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Última revisión
21/12/2006
Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 814/2003 de 21 de Diciembre de 2006
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Diciembre de 2006
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: NAVARRO SANCHIS, FRANCISCO JOSE
Núm. Cendoj: 28079230022006100583
Núm. Ecli: ES:AN:2006:6004
Encabezamiento
AUDIENCIA NACIONAL
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Secretaría de Dª. MARÍA LUISA HERNÁNDEZ ABASCAL
SENTENCIA N°:
Fecha de Deliberación: 14/12/2006
Fecha Sentencia: 21/12/2006
Núm. de Recurso: 0000814/2003
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 05454/2003
Materia Recurso: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Recursos Acumulados:
Fecha Casación:
Ponente Ilmo. Sr.: D. FRANCISCO JOSÉ NAVARRO SANCHIS
Demandante: REPSOL EXPLORACIÓN, SA.
Procurador: JUAN TORRECILLA JIMÉNEZ
Letrado:
Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Codemandado:
Abogado Del Estado
Resolución de la Sentencia: ESTIMATORIA
Breve Resumen de la Sentencia:
Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992. REPSOL EXPLORACIÓN. Deducción por doble
imposición internacional. Interpretación del art. 24.4 de la LIS sobre si el Impuesto -Income TAX-
satisfecho en Dubai es análogo al Impuesto sobre Sociedades a efectos de la deducción. Valor del
dictamen del Director General de Tributos sobre ejercicios anteriores. Reconocimiento de la
Inspección en ejercicios anteriores. Determinación del país de obtención de los beneficios derivados
de actividad extractiva.
AUDIENCIA NACIONAL
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000814/2003
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 05454/2003
Demandante: REPSOL EXPLORACIÓN, SA.
Procurador: JUAN TORRECILLA JIMÉNEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente Ilmo. Sr.: D. FRANCISCO JOSÉ NAVARRO SANCHIS
SENTENCIA Nº:
Ilmos/as. Sres/Sras.:
Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ
Magistrados:
D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES
Dª. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ
Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE
D. FRANCISCO JOSÉ NAVARRO SANCHIS
Madrid, a veintiuno de diciembre de dos mil seis.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 814/03, que ante esta Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el
Procurador Don Juan Torrecilla Jiménez, en nombre y representación de la entidad mercantil
REPSOL EXPLORACIÓN, SA., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-
Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso
es de 3.516.649,42 euros (585.121.230 pesetas). Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSÉ NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 30 de julio de 2003, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 20 de junio de 2003, desestimatoria de la reclamación suscitada en única instancia contra la liquidación practicada el 20 de junio de 1999 por la Oficina Nacional de Inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por el importe arriba expresado. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 8 de septiembre de 2003, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.
SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 22 de marzo de 2004, en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como la de la liquidación de 20 de julio de 1999 confirmada en la citada resolución.
TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 9 de febrero de 2005, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.
CUARTO.- Recibido el proceso a prueba, se limitó la proposición de la parte recurrente a la reproducción de la prueba documental ya incorporada a los autos, mencionada nominalmente, así como a la aportación de una copia adverada y traducida de la legislación de Dubai sobre la base de la cual se giró el tributo a la recurrente que en la demanda se considera como análogo o equivalente al Impuesto sobre Sociedades, a los efectos de la deducción por doble imposición.
QUINTO.- Dado traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones escritas, las evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, en los cuales se reiteraron en sus respectivas pretensiones.
SEXTO.- La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 14 de diciembre de 2006 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
SÉPTIMO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.
Fundamentos
PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de junio de 2003, desestimatoria de la reclamación suscitada en única instancia contra la liquidación practicada el 20 de junio de 1999 por la Oficina Nacional de Inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992. La controversia procesal queda centrada en la interpretación del artículo 24, apartados 4 y 5 de la
La versión del mencionado precepto aplicable al ejercicio 1992 es la establecida en la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, sobre "modificación de la
"Artículo 24 . Deducciones de la cuota
De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:...
4. En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuran rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español.
5. Cuando entre los ingresos de un sujeto pasivo residente en España se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una sociedad no residente, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya, a estos efectos, en la base imponible del sujeto pasivo".
SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa a través de sus sucesivas instancias:
a) Con fecha 7 de julio de 1998, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria incoó a la reclamante el acta de disconformidad número 70036733, por el concepto y período indicado. En ella, el inspector actuario hacía constar lo siguiente:
1.- Que se complementaba la propuesta de regularización realizada en otra acta previa de esa misma fecha, suscrita en conformidad, recogiendo los conceptos a los que el obligado tributario no prestaba su conformidad.
2.- Que la base imponible determinada en el acta previa era de 26.474.585.655 pesetas (159.115.464,37 euros).
3.- Que procedía modificar el resultado contable declarado en -25.398.157.196 pts. (-152.645.999,04 euros) de disminución en la base imponible en concepto de impuestos pagados en el extranjero. Esta cantidad determinaba una base imponible de 1.076.428.459 pesetas (6.469.465,33 euros).
4.- Procedía modificar las cantidades detraídas de la cuota por los siguientes conceptos: a) deducciones en la cuota íntegra por doble imposición (LIS, artículo 24 ), por importe de - 9.415.657.037 pesetas (-56.589.238,5 euros), b) Deducciones en la cuota por inversión, 7.735.000 pesetas (46.488,29 euros); No quedaba ninguna base de deducción por inversiones pendiente de aplicación, ya que habían sido aplicadas por el grupo consolidado en el ejercicio 1995. En consecuencia, se determinaba una deuda a ingresar de 569.369.794 pesetas (3.421.981,38 euros) integrada por una cuota de 369.014.961 pesetas (2.217.824,58 euros) y unos intereses de demora de 200.354.833 pesetas (1.204.156,8 euros).
b) El actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio del acta incoada en el que se describían extensamente los hechos y se fundamentaba la propuesta de liquidación contenida en la misma y que, en resumen, señalaba: 1.- Que la entidad participaba en un 50% en el capital de DUBAI MARINES ÁREAS LTD (en adelante DUMA), sociedad constituida y domiciliada en Londres y que era cotitular de un campo de explotación de petróleo en Dubai y a la que se le liquidaba el "Income Tax" de Dubai de la siguiente forma: los ingresos son el producto de los barriles extraídos por el precio fiscal (fijado por el Gobierno de Dubai) y las deducciones de los costes de explotación, perforación y el royalty. 2.- El citado impuesto era satisfecho por la interesada y es un impuesto sobre la producción y que la entidad pretendía transformarlo en un impuesto sobre beneficios similar al español para gozar de la deducción en la cuota, sin que en realidad hubiera doble imposición por no haber ni dividendos, ni participación en beneficios y, por tanto no era aplicable la deducción para evitar la doble imposición internacional establecida en el artículo 24.4 de la
El 20 de julio de 1999, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación en el que se confirmaba la propuesta inspectora en cuanto a la cuota pero se modificada el cálculo de los intereses de demora y se exponía que la interesada no había acreditado su condición de sujeto pasivo del impuesto dubaití y que en todo caso los beneficios se obtenían en España y no en el extranjero. Se determinaba la liquidación de una deuda tributaria por un importe de 585.121.230 pesetas (3.516.649,42 euros), integrada por la misma cuota antes indicada y unos intereses de demora de 216.109.166 pesetas (1.298.842,25 euros). Dicho acuerdo le fue notificado a la interesada el 23 de julio de 1999.
c) Disconforme con la expresada resolución, la sociedad ahora recurrente entidad, el 28 de julio de 1999, interpuso reclamación en instancia única ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente presentó un escrito, el 20 de septiembre de 2000, en el que se alegaba, en síntesis, lo siguiente: 1.- Caducidad del procedimiento inspector que debe analizarse desde dos puntos de vista: a) Infracción del plazo de un mes para liquidar establecido en el artículo 60.4 del RD. 939/1986 (Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) y ordenarse, por el contrario, actuaciones complementarias de comprobación cuando ya había transcurrido dicho plazo y que había superado nuevamente tras la presentación de las alegaciones complementarias; b) La infracción de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 sobre la duración máxima (doce meses) de las actuaciones inspectoras. Al entrar en vigor la citada Ley, el 19 de marzo de 1998, la Inspección de los Tributos tenía que ajustarse a lo dispuesto en dicho artículo, pero desde dicha fecha se superó el plazo de doce meses con independencia del momento de inicio del procedimiento inspector. 2.- El acta incoada es nula por haberse omitido sus requisitos esenciales. La infracción de las normas que regulan la incoación de las actas por parte de la Inspección determina la nulidad radical de las actuaciones. 3.- La obligación tributaria que se le exige por el Impuesto sobre Sociedades no es ajustada a derecho. La Inspección actuante desconoció el criterio de la resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 13 de abril de 1992, lo que supone una infracción del ordenamiento jurídico y del principio de unidad de acción de la Administración. La entidad actuó adecuadamente cuando incluyó en la base imponible los rendimientos precedentes de Dubai y aplicó la deducción prevista en el artículo 24.4 de la Ley del Impuesto , pues concurren todos los requisitos para hacer efectivo el derecho de deducción. El "Income Tax" del emirato de Dubai es análogo al impuesto español sobre Sociedades. El criterio de la Inspección contradice no sólo el criterio de la Dirección General de Tributos, sino la normativa especial operada entre los años 1986 y 1991 y los precedentes de los años 1982 a 1985. La analogía no equivale a identidad y menos cuando los elementos de comparación son heterogéneos y distantes en el tiempo y mientras que nuestro Impuesto sobre Sociedades ha evolucionado no ha ocurrido lo mismo con el "Income Tax" de Dubai. Para que sea análogo basta que el Impuesto extranjero haya gravado alguno de los componentes de la renta. En este sentido "el soberano ha de percibir un 84% de los beneficios obtenidos en Dubai por el crudo obtenido". La base del cálculo del beneficio se determina en función de los "posted prices" establecidos por el Gobierno de Dubai conforme al procedimiento señalado en el Anexo del Acuerdo con deducción previa de ciertos gastos. Se fija el beneficio de manera rudimentaria, pero al fin y al cabo señala un beneficio, por lo que identificar el beneficio con el precio de venta por barril no lo transforma en un Impuesto sobre la producción, que no es directamente la base, sino que han de practicarse sobre el mismo ciertas deducciones por gastos. La consideración de los Emiratos Árabes Unidos como paraíso fiscal no constituye una limitación al derecho de deducción para evitar la doble imposición. El beneficio tributable se ha generado en Dubai y no en España, las operaciones de venta realizadas por la entidad se consumaron en Dubai y, por tanto, los beneficios obtenidos se produjeron en el extranjero. El ordenamiento jurídico y en especial el Derecho Tributario localiza la obtención del rendimiento sometido a gravamen en el lugar donde existe el yacimiento petrolífero. En este sentido la normativa del Impuesto sobre Sociedades ofrece un criterio de localización territorial de los rendimientos que se identifica con el lugar de situación del pozo de petróleo. 4.- La liquidación de los intereses de demora no se ajusta a derecho, ya que la actividad de la entidad no cabe ser calificada como morosa. El retraso en la liquidación del presunto derecho de la Hacienda Pública ha sido debido a decisiones imputables a la propia Administración. 5.- Propone como pruebas requerir a la embajada de España en los Emiratos Árabes Unidos para que precise la naturaleza del Impuesto dubaití sobre sociedades y a la Dirección General de Tributos para que emita su parecer sobre la cuestión en litigio.
