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30/11/2006
Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 962/2003 de 30 de Noviembre de 2006
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Orden: Administrativo
Fecha: 30 de Noviembre de 2006
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GARCIA PAREDES, JESUS NICOLAS
Núm. Cendoj: 28079230022006100569
Núm. Ecli: ES:AN:2006:5544
Encabezamiento
SENTENCIA
Madrid, a treinta de noviembre de dos mil seis.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 962/03 que ante esta Sección Segunda de
la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D.
FRANCISCO DE LAS ALAS PUMARIÑO MIRANDA, en nombre y representación de Dª Cecilia Y D. Leonardo , frente a la Administración
del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico
Administrativo Central, de fecha 24/10/03 sobre IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FÍSICAS (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo
Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.
Antecedentes
PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 10/11/03 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 19/11/03 con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 12/04/04, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 15/07/04 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.
QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 03/10/06 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 23/11/06 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 24.10.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha 23.5.2000, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativo a liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995 y 1996, por cuantías de 63.047,56 y 113.620,73 euros, respectivamente, según dos Actas de disconformidad de fecha 15 de noviembre de 1999, en las que se procedía a la regularización por el concepto de rentas positivas en régimen de transparencia fiscal internacional, por el que se imputaban a los recurrentes el resultado contable positivo obtenido por la entidad Herlo Foundation.
Los recurrentes fundamentan su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la liquidación practicada por la Inspección, conforme a la regulación contenida en los arts. 2 y 10, de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que regulan el régimen de Transparencia Fiscal Internacional, al entender que las entidades no residentes son por completo ajenas al régimen de transparencia fiscal internacional, cumpliéndose los requisitos legales para la aplicación del referido régimen. Considera que no existe norma nacional que imponga una obligación tributaria a entidades no residentes, respecto de rentas no obtenidas en España, no lo hace en dicho régimen. 2) Improcedencia del cálculo del importe a imputar, pues el art. 2 , citado, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades a la hora de determinar el "nivel de tributación", mientras que para determinar el importe de la renta positiva a incluir en la base imponible, se hace referencia a los "principios y criterios" del Impuesto sobre Sociedades. Alega que es procedente la compensación de rentas positivas con rentas negativas, sin cumplimiento de formalidad alguna no exigida por el citado art. 2º , que, según los recurrentes, el TEAC interpreta de forma errónea. Manifiesta que los únicos sujetos pasivos afectados por dichas normas son los sujetos pasivos residentes en quienes concurran las condiciones señaladas en las mismas, que son los únicos obligados tributarios y a quienes compete la fijación de las rentas positivas a incluir en sus bases imponibles por aplicación de los principios y criterios del Impuesto sobre Sociedades; entre ellos la compensación de pérdidas con los beneficios obtenidos, sin que se exija el cumplimiento de formalidad alguna por la sociedad no residente. Cita doctrina científica en apoyo de estas pretensiones. 3) Subsidiariamente, que las pérdidas de la entidad Herlo Foundation, que en parte procede de correcciones valorativas por depreciación de inversiones financieras, y cuya compensación con rentas positivas niega la Administración, sin embargo, cuando como consecuencia de la recuperación de la cotización de las inversiones, en los ejercicios 1995 y 1996, se cancelan íntegramente la provisión dotada, los ingresos resultantes, incorporados a los resultados positivos de dichos ejercicios, sí se consideran por la Inspección como renta susceptible de inclusión en la base imponible de los socios residentes; lo que parece contradictorio. Al efecto se remite a la Contestación de la Dirección General de Tributos de 12 de noviembre de 1996, que provocaría que el importe de las rentas imputadas por la Inspección al ejercicio 1995 debe minorarse, a efectos de su eventual imputación a los socios residentes en la parte que corresponda al ingreso contable derivado de la reversión de esa provisión dotada. 