ha deducido facturas de abogados que no guardan relación alguna con la entidad, siendo las normas sobre la deducibilidad de dichos gastos claras y sin que quepa otra interpretación distinta a la realizada por la inspección.

Respecto a las normas sobre dotación de provisiones el Plan General de 1990 es claro y, por tanto, correlativamente su aplicación fiscal. Por otro lado, respecto de las provisiones realizadas en empresas asociadas, lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de la Ley es igualmente claro sin que admita duda interpretativa alguna.

La contabilidad aportada por la empresa y sus dominadas ha dificultado en forma extrema las comprobaciones realizadas por la inspección. Así este hecho tiene relevancia a efectos sancionadores ya no solo por las deficiencias de las pruebas aportadas sino en tanto en cuanto se han aportado libros ordenados por sesiones no cronológicas, con asientos en los que él debe y el haber no cuadra o con ausencia de asientos de cierre y apertura, hechos que la entidad conoce y con los que evidentemente cuenta a la hora de no realizar una correcta declaración por este impuesto. Así se intenta justificar con supuestos errores la desaparición de su balance de participaciones en entidades cuya existencia conoce la inspección y que de hecho vuelven a contabilizarse en el ejercicio siguiente.

(...)

Adicionalmente, si bien la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1514/2007 exige la realización de determinados ajustes de primera aplicación como consecuencia del cambio de criterio contable de imputación de ventas en las empresas promotoras, la entidad está obligada a poder justificar de forma clara que las ventas cuyo ajuste realiza estaban contabilizadas y declaradas en ejercicios anteriores así como la parte de la provisión por fin de obra que afectaba a las promociones pendientes de escriturar. (...)

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla.'

Esta motivación contempla los supuestos concretos que se subsumen en la infracción, y razona la imputación de culpabilidad de forma individualizada, por lo que entendemos que la motivación es suficiente.

La discrepancia sobre elementos fácticos que afirma la actora, no es tal, ya que en realidad la regularización se origina porque tales elementos fácticos no justifican la aplicación de la norma tributaria realizada por la recurrente. En los demás aspectos la motivación es suficiente y la culpabilidad ha quedado acreditada.

Ya hemos señalado que la sanción correspondiente a la regularización respecto a las entidades RIGEL DESARROLLO INMOBILIARIO y TERSICIA, así como la correspondiente a la deducibilidad del fondo de comercio, deben ser anuladas, ya que el recurso ha sido estimado en estos aspectos.

De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso.

DÉCIMO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia parcialmente estimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por PRIGO CAPITAL S.L.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Raúl Martínez Jiménez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de octubre de 2018, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosen relación con la regularización respecto a las entidades RIGEL DESARROLLO INMOBILIARIO y TERSICIA, así como la correspondiente a la deducibilidad del fondo de comercio y la sanción correspondiente, confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, sin especial imposición de costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.