TERCERO.- Abandonados en este proceso los motivos de nulidad esgrimidos ante el TEAC contra la validez de la liquidación, que se fundaban en causas de orden formal o procedimental, tanto la caducidad de las actuaciones como los defectos imputables al acta por no haberse efectuado en ella las preceptivas menciones legales alusivas a los elementos esenciales de la deuda tributaria (a los que se refiere el artículo 145 de la LGT. de 1963 , aplicable "ratione temporis" al ejercicio examinado), la pretensión ahora ejercitada viene referida al fondo del asunto, esto es, la procedencia de deducir de la cuota del impuesto las cantidades satisfechas en Dubai en concepto de impuesto sobre sociedades, con arreglo a la legislación propia del mencionado emirato, al margen de que, de forma subsidiaria -puesto que el eventual éxito de la pretensión principal haría innecesario pronunciamiento alguno- se solicita una revisión de la liquidación de intereses de demora, excesiva según la demanda por deberse, en buena parte, a dilaciones directamente imputables a la tardanza de la Administración en resolver los procedimientos y reclamaciones.
En particular, las cuestiones planteadas en la demanda analizan la procedencia de la autoliquidación y, correlativamente, la contravención legal de la liquidación que la corrige, versando esencialmente sobre la interpretación de las normas aplicables al caso, en los extremos siguientes: a) sobre si el Impuesto satisfecho en Dubai puede ser considerado análogo al Impuesto sobre Sociedades español, a los efectos de aplicación del artículo 24.4 de la
Como argumentos de refuerzo de los anteriores, la sociedad recurrente alude a los siguientes: a) en primer término, se apela al valor interpretativo de los dos dictámenes de la Dirección General de los Tributos de 2 de marzo de 1978 y 13 de abril de 1992 que, en relación con dos diferentes momentos históricos -con sus correspondientes variaciones de detalle en la regulación de la deducción- dan la razón a REPSOL, según asegura la demanda, lo que niegan la Administración Tributaria y el TEAC; b) además, se hace referencia al acto propio, del que la Inspección no puede desentenderse, puesto de manifiesto en la resolución de la ONI de 21 de diciembre de 1995, por la que se practica liquidación tributaria a REPSOL EXPLORACIÓN, SA., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1982, de cuyo contenido se desprende, según la demanda, un reconocimiento de la que "income tax" de Dubai es análogo al Impuesto español sobre Sociedades, así como REPSOL EXPLORACIÓN, SA., como sucesora de HISPANOIL, es el sujeto pasivo de dicho impuesto; c) se razona sobre la intranscendencia de que Dubai figure entre los denominados "paraísos fiscales" en el
CUARTO.- La cuestión esencial que se plantea exige la concreción de diversos conceptos jurídicos indeterminados presentes en el precepto en que se fundamenta la deducción pretendida. Así, cuando el artículo 24.4.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades , en la versión aplicable al ejercicio 1992, dispone que "de la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:... 4 . En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuran rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes:...a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto", cabe deducir la fijación de tres requisitos a cuyo cumplimiento se subordina la efectividad de la deducción: 1) en primer término, que se hayan declarado rendimientos obtenidos en el extranjero en la autoliquidación del sujeto pasivo, formulada en virtud de obligación personal de contribuir, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio en que se pretenda practicar la deducción; 2) que por consecuencia de la obtención de tales ingresos o rendimientos se haya satisfecho en el país de la fuente de renta un gravamen fiscal; y 3) finalmente, que el gravamen exigido en el extranjero sea de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español.
El primero de los tres requisitos no suscita debate, pues los rendimientos obtenidos por la empresa recurrente en el emirato de Dubai fueron oportunamente declarados por REPSOL EXPLORACIÓN, SA., y así se hace constar en la resolución de Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de 20 de julio de 1999, cuyo primer párrafo, literalmente, señala que "la entidad REPSOL EXPLORACIÓN, NIF. A28/138873, en adelante también la Entidad, presentó declaración reglamentaria por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de referencia consignando en la misma una base imponible de 26.901.877.248 pts, de la que 25.398.157.196 pesetas proceden de un ajuste positivo al beneficio neto contable por impuestos extranjeros satisfechos en Dubai y contabilizados como gasto".
Por su parte, la resolución del TEAC de 20 de junio de 2003, que desestimó el recurso "per saltum" interpuesto contra el acto liquidatorio, relata, en el primer antecedente de hecho, lo siguiente: "1.- Que el acta complementaba la propuesta de regularización realizada en acta previa A01 de esa misma fecha, y recogía los conceptos a los que el obligado tributario no prestaba su conformidad. 2.- Que la base imponible determinada en el acta previa era de 26.474.585.655 pesetas (159.115.464,37 euros). 3.- Que procedía modificar el resultado contable declarado en - 25.398.157.196 pts. (-152.645.999,04 euros) de disminución en la base imponible en concepto de impuestos pagados en el extranjero. Esta cantidad determinaba una base imponible de 1.076.428.459 pesetas (6.469.465,33 euros)...".
El segundo de los requisitos, es decir, que se hayan abonado impuestos en el extranjero como consecuencia de los rendimientos declarados en España -y que, en consecuencia, se integran en la base imponible y, por ende, se incluyen, en lo procedente, en la cuota del impuesto-, tampoco ofrece dudas a esta Sala en lo que respecta al pago efectivo. Así, la objeción opuesta en la contestación a la demanda en relación con la validez de los documentos 3 y 4 acompañados a la demanda adolece de inconcreción, toda vez que se denuncia que tales documentos "no han sido debidamente legalizados en los términos requeridos por nuestras leyes procesales para que hagan prueba en España", indicación que no razona ni sobre la ley y precepto estrictamente aplicables al caso, cuya mención es abstracta, ni sobre la aplicación del artículo 323 de la Ley de Enjuiciamiento Civil al régimen de la prueba en el proceso contencioso-administrativo, ni ha canalizado su oposición la Administración demandada a través del cauce impugnatorio ofrecido en el artículo 320 de la indicada ley , remitido a su vez a los artículos 317 y 319 de la LEC .
Por lo demás, la oposición de la contestación a la demanda a que sea valorado el documento (que no se trasluce "expressis verbis" en la impugnación universal contenida en el párrafo segundo del hecho único del escrito referido), no se compadece con la tesis principal contenida en el escrito rector del Abogado del Estado, en que se parte de la base de que existe una situación de "doble imposición" que debe ser corregida, pues lo que se afirma es que "...lo único que la Administración sostiene es que estas cantidades deben deducirse como mayor coste de los productos adquiridos, y en tal medida como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, y no como deducción en cuota por una doble imposición internacional que no existe como tal...", afirmación que entraña una admisión del pago que hace innecesaria, por falta de discrepancia, la prueba del hecho reconocido.
La Sala considera que los documentos 3 y 4 acompañados a la demanda acreditan, de un lado, que la entidad aquí recurrente ha satisfecho, en relación con el ejercicio 1992, la suma coincidente con la declarada en tal concepto en su autoliquidación, equivalente a 245.719.682 dólares estadounidenses, como figura en la carta de pago expedida por Su Alteza...Gobernante de Dubai, y firmada por A. AIT-SAID, numerada con el 4, cuya copia ha sido adverada notarialmente; y, de otro, que la cantidad abonada lo ha sido en su condición de sujeto pasivo de la "income tax", tal como se hace constar en la certificación incorporada como documento nº 3, librada por el "Departamento de Su Alteza Dirigente de Asuntos Petrolíferos", en que se constata que "se certifica por la presente que Repsol Exploración SA. (Sucursal Dubai), es sujeto pasivo según el Decreto del Impuesto sobre la Renta de Dubai de 1969 , actualizado", a lo que se añade que "certificamos además que Dubai Marine Áreas Limited ha pagado en nombre y por cuenta de Repsol Exploración SA. (Sucursal Dubai) las siguientes cantidades por el Impuesto sobre la Renta con cargo a los ingresos sujetos al impuesto, obtenidos por Repsol Exploración SA. (Sucursal Dubai)...", indicándose, en lo referente a 1992, que se ha abonado la cantidad arriba señalada. Este documento ha sido igualmente adverado notarialmente y traducido, al igual que el anterior, por intérpretes jurados.
En cualquier caso, más adelante se detallará lo preciso sobre la condición de sujeto pasivo, no ya por razón de las manifestaciones contenidas en los mencionados documentos, sino atendiendo al análisis acerca de la posición que ocupa la sociedad recurrente en la relación jurídico tributaria mantenida con la autoridad de Dubai.
Finalmente, por lo que respecta al requisito de que el impuesto abonado en el extranjero sea de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, seguidamente se examina la cuestión, que constituye el eje de la pretensión actora y que exige la interpretación sobre el alcance de esa identidad o analogía entre figuras tributarias necesariamente divergentes en tanto que son el fruto respectivo del ejercicio de sendas potestades legislativas, manifestaciones respectivas de la soberanía de cada país.
