Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 853/2017 de 25 de Febrero de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000853/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05184/2017

Demandante:RBC INVESTOR SERVICES ESPAÑA SA

Procurador:ARGIMIRO VÁZQUEZ GUILLÉN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a veinticinco de febrero de dos mil veintiuno.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 853/2017, seguido a instancia de RBC INVESTOR SERVICES ESPAÑA SA, que comparecen representadas por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén y asistido por Letrado D. Antonio Cuellar Prats, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de junio de 2017 (RG 470/14, 472/14, 553/14, 4590/14, 4591/14, 4594/14, 4591/14 y 4596/14); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 217.796,93 €.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 10 de septiembre de 2017, tuvo entrada escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 19 de diciembre de 2017. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 22 de febrero de 2018.

TERCERO.- No se recibió el juicio a prueba. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 11 de febrero de 2021.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de junio de 2017 (RG 470/14, 472/14, 553/14, 4590/14, 4591/14, 4594/14, 4591/14 y 4596/14); relativa al IS ejercicios 2007, 2008 y 2009, en conceptos de liquidación y sanción. Los recursos fueron desestimados por el TEAC.

Los motivos de impugnación son:

1.- Ampliación máxima de las actuaciones inspectoras -pp.5 a 7-.

2.- Deducibilidad de los gastos de representación, desplazamiento y estancia por RBC respecto de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 -pp. 7 a 16-.

3.- Deducibilidad respecto del ejercicio 2009, de la indemnización satisfecha a un alto directivo de RBC -pp. 16 a 22-.

4.- Ausencia de culpabilidad en relación con los acuerdos sancionadores -pp. 22 a 24-.

SEGUNDO.- Ampliación máxima de las actuaciones inspectoras.

A.- Se indica en el Acuerdo de liquidación que el inicio de las actuaciones inspectoras se comunicó el 6 de julio de 2012, sin que se hayan producido dilaciones imputables al contribuyente. Dictándose acuerdo de liquidación el 27 de diciembre de 2013. Es decir, superado el plazo de doce meses.

En las pp. 7 a 10 del Acuerdo de liquidación se analiza la materia y se hace referencia al Acuerdo de ampliación de 13 de junio de 2013, por el que se ampliaron seis meses las actuaciones inspectoras. Lógicamente, si dicho Acuerdo se considera válido, la Inspección no habría superado el plazo máximo de realización de la actividad inspectora.

Lo que sostiene la recurrente es que el Acuerdo no está motivado.

B.- Interpretando el art 150. LGT la STS de 31 de mayo de 2012 (Rec. 2259/2005 ),entre otras, sienta una doctrina que puede ser resumida en los siguientes puntos:

1.- La Administración ' no goza de una potestad discrecional para ampliar el plazo', muy al contrario, sólo puede acodar la ampliación cuando 'las actuaciones revistan especial complejidad' o 'descubra que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice'.

2.- La Administración debe ' explicitar las razones' que justifican el dictado del acuerdo de ampliación, 'justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto'. En suma, los acuerdos de ampliación han de motivarse.

3.- La normativa reglamentaria que desarrolla el art 150.1 LGT facilita 'de terminadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados 'actuaciones que revistan especial complejidad' y 'ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales'.

4.- La justificación ha de contenerse en el propio acuerdo de ampliación, sin que sea posible a posteriori, ni por el TEAC o TEAR, ni por el órgano judicial, sustituir dicha justificación.

5.- La justificación ' demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona' - STS de 11 de octubre de 2012 (Rec. 712/2010 )-.Añadiendo la STS de 20 de junio de 2013 (Rec. 3408/2010 )que ' no basta con comprobar la concurrencia de alguna de las causas objetivas....sino que en todo caso debe ponderarse si su concurrencia --o la de cualquier otra circunstancia-- convierte las actuaciones en especialmente complejas'. Indicando, por último, la STS de 12 de marzo de 2015 (Rec. 40/74/2013 )que ' la mera cita, sin circunstancias de hecho que avalen la aplicación, de alguna de las causas que justifican la ampliación del plazo, es insuficiente a los efectos de que la decisión ampliatoria sea considerada conforme a derecho'.

6.- La exigencia de motivación puede modularse en aquellos casos en los que resulten a prioripatente dicha complejidad, sin perjuicio de que la sociedad o el grupo aporten datos de los que se infiera que, en el caso concreto, pese a la inicial apariencia, la ampliación era innecesaria - STS de 12 de julio de 2012 (Rec. 2825/2010 )-.