4) Incongruencia omisiva de la resolución del TEAC sobre la cuestión del ejercicio de la opción contemplada en el citado art. 2º , en la imputación a un ejercicio de la renta obtenida. Manifiesta que los recurrentes cumplieron lo establecido en el art. 2º.5, de la Ley 42/1994 , con la aportación de la documentación requerida por la norma fiscal, ejerciendo la opción en la declaración en la que se incluye en su base imponible las rentas positivas en régimen de transparencia fiscal internacional, teniendo reflejo en sus declaraciones en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio. 5) Improcedencia de la aportación de la traducción de la documentación relativa a la imputación de rentas de sociedad no residente, pues el sujeto pasivo cumplió con la aportación de la documentación requerida, siendo anulada por el Tribunal Supremo la obligación de la traducción establecida en el art. 40.2.f), del Reglamento de la Inspección ; por lo que dentro de la labor de la Inspección está el de comprobar los datos aportados por el sujeto pasivo. Alega que el coste de la traducción de dicha documentación ha de correr a cargo de la Administración, por lo que debe reintegrar la cantidad de 2.500,72 euros. Y 6) Subsidiariamente, que por la Sala se plantee cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional respecto del art. 2º, de la Ley 42/1994 , por infracción de los principios de irretroactividad de las normas, seguridad jurídica, arbitrariedad e igualdad, y de no confiscatoriedad de la imposición tributaria.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo la improcedencia de la compensación de resultados negativos de la entidad no residente en el ejercicio 1994 con resultados positivos de los ejercicios 1995 y 1996, no cumpliéndose los requisitos exigidos por el art. 2.6, de la Ley 42/1994 , sin que conste que la sociedad no residente haya procedido a realizar declaración alguna por el concepto análogo al del Impuesto sobre Sociedades, faltando el fundamento para la pretendida compensación. En relación con las rentas positivas obtenidas en los ejercicios 1995 y 1996, considera que es procedente su inclusión en la base imponible de los socios de dichos ejercicios, en aplicación del art. 2.5, de la Ley 42/1994. Manifiesta que los costes de traducción de documentos no corre a cargo de la Administración en esta vía, siendo la procedente, en su caso, la de exigencia de responsabilidad patrimonial.
SEGUNDO: RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL. NORMATIVA.
Como se ha indicado anteriormente, el motivo del incremento de la base declarada por los recurrentes tiene origen en la inclusión de rentas positivas en régimen de transparencia fiscal internacional, y que responde a las apaortaciones efectuadas por el recurrente a la mercantil Herlo Foundation, residente en Vaduz (Liechtenstein) en las cuantías regularizadas, y que representan la séptima parte de los fondos propios de la citada entidad, poseyendo conjuntamente con sus seis hermanos el 100 por 100 de tales fondos propios; sin que los interesados hubieran declarado en el apartado G" ("inclusión de rentas positivas obtenidas por entidades no residentes participadas"), ni acompañaran con la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dato alguno sobre dicha sociedad. Como consecuencia, se le imputa 1/7 del resultado contable positivo obtenido en el respectivo ejercicio por la referida entidad no residente.
En primer lugar, se ha de señalar que, la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , introdujo como figura fiscal novedosa en el campo de la fiscalidad de las actividades de las sociedades españolas en el exterior, la denominada "transparencia fiscal internacional".
Este régimen fiscal, aplicable desde el 1 de enero de 1995, recoge algunas de las características de la transparencia fiscal tradicional, que se incorporó en su día a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para evitar la elusión fiscal a través de sociedades interpuestas.
El origen de las normas sobre transparencia fiscal internacional se encuentra en la legislación norteamericana sobre "controlled foreign corporations" (CFC), cuya finalidad era la de evitar los efectos que se producen, en un mercado de capitales liberalizado, cuando los sujetos residentes en países con sistemas tributarios convencionales colocan sus capitales en sociedades residentes en territorios de baja tributación, por motivos exclusivamente fiscales, y así eludir o evitar la imputación en sus bases imponibles de las rentas generadas por esos capitales.
Este mecanismo consiste en interponer una sociedad instrumental entre la fuente de renta y el titular último de los capitales, atrayendo la fiscalidad de aquellas rentas hacia esa sociedad instrumental, evitándose así que sean gravadas en España hasta que la sociedad no distribuya dividendos al socio residente o éste transmita su participación en la sociedad instrumental.