QUINTO.- A propósito de la indicada cuestión, se hace necesario efectuar unas precisiones iniciales. En primer término, que la analogía exigida en el precepto es inseparable del sustantivo que precede a los términos "idéntica o análoga", el de naturaleza. Esta mención no resulta trivial, pues la Inspección de los Tributos, de un lado, y el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, parecen centrarse en resaltar las evidentes diferencias entre la regulación del Impuesto sobre Sociedades español y el que rige en Dubai, poniendo el acento no tanto en las similitudes como en las peculiaridades de los respectivos regímenes legales, sin atender al hecho de que lo que ha de presentar identidad o analogía es la "naturaleza" de los impuestos, no su regulación respectiva, donde, por lo demás, se hace virtualmente imposible hallar supuestos de identidad en el tratamiento de las figuras tributarias, al menos cuando se trata de comparar la legislación española con la de países por completo ajenos a nuestra tradición jurídica.
A este respecto, no es casual la llamada en el artículo 24.4 a la naturaleza del Impuesto cuando el artículo 1 de la
En términos idénticos se manifiesta el artículo 1.1 de la
De tales preceptos resulta una definición del Impuesto que toma en consideración, a la hora de conceptuarlo, tres notas características: a) de una parte, que es un tributo -y, aunque no se diga explícitamente, un impuesto, categoría que se integra en la tipología de aquéllos contenida en el artículo 26.1.c) de la LGT de 1963 - de carácter directo.
En términos generales, en los impuestos directos se gravan manifestaciones inmediatas o directamente significativas de la capacidad económica o contributiva del sujeto pasivo, como lo son la posesión de un patrimonio o la percepción de renta, a diferencia de otras figuras impositivas -los impuestos indirectos- que se proyectan sobre índices o factores indirectos de la riqueza, como la circulación o tráfico de la riqueza y las diversas modalidades del consumo o renta gastada. En particular, el Impuesto sobre Sociedades sería directo por venir referido a la obtención de renta por parte de las sociedades y entidades jurídicas.
b) En segundo lugar, se trata de un impuesto personal, toda vez que el hecho imponible viene configurado con referencia a una persona determinada, puesto que se grava la renta percibida por ésta, a diferencia de los impuestos reales, que gravan manifestaciones de la riqueza al margen de la relación directa con una persona en concreto.
c) En tercer lugar, el impuesto grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Así, el artículo 3 de la
a) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas.
b) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en las letras anteriores.
c) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley".
De ahí que, en una interpretación sistemática del artículo 24.4 LIS de 1978 , que lo pone en conexión con otros preceptos donde se esclarecen las notas esenciales que lo configuran y determinan su naturaleza, puede considerarse que lo característico del Impuesto sobre Sociedades, que lo singulariza como tal en nuestro Derecho y permite considerar que concurre la necesaria analogía con otras figuras extranjeras en que se aprecien tales notas es, como se ha dicho, que se trata de un impuesto personal, directo y que grava la renta obtenida por las personas jurídicas.
Quiere ello decir que la naturaleza idéntica o análoga no queda alterada por el hecho de que la regulación del gravamen satisfecho en Dubai presente peculiaridades y diferencias notables con el Impuesto sobre Sociedades español, tanto en la configuración y valoración de los ingresos, como en la determinación de la base imponible, así como en lo relativo al ámbito objetivo de los gastos cuya deducibilidad se admite y en la determinación final de la deuda mediante el establecimiento de tipos de gravamen.
Tales diferencias en el tratamiento jurídico son inherentes al propio ejercicio de la soberanía de cada país, que ostenta potestad para regular del modo que tenga por conveniente los tributos que exija a los que en tales normas figuren como contribuyentes. Si la ley hubiera exigido una homogeneidad en las características que debían concurrir en la legislación extranjera de que en cada caso se trate, de modo que sólo pudiera operar la deducción en el seno de unos parámetros mínimos de semejanza en la regulación, tendría que haberlo especificado con expresión suficiente de los criterios que deberían concurrir para poder acogerse a la deducción o, por el contrario, las diferencias de criterio cuya sustantividad hiciera imposible, por su heterogeneidad, el acogimiento a la deducción por doble imposición.
En el folio 3 de la demanda se transcribe el párrafo del informe ampliatorio al acta de disconformidad, donde se pone el acento en las diferencias entre el régimen dubaití y el español, que culmina con la afirmación de que "la Sociedad DUMA está sujeta al Impuesto no por los beneficios, que no obtiene, sino por la producción", señalando, para llegar a esa conclusión, lo siguiente: "según se ha expuesto anteriormente, el Income Tax de Dubai se calcula sobre ingresos estimados, no reales; los costes que se tienen en cuenta son exclusivamente los ligados a la producción, pero no los gastos generales, de ventas, financieros, etc., que son asumidos por Repsol, y por ello no se fijan con los mismos criterios que recoge el Impuesto sobre Sociedades español, por lo tanto no se grava en dicho Estado un beneficio de naturaleza análoga al nuestro. El Impuesto de Dubai grava la producción de petróleo y otros hidrocarburos conforme establece la legislación del Income Tax de Dubai (artículo 2 ), de ahí que la Sociedad DUMA esté sujeta al Impuesto no por los beneficios, que no obtiene, sino por la producción".
La Sala considera que tales manifestaciones no pueden ser tenidas en cuenta como argumento para avalar la licitud de los actos administrativos impugnados, por dos razones: a) la primera de ellas, porque tales características no obstan a la analogía si se toma en consideración la naturaleza de uno y otro impuesto, por la concurrencia de los requisitos generales contenidos en el artículo 1 de la Ley del Impuesto de Sociedades ; b) y la segunda, porque tales afirmaciones quedan desmentidas, al menos en parte, al examinarse la ley reguladora del impuesto sobre la renta de las personas jurídicas de Dubai, cuya copia se aportó en el periodo probatorio y respecto del cual, ningún razonamiento se efectúa en el escrito de conclusiones por parte del Abogado del Estado, que limita dicho trámite a la expresión de que no se tiene que formular manifestación alguna a lo ya desarrollado en el escrito de contestación "toda vez que el litigio se plantea en los mismos términos que en la fecha de ser evacuado aquél trámite", lo que cuando menos resulta sorprendente.
El hecho de que el impuesto se calcule sobre ingresos estimados y no reales, que es en parte cierto, no desnaturaliza el carácter directo y personal del Impuesto, pues nuestra regulación de los impuestos directos contiene casos no sólo de estimación objetiva (esto es, de la utilización de cánones o módulos significativos de una capacidad económica presuntiva), sino también de estimación indirecta, que permite acudir en caso de desconocimiento de los ingresos y gastos reales a la información fragmentaria de que se disponga. Además, la propia regulación del Impuesto sobre Sociedades permite configurar la base imponible a partir de ingresos puramente virtuales - incluso ficticios-, como por ejemplo es el gravamen de los intereses presuntos de operaciones vinculadas.
Además, que no puedan ser deducidos otros costes que los que provengan de la producción, pero no los gastos generales, de ventas, financieros, etc., tal como señala el citado informa ampliatorio, al margen de que tampoco constituiría un obstáculo a la pretendida "naturaleza análoga", no es una conclusión que necesariamente pueda extraerse de la lectura de la ley dubaití aplicada, pues no se deduce tal limitación ni del artículo 2, apartados 17 y 18 , ni del artículo 4 de la ley , según la versión aportada en periodo de prueba y no contradicha procesalmente, ya que si bien es cierto que se definen separadamente las nociones de "conjunto de deducciones" (artículo 2.17 ) y de "conjunto de deducciones relacionadas con petróleo comercializado" (artículo 2.18 ), tal separación no es reveladora de dos modalidades diferentes del Impuesto, como lo demuestra el hecho de que el artículo 4 no distingue entre unos y otros a la hora de tipificar los gastos que se pueden deducir para determinar la base imponible, y que consisten en: "a) el coste para el contribuyente de los productos vendidos o los servicios prestados por el contribuyente en el ejercicio de una actividad económica en Dubai". "b) gastos deducibles (excluidos determinados gastos) del contribuyente causados en el ejercicio fiscal en el ejercicio de una actividad económica, en particular aunque no exclusivamente, gastos de exploración, gastos de perforación o desarrollo de activos petrolíferos en Dubai, gastos administrativos, generales y de establecimiento; aportaciones; gastos relacionados con prestaciones sociales a los empleados...)" y, en definitiva, otros no constreñidos a la limitación que expone la Inspección; los puntos c) d) e) y f) regulan otros tantos supuestos de gastos deducibles no directamente vinculados a la producción como los que podríamos denominar amortizaciones (por depreciación, obsolescencia o agotamiento, entre otros), regulado en el apartado c); como el exceso de valor contable sobre el precio de venta con respecto a bienes u otros gastos en bienes de capital (...) que sean abandonados, llevados al desguace, vendidos o enajenados de cualquier forma...(punto d); el 10 por 100 de la suma de todos los gastos y desembolsos del contribuyente anteriores al ejercicio de la actividad económica en Dubai -gastos de preparación o primer establecimiento-, regulados en la letra e); o, finalmente, las pérdidas sufridas en el ejercicio fiscal en relación con el ejercicio de una actividad económica en Dubai, que no hayan sido resarcidas por ningún seguro u otro medio, y en particular, aunque no exclusivamente, deudas incobrables, pérdidas derivadas de indemnizaciones reclamadas al contribuyente y pérdidas resultantes de daños o destrucción de existencias...(apartado f) del reiterado artículo 4 ).
En suma, la ley de Dubai prevé, a diferencia de lo que sostiene la Inspección, la posibilidad de efectuar deducciones para la determinación de la base imponible no estrictamente vinculadas a la producción, sino derivadas de gastos de carácter general administrativo, de personal, amortizaciones, daños, etc.
La tercera de las objeciones formuladas en el informe ampliatorio tampoco se puede compartir, ya que viene a señalarse que se trata de un Impuesto no exigido por los beneficios, que no obtiene (REPSOL) sino por la producción, a lo que se añade que el Impuesto grava la producción de petróleo y otros hidrocarburos, lo que parece sugerir, aunque no se diga, que sólo constituye hecho imponible la producción misma, no así la comercialización y, menos aún, el ejercicio de actividades económicas de otra naturaleza.