7.- La falta de oposición inicial al acuerdo de ampliación, no exime a la Administración de su deber de motivar - STS de 5 de junio de 2013 (Rec. 2709/2011 -.La no realización de alegaciones en el momento en que se dio a la sociedad trámite conferido al efecto no es por sí decisiva para estimar justificado el Acuerdo de ampliación - STS de 11 de octubre de 2012 (Rec. 712/2010 )y STS 11 de febrero de 2010 (Rec. 8980/2004 -, pero ello no quiere decir que no pueda ponderarse, como lo hace el TEAC, a mayor abundamiento, como un indicio de acierto del acuerdo, pues, de hecho, no generó reacción en el inspeccionado, que no puso objeción alguna la mismo - STS de 12 de julio de 2012 (Rec. 2825/2010 )-.

C.- Aplicando la precedente doctrina al caso de autos la Sala entiende que, en contra de lo que se sostiene por la demandante, el Acuerdo de ampliación está motivado. En las pp. 14 a 16 de la Resolución del TEAC se reproduce el Acuerdo de ampliación y de su lectura se infiere que el mismo supera los estándares de motivación exigidos por la jurisprudencia. Así, sin perjuicio de dar por reproducida la transcripción efectuada por el TEAC se dice, entre otras cosas que:

a.- La inspección se realiza a un ' grupo de sociedades....que tributan en el régimen de consolidación fiscal en el IS. No obstante, la Matriz española depende a efectos estratégicos y comerciales de una entidad residente en el extranjero (Bélgica)'.

b.- Se describe el volumen de operaciones de los tres ejercicios inspeccionados y en todos ello se supera la cantidad precisa para auditar las cuentas anuales.

c.- El obligado tributario realiza operaciones tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede del Equipo Nacional de Inspección.

d.- Existe un número elevado de facturas recibidas y emitidas en cada ejercicio que dificulta la comprobación tanto en IVA como en IS.

e.- La entidad realiza operaciones complejas.

En efecto, la Administración no se limita a reproducir los supuestos de hecho descritos en la norma, sino que expone hechos concretos justificando la existencia de la especial complejidad, la cual, recuérdese se ' entenderá'que concurre cuando se da alguna o algunas de las circunstancias especificadas en el art 184 del RGT, siendo por lo demás proporcionado el plazo de seis meses acordado para concluir las actuaciones.

Coincidiendo la Sala con el TEAC cuando afirma que ' el Acuerdo de ampliación reúne la suficiente motivación, esto es, la expresión del razonamiento lógico- jurídico llevado a cabo por la Administración para reputar necesaria la ampliación del plazo, procediendo en consecuencia concluir que concurre en el presenta caso la especial complejidad de la actuación inspectora'.

El motivo se desestima.

TERCERO.- Deducibilidad de los gastos de representación, desplazamiento y estancia por RBC respecto de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

A.- Como puede verse en las respectivas actas los gastos de representación desplazamiento y estancia se pagaban mediante tarjeta de crédito, siendo los extractos bancarios los justificantes únicos de dichos cargos, aportándose, en ocasiones, factura o billete de transporte como prueba complementaria. La Inspección consideró que determinados gastos que cuantifica en cada una de las actas no estaban justificados o guardaban relación con la actividad de la empresa.

Así, en la p. 3 del acta de disconformidad de 2007 y 2009 se indica que la recurrente aportó un documento Excel donde se recogían los gastos de representación ordenados por la denominación de los empleados. La Inspección, contrasto la información contenida en los listados con los listados de documentación obtenida e hizo constar en diligencia ' la falta de facturas, la existente de cargos bancarios de tarjetas de crédito como mayoritario documento existente y facturas y recibos de restaurante en los que no se identifica los supuestos invitados por motivos comerciales'.

En los informes de disconformidad se razona que ' 'hay gastos que ni siquiera se documentan, consideramos que corresponde a RBC Dexia probar: A) la realidad del gasto; B) que los documentos aportados (cargos en cuenta por VISA, billetes de viaje, recibos de restaurant, etc.) son suficientes para determinar que son gastos de empresa y no particulares o familiares; C).- que los que se justifican con factura pero no se identifica a las personas supuestamente coparticipes en el devengo del gasto tienen carácter comercial y no personal o familiar de naturaleza privada' -p. 5 del informe de disconformidad de 2007, de 2008 y de 2009-.

De nuevo, en los Acuerdos de liquidación se indica que la Inspección ha constatado la ' falta de facturas, la existencia de cargos bancarios de tarjetas de crédito como justificante mayoritario y facturas y recibos de restaurante en los que no se identifican los supuestos invitados por motivos comerciales'-p.9 del Acuerdo de 2007-. Razonamiento que se recoge en los demás, pues, aunque existen tres acuerdos, los argumentos son prácticamente coincidentes.

B.- No es necesario extenderse en la idea, pues ninguna de las partes la discute, que para que un gasto sea deducible debe estar contabilizado, la empresa debe ser capaz de justificar su existencia y, por último, debe guardar correlación con los ingresos, es decir, vinculación con la actividad desplegada por la empresa.