Con ello se logra difiriendo el pago de impuestos y eso es precisamente lo que se pretende evitar con el régimen de transparencia fiscal.
En la Exposición de Motivos de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, el legislador tiene en cuenta esta situación y declara: "Otra serie de medidas tienden a introducir en nuestro país una técnica, recientemente utilizada por los sistemas fiscales de nuestro entorno para evitar el diferimiento en el pago de los impuestos mediante el uso instrumental de sociedades no residentes sometidas a baja tributación. En este sentido, la nueva regulación contenida en la Ley impone a los sujetos pasivos la obligación de incluir en su base imponible las rentas procedentes de entidades no residentes en los casos que establece la Ley y siempre que el importe satisfecho, en concepto de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, haya sido inferior al 75 por 100 del que hubiere correspondido con las normas de este Impuesto. Asimismo, se adoptan las medidas necesarias para evitar la minoración de la base imponible gravada en España a través de la facturación de gastos desde sociedades vinculadas no residentes sometidas a baja tributación."
Las normas de la Ley 42/1994 pasaron, con alguna ligera modificación restrictiva, a la
El art. 2º, de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, dispone: "Uno. Las personas físicas sujetas por obligación personal de contribuir incluirán en su base imponible la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto dicha renta perteneciere a alguna de las clases previstas en el apartado dos de este artículo y se cumplieren las circunstancias siguientes:
a) Que por sí solas o conjuntamente con entidades vinculadas según lo previsto en el art. 16 de la
El importe de la renta positiva a incluir se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, en proporción a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto.
b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado dos, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75 por 100 del que hubiere correspondido de acuerdo con las normas del citado Impuesto.
Dos. Únicamente se incluirá en la base imponible la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en los arts. 6 y 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del art. 42 del Código de Comercio.
b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en el art. 37.1 y 2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No se entenderá incluida en esta letra la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros:
a') Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales.
b') Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales.
c') Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores.
d') Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades empresariales, sin perjuicio de lo establecido en la letra c).
La renta positiva derivada de la cesión a terceros de capitales propios se entenderá que procede de la realización de actividades crediticias y financieras a que se refiere la letra c), cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio y los ingresos del cesionario procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales.
c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del art. 16 de la
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por 100 de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del art. 16 de la
d) Transmisiones de los bienes y derechos referidos en las letras a) y b) que generen incrementos y disminuciones de patrimonio.
No se incluirán las rentas previstas en los apartados a), b) y d) anteriores, obtenidas por la entidad no residente en cuanto procedan o se deriven de entidades en las que participe, directa o indirectamente, en más del 5 por 100, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
a') Que la entidad no residente dirija y gestione las participaciones mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
b') Que los ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales.
A estos efectos se entenderá que proceden del ejercicio de actividades empresariales las rentas previstas en las letras a), b) y d) que tuvieran su origen en entidades que cumplan el requisito de la letra b') anterior y estén participadas, directa o indirectamente, en más del 5 por 100 por la entidad no residente.
Tres. No se incluirán las rentas previstas en las letras a), b) y d) del apartado anterior cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 por 100 de la renta total o al 4 por 100 de los ingresos totales de la entidad no residente.
Los límites establecidos en el párrafo anterior podrán referirse a la renta o a los ingresos obtenidos por el conjunto de las entidades no residentes en territorio español pertenecientes a un grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio.
En ningún caso se incluirá una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente.
No se incluirá en la base imponible de la persona física residente el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfecho por la sociedad no residente por la parte de renta a incluir.
Las rentas positivas de cada una de las fuentes citadas en el apartado dos se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que corresponda como un componente más de las rentas previstas en el art. 61 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuatro. Estarán obligadas a la correspondiente inclusión en su base imponible las personas físicas residentes en territorio español comprendidas en la letra a) del apartado uno, que participen directamente en la entidad no residente o bien indirectamente a través de otra u otras entidades no residentes. En este último caso el importe de la renta positiva será el correspondiente a la participación indirecta.
Cinco. La inclusión se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a doce meses, salvo que el sujeto pasivo opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo.