Pues bien, la copia fehaciente de la ley de Dubai aplicada REPSOL para la exacción del impuesto que ahora se pretende deducir muestra que las actividades económicas gravadas no se limitan a la producción o comercialización de hidrocarburos, sino a otras actividades. Así, a la hora de definir el concepto de "contribuyente" (artículo 2.3 ) aluden a toda persona jurídica, cualquiera que sea su lugar de constitución, que no esté exenta del Impuesto sobre la Renta objeto de esta Ley, así como todas y cada una de sus sucursales que ejerzan una actividad económica durante un ejercicio fiscal..., ámbito que encuentra su especificación en el apartado 6 del propio artículo 2 , que entiende por "ejercicio de una actividad económica en Dubai" una serie de operaciones, sólo una de las cuales es "la producción de petróleo u otros hidrocarburos en Dubai", añadiéndose otras de diferente signo, como la venta en Dubai de productos o derechos sobre productos (a); la explotación de cualquier tipo de empresa manufacturera, industrial o comercial (b); el arrendamiento de inmuebles...(c); o la prestación de servicios, siendo así que, además, en el apartado 8 del reiterado artículo 2 considera como "bien" o "bienes" todo tipo de activos tangibles comprados o creados mediante inversiones en bienes de capital, lo que incluye bienes distintos del petróleo o los hidrocarburos, objeto de una definición legal en el apartado 13 del artículo 2 .
En definitiva, las afirmaciones en que se fundamenta la Inspección para considerar que no estamos en presencia de beneficios o rentas de naturaleza análoga no son aptas para fundamentar el criterio que en la resolución liquidatoria se sostiene. Las evidentes diferencias de regulación no empecen a su naturaleza análoga o equivalente, pues una interpretación sistemática del artículo 24.4 nos lleva a destacar los criterios o factores determinantes de la analogía, por remisión al artículo 1 y concordantes de nuestra Ley . Así, por resumir, el gravamen exigido a REPSOL EXPLORACIÓN, SA. por aplicación de la Ley de Dubai es un impuesto personal (grava el conjunto de las rentas obtenidas en Dubai por la empresa durante un ejercicio fiscal, coincidente con el año natural) y directo, en el sentido de que se impone sobre el beneficio neto atribuible a la actividad de la empresa en dicho emirato, sin que el distinto tratamiento de las deducciones y de la estimación de los ingresos sea determinante de una divergencia insalvable a la hora de configurar la analogía de cuya apreciación parte la viabilidad de la deducción contenida en el artículo 24.4 LIS .
Por último, aun cuando los ingresos y gastos objeto de la liquidación vienen referidos a la actividad de comercialización de petróleo, de conformidad con el objeto social de la mercantil recurrente, no por ello el tributo exigido en Dubai es específico o exclusivo de dicha rama de la actividad económica, pues tanto en materia de ingresos como en lo concerniente a los gastos deducibles, la ley es general y universaliza los hechos imponibles más allá de la exploración, extracción o comercialización de hidrocarburos.
SEXTO.- Por tanto, desde el punto de vista de la interpretación sistemática -y también lógica- de las normas de cuya aplicación se trata, no cabe exigir una concordancia absoluta entre las regulaciones española y extranjera a los fines de acotar el concepto de "naturaleza idéntica o análoga" sobre cuya presencia se monta el derecho a la deducción. Con independencia de las consideraciones efectuadas sobre cuáles son las notas sustanciales del impuesto donde localizar las semejanzas y eventuales diferencias de regulación, es imperativo de la exégesis lógica del artículo 24.4 que la comparación necesaria para concretar el concepto jurídico indeterminado que nos ocupa se efectúe utilizando como criterio la búsqueda de figuras impositivas de "naturaleza análoga", no de "regulación análoga" o, expresado en otras palabras, que ha de estarse a la esencia y no a la regulación de detalle, pues debe aceptarse que únicamente habría homogeneidad estricta entre regulaciones concordantes en el tiempo y provenientes de países que compartieran una tradición jurídica común, que no es, evidentemente, el caso que nos ocupa.
Además de lo anterior, hay una consideración esencial que procede efectuar, cual es que la interpretación teleológica, que atiende al sentido y finalidad de la norma de cuya exégesis se trate, al propósito que la guía, nos marca una pauta de singular valor, cual es que el precepto objeto de examen, el artículo 24.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , se endereza a la prevención y evitación de situaciones de doble imposición internacional, lo que significa que allí donde pueda apreciarse una doble imposición, esto es, un gravamen duplicado sobre los mismos beneficios, ganancias o rentas, debe existir la posibilidad de deducir lo satisfecho en un país de la cuota del impuesto que ha de abonarse en el otro, pues de lo contrario quedaría seriamente quebrantado el principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución y artículo 3 de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable "ratione temporis" al caso enjuiciado), principios que no toleran que una misma manifestación de la riqueza quede gravado dos o más veces.
Esta consideración de que lo que se pretende es evitar la doble imposición que surge de que la sociedad contribuyente haya de satisfacer sus impuestos personales en España como consecuencia de la obligación personal que pesa sobre ella por razón de su residencia en España (artículo 4.1 .a) de la LIS), así como de la obligación real que surge en Dubai por razón de la actividad económica desplegada allí, nos exonera de efectuar una comparación exhaustiva sobre la regulación de detalle de cada legislación, pues el objeto de este proceso no es tanto la determinación acerca de la analogía entre la disciplina tributaria de la renta obtenida por las sociedades en Dubai y en España, abstractamente u ontológicamente considerada, sino, esencialmente, si los beneficios gravados en el extranjero lo son por el mismo concepto por el que se declaran en el impuesto español.
En definitiva, no es preciso efectuar un análisis detallado y exhaustivo, reductor en suma, acerca de las características y preceptos de una y otra legislación, sino verificar si se ha cumplido el requisito a que la ley supedita el reconocimiento de la deducción, cual es que los rendimientos que se declaran, obtenidos en el extranjero, hayan sido objeto de gravamen, por obligación real, en el país de su obtención, interrogante cuya respuesta ofrece pocas dudas a la vista de la regulación del impuesto en Dubai, de la liquidación aportada y de la carta de pago.
Por lo demás, afirma la parte recurrente y no se niega de manera rotunda en la contestación, que lo que se grava en Dubai no es la actividad productiva o extractiva de petróleo, sino el beneficio obtenido por la empresa que ahora recurre por la diferencia entre el precio satisfecho por su adquisición a DUMA, sociedad que, participada al 50 por 100, acomete la actividad extractiva bajo el régimen de "non profit", es decir, como entidad que actúa sin generar beneficios ni pérdidas, de cuyo carácter resulta que enajena el crudo obtenido a precio de coste, a prorrata de su participación en la concesión de que es beneficiaría junto a otras empresas, y el de venta a las refinerías españolas por un precio superior al de adquisición (hipótesis, por lo demás, paradigmática de la compraventa mercantil). Es este beneficio el que se grava con la imposición efectuada en Dubai, y no la producción, como sostiene la Inspección que, en este caso, incurre en cierta contradicción, pues de una parte afirma que lo gravado es la producción -y, por ello, no el beneficio, que DUMA, a la que se considera sujeto pasivo, no obtiene, dada su naturaleza- y por otra viene a decir que el lugar de la compraventa entre empresas españolas es España, aplicando para ello el artículo 1450 del Código Civil lo que, al margen de toda otra consideración, viene a dar por sentado que lo que se grava es la actividad comercializadora (y así lo afirma, de modo categórico, la contestación a la demanda en su folio 15, penúltimo párrafo).
SÉPTIMO.- Si las interpretaciones lógica, sistemática y teleológica avalan la procedencia de la deducción por doble imposición internacional, el propio legislador, mediante interpretación auténtica, ha configurado los contornos de lo que debe entenderse por "gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto".
De esta manera, el artículo 20 bis de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, que surge como consecuencia del Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio , que tiene el mismo objeto, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, configura la "exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español" de esta manera:
"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla".
Este precepto es reproducido en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, artículo que regula la "exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español".
Quiere ello decir que la ley contiene una interpretación auténtica de lo que deba entenderse por impuestos de naturaleza análoga, que se satisface con la imposición de la renta obtenida, manifestada en una definición legal que clarifica y da certeza y seguridad jurídica al concepto que se trata de interpretar, de suerte que basta a los efectos de la deducción que en el país extranjero se haya llevado a cabo una "imposición de la renta (un impuesto personal y directo, en suma) obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla".
Podría argüirse frente a este razonamiento que la interpretación legal a que nos venimos refiriendo sólo es admisible respecto de los ejercicios a los que se aplique la norma en que tal definición se contiene, es decir, a partir de 2001, no así para los anteriores. Sin embargo, estamos ante una norma interpretativa -difícilmente discutible cuando lo que el legislador realiza, sobre la base de un precepto sustantivo coincidente en lo esencial, es una verdadera y propia interpretación auténtica, que como tal se orienta a la aclaración o explicación de qué deba entenderse por un impuesto idéntico o análogo- y, por ser una norma investida de tal carácter de interpretativa, es susceptible de aplicación retroactiva, pues si el legislador contiene una definición o explicación legal que sirve para orientar y dar sentido a una norma jurídica susceptible de diversas interpretaciones "a priori", esa misma aclaración o interpretación auténtica puede proyectarse sobre el pasado para que el intérprete, a la luz de la norma nueva, pueda dar contenido al precepto que examina, estableciendo la comparación necesaria entre los dos ordenamientos tributarios en juego sobre la base de las reglas y criterios que el propio legislador ha querido definir.
Además, en términos estrictos, no se trata de aplicar retroactivamente la Ley 6/2000 al ejercicio 1992 , sino de que el intérprete de la norma, y en este caso el órgano jurisdiccional, a la hora de dar sentido y concreción al precepto realmente aplicable al caso, el artículo 24.4 de la
OCTAVO.- Avalan las consideraciones anteriores determinadas resoluciones de la Dirección General de los Tributos que, respondiendo a consultas en que el núcleo de lo que se sometía a su dictamen era la interpretación del artículo 20 bis de la LIS de 1995 (equivalente al que ahora se controvierte), atiende también a un concepto material o teleológico de la analogía entre regulaciones.