Lo primero que sostiene la empresa es que los gastos son razonables si se tiene en cuenta el importe neto de su cifra de negocios y cita el actual art. 15.e) LIS. Evidentemente la recurrente sabe que es una norma que no resulta aplicable a los ejercicios controvertidos, pero, en su opinión, constituye un indicio de la racionalidad del gasto.

No es preciso acudir al art. 15.e) de la LIS para sostener la razonabilidad del gasto, entre otras cosas, porque así lo reconoce la Inspección. En efecto, en la p. 15 del Acuerdo de 2009 no se rechaza que el gasto pueda ser razonable atendiendo a la cifra de negocios, lo que se dice es que, al margen de dicha razonabilidad hay que acreditar la realidad del gasto y su correlación con los ingresos.

Por lo demás, esta es la forma en que debe interpretarse el art. 15.e) de la LIS que claramente indica que ' los gastos por atenciones a clientes y proveedores', es decir, los gastos que cumplan los requisitos de contabilización, acreditación y correlación con los ingresos -atenciones a clientes y proveedores- serán deducibles con ' el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo'.Es decir, una vez acreditada la deducibilidad del gasto por atenciones a clientes y proveedores estos no podrán superar el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios, cantidad que el legislador considera razonable. Lógicamente, si no se acredita previamente la existencia de gastos deducibles dicho límite no opera.

Por lo tanto, tiene razón la Inspección cuando sostiene que el razonamiento es precisamente el inverso al que realiza la recurrente: primero hay que ver si existe gasto deducible y luego si el mismo es razonable. Ciertamente, la razonabilidad del gasto en atención al volumen de actividad de la empresa puede ser un indicio a la hora de acreditar los hechos, pero no es suficiente por sí mismo. Tal y como está redactado el art 15 LIS, la razonabilidad opera como límite a la deducción, no como prueba de la existencia y justificación del gasto.

Lo mismo cabe decir en relación con el argumento de que la sociedad no es de las que confunde gastos privados con profesionales. Ni la Sala, ni la inspección ponen en cuestión la honorabilidad o buen hacer de la empresa, simplemente afirman que la recurrente debe estar en condiciones de justificar el gasto y emplear una especial diligencia en ello.

Por lo demás, cabe añadir que la Inspección no ha rechazado todos los gastos, no poniendo en cuestión que, lógicamente, una entidad como la recurrida factura necesariamente gastos con clientes, viajes, etc. Lo que ha hecho es afirmar que respecto de algunos de ellos no está justificado que guarden correlación con los ingresos, mientras que otros, sencillamente, no están justificados. Lo que le lleva a sostener que de los 166.473,73 € gastos correspondientes a 2007, 46.696,31 € no están justificados por ausencia de billetes de transporte o facturas; gastos de restaurante sin factura; gastos de restaurante sin identificar que se trate de atenciones a clientes y gastos del Club de Campo de Madrid. Lo propio hace en el 2008, de los 139.603,51 € no admite 42.183,59 € y del 2009 de las 97.592,66 € no admite 31.018,60 €.

Estas cifras, como sabe la recurrente, se extraen de la diligencia nº 3 de 28 de octubre de 2013, donde consta descrito con detalle los gastos, el concepto y la cuantía de los que no se admiten. A dichos Anexos se adjuntan actas en las que mes por mes se indican los conceptos y cuantías que se corresponden con cada uno de los conceptos antes descritos. Y además se especifican las cuentas y conceptos de los que se han extraído las cantidades de gastos, cotejados con los listados que se adjuntan a dichas actas. En nuestra opinión, la actuación realizada por la Inspección es suficiente y lo cierto es que la recurrente no ha articulado prueba que desvirtúe tales conclusiones. Correspondiendo la recurrente la carga de justificar el gasto.

Como se infieren de las propias actas, no es un problema sólo de falta de facturas -las cantidades por tales conceptos no son excesivas-; sino, además, de no acreditación de la conexión de determinados gastos con la actividad de la empresa. Es la recurrente quien debería estar en condiciones de justificar la totalidad de los gastos que se deduce más allá de la presentación de un listado Excel con sus propias manifestaciones sobre la correlación ingresos/gastos, una vez que la Administración pone en duda razonadamente aquella vinculación. Siendo lo cierto que no articula prueba que rebata lo argumentado por la Administración. Y esto lo decimos porque identificado mes por mes la cuantía y el concepto, si la recurrente discrepa de la misma, en lugar de decir que ignora de donde ha sacado dicha cantidad la Administración -la cual por cierto indica la fuente- debería estar en condiciones de aportar la justificación correspondiente a dicho mes, concepto y gasto, lo que no hace, limitándose a poner en duda lo afirmado por la Administración, pero sin articular prueba en contrario.

Por último, cuando se trata de acreditar gastos deducibles la carga de acreditar la existencia y vinculación con la actividad de la empresa es del obligado tributario. Así, la STS de 30 de 2012 (Rec. 1812/2009 )claramente indica que:

'conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba'. En el mismo sentido las STS de 16 de octubre de 2008 (Rec. 9223/2004 ) y 28 de febrero de 2013 (Rec. 883/2010 ).