La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.
Seis. El importe de la renta positiva a incluir en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y criterios establecidos en la
A estos efectos se utilizará el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio español.
Siete. No se integrarán en la base imponible los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido incluida en la base imponible. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
Una misma renta positiva solamente podrá ser objeto de inclusión por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste.
Ocho. Será deducible de la cuota íntegra el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible.
Esta deducción se practicará aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquel en el que se realizó la inclusión.
En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
Esta deducción no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la renta positiva incluida en la base imponible.
Nueve. Para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, se emplearán las reglas contenidas en la letra c) del apartado uno del art. 48 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación a la renta positiva incluida en la base imponible. Los beneficios sociales a que se refiere el citado precepto serán los correspondientes a la renta positiva incluida en la base imponible.
Diez. Los sujetos pasivos a quienes sean de aplicación lo previsto en el presente artículo deberán presentar conjuntamente con la declaración por el Impuesto sobre la Renta los siguientes datos relativos a la entidad no residente en territorio español:
a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social.
b) Relación de administradores.
c) Balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
d) Importe de las rentas positivas que deban ser incluidas en la base imponible.
e) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponible.
Once. Cuando la entidad participada sea residente de países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales se presumirá que:
a) Se cumple la circunstancia prevista en la letra b) del apartado uno.
b) La renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de renta a que se refiere el apartado dos.
c) La renta obtenida por la entidad participada es el 15 por 100 del valor de adquisición de la participación.
Las presunciones contenidas en las letras anteriores admitirán prueba en contrario.
Las presunciones contenidas en las letras anteriores no se aplicarán cuando la entidad participada consolide sus cuentas, de acuerdo con lo previsto en el art. 42 del Código de Comercio , con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusión.
Doce. Lo previsto en este artículo se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno y en el art. 13 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Por su parte, el art. 121, de la
a) Que por sí solas o conjuntamente con personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta Ley tengan una participación igual o superior al 50 por 100 en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.La participación que tengan las entidades vinculadas no residentes en territorio español se computará por el importe de la participación indirecta que determine en las personas o entidades vinculadas residentes en territorio español.
El importe de la renta positiva a incluir se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, en proporción a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto.
b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2 por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, sea inferior al 75 por 100 del que hubiere correspondido de acuerdo con las normas del mismo.
2. Únicamente se incluirá en la base imponible la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en los artículos 6 y 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio .b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en el artículo 37.1 y 2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No se entenderá incluida en esta letra la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros:
a') Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales.
b') Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales.
c') Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores.
d') Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades, sin perjuicio de lo establecido en la letra c).
La renta positiva derivada de la cesión a terceros de capitales propios se entenderá que procede de la realización de actividades crediticias y financieras a que se refiere la letra c), cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio y los ingresos del cesionario procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales.
c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16 , en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes.
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por 100 de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 16.
d) Transmisión de los bienes y derechos referidos en las letras a) y b) que genere rentas.
No se incluirán las rentas previstas en las letras a), b) y d) anteriores, obtenidas por la entidad no residente, en cuanto procedan o se deriven de entidades en las que participe, directa o indirectamente, en más del 5 por 100, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
a') Que la entidad no residente dirija y gestione las participaciones, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
b') Que los ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales.
A estos efectos se entenderá que proceden del ejercicio de actividades empresariales las rentas previstas en las letras a), b) y d) que tuvieron su origen en entidades que cumplan el requisito de la letra b') anterior y estén participadas, directa o indirectamente, en más del 5 por 100 por la entidad no residente.
3. No se incluirán las rentas previstas en las letras a), b) y d) del apartado anterior cuando la suma de los importes de las mismas sea inferior al 15 por 100 de la renta total o al 4 por 100 de los ingresos totales de la entidad no residente.
Los límites establecidos en el párrafo anterior podrán referirse a la renta o a los ingresos obtenidos por el conjunto de las entidades no residentes en territorio español pertenecientes a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio .En ningún caso se incluirá una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente.
No se incluirán las rentas a que hace referencia el apartado 2 de este artículo, cuando se correspondan con gastos fiscalmente no deducibles de entidades residentes en España.
