Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000825/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:09203/2018
Demandante:AZATA PATRIMONIO, S.L
Procurador:Dº MARCELINO BARTOLOMÉ GARRETAS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veinticinco de noviembre de dos mil veintiuno.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido 'AZATA PATRIMONIO, S.L.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Marcelino Bartolomé Garretas, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicio 2009, siendo la cuantía del presente recurso 465.266,04 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por 'AZATA PATRIMONIO, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Marcelino Bartolomé Garretas, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, solicitando a la Sala, dicte sentencia, por la que, estimando íntegramente el recurso, declare:
(i) la anulación de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, objeto de autos.
(ii) imponga las costas a la Administración demandada.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenidos por reproducidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día diecisiete de noviembre de dos mil veintiuno, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2009.
Antecedentes del presente recurso:
1.- En fecha 19 de marzo de 2015, la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía dictó, en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, acuerdo de liquidación relativo al IS 2009, del que resultaba una deuda a ingresar de 465.266,04 euros, de los que 377.959,89 euros correspondían a cuota y 87.306,15 euros a intereses de demora. El acuerdo se notificó el 30 de marzo de 2015.
2.- El procedimiento de comprobación limitada relativo al IS 2009 se inició el 21 de noviembre de 2014 mediante la notificación de un requerimiento de información.
Previamente, el 19 de julio de 2014 se había notificado el inicio de un procedimiento de verificación de datos que terminó con el inicio de la comprobación limitada mencionada en el párrafo anterior.
3.- Los hechos relevantes a tener en cuenta son:
El contribuyente se dedujo en 2009 un deterioro fiscal de 1.561.893,93 euros en relación con su participación, del 55%, en la sociedad AZATA DEL SOL SL. Dicha deducción se practicó al amparo del artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y correspondía, aproximadamente, al 55% de la diferencia entre el valor de los fondos propios de la sociedad participada al inicio y al final del periodo 2009 (el 55% de la diferencia era de 1.597.788,33 euros y la deducción fue de 1.561.893,93 euros). La disminución del valor de los fondos propios en la entidad participada se había venido produciendo desde el ejercicio 2005, siendo la generada en 2009 de 614.403,89 euros (el 55% asciende a 337.922,14 euros). En los periodos anteriores a 2009 (2005 a 2008) la entidad no se había deducido fiscalmente ningún deterioro.
4.- La Inspección entendió que solamente era deducible el 55% de la reducción de los fondos propios generada en 2009, no la generada en periodos anteriores, que solo podía deducirse en el periodo respectivo.
Cuestiones planteadas en la demanda:
1.- Procedimiento de verificación de datos.
2.- Deducción por deterioro.
SEGUNDO: Procedimiento de verificación de datos.
La primera cuestión a analizar es la validez del procedimiento de verificación de datos.
La recurrente sostiene que se han incumplido los requisitos de inicio y desarrollo de un procedimiento de esta naturaleza.
Regulación legal
El artículo 131 de la Ley 58/2003 establece:
'La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:
a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.
c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.
d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.'
Análisis de las alegaciones de las partes
En el requerimiento que supuso el inicio de las actuaciones, notificado el 19 de julio de 2014, se dice:
En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2009, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación se solicita:
- Aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita acreditar la procedencia y cuantificación de la deducción por doble imposición intersocietaria al 100% (artículos
30.2 y 30.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), aplicada en la declaración. En particular, se solicita un documento que relacione las entidades participadas residentes en España cuyos dividendos, participaciones en beneficios o rentas de las mencionadas en el citado artículo 30.3, hayan permitido la aplicación de la deducción mencionada, así como indicación del porcentaje de participación y fecha de adquisición del mismo.
- Se solicita justificación del importe consignado en la casilla 315 deterioros de instrumentos financieros de empresas del grupo y asociadas. En particular, deberá indicar los instrumentos financieros que han tenido el deterioro, así como los cálculos realizados para la determinación de dicho deterioro.