Sin que esta falta de prueba por parte de la recurrente pueda eludirse alegando pasividad o falta de diligencia en la actuación de la Administración que ha requerido al obligado tributario la justificación del gasto, procediendo a su análisis y llegando a la conclusión de que algunas de las facturas no eran deducibles, explicando las razones por las que no estimaba justificados determinados gastos.

El motivo se desestima.

CUARTO.- Deducibilidad respecto del ejercicio 2009, de la indemnización satisfecha a un alto directivo de RBC.

A..- En el informe de disconformidad relativo al ejercicio 2009 se hace constar que la sociedad firmó un contrato de 'rescisión de la relación laboral con derecho a compensación por cantidad bruta de 600.000 €'.

Según se desprende del acta, inicialmente, D. JLVA inició su vinculación con la empresa el 2 de diciembre de 1992, mediante una relación laboral de alta dirección con BANCOVAL SA y así consta en el contrato de 1 de julio de 2000. En efecto, posteriormente, el 1 de julio de 2000 suscribió otro contrato de alta dirección, constando en el contrato que es nombrado Consejero Delegado del Consejo de Administración el 27 de abril de 2000.

Consta documento de 6 de junio de 2005, en el que la sociedad y D. JLVA indican que este último ha recibido una oferta de la matriz y acuerdan suspender - una excedencia- de la relación laboral de alta dirección con una vigencia de 5 años. De forma que D. LJVA podría solicitar el reingreso como alto directivo en BANCOVAL SA.

Solicitado el reingreso, la entidad rechaza el mismo al existir fuertes discrepancias con el recurrente y pactan la extinción indemnizada por la suma de 600.000 €. La cual se corresponde con la fijada en el contrato de alta dirección que fijaba como tope indemnizatorio la suma de 100.000.000 pts.

La Inspección entendió que el pago correspondía a la matriz y no a la compañía española. Ponía además en cuestión la realidad del pacto suscrito, pero no discutía la existencia de una relación de alta dirección y la legalidad del pacto de suspensión o excedencia pues no se regula en el RD de Alta Dirección.

El Acuerdo de liquidación, sin embargo, alteró, sin oír a la entidad recurrente, los términos del debate. Lo cual no debió hacer y así lo reconoce el TEAC en su resolución.

El Acuerdo trata el tema en las pp. 16 y ss. Indica que la Inspección rechazo el gasto por considerar que no procede en la relación de alta dirección y, asimismo, que el pago corresponde a la matriz, por lo que el abono realizado por la entidad española es una liberalidad no deducible.

Ahora bien, el Acuerdo, insistimos, sin previa audiencia de la entidad, varía la argumentación y razona que lo relevante es que lo esencial es la naturaleza de la relación entre D: JLVA y la entidad. Alterando los términos del debate -nunca se puso en cuestión que la relación era de alta dirección- se sostiene que las relaciones tanto con la entidad española como con la matriz son orgánicas (mercantiles), no laborales, pues ' la titularidad del cargo de administrador o miembro del Consejo de Administración de una empresa impide compatibilizar dicha condición con un contrato de alta dirección'.

Una vez que se llega a la conclusión de que la relación es mercantil y no laboral, se indica que para que sea posible la deducción ha de estar establecida en los Estatutos de la Entidad y se razona que no cabe deducir la indemnización por la mera contabilización ' si en los Estatutos sociales no recogen el carácter remunerado del cargo de Administrador o miembro del Consejo de Administración, o, aun recogiéndolo, se contempla la posibilidad de acordar indemnizaciones por la suspensión de sus funciones no cabe entender deducible la indemnización satisfecha en los términos que se plantea en el presente expediente' -p. 288 del Acuerdo de liquidación-. Como estos extremos no constan, no procede considerar como gasto la indemnización por más que este haya sido acordado ' en contrato privado ni el acuerdo complementario al mismo'.

Evidentemente el acto de la Inspección comete una infracción procedimental grave, pues altera los términos del debate y rechaza la deducción con base a una falta de prueba, privando a la recurrente de su posibilidad de aportarla, pues esta actuación sorpresiva dejó al obligado tributario sin posibilidad de reacción.

En la p. 46 el TEAC, con razón, califica como ilícita la actuación de la Administración, no obstante, como la recurrente pide que se analice el fondo del asunto el Tribunal no acuerda la retroacción de actuaciones y entra en el fondo del asunto -pp. 46 y ss-. Insistiendo en los argumentos de la Inspección e indicando que la posibilidad de indemnizar no está prevista en los estatutos -pp. 62 y ss-. Más en concreto, lo que dice es que los mismos no establecen 'con certeza' el sistema de retribución. Conviene precisar que la recurrente en el recurso económico-administrativo aportó copia de los Estatutos.