5. Estarán obligadas a la inclusión las entidades residentes en territorio español comprendidas en la letra a) del apartado 1 que participen directamente en la entidad no residente o bien indirectamente a través de otra u otras entidades no residentes. En este último caso el importe de la renta positiva será el correspondiente a la participación indirecta.
6. La inclusión se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a doce meses, salvo que el sujeto pasivo opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo.
La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.
7. El importe de la renta positiva a incluir en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y criterios establecidos en esta Ley y en las restantes disposiciones relativas a este Impuesto para la determinación de la base imponible. Se entenderá por renta total el importe de la base imponible que resulte de aplicar estos mismos criterios y principios.A estos efectos se utilizará el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio español.
8. No se integrarán en la base imponible los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido incluida en la base imponible. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.Una misma renta positiva solamente podrá ser objeto de inclusión por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste.
9. Serán deducibles de la cuota íntegra los siguientes conceptos:
a) Los impuestos o gravámenes de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, efectivamente satisfechos, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible.Se considerarán como impuestos efectivamente satisfechos, los pagados tanto por la entidad no residente como por sus sociedades participadas, siempre que sobre éstas tenga aquélla el porcentaje de participación establecido en el artículo 30.2 de esta Ley.
b) El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida con anterioridad en la base imponible.
Cuando la participación sobre la entidad no residente sea indirecta a través de otra u otras entidades no residentes, se deducirá el impuesto o gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto efectivamente satisfecho por aquélla o aquéllas en la parte que corresponda a la renta positiva incluida con anterioridad en la base imponible.
Estas deducciones se practicarán aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquel en el que se realizó la inclusión.
En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
La suma de las deducciones de las letras a) y b) no podrá exceder de la cuota íntegra que en España corresponda pagar por la renta positiva incluida en la base imponible.
10. Para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, se aplicarán las reglas contenidas en el apartado 9 del artículo 15 de esta Ley . Los beneficios sociales a los que se refiere el mencionado precepto serán los correspondientes a la renta positiva incluida en la base imponible.
11. Los sujetos pasivos a quienes sea de aplicación lo previsto en el presente artículo deberán presentar conjuntamente con la declaración por este Impuesto los siguientes datos relativos a la entidad no residente en territorio español:
a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social.
b) Relación de administradores.
c) Balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
d) Importe de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponible.
e) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponible.
12. Cuando la entidad participada resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal se presumirá que:
a) Se cumple la circunstancia prevista en la letra b) del apartado 1.
b) La renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de renta a que se refiere el apartado 2.
c) La renta obtenida por la entidad participada es el 15 por 100 del valor de adquisición de la participación.
Las presunciones contenidas en las letras anteriores admitirán prueba en contrario.Las presunciones contenidas en las letras anteriores no se aplicarán cuando la entidad participada consolide sus cuentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio , con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusión.
13. Lo establecido en el presente artículo se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los artículos 3 y 8.2 de esta Ley.
14. A los efectos del presente artículo se entenderá que el grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio es el previsto en las Secciones 1ª. y 2ª . del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre ."
Por último, el art. 75, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: "1. Los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto dicha renta perteneciere a alguna de las clases previstas en el apartado 2 de este artículo y se cumplieren las circunstancias siguientes:
a) Que por sí solas o conjuntamente con entidades vinculadas según lo previsto en el art. 16 de la
La participación que tengan las entidades vinculadas no residentes se computará por el importe de la participación indirecta que determine en las personas o entidades vinculadas residentes en territorio español.
El importe de la renta positiva a incluir se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la entidad.
b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75 por 100 del que hubiere correspondido de acuerdo con las normas del citado impuesto.
2. Únicamente se imputará la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en el art. 27 de esta Ley o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del art. 42 del Código de Comercio.
b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en los apartados 1 y 2 del art. 23 de esta Ley.
No se entenderá incluida en esta letra la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros:
a') Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales.
b') Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales.
c') Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores.
d') Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades empresariales, sin perjuicio de lo establecido en la letra c).