Así, en la Consulta de 4 de diciembre de 2002, La Dirección General de Tributos analiza el cumplimiento del requisito de "sujeción a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades" -a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades - en el caso de una entidad española que posee la totalidad del capital social de una entidad constituida en Costa Rica.
Señala en primer lugar la Dirección General de Tributos que, en su opinión, la norma exige que la renta sea gravada en el extranjero, aunque sea a través de figuras impositivas que no utilicen directamente como referencia la medición de la renta, sin que ni siquiera deba exigirse una equiparación, siquiera aproximada, en términos de tributación efectiva. En este sentido, no cabe conciliar esa finalidad con la ausencia total de gravamen en el país de la fuente.
Centrándose en el análisis de las diferencias existentes entre el Impuesto sobre Sociedades español y el impuesto aplicable en Costa Rica, el centro directivo entiende que el hecho de que, por ejemplo, este último no sujete a tributación las ganancias patrimoniales, salvo que deriven de transacciones que constituyan la actividad principal y predominante de la entidad, no permiten concluir el incumplimiento del requisito exigido por el 20 bis, a lo que se añade, significativamente, que aunque sí exista un rasgo diferenciador fundamental, cual es que el impuesto sobre la renta costarricense no grava las rentas de fuente extranjera (por seguir un sistema de tributación territorial), no anuda la DGT. a este factor la imposibilidad de efectuar la deducción, sino que, con respeto al principio de proporcionalidad, propone la solución de que, a la hora de aplicar el 20 bis, la entidad matriz española deba distinguir y justificar cuáles de los dividendos o plusvalías obtenidos de su filial costarricense derivan de rentas sujetas a tributación en Costa Rica y cuáles no, pues sólo a las primeras podrá aplicárseles el artículo 20 bis.
Otro tanto cabe decir de la consulta de la DGT. de 16 de septiembre de 2003, emitida a instancia de una sociedad española que presta diversos servicios de asesoramiento a empresas residentes en Guatemala a través de un establecimiento permanente sito en dicho país. El establecimiento permanente está sujeto en Guatemala al Impuesto sobre la Renta, que grava todo beneficio generado en el territorio guatemalteco, a través de un sistema que permite dos opciones. La opción elegida, en relación al establecimiento permanente, consiste en pagar con carácter definitivo el 5 por ciento sobre el importe bruto de las facturas emitidas a empresas guatemaltecas.
Señala la Dirección General que a efectos de la aplicación del artículo 20 ter y, en particular, del cumplimiento del requisito establecido en el apartado 1 b) de dicho precepto (gravamen del establecimiento permanente por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, en los términos expuestos en el artículo 20 bis), la norma exige que la renta sea gravada en el extranjero, aunque lo sea a través de figuras impositivas que no utilicen directamente como referencia la medición de la renta, permitiéndose que el objeto del tributo sean, entre otros, los ingresos del establecimiento permanente.
La exigencia se concreta, por tanto, en que, a partir de un impuesto de idéntica o, al menos, análoga naturaleza, exista un gravamen conforme con la finalidad del precepto, que no es otra que la de eliminar la doble imposición internacional. En este sentido, no cabe conciliar esa finalidad con la ausencia total de gravamen en el país de la fuente.
En el caso objeto de consulta, el establecimiento permanente está sometido al Impuesto sobre la Renta de Guatemala, que grava, a un tipo del 5 por ciento, el importe bruto de las facturas emitidas en dicho territorio. Este impuesto se puede así considerar de naturaleza idéntica o análoga al regulado en la Ley del IS a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20 ter de la misma Ley.
Ello significa que las divergencias, a veces sustantivas, entre las regulaciones española y extranjera de que se trate no impiden la aplicación de la deducción por doble imposición cuando se aprecie que una y otra se proyectan sobre la renta obtenida "aunque lo sea a través de figuras impositivas que no utilicen directamente como referencia la medición de la renta, permitiéndose que el objeto del tributo sean, entre otros, los ingresos del establecimiento permanente".
NOVENO.- Resulta igualmente desafortunada la apelación, tanto por la Inspección como por el TEAC a la hora de resolver la reclamación contra la liquidación promovida en instancia única, al Real Decreto 1080/91, de 5 de julio , por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la
Dos son los aspectos que hay que abordar acerca de esta objeción: el primero de ellos se refiere al ámbito material de aplicación de la citada norma, limitada a señalar una relación de países o territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales a los efectos de lo establecido en esas normas, que a continuación examinaremos; el segundo, a la afirmación que contiene la resolución del TEAC acerca de que la principal razón para calificar a un estado como "paraíso fiscal" es que no cuenta con un sistema impositivo análogo al español.
En cuanto a la primera de ellas, cabe señalar que el artículo segundo de la
"Uno. Con vigencia exclusiva para 1991, las personas físicas no residentes en territorio español que, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo, obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio sometidos a tributación por obligación real por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultarán gravadas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 17 de la
...2. Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de la Deuda Pública, obtenidos por personas jurídicas o Entidades no residentes que no operen a través de establecimiento permanente en España, no se considerarán obtenidos o producidos en España.
3. Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles no se considerarán obtenidos o producidos en España cuando correspondan a personas físicas no sujetas por obligación personal de contribuir que tengan su residencia habitual en otros Estados miembros de la Comunidad Económica Europea y no operen a través de establecimiento permanente en España.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad, persona jurídica o entidad, en los siguientes casos:
a) Cuando el activo de dicha sociedad, persona jurídica o entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
b) Cuando durante el período de doce meses precedente a la transmisión, el sujeto pasivo haya participado, directa o indirectamente, en, al menos, el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha sociedad, persona jurídica o entidad.
4. En ningún caso será de aplicación lo dispuesto en los dos números anteriores a intereses o incrementos de patrimonio obtenidos a través de los países o territorios que se determinen reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales.
Por tanto, la exclusión del régimen descrito viene referido a las personas físicas, no a las jurídicas, y en particular a "intereses o incrementos de patrimonio obtenidos a través de los países o territorios que se determinen reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales", bien derivados de la Deuda Pública, que no hace al caso, bien procedentes de bienes muebles pero exigiéndose, además, que correspondan a personas jurídicas o Entidades no sujetas por obligación personal de contribuir que tengan su residencia habitual en otros Estados miembros de la Comunidad Económica Europa y no operen a través de establecimiento permanente en España, lo que tampoco guarda relación con el asunto, pues aquí estamos ante rendimientos de origen empresarial que tributan en España por razón de la obligación personal de contribuir, asociada a la residencia en nuestra patria, -y que, por ello, no se sustraen en absoluto al control de la Administración tributaria española-.
Por su parte, en parecidos términos, ya para las personas jurídicas, el artículo 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, a la hora de señalar los "tipos de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades", dispone que:
"Con vigencia exclusiva para el ejercicio 1991, el art. 23 de la
Uno. Los tipos de gravamen aplicables en el Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios que se inicien dentro de 1991, serán los siguientes:
a) Con carácter general, el 35 por 100.
Tres. Las Entidades no residentes en territorio español que, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo, obtengan rentas sometidas a tributación, resultarán gravadas de acuerdo con lo establecido en el art. 17 de la
Los tipos de gravamen serán los siguientes:
a) Con carácter general, el 25 por 100 de los rendimientos íntegros devengados y de los imputados en régimen de transparencia.
f) 1. Los rendimientos del capital mobiliario e incrementos o disminuciones de patrimonio derivados de valores emitidos en España por personas físicas o jurídicas no residentes sin mediación de establecimiento permanente, no se considerarán obtenidos o producidos en territorio español a los efectos del Impuesto de Sociedades correspondiente al inversor titular de los valores, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pagos o medien en la emisión o transmisión de los valores.
Sin perjuicio de lo anterior, cuando el titular de los valores sea un residente o un establecimiento permanente en España, los rendimientos o incrementos de patrimonio a que se refiere el párrafo anterior quedarán sujetos a los impuestos personales españoles y, en su caso, a la oportuna retención a cuenta de los mismos, que se practicará por la Entidad financiera residente que, de acuerdo con la normativa vigente de control de cambios, actúe como depositaría de los valores.
2. Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de la Deuda Pública, obtenidos por personas jurídicas o Entidades no residentes que no operen a través de establecimiento permanente en España, no se considerarán obtenidos o producidos en España.
3. Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles no se considerarán obtenidos o producidos en España, cuando correspondan a personas jurídicas o Entidades no sujetas por obligación personal de contribuir que tengan su residencia habitual en otros Estados miembros de la Comunidad Económica Europa y no operen a través de establecimiento permanente en España.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación, salvo lo establecido en Convenios o Tratados Internacionales, a los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de acciones participaciones u otros derechos en una Sociedad persona jurídica o Entidad, en los siguientes casos:
a) Cuando el activo de dicha Sociedad, persona jurídica o Entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
b) Cuando durante el período de doce meses precedente a la transmisión, el sujeto pasivo, su cónyuge o personas vinculadas con aquél por parentesco hasta el tercer grado inclusive hayan participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha Sociedad, persona jurídica o Entidad.
4. En ningún caso será de aplicación lo dispuesto en los dos números anteriores a intereses o incrementos de patrimonio obtenidos a través de los países o territorios que se determinen reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales".
Atendido el régimen legal aplicable al caso, no se alcanza a comprender con facilidad cuál es la razón por virtud de la cual, tanto la Inspección como el TEAC objetan, entre otros motivos para excluir la viabilidad de la procedencia de aplicar la deducción establecida en el artículo 24.4 , la consideración de los Emiratos Árabes Unidos como paraíso fiscal, dato irrelevante para resolver la presente controversia, si se tiene en cuenta tanto la naturaleza y objeto social de la empresa ahora demandante, su domicilio y residencia fiscal en España, la declaración de los ingresos obtenidos en el extranjero en el país de residencia, España, y la índole de la actividad económica determinante de la obtención de tales ingresos, alejada por completo de cualquier finalidad de evadir el cumplimiento de los deberes fiscales.
El segundo de los aspectos que motiva que se traiga a colación el carácter de paraíso fiscal del emirato de Dubai es igualmente desacertada pues, al margen de la inaplicabilidad de la norma, ha de tenerse en cuenta que la principal razón para calificar a un estado como "paraíso fiscal", según se argumenta en la resolución del TEAC, es que no cuenta con un sistema impositivo análogo al español, afirmación que, sin especificación ni aclaración alguna, no puede servir de fundamento a la exclusión de la deducción.