B.- Una vez que hemos descrito los hechos y siendo el recurso contencioso-administrativo un recurso de pretensiones, conviene realizar las siguientes precisiones:

-Nadie discute y así lo reconoce el TEAC que la Inspección no obró correctamente. En efecto, al cambiar la argumentación lo relevante pasó a ser el contenido de los estatutos de la sociedad, estatutos que no se aportaron visto el camino de regularización por el que la Inspección había optado.

Ahora bien, como razona la STS de 9 de enero de 2018 (Rec. 2980/2016 ),como regla general y en la medida de lo posible, debe analizarse el fondo del asunto, de forma que ' sólo sería aceptable la devolución del asunto a la Administración para que dictase nueva resolución de fondo..... [entre otros casos, cuando] la pretensión del interesado se haya limitado a la obtención de ese derecho al trámite...., pues afrontar el enjuiciamiento de una pretensión no ejercitada sería incurrir en una prohibida incongruencia ultra petita, que entrañaría conceder más de lo estrictamente pedido'.

En nuestro caso, tanto ante el TEAC como ante nosotros -p. 18 de la demanda- la recurrente afirma que no quiere eludir la cuestión de fondo. Es decir, opta por invitar a la Sala a que examine el fondo del asunto.

-Tampoco es objeto de controversia la aplicación de la teoría orgánica. Por lo tanto, debemos entender que, pese al contrato de alta dirección, D. JLVA tenía una relación de naturaleza mercantil y no laboral. No tenía, por lo tanto, ni un contrato de alta dirección ni una relación laboral común.

-Por último, no ha sido objeto de debate la cuantía de la indemnización que en su caso pudiese corresponder y que la misma se encuentra dentro de los límites legales del contrato de Alta Dirección -RD 1382/1985-. De hecho, como hemos dicho la cantidad acordada -600.000 €-, se corresponde con el tope máximo establecido en el contrato de 100.000.000 pts.

C.- La Sala no ignora que nos encontramos ante una cuestión controvertida. En relación con la materia cabe indicar:

1.- No cabe sostener que el 'gasto' de retribuir o indemnizar a los administradores de la sociedad no guarde correlación con los ingresos. Aunque no resulta de aplicación, así lo ha entendido el legislador en al art. 15.e) de la Ley 27/2014, que claramente indica que no cabe entender como donativo o liberalidad ' las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad':En la misma línea, el art. 15.i) considera gasto deducible el derivado de la ' extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el art. 17.2.e) de la Ley 35/2006 ',norma que considera rendimientos de trabajo ' las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración....'.

2.- Ahora bien, la retribución de los administradores tiene que ser establecida con arreglo a la legalidad, es decir, con respeto de los criterios establecidos en el Derecho Mercantil, pues no cabe considerar como deducibles aquellos gastos que contravienen el ' ordenamiento jurídico' - art. 15.f de la Ley 27/2014-

3.- Debe quedar claro que el supuesto de autos se regula por el Real Decreto-Legislativo 4/2004 (TRLS), pero en nuestra opinión, la nueva norma recoge la experiencia plasmada en las decisiones de la jurisprudencia y puede contribuir a la aclaración de la interpretación de la normativa precedente. Es decir, la solución contenida en la regulación actual ya cabía en la regulación anterior, de forma tal que esta aclara y hace expreso lo que ya se contenía implícitamente en aquella. Del mismo modo, en nuestra opinión, los precedentes jurisprudenciales iluminan la interpretación de los preceptos actuales.

En efecto, la STS (dos) de 5 de febrero de 2015 (Rec. 2795/2013 y 2448/2013 )),con cita de precedentes, sostiene que en un caso similar al de autos estamos ante una relación de carácter mercantil y que para determinar la procedencia de la indemnización o de la retribución debe estarse a lo establecido en los Estatutos de la sociedad. Nada impide a la sociedad conceder una indemnización superior, pero en tal caso no estaríamos ante un gasto deducible a efectos del Impuesto de Sociedades, pues la retribución para ser deducible como gasto a efectos del IS debe ser conforme con el ordenamiento jurídico. La doctrina se reitera en la STS de 28 de octubre de 2015 (Rec. 254772013).

Todas estas sentencias contienen un voto particular. Dicho voto no discrepa del resultado, pues sostiene que la retribución debe determinarse conforme a lo establecido en la normativa mercantil para ser deducible, discrepando únicamente en la calificación de la retribución no establecida en los estatutos como 'liberalidad', entendiendo el magistrado discrepante que la misma no es exacta. La evolución normativa posterior parece inclinarse por esta última vía y la reciente Resolución del TEAC de 17 de julio de 2020 (RG 3156/2019),ciertamente aplicando la nueva normativa, se inclina también por esta línea interpretativa.

4.- En todo caso, lo esencial y así lo viene exigiendo la jurisprudencia es que la retribución se establezca en los Estatutos en los términos y con el alcance previsto en la normativa mercantil.