- Se solicita que proporcione una persona y teléfono de contacto para posibles incidencias que pudieran presentarse en la tramitación del presente requerimiento.
Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.
Sostiene la recurrente que el procedimiento de verificación de datos es tasado y las actuaciones de la Administración excedieron del mismo.
La Administración inicia el procedimiento de verificación de datos amparándose en el apartado d) del citado artículo 131, al manifestar que con el requerimiento: '...se pide información que justifique los datos declarados por el contribuyente en su autoliquidación.'
La documentación solicitada se refiere, por un lado, a la deducción por doble imposición y, por otro, al deterioro al que alude el artículo 12.3TRLIS.
Acierta el TEAC cuando afirma que se pide información que justifique los datos declarados por el contribuyente en su autoliquidación, es decir, se solicitan documentos nuevos que amplíen el conocimiento de la situación tributaria del contribuyente, lo que está expresamente contemplado en el artículo 131. d) LGT: aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.
En la liquidación provisional podemos leer:
El 19 de julio de 2014 se inició Procedimiento Gestor de Verificación de Datos del Impuesto sobre Sociedades 2009 debido a discrepancias detectadas por la consignación en su autoliquidación del Impuesto de una deducción por doble imposición interna del artículo 30 del TRLIS con un porcentaje del 100% (casillas 123, 124 y 125 de la página 15 del modelo 200) y aplicadas en la autoliquidación (casilla 571 de la página 14 del modelo) así como una partida negativa en concepto de Deterioro de instrumentos financieros de empresas del grupo y asociadas a largo plazo (casilla 315 de la página 8 del modelo) mientras que el apartado B de la página 2 del modelo relativo a Participaciones Directas de la Declarante en otras Sociedades de importe igual o superior al 5% del capital o al 1% si se trata de valores que coticen en un mercado organizado NO tenía consignado ningún dato. Debe aclararse a la obligada tributaria que incluir los datos de dicho apartado correspondientes a Datos de la Participada, Datos en los Registros de la Declarante y Correcciones Valorativas por deterioro y cambios en el Valor razonable es de obligado cumplimiento para la correcta confección del modelo. Por tanto, el inicio de este procedimiento se basó en el artículo 131. l.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria según el cual la Administración Tributaria podrá iniciar un Procedimiento de Verificación de Datos cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.
Por lo tanto, el inicio del procedimiento de verificación de datos, fue correcto y se encontraba amparado en el precepto señalado.
Cuestión distan es que, tras aportación de documentación por parte del contribuyente, la Inspección inició el procedimiento de comprobación limitada, que puso fin a la verificación de datos, mediante la notificación de un requerimiento de información.
Con esta petición, que se refiere exclusivamente al deterioro, se pretende que el contribuyente amplíe la explicación ofrecida en la contestación al primer requerimiento, siendo necesario para ello iniciar un procedimiento de comprobación limitada precisamente por lo reducido de las facultadas de comprobación del procedimiento de verificación de datos.
Pero ello no implica que el inició del procedimiento de verificación de datos adoleciera de ilegalidad, ya que, como hemos visto se encuentra amparado en el artículo 131 d) de la Ley 58/2003, y fue la contestación al requerimiento hecho en la verificación de datos la que ocasionó el inicio de la comprobación limitada, pues las ulteriores comprobaciones iban más allá del simple contraste de la autoliquidación presentada con la documentación aportada.
TERCERO: Deducción por deterioro.
La cuestión central de la presente controversia se centra en la deducibilidad fiscal de la pérdida por deterioro de las participaciones que la recurrente tiene en la entidad Azata del Sol SL, que entiende correspondiente a los ejercicios 2005, 2006, 2007, 2008 y 2009, si bien en el ejercicio 2009 objeto de revisión, la Administración tan solo concede la deducibilidad imputable a dicho periodo y no las que se imputan correspondientes a los ejercicios anteriores.
El recurrente sostiene que la deducción del deterioro generado en los periodos anteriores a 2009 (2005 a 2008) es conforme a los artículos 12.3 y 19.3TRLIS.