Bien es cierto que tras la regulación de los paraísos fiscales está la desconfianza del legislador, no sólo nacional, sino de otras naciones que comparten con la nuestra una tradición jurídica común, hacia determinados países y territorios que contienen una regulación fiscal caracterizada, en lo que aquí interesa, no sólo por la benignidad en el tratamiento de los actos y negocios de transcendencia tributaría, sino por la opacidad informativa frente a terceros países, lo que favorece que, a través de determinadas operaciones, por ejemplo de creación de sociedades residentes en estos estados o territorios, se puedan eludir las obligaciones fiscales a que deben ser sometidas las personas naturales o jurídicas que han de contribuir en España como consecuencia del cumplimiento de un deber de orden personal, asociado al factor de la residencia, elusión que cuenta con el favorecimiento y la facilidad que brindan los paraísos fiscales en el ámbito de la información tributaria, bancaria y societaria en general.
Ahora bien, no es éste el caso, ni mucho menos: de una parte, estamos ante una sociedad residente en España, que paga sus impuestos en nuestro país, parte de cuyos ingresos, debidamente declarados y cuya inclusión en la base imponible y consecuente pago son exigibles aquí bajo el principio de universalidad, son objeto además de un gravamen en el país de su obtención, donde rige el principio territorial o "forum rei sitae", esto es, el sometimiento a gravamen de los rendimiento allí percibidos por empresas extranjeras.
Esta colisión, que es insalvable por vía convencional pues no regía, al tiempo del devengo, tratado con los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición (en la actualidad, consta la autorización del Congreso de los Diputados para suscribir el Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la Doble Imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre El patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 ), únicamente puede mitigarse a través de una norma de Derecho interno, en este caso, el artículo 24.4 de la LIS .
Lógicamente, ninguna relación guarda la actividad empresarial de REPSOL EXPLORACIÓN, SA. en Dubai con finalidades defraudatorias o elusivas, teniendo en cuenta, además, que la selección del país donde se desarrolla la actividad económica no viene determinada por razones de índole fiscal, esto es, no se desarrolla aquélla en Dubai por el hecho de ser un paraíso fiscal, sino que la realización de la actividad económica y la consiguiente obtención de ingresos obedece a la existencia, en dicho emirato, de yacimientos petrolíferos que la recurrente explota y comercializa, en el ejercicio de su actividad típica mercantil y, si nos remontamos a la justificación de orden histórico, para la satisfacción de la necesidad general de orden estratégico de España para el mantenimiento de la regularidad en el suministro de petróleo y otros hidrocarburos.
Cabe añadir, además, que la afirmación del TEAC según la cual la condición de paraísos fiscales la ostentan los países y territorios que no cuentan con un sistema impositivo análogo al español, no dejando de ser cierta, tampoco es hábil para despejar la incógnita que nos ocupa, antes bien desvía la atención sobre la cuestión medular: cierto es que los sistemas impositivos son -o pueden ser- de diferente naturaleza, pero tal no es la cuestión que aquí debe debatirse, sino que el núcleo del problema radica en si, a los efectos de la doble imposición, el gravamen exigido en Dubai es análogo al que la Hacienda Pública española reclama a REPSOL por razón de la obligación personal de ésta de contribuir.
En cualquier caso, no se trata aquí de abordar un examen metodológico sobre los sistemas impositivos de España y Dubai, ni de las razones que conducen a calificar a este país como paraíso fiscal. De hecho, cuando se habla de sistemas tributarios no se puede perder de vista que no se trata sólo del conjunto de normas fiscales que rigen en un país, sino su ordenación bajo unos principios jurídicos comunes, su distribución entre las diversas administraciones territoriales que ostentan la potestad tributaria originaria o derivada; el rango normativo de las disposiciones que rigen y su ordenación conforme a su jerarquía; las conexiones entre unas y otras figuras tributarias; a lo que se añade que también caracterizan el sistema como tal la regulación de los procedimientos, la configuración de los deberes formales, el régimen de recursos, los derechos de los contribuyentes, etc.
En suma, afirmar que los paraísos fiscales son identificables por diferir del sistema español -debe entenderse que el TEAC, al menos en un terreno conceptual, también aceptaría el alejamiento de los paraísos fiscales respecto del patrón o modelo representado por otros ordenamientos tributarios occidentales-, no es en sí mismo un argumento para descartar que los rendimientos obtenidos en un paraíso fiscal puedan ser susceptibles de la deducción por doble imposición internacional que nos ocupa, pues como acertadamente se señala en la demanda, no existe limitación ni restricción alguna que impida la aplicación de la deducción del artículo 24.4 LIS por razón del país de que procedan los ingresos y de que éste sea o no paraíso fiscal, al margen de la verificación particular que haya de establecerse, en cada caso, sobre el análogo carácter de una u otra regulación.
DÉCIMO.- En definitiva, no existe restricción ni modelación alguna, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , por razón de la procedencia territorial de las rentas obtenidas en el extranjero, especialmente en lo que se refiere a rendimientos generados en paraísos fiscales, fuera de los casos reseñados, procedentes de la reforma operada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 , a la hora de señalar los "tipos de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades", que delimita con términos bien precisos el influjo de las operaciones llevadas a cabo en un paraíso fiscal, en este caso un emirato que forma parte de los Emiratos Árabes Unidos, incluidos en la relación del Real Decreto 1080/91 , lo que quiere decir que las exigencias del principio de legalidad excluyen toda posibilidad de extender al ámbito de la deducción, en lo desfavorable por tanto, normas pensadas para hipótesis diferentes y para satisfacer propósitos de otra naturaleza.
Resulta conveniente traer a colación el argumento aducido por la demanda (en el folio 72), en que se relacionan varios supuestos, contenidos en la
Este argumento, si bien referido a la legislación posterior a la aplicada, es interesante para sustentar sobre él una debilitación del argumento administrativo, en el que subyace una especie de tesis no concretada de que la presencia, en algún elemento de la relación jurídica, de un paraíso fiscal, contamina o afecta a los rendimientos o gastos allí generados, lo que no cuenta, como hemos visto, con el alcance generalizado que se le pretende atribuir, conclusión que se robustece aún más ante la consideración de que en el escrito de contestación a la demanda se guarda prudente silencio sobre la regulación de los paraísos fiscales y la extensión de las prevenciones y cautelas vigentes para 1992 al caso ahora debatido.
DÉCIMOPRIMERO.- Otro de los argumentos que utiliza la Inspección, así como el TEAC, para denegar la deducción propuesta por la entidad recurrente en su autoliquidación es la desaparición, para el ejercicio 1992, de las normas específicas que, respecto de las empresas que realizasen inversiones en el extranjero para la explotación de hidrocarburos a través de Sociedades participadas, que rigieron, con carácter anual, en virtud de lo establecido en sendas leyes de presupuestos generales para 1986 y siguientes.
Así, el artículo 46 de la
"con efectos para los ejercicios que se inicien dentro de 1986, el art. 26 de la Ley del Impuesto sobre sociedades EDL 1978/3878 quedará redactado como sigue (...)
Nueve. Las Sociedades que realicen inversiones en el extranjero para la explotación de hidrocarburos, a través de sociedades participadas, podrán deducir la menor de las cantidades siguientes:
a) El 100 por 100 de la parte imputable a la sociedad española, en función de su grado de participación, del importe efectivo satisfecho por la mencionada interpuesta por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.
b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por las rentas imputables a la sociedad española, atendiendo igualmente a su grado de participación, si se hubiera obtenido en territorio español.
Será requisito imprescindible, para la aplicación de esta deducción, la inclusión en la base imponible del impuesto satisfecho en el extranjero, en la cuantía fijada en el apartado a) precedente".
Este precepto fue reproducido, en los mismos términos, para los ejercicios sucesivos hasta 1991 inclusive, por sucesivas leyes de presupuestos.
Como quiera que, como consecuencia de la promulgación de la Ley 18/1991, del IRPF, fue modificado el artículo 24.4 y 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , lo que determinó la desaparición de las normas específicas para las sociedades que realizasen inversiones en el extranjero para la explotación de hidrocarburos a través de Sociedades participadas, del cambio normativo expuesto deduce la Administración la desaparición de toda posibilidad de acogerse a la deducción, puesto que ésta habría quedado suprimida para tal clase de empresas, ya no objeto de un precepto dirigido explícitamente a ellas.
Como consecuencia de la modificación normativa, es evidente que el régimen jurídico fue objeto de una variación significativa, pues la deducción en la cuota que las sociedades que tuvieran inversiones en el sector de los hidrocarburos pudieron obtener, en el periodo 1985-1991, sin problema, a través del cauce facilitado por las diferentes leyes de presupuestos para cada uno de los ejercicios expresados, había desaparecido como tal en lo que respecta al ejercicio 1992 y sucesivos, lo que determinaba, a juicio de la Inspección y del TEAC, la supresión pura y simple de toda posibilidad de practicar deducciones. Los argumentos utilizados para ello en la resolución del TEAC, con diferente grado de fuerza argumental, son los siguientes, en síntesis: a) el dictamen emitido por la Dirección General de los Tributos no es vinculante; b) el citado dictamen, además, no se pronuncia con claridad sobre la cuestión sometida a su consideración, sino que, por el contrario, somete la cuestión a la "condictio iuris" de que la sociedad consultante fuera sujeto pasivo de la "income tax", lo que dista de haber quedado acreditado, según manifiesta el TEAC; c) evidencia de la escasa fuerza que la propia recurrente atribuía al dictamen emitido por el Director General de Tributos el 13 de abril de 1992, a juicio del TEAC, es que se propuso como prueba, en las alegaciones, un nuevo dictamen sobre la deducibilidad del gasto referente a 1992; y d) la regulación específica establecida, para cada ejercicio, por las distintas leyes de presupuestos, establecía requisitos distintos e incompatibles con la regulación general del artículo 24.4 LIS .