La recurrente, probablemente porque se trata de un texto refundido, aplica la normativa contenida en el Real Decreto-Legislativo 1/2010, de sociedades de capital. Esta norma, en su art. 217.1 establece que ' el cargo de administrador es gratuito, a menos de que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración'.Desarrollando los apartados siguientes de dicha norma y los arts 218 y ss., como debe determinarse la remuneración.

Por otra parte, la interpretación de lo establecido en el art. 217 en relación con lo dispuesto por el art 249 ha sido analizada con extensión por la STS (Civil) de 26 de febrero de 2018 (Rec. 3574/2017 ),estableciendo con claridad que los requisitos exigidos por los arts. 217 a 219 y 249 del TRLSC son de 'carácter cumulativo'.

5.- En suma, lo que tenemos que ver es que disponen los Estatutos de la sociedad, si los mismos se ajustan a lo establecido en la Ley y, por último, si la indemnización pactada encuentra cobertura en aquellos.

Al recurrir en la vía económico-administrativa la sociedad demandante aportó una copia del art. 23 de sus Estatutos, cuya corrección no ha sido cuestionada por el TEAC.

Sin perjuicio de remitir a su lectura -el documento se encuentra como documento adjunto al recurso de alzada en el expediente remitido-, parte del artículo se encuentra transcrito en la p. 63 de la Resolución del TEAC y en el mismo se dice que:

'Los servicios prestados por los consejeros serán retribuidos, por el carácter de remuneración inherente al desempeño del cargo de administrador'.Estableciendo que la ' retribución consistirá en una cantidad fija, determinada para cada ejercicio social por la Junta General de Accionistas...'.

Partiendo de estos hechos el TEAC no niega que la condición de Administrador está retribuida y pueda ser indemnizada, lo que dice es que los Estatutos no establecen el sistema de retribución ' con certeza, porque el referido art. 23 de los mismos no está definido en términos tales que permitan sostener que las cantidades satisfechas por dicha sociedad a su Consejero Delegado eran obligatorias y necesarias y, por tanto, deducibles en la base imponible del IS'.

6.- E nuestra opinión, para que quede destruida la presunción de gratuidad del art. 217 del TRLSC, es preciso que la retribución se establezca con nitidez en los estatutos, como así ocurre en el caso enjuiciado.

El fundamento de la reserva estatutaria reside en la necesaria transparencia exigible en las sociedades de capital sobre los mecanismos retributivos y la necesidad de proteger, siquiera indirectamente, a los socios minoritarios, al someter la alteración del sistema de retribución al cumplimiento de las exigencias formales y sustantivas propias de la modificación de estatutos - STS (Civil) de 19 de septiembre de 2017 (Rec. 390/2015 )-.

Siendo preciso que estatutariamente quede fijado el sistema concreto de retribución elegido, sin que pueda dejarse a la discrecionalidad de la junta general o del órgano de administración la determinación de tal sistema retributivo en un momento ulterior. En nuestro caso, también se cumple este requisito pues se establece la retribución con una 'cantidad fija' y 'adicionalmente' cabe la remuneración mediante la entrega de acciones.

De la lectura de los preceptos se infiere, salvo mejor criterio, que no estamos ante lo que se denomina un 'sistema alternativo de retribución'. En este sentido la Resolución de la DGRN de 17 de junio 2014nos enseña que ' el régimen legal de retribución de los administradores exige que se prevea en estatutos, de forma expresa, que el administrador es retribuido, para así destruir la presunción de gratuidad, y también la determinación de uno o más sistemas concretos para la misma, de suerte que en ningún caso quede a la voluntad de la junta general su elección o la opción entre los distintos sistemas retributivos, que pueden ser cumulativos pero no alternativos'.

Lejos de ello, los Estatutos han establecido que el sistema de retribución consiste en el abono de una cantidad fija, sin perjuicio de que dicho sistema pueda, adicionalmente, complementarse con otros.

Conviene, por último, precisar que la reserva estatutaria no tiene un alcance cuantitativo por cuanto, con arreglo al art. 217.2 LSC corresponde a la Junta General determinar el importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales. Si bien, tal y como tiene establecido la Dirección General de los Registros y del Notariado, nada obsta para que, sí así se decide por la sociedad, se fije en los estatutos la cuantía máxima de retribución de los administradores sociales, o que, incluso, se fije estatutariamente la cuantía concreta de su retribución.