Regulación legal.
El artículo 12.3TRLIS determina (redacción vigente en 2009):
3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirá o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de Io establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con fo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.'
Artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en la redacción aplicable en 2009. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
'3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.'
Conclusiones.
Las consultas vinculantes 561-06, de 20 de julio y 171-11, de 12 de mayo, como correctamente señala el TEAC, se refieren a casos en los que se permite la deducción fiscal del deterioro en un periodo posterior por no haberse podido deducir en el periodo en que se produjo efectivamente por ser nulo el valor de la participación en ese momento. En los casos analizados, en los periodos posteriores se produjeron aportaciones al capital de las entidades que determinaron un aumento del valor de la participación, aumento que fue contrarrestado reconociendo el derecho a deducir fiscalmente el deterioro derivado de las pérdidas de ejercicios anteriores.
En el presente caso, sin embargo, el contribuyente sí pudo haber deducido fiscalmente el deterioro de los periodos 2005 a 2008 y no lo hizo.
Pues bien, en la demanda se afirma la discrepancia con la Resolución impugnada de las interpretaciones, tanto del artículo 12.3 como del 19.3 del TRLIS.
Señala la recurrente que:
'Nos estamos refiriendo al realizar los comentarios anteriores a que el artículo 12.3 del TRLIS fija de forma clara y rotunda que: '... el valor de la participación minorado por el valor de las cantidades deducidas de periodos impositivos anteriores...', quiere decir únicamente lo que dice 'cantidades deducidas' y no como pretende la Administración primero y el TEAC después, que este mandato tan tajante y estricto se desvirtúe mediante una interpretación extensiva o la aplicación de la analogía y haga decir al artículo algo que no dice y que solo ve aquella con el objeto de que beneficie a su pretensión, diciendo: ' ...que hubieran podido deducirse en periodos impositivos anteriores...'
Lo que dice el precepto textualmente es:
'(...)la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de fa valoración.'
Lo que el precepto determina es el cálculo de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él,que en el primer párrafo sirve al cálculo de la deducción, y lo que se minora en las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, es el valor de la participación que, tras esa minoración, debe exceder del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación.
Por lo tanto, el precepto no autoriza a la deducción de cantidades devengadas en periodos anteriores, sino que constituye una regla de cálculo del valor de la participación que ha de tomarse.
Por otra parte, la regla de imputación del artículo 19.3 es clara: tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable.
Pues bien, el TEAC afirma:
'(...) la entidad, en el ejercicio 2009, únicamente podía deducirse la diferencia entre los fondos propios al inicio y cierre de ese ejercicio de la entidad participada (AZATA DEL SOL, S.L) en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de la participación una vez quedó acreditado que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas o que hubieran podido deducirse en períodos anteriores, excedía del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio en lo que correspondía a la participación que se detentaba (el 55% en este caso) tomando, en todo caso, los valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad participante correspondiente al periodo impositivo al que sea imputable.'
En la Liquidación, se afirma:
'Los datos alegados sobre los fondos propios de la entidad Azata del Sol para el cálculo del deterioro coinciden con los consignados en las autoliquidaciones de la referida entidad. En relación con la imputación en un ejercicio posterior de las pérdidas por deterioro en Empresas del Grupo, Multigrupo y Asociadas, la Consulta de la DGTV758/2013 señala lo siguiente: En los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, procede la aplicación del art. 12.3TRLIS correspondiente a dicho periodo impositivo, esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de la participación, la diferencia entre los fondos propios al inicio y cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. (...)
En nuestro caso hay que señalar que los datos de los fondos propios de la entidad participada Azata del Sol al principio y final del periodo impositivo 2009 se refieren al periodo impositivo 01/01/2009 a 28/12/2009. A continuación, la entidad presenta sus autoliquidaciones con periodo impositivo 29/12 a 28/12 del ejercicio siguiente. Por tanto, se admiten los datos tenidos en cuenta por la obligada tributaria para el cálculo de la diferencia de fondos propios en 2009, debido a que al final del plazo voluntario de la declaración de la sociedad participante (25 de julio de 2010), el último balance aprobado de la entidad Azata del Sol era el correspondiente al periodo de 01/01/2009 a 28/12/2009.