Al margen del examen que procede respecto del valor del dictamen de la DGT. de 13 de abril de 1992, que más adelante se comentará, debe señalarse que tales argumentos son de escasa fuerza argumental. Así, que el dictamen no sea vinculante no significa que pueda ser desconocido pura y simplemente, como se ha hecho. Al margen de lo anterior, no se puede compartir que los términos de la respuesta a la consulta formulada por la sociedad aquí recurrente no den pie al reconocimiento claro y evidente de la posibilidad de exención. Esto es, que con independencia de que la consulta sea vinculante o no lo sea, y del alcance de la misma en el ámbito de unas relaciones jurídico-tributarias presididas por los principios de objetividad, buena fe y confianza legítima, lo que no es discutible es el contenido de lo que la DGT. dice en su respuesta a la consulta planteada, que no ofrece dudas sobre la interpretación de lo que el mencionado centro directivo ha querido decir, se comparta o no. Por lo que respecta a la solicitud de prueba en vía económico-administrativa, lo único llamativo es que el TEAC haya prescindido de toda consideración acerca de la prueba documental incorporada al escrito de 5 de diciembre de 2000, dentro de la reclamación formulada "per saltum", cuya resolución es hoy el objeto de este proceso, sin perjuicio de resaltar la escasa consistencia del argumento que pretende desacreditar el contenido de la consulta de la DGT. sobre la base de que se propusiera un nuevo dictamen en el procedimiento económico-administrativo.
Finalmente, por lo que se refiere a la disparidad e incompatibilidad entre los preceptos que reconocían la deducción específica, en los diferentes ejercicios fiscales, entre 1986 y 1991 , en relación con la sociedades inversoras en el sector de los hidrocarburos, el crédito de esta afirmación hubiera quedado reforzado si se hubiera razonado en la resolución por qué una y otra regulación son incompatibles entre sí, de suerte que, desaparecida la "lex specialis" para las empresas que desempeñaran el mencionado objeto social, no tuvieran éstas oportunidad de acogerse a la deducción general que, sin singularizar el ámbito objetivo de aplicación, se reconocía en el artículo 24.4 y 5 de la Ley del Impuesto , a fin de evitar la doble imposición de rendimientos gravados en el extranjero.
DÉCIMOSEGUNDO.- En cuanto al país de obtención de los rendimientos, que es la razón principal aducida por la Inspección -y por el TEAC- para considerar que el Dictamen del Director General de Tributos está emitido en términos hipotéticos, al menos en este singular punto, cabe señalar, de una parte, que la liquidación de 20 de julio de 1999 que ahora se impugna fundamenta la negación de que REPSOL sea sujeto pasivo del Impuesto dubaití, básicamente, en la falta de acreditación, por parte de la empresa, en el seno de las actuaciones de comprobación, de dicha condición, puesta de manifiesto no sólo en el pago, sino en la fuente de su exigibilidad, que es la ley aplicable a dicha exacción.
Aduce al respecto la Inspección (folios 17 a 20 del acuerdo de liquidación), que tras reiterados requerimientos a la empresa no se obtuvo sino una copia no autenticada del "certificado emitido por el gobierno de Dubai relativo al pago del "Income Tax" de Dubai correspondiente a los ejercicios 1992 a 1995 inclusive", versión no susceptible de cotejo al no encontrarse el original en las oficinas de la empresa, a la vez que no constaba una traducción oficial de su texto. A tal documento, que la Inspección juzga insuficiente, se acompaña la ulterior traducción jurada, de donde resulta una mención al pago, por parte de DUMA, en representación de Repsol Exploración, SA. de la cantidad a que más arriba se hizo referencia, documento cuyo valor probatorio niega la Inspección, no sólo por razones formales, sino por su contenido, ya que en él no se acredita la condición de sujeto pasivo. Añade en su fundamentación la Inspección la reproducción de las resoluciones relativas a los ejercicios 1982 a 1985, donde se abordaba exhaustivamente la cuestión acerca del lugar de obtención de los ingresos.
La Sala considera, en este punto, que la sociedad recurrente lleva razón, por los siguientes motivos: a) porque la prueba que se considera insuficiente por la Inspección ha sido ulteriormente completada, siendo así que entre la documentación aportada por REPSOL, bien junto a la demanda, bien en el periodo probatorio, figura la relativa a la legislación aplicable, al pago, incluso a la condición de sujeto pasivo de REPSOL; b) porque como acertadamente se señala en la demanda, la expresión "rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero" hace referencia a dos realidades íntimamente enlazadas entre sí, de suerte que la prueba del pago o gravamen lleva consigo, sin necesidad de mayor acreditación, la de la obtención de la que deriva la exigibilidad, pues de lo contrario se llegaría a la hipótesis absurda de que Dubai habría exigido indebidamente un tributo a REPSOL, bien por no ser éste sujeto pasivo, bien por serlo pese a toda evidencia de que no había punto de conexión alguno entre la actividad y el gravamen, lo que pugna con las reglas de la razón, pues no es concebible que se exija un tributo a quien no debe responder de su abono ni por razón personal de residencia ni por razón del desarrollo de la actividad en el país de la fuente; c) conforme se ha expuesto más arriba, por la autoridad dubaití "se certifica...que Repsol Exploración SA. (Sucursal Dubai), es sujeto pasivo según el Decreto del Impuesto sobre la Renta de Dubai de 1969 , actualizado", a lo que se añade que "certificamos además que Dubai Marine Áreas Limited ha pagado en nombre y por cuenta de Repsol Exploración SA. (Sucursal Dubai) las siguientes cantidades por el Impuesto sobre la Renta con cargo a los ingresos sujetos al impuesto, obtenidos por Repsol Exploración SA. (Sucursal Dubai)...", lo que viene a significar que, si para el país de generación la recurrente ostenta la condición de sujeto pasivo, conforme a su legislación propia, no es dable a la autoridad española discutir ese concepto, que no es propio de nuestro ordenamiento jurídico ni tiene por qué coincidir con lo que conforme a este ordenamiento consideremos como sujeto pasivo; d) según la versión de la ley del Impuesto de Dubai que se aportó en periodo probatorio y que ningún comentario merece a la Administración demandada, "por contribuyente se entenderá toda persona jurídica, cualquiera que sea su lugar de constitución, que no esté exenta del Impuesto sobre la Renta objeto de esta Ley, así como todas y cada una de las sucursales que ejerzan una actividad en Dubai, ya sea directamente o por intermediación de otra persona jurídica..." (artículo 2.3 ), todo ello en relación con el ejercicio de las actividades económica a que se hizo alusión más arriba (artículo 2.6 ), condición en la que está claramente incluida REPSOL, bien como empresa que realiza una actividad económica en Dubai, tanto si se considera su actividad directa como la que realiza a través de DUMA, otra persona jurídica; e) si la propia Inspección señala que "el impuesto de Dubai grava la producción de petróleo", amén de que "de ahí que la Sociedad DUMA esté sujeta al Impuesto no por los beneficios, que no obtiene, sino por la producción" (tal como se ha reflejado anteriormente al reseñar tal particular del Informe ampliatorio), resulta contradictorio con dicha posición sostener que los ingresos abonados por REPSOL se corresponden con los beneficios producidos por la comercialización del petróleo que se vende a las refinerías españolas, de modo que el fuero contractual vendría determinado por el lugar de residencia de los contratantes (con alusión al artículo 1450 del Código Civil ); f) no hay constancia de los detalles de las compraventas mercantiles efectuadas como para llegar a la conclusión de que el lugar de su realización sea España y, menos aún, para determinar que, a los efectos fiscales del artículo 24.4 de la LIS , los rendimientos por los que se satisfizo un impuesto en Dubai se generaron en nuestro país, pues sería tanto como privar a quién efectuó el abono el derecho a su deducción pretextando que no debió pagar ese impuesto conforme a la Ley española.
Por resumir la cuestión, no sólo formalmente está acreditado el pago, sino también la condición de sujeto pasivo del Impuesto pagado en Dubai, de suerte que la exigencia al recurrente de que justifique, al margen del abono de un impuesto que indudablemente posee la naturaleza análoga de la que la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 24.4 ) hace depender la deducción por doble imposición internacional, como ya hemos visto, que es sujeto pasivo conforme a una legislación que no nos es propia, supone una "diabólica probatio" que no resulta aceptable.
DECIMOTERCERO.- Sentado, en atención a todos los razonamientos expuestos, que la sociedad recurrente tenía derecho a la deducción contenida en el artículo 24.4 de la LIS de 1978 , en la versión operada por la Ley del IRPF de 1991, reforma vigente a partir del ejercicio 1992 , cabe hacer alusión al contenido y eficacia de la consulta formulada sobre el particular por la sociedad recurrente, ante la Dirección General de Tributos, contestada por medio de escrito de 13 de abril de 1992. Para una mejor ilustración, resulta aconsejable transcribir de forma literal, tanto la consulta formulada, en la que se contienen los términos que forman el objeto de la cuestión planteada, así como la contestación de la DGT. El escrito se divide en tres partes: a) una descripción de los hechos; b) la cuestión planteada por REPSOL EXPLORACIÓN, SA., esto es, la consulta no vinculante propiamente dicha; y c) la contestación de la Dirección General:
"DESCRIPCIÓN SUCINTA DE LOS HECHOS:
La entidad consultante (REPSOL) es propietaria del 50 por 100 del capital social de una compañía (DUMA) ubicada en Dubai, cuya función se limita a recibir la parte de crudo que le corresponde, según su porcentaje de participación en una concesión de explotación de hidrocarburos en Dubai, y entregar lo en dicho país a sus accionistas a un precio igual a los costes de producción más amortizaciones, por lo que, de esta forma DUMA arroja en todos sus ejercicios un resultado nulo. A su vez, los accionistas de DUMA revenden el petróleo a precios de mercado FOB-Dubai, que fue adquirido a precio de coste, obteniendo así un beneficio igual a la diferencia entre el precio de venta y de costo, realizándose en Dubai la entrega y puesta a disposición de este crudo a sus compradores".
"Por otra parte, las normas que regulan la imposición directa en Dubai gravan, a través del "Income Tax", el beneficio obtenido en la venta en dicho país de bienes o derechos.