En esta línea la Resolución de la DGRN de 19 de febrero de 2015razona:' La Ley establece una reserva estatutaria respecto del sistema de retribución, pero no en cuenta a la retribución exacta o aspecto cuantitativo de la misma (con las limitaciones establecidas en caso de participación en beneficios, como ha quedado expuesto, y, por ello, no es necesaria la fijación estatutaria de la cuantía concreta de la remuneración -cfr. la Resolución de 19 de marzo de 2001-. Pero el hecho de que no se imponga esta exigencia no impide que pueda determinarse esa concreta retribución con base en la autonomía estatutaria. Si para el caso de retribución que tenga como base una participación en los beneficios se exige que los estatutos determinen concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, no debe verse obstáculo alguno para que, a falta de prohibición legal expresa, el sistema de retribución consista no ya en una cantidad máxima anual que deba concretar la Junta general (como admitió la Resolución de 26 de septiembre de 2014), sino en una cantidad fija determinada en los estatutos. Cabe concluir, por tanto, que una previsión estatutaria como la analizada en este expediente no sólo no es contraria a la Ley ni a los principios configuradores del tipo social escogido ( art. 28 de la Ley de Sociedades de Capital ), sino que garantiza una mayor certidumbre y seguridad tanto para los socios actuales o futuros de la sociedad, como para el mismo administrador, cuya retribución, en su aspecto cuantitativo concreto, dependería de las concretas mayorías que se formen en el seno de la Junta general'.

En el mismo sentido cabe citar la STS (Civil) de 19 de septiembre de 2017 (Rec. 390/2015 ), donde se razona que en los Estatutos se ' exige la constancia ............del sistema de retribución de los administradores de la sociedad, sin que sea necesaria la concreción de una cuantía determinada'. Y lo propio hace la STS (Civil) de 9 de abril de 2015 (Rec. 1785/2013 ),que estima suficiente la fijación de ' un sistema de retribución, 'una cantidad fija de dinero' , y por otro, un procedimiento para su determinación, 'por acuerdo de la junta general fijado anualmente' . Es verdad que el precepto estatutario podía haber sido más concreto, completando la determinación de la cuantía con unos criterios generales que sirvieran de base para su fijación, no tanto en interés de los accionistas sino en interés de los propios administradores'.

Como pude verse tras la lectura de la Resolución recurrida, el TEAC se limita a decir que el sistema de retribución fijado en los estatutos no tiene 'certeza', pero en nuestra opinión no explica los motivos de tal afirmación de forma suficiente.

7.- Ciertamente la cuestión se complica, pues estamos ante una indemnización por cese. Pues bien, conviene añadir que de conformidad con el art. 217.2.f) del TRLSC, dentro del concepto de 'retribución' se encuentran las ' indemnizaciones por cese, siempre y cuando no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones administrativas'.

Por otra parte, en los Estatutos de la Sociedad consta que de existir contrato de Alta Dirección y, al mismo tiempo, tenerse la condición de Consejero Delegado, la pérdida de la condición de Consejero Delegado no afectará ' al derecho a percibir la indemnización y el saldo que laboralmente procedan'.Es decir, que son los propios Estatutos los que, en un supuesto como el de autos, garantizan a quien cesa en su condición de Consejero Delegado/Alto Directivo (en suma, con funciones ejecutivas) que al menos percibirá la indemnización que laboralmente proceda.

Los criterios cuantitativos de la indemnización están claramente establecidos en los Estatutos y se ha cumplido la finalidad de defensa de los intereses de los accionistas, pues establecen el derecho a percibir una indemnización en estos casos y la técnica de cuantificación de la misma no ha sido objeto de impugnación por la Administración.

En este sentido, como se razona en la STS de 17 de diciembre de 2015 (Rec. 2181/2013 ) -que analiza un supuesto de indemnización-,entendemos que la finalidad de la norma ' proteger al socio de los abusos que puedan cometerse con las remuneraciones de los administradores, a fin de que tenga una información clara sobre cuáles son tales remuneraciones, y residenciar en la junta de socios, con las mayorías necesarias para modificar los estatutos, la competencia para fijar el régimen retributivo', han quedado sobradamente cumplidas vistos los términos de los Estatutos y el contrato suscrito.

Repárese en que las partes pactaron que el inicial contrato de Alta Dirección quedaba suspendido; que este contrato establecía varias cláusulas indemnizatorias -no competencia postcontractual; indemnización por extinción del contrato, etc-. Precisamente, en relación con la extinción se estableció, como tope máximo de la indemnización la cantidad de 100.000.000 pts -cláusula 15.2 y ss.-. Que a D. JLVA se le comunicó que la empresa, pese al pacto suscrito, no se le readmitiría, pues se había perdido la confianza por parte de la sociedad. Pactándose una indemnización de 600.000 € que no consta superase los límites establecidos.

No apreciamos por ello que exista abuso alguno en la indemnización pactada, la cual guarda ' una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares del mercado de empresas comparables' -art 217.4 TRLSC- y sin que la Administración haya aportado un solo dato que nos permita considerar que la indemnización establecida ha sido excesiva o desproporcionada. Repárese en que el actual art. 15.i) considera razonable la suma de 1.000.000 €.