- En base a lo anterior y teniendo en cuenta los datos que constan en las autoliquidaciones de Azata del Sol, el importe del deterioro fiscalmente deducible en el periodo impositivo 2009 correspondiente al 55% de la participación en la misma sería de la diferencia entre el valor fondos propios al inicio de 2009 de 6.317.966,75 euros y el valor fondos propios al final de 2009 de 5.703.562,86 ya no constan gastos no deducibles que resulta de -614.403,89 euros en la parte que corresponde al porcentaje de participación de la obligada tributaria (55%)siendo finalmente de 337.922,40 euros. (...)
En cuanto al valor de la participación, hay que tener en cuenta el criterio dela Consulta Vinculante V758/2013, según el cual, a efectos de aplicar el límite del precio de adquisición, la referencia del art 12.3TRLIS a las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, debe interpretarse como a cantidades que hubieran podido deducirse en períodos anteriores, con independencia que efectivamente se hubieran deducido o no, pues de lo contrario se estaría permitiendo en un período impositivo la deducción de cantidades que pudieran deducirse en períodos anteriores pero no se dedujeron, lo cual como se ha indicado, no resulta posible. Teniendo en cuenta los propios datos proporcionados por la obligada tributaria, el deterioro de la participación en la entidad Azata del Sol desde2005 hasta 2008 es de 1.259.866,19 euros. Por tanto, el valor fiscal de la participación es de 4.698.854,70 euros - 1.259.866,19 euros dando como resultado 3.438.988,51 euros.'
Compartimos la interpretación que realiza la Administración del precepto que nos ocupa, que hay que poner en conexión con el realizado en relación al 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004.
Dice así la Liquidación:
'La obligada tributaria justifica la deducibilidad fiscal en el art. 19.3 TRLISque permite deducir gastos de ejercicios anteriores en un ejercicio posterior si no supone una minoración de la tributación y en la Consulta V0873/2013. Dicha consulta admite, en el ejercicio en que se produce la reformulación y aprobación de cuentas de ejercicios anteriores de la obligada tributaria la deducibilidad de los deterioros sufridos en dichos ejercicios en la participación de una entidad participada como consecuencia de la reformulación y aprobación de los Balances de ejercicios anteriores de ésta última entidad. Como documentos justificativos de sus alegaciones la obligada tributaria aporta sus autoliquidaciones del impuesto desde el 2005 hasta el 2009 y las de la entidad participada Azata del Sol.'
En conclusión:
1. El cálculo del artículo 12.3 del RDL 4/ 2004 no permite trasladar una deducción que es imputable a ejercicios anteriores.
2. Para que sea posible la modificación de la imputación temporal, es necesario que se haya producido la imputación contable.
A esta conclusión llegamos, desde las propias alegaciones de la recurrente al citar la norma 9 relativa a las normas de registro y valoración del RD 1514/2007determina la procedencia de la contabilización de un deterioro en el caso de activos financieros como es la participación de otras empresas:
'Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.
El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.'
El precepto establece que deberán efectuarse las correcciones valorativas, en el cierre del ejercicio, y por tanto no es una facultad del sujeto pasivo elegir el momento en que se realizan.
Por lo tanto, debemos concluir que la actuación administrativa es correcta, sin perjuicio de ello, la recurrente tiene derecho a la íntegra regularización de su situación tributaria respecto a los ejercicios en los que no se realizó la deducción por deterioro de cartera.
Por último, en relación a la motivación, es evidente que tanto la Liquidación como la Resolución del TEAC se encuentran motivadas, cuestión distinta es que la recurrente no comparta sus planteamientos.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por 'AZATA PATRIMONIO, S.L.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Marcelino Bartolomé Garretas, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, y con ella la liquidación de la que trae causa, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