REPSOL, en cuanto sociedad residente en España, le corresponde tributar por el Impuesto sobre Sociedades por la modalidad de obligación personal de contribuir, incluyendo entre los ingresos que conforman la base imponible de dicho impuesto el producto de las ventas de crudo Dubai obtenido por REPSOL en dicho país, deduciendo los gastos y amortizaciones correspondientes. Se pregunta acerca del tratamiento fiscal que corresponda al impuesto satisfecho en Dubai".
"CUESTIÓN PLANTEADA:
Teniendo en cuenta las características de la actividad que realiza REPSOL en Dubai, si podrá esta deducir en los ejercicios 1992 y siguientes, después de la reforma de la
CONTESTACIÓN:
El artículo 24.4 de la
"En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
b) El importe de la cuota que en España corresponderá pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español".
"Por otra parte, el artículo 26 de dicha Ley , según su redacción por las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado para 1986 a 1991, inclusive, establece que "las sociedades que realicen inversiones en el extranjero para la explotación de hidrocarburos a través de sociedades participadas, podrán deducir la menor de las cantidades siguientes:
a) El 100 por 100 de la parte imputable a la sociedad española en función de su grado de participación, de gravamen efectivo de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, satisfecho por la sociedad participada.
b) El importe de la cuota que correspondería pagar en España por las rentas imputables a la sociedad española, atendiendo igualmente a su grado de participación, si se hubieran obtenido en territorio español.
Será requisito imprescindible para la aplicación de esta deducción, la inclusión en la base imponible del impuesto satisfecho en el extranjero, en la cuantía fijada en el apartado a) precedente".
"Con este esquema normativo, supuesto que el impuesto extranjero recae sobre los beneficios empresariales y, por tanto, es un gravamen de naturaleza análoga al Impuesto sobre Sociedades, en todo caso, REPSOL habrá podido deducir en su cuota el importe satisfecho en Dubai, cualquiera que fuere el sujeto pasivo de dicho impuesto".
"En cuanto al ejercicio 1992, la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, no regula en el artículo 26 de la
No obstante, la nueva redacción del artículo 24 de la
"De estas disposiciones se desprende que REPSOL mantiene el mismo régimen fiscal sobre los referidos rendimientos, sea en virtud de lo establecido en el artículo 24.4 si resulta ser sujeto pasivo del Income Tax exigido en Dubai, o por lo previsto en el apartado 5 del mismo artículo, en la medida en que integre entre sus ingresos los beneficios pagados por la sociedad residente en Dubai, esto es, Duma.
Todo lo cual se comunica de acuerdo y a los efectos previstos en el artículo 107 de la Ley General Tributaria , en su nueva redacción según
DECIMOCUARTO.- Al contrario de lo que opina la Inspección, así como el TEAC y el escrito de contestación a la demanda, el dictamen del Director General de los Tributos es un instrumento válido para fundamentar la deducción controvertida, y está expresado en términos incondicionales y claros. De hecho, el escrito de contestación se aparta de la argumentación administrativa, ya que sugiere, de forma nebulosa, que "la misma (aludiendo a la consulta) se evacua sobre la base de unas determinadas condiciones, sobre cuyo cumplimiento en absoluto se pronuncia la Dirección General de Tributos, como bien se indica por parte de la resolución del TEAC recurrida". Como no se señalan en el expresado escrito cuáles sean esas condiciones que supuestamente actuarían como soporte de la consulta, cabe afirmar que el alegato adolece de cierta inconcreción.
En este caso, el planteamiento de la consulta es claro y no se presta a confusión, en la medida en que se expone con rigor y detalle el presupuesto de hecho, al igual que también es diáfano el sentido de la consulta, cual es interrogar sobre el tratamiento fiscal de la deducción por doble imposición internacional a la vista de la mecánica de operaciones y la estructura societaria y de funcionamiento de Repsol en Dubai y a la vista igualmente del cambio normativo en el tratamiento de la deducción como consecuencia de la desaparición de la deducción específica para sociedades que habían invertido en el sector de los hidrocarburos. Así se deduce con toda evidencia del tenor literal de la cuestión que se plantea:
"Teniendo en cuenta las características de la actividad que realiza REPSOL en Dubai, si podrá esta deducir en los ejercicios 1992 y siguientes, después de la reforma de la
De ahí que no resulte fácilmente comprensible la denuncia sobre la falta de pronunciamiento del Director General de Tributos sobre alguna de las cuestiones planteadas, pues se comparta o no el criterio, lo cierto es que tanto la consulta como su respuesta son inequívocas, claras y no dan lugar a confusión.
Como se ha visto, la contestación a dicha consulta parte del reconocimiento de que la sociedad tenía derecho a deducción bajo el régimen vigente para los ejercicios 1986 a 1991, con arreglo a lo prevenido en las respectivas leyes presupuestarias anuales, en las que, ciertamente, se abordaba el tratamiento fiscal del doble gravamen de otra manera, "De estas disposiciones se desprende que REPSOL mantiene el mismo régimen fiscal sobre los referidos rendimientos, sea en virtud de lo establecido en el artículo 24.4 si resulta ser sujeto pasivo del Income Tax exigido en Dubai, o por lo previsto en el apartado 5 del mismo artículo, en la medida en que integre entre sus ingresos los beneficios pagados por la sociedad residente en Dubai, esto es, Duma".
La expresión aparentemente condicional de "si resulta ser sujeto pasivo" no reviste la transcendencia que le quiere atribuir la Inspección, pues tal interpretación sería tanto como desconocer no sólo el valor de las consultas sino su propia utilidad práctica, aunque lo fuera a efectos meramente orientativos, pues si el interesado se dirige al centro directivo a formular una consulta sobre una cuestión de relevancia fiscal que se plantea en términos indubitados y de los que, además, conoce el órgano llamado a pronunciarse, no es razonable suponer, extrayendo la expresión de su contexto propio, que el empleo del condicional "si" es una invitación a considerar que la contestación o informe que resuelve la consulta es puramente hipotética o resulta inservible si no se complementa con una acreditación adicional del cumplimiento de las condiciones.
Además de lo anterior, la objeción acerca de la condición de sujeto pasivo atribuible a REPSOL y que según la Inspección no resulta fijada de modo cierto e indiscutible únicamente podría afectar, en su caso, a la deducción prevista en el artículo 24.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en que se consagra la deducción que se denomina jurídica -por oposición o distinción con la prevista en el artículo 24.5 , que se denomina económica, como si una y otra no fueran, a la vez, y según las perspectivas, deducciones jurídicas y económicas- pero no resulta válida como cortapisa para el reconocimiento de la deducción al amparo del artículo 24.5 de la propia Ley , pues el párrafo esencial y conclusivo del dictamen, a cuyo tenor "de estas disposiciones se desprende que REPSOL mantiene el mismo régimen fiscal sobre los referidos rendimientos, sea en virtud de lo establecido en el artículo 24.4 si resulta ser sujeto pasivo del Income Tax exigido en Dubai, o por lo previsto en el apartado 5 del mismo artículo, en la medida en que integre entre sus ingresos los beneficios pagados por la sociedad residente en Dubai, esto es, Duma", viene a salvar la circunstancia hipotética de que REPSOL, a los efectos del artículo 24.4 no reuniera la condición de sujeto pasivo, pues la alusión al apartado 5 lo que indica es que cabe una vía alternativa de obtención de la deducción, que es la que en la contestación a la consulta se indica, favorecida por los términos del artículo 24.5 .
DECIMOQUINTO.- Finalmente, el hecho en que tanto se insiste de que la consulta no sea vinculante no autoriza a pensar que carece por completo de valor alguno, pues una Administración que sirve con objetividad los intereses generales, más allá de sus propios intereses como organización, debe respetar el criterio jurídico de los órganos llamados, en mayor o menor medida, a sentar doctrina administrativa. Desde esta perspectiva, que la consulta no sea vinculante no autoriza a desconocerla pura y simplemente sin incurrir en una cierta arbitrariedad, prohibida en el artículo 9.3 de la Constitución , al margen de que, en el seno de la propia organización administrativa, quedaría también resentido el propio principio jerárquico, pues se dejaría al albedrío de cualquier órgano de mayor o menor importancia, central o periférico, desdecirse de los autorizados criterios de un órgano que, entre sus competencias, ostenta una significativa en materia de consultas.
De ahí que, cuando menos, debió motivarse en Derecho -lo que en modo alguno se ha hecho- qué razones había para considerar errónea, de hecho o de derecho, la resolución de la DGT. y por qué se aparta el órgano de resolución de lo dictaminado para responder a una consulta, con vulneración, al no hacerlo, de lo prevenido en el artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992 , a cuyo tenor "serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos", sin que a tal exigencia sea obstáculo el hecho de que la consulta misma no forme parte del procedimiento de gestión, sino que sea un procedimiento autónomo en sí mismo, pues ni el precepto requiere esa exigencia, ni hay razón para excluir el deber de motivar cuando el criterio haya sido sentado en procedimientos que, aunque diferentes a aquél en que debe dictarse resolución, tienen por objeto, precisamente, una función de orientación y consulta -a la postre, de favorecer la seguridad jurídica- orientar a los administrados y también a la propia Administración para el correcto ejercicio de sus potestades, siempre con el sometimiento, en su actuación, al control jurisdiccional.
De ahí que el respeto al principio de confianza legítima, reconocido en el artículo 3.1, segundo párrafo, de la Ley 30/1992 , y adecuadamente invocado en la demanda, imponga a la Administración la carga de expresar los motivos por los que juzga inaplicable, erróneo o contrario a Derecho el contenido propio de una consulta, sin que para llenar esta exigencia sea suficiente con apelar al carácter no vinculante del dictamen, pues tal afirmación no desacredita como tal las conclusiones materiales de la consulta.
Procede, en consecuencia, la estimación del recurso, lo que hace innecesario, por esa misma razón, abordar la cuestión relativa a la ¡licitud de la liquidación en cuanto a los intereses de demora, que desaparecerían en todo caso como obligación accesoria que es de otra principal cuya disconformidad a Derecho se declara.
DECIMOQUINTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY
Fallo
Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Juan Torrecilla Jiménez, en nombre y representación de la entidad mercantil REPSOL EXPLORACIÓN, SA., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de junio de 2003, desestimatoria de la reclamación suscitada en única instancia contra la liquidación practicada el 20 de junio de 1999 por la Oficina Nacional de Inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a la expresada declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN:
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSÉ NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.