8.- Razona, por último, el TEAC que no consta acreditado que D. JLVA hubiese notificado a la empresa su intención de reincorporarse con 90 días de antelación. Pero este dato no nos parece decisivo. El preaviso tiene como finalidad permitir a la empresa adoptar los cambios organizativos producidos por la reincorporación; pero no resulta relevante en un caso como el de autos en el que desde el primero momento la empresa no tenía intención de readmitir. Lo esencial es el pacto suscrito.

Y en cuando a que no consta la 'inexistencia' de indemnización por la Matriz Luxemburguesa, lo cierto es que el pacto al que nos hemos referido lo tiene con la sociedad española y no hay prueba alguna de que aquella la haya pagado ninguna cantidad. Si lo que pretende la Administración es sostener que no procedía indemnización alguna por haberse percibido cantidades de la Matriz, estamos ante un hecho impeditivo y la carga de la prueba es de quien lo alega, es decir, de la Administración.

Entendemos, por lo tanto, que en un caso como el de autos el gasto si resulta deducible.

El motivo se estima.

QUINTO.- Ausencia de culpabilidad en relación con los acuerdos sancionadores.

En lo referente a la sanción impuesta el TEAC la analiza en las pp. 66 y ss. Describiendo todas ellas.

Lo que viene a sostener la recurrente -p.23 de la demanda- es que, en general, ha obrado con diligencia -lo que apenas desarrolla- y que la deducción de los gastos de representación no debe sancionarse, pues desde un punto de vista material serían gastos deducibles, otra cosa es que no haya podido probarlos o justificar que guardan correlación con los ingresos.

La Sala no comparte dicho razonamiento. La recurrente sabe que debe estar en condiciones de justificar los gastos y su correlación con los ingresos. Precisamente la falta de diligencia está en que, no teniendo una prueba que justifique la deducibilidad de los gastos, pese a ello, se los ha deducido; cuando la conducta correcta y por tanto no reprochable sería que, no teniendo una prueba al respecto, no se los hubiese deducido.

La culpabilidad en relación con la deducibilidad de los gastos de representación se analiza en las resoluciones sancionadoras, teniendo razón la administración cuando afirma que existe una negligencia clara en la recurrente, pues ' ha deducido de su base imponible unos gastos sin cumplir adecuadamente sus obligaciones de documentación'.

En relación con los gastos relativos al mantenimiento de equipos informáticos, la deducción por doble imposición y deducción por gastos para la reducción de personal, el Acuerdo sancionador -pp. 15 y ss-, explica con detalle la infracción cometida y la claridad de la norma infringida, de hecho, la recurrente no explica, por ejemplo, la razón por la que en concepto de gastos anuales de mantenimiento se dedujo 1.167.424,75 €, cuando sólo puede justificar 1.074.227,47 €. Tampoco explica el motivo por el que en relación con la deducción para aplicar la doble imposición aplicó el tipo del 35%, cuando lo procedente era aplicar el del 32,5% y en cuanto a la deducción por gastos para la formación de personal, tampoco explica porque dejó de aplicar lo establecido en la Disposición Octava de la Ley 36/2006. Se trata de normas claras que, sencillamente, la recurrente no aplicó y tampoco nos ofrece una justificación razonable de su discrepancia. Como se razona en el Acuerdo sancionador no cabe alegar desconocimiento o error en la interpretación de la norma cuando el texto normativo que debe aplicarse es claro y fácilmente entendible con el empleo de una diligencia media. En suma, la demandante no obró con la debida diligencia.

Po otra parte, la entidad contabilizó y se dedujo por duplicado la cantidad de 6.209,87 € por el concepto de gastos de indemnización de empleados: primero como Provisión por Auto Judicial y, posteriormente, como gasto efectivo, contraviniendo así lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS. Tampoco aquí la recurrente explica o da razón alguna que justifique la deducción por duplicado. Es decir, que la recurrente se ha deducido un gasto dos veces, lo que pudo evitarse si, como dice el Acuerdo, hubiese empleado la debida diligencia.

No obstante, con relación a la sanción correspondiente a 2009, la Sala observa -pp. 14 y ss- que también se sancionó a la sociedad con relación a la indemnización antes descrita y se afirma que la conducta de la entidad es negligente. Lógicamente, como hemos estimado el motivo relativo a la regularización, no cabe sanción por esta conducta.

En suma, la Sala hace suyos los razonamientos contenidos en los Acuerdos sancionadores y en la Resolución de TEAC, con la matización contenida en el párrafo anterior.

El motivo se estima en parte.

SEXTO .- Sobre las costas.

Al estimarse la demanda en parte cada parte debe soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad. - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de RBC INVESTOR SERVICES ESPAÑA SA, contra, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de junio de 2017 (RG 470/14, 472/14, 553/14, 4590/14, 4591/14, 4594/14, 4591/14 y 4596/14);cual anulamos en parte por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren de los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin condena en costas.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Fernandez-Lomana García, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.