La renta positiva derivada de la cesión a terceros de capitales propios se entenderá que procede de la realización de actividades crediticias y financieras a que se refiere la letra c), cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio y los ingresos del cesionario procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales.
c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del art. 16 de la
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por 100 de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del art. 16 de la
d) Transmisiones de los bienes y derechos referidos en las letras a) y b) que generen ganancias y pérdidas patrimoniales.
No se incluirán las rentas previstas en los aparta dos a), b) y d) anteriores, obtenidas por la entidad no residente en cuanto procedan o se deriven de entidades en las que participe, directa o indirectamente, en más del 5 por 100, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
a') Que la entidad no residente dirija y gestione las participaciones mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
b') Que los ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas procedan, al menos en el 85 por 100, del ejercicio de actividades empresariales.
A estos efectos, se entenderá que proceden del ejercicio de actividades empresariales las rentas previstas en las letras a), b) y d) que tuvieran su origen en entidades que cumplan el requisito de la letra b') anterior y estén participadas, directa o indirectamente, en más del 5 por 100 por la entidad no residente.
3. No se imputarán las rentas previstas en las le tras a), b) y d) del apartado anterior cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 por 100 de la renta total o al 4 por 100 de los ingresos totales de la entidad no residente.
Los límites establecidos en el párrafo anterior podrán referirse a la renta o a los ingresos obtenidos por el conjunto de las entidades no residentes en territorio español pertenecientes a un grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio.
En ningún caso se imputará una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente.
No se imputará en la base imponible del contribuyente el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfecho por la sociedad no residente por la parte de renta a incluir.
Las rentas positivas de cada una de las fuentes citadas en el apartado 2 se imputarán en la parte general de la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el art. 38 de esta Ley.
4. Estarán obligados a la correspondiente imputación los contribuyentes comprendidos en la letra a) del apartado 1, que participen directamente en la entidad no residente o bien indirectamente a través de otra u otras entidades no residentes. En este último caso, el importe de la renta positiva será el correspondiente a la participación indirecta.
5. La imputación se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a doce meses, salvo que el contribuyente opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.
6. El importe de la renta positiva a imputar en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y criterios establecidos en la
A estos efectos, se utilizará el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio español.
7. No se imputarán los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido imputada. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
Una misma renta positiva solamente podrá ser objeto de imputación por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste.
8. Será deducible de la cuota líquida el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible.
Esta deducción se practicará aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó la inclusión.
En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
Esta deducción no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la renta positiva imputada en la base imponible.
9. Para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, se emplearán las reglas contenidas en la letra c) del apartado 1 del art. 35 de esta Ley , en relación a la renta positiva imputada en la base imponible. Los beneficios sociales a que se refiere el citado precepto serán los correspondientes a la renta positiva imputada.
10. Los contribuyentes a quienes sea de aplicación lo previsto en el presente artículo deberán presentar conjuntamente con la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los siguientes datos relativos a la entidad no residente en territorio español:
a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social.
b) Relación de administradores.
c) Balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
d) Importe de las rentas positivas que deban ser imputadas.
e) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser imputada.
11. Cuando la entidad participada sea residente de países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales se presumirá que:
a) Se cumple la circunstancia prevista en la letra b) del apartado 1.
b) La renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de renta a que se refiere el apartado 2.
c) La renta obtenida por la entidad participada es el 15 por 100 del valor de adquisición de la participación.
Las presunciones contenidas en las letras anteriores admitirán prueba en contrario.
Las presunciones contenidas en las letras anteriores no se aplicarán cuando la entidad participada consolide sus cuentas, de acuerdo con lo previsto en el art. 42 del Código de Comercio , con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusión.
12. Lo previsto en este artículo se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno y en el art. 2 de esta Ley ."
Este es el bloque normativo aplicable que regula la "transparencia fiscal internacional" en dos vertiente: una, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, que se traduce en el mecanismo de la inclusión de determinadas rentas
positivas obtenidas por entidades no residentes en la base imponible del impuesto
sobre sociedades de la entidad residente en España que ejerza el control. En este sentido el art. 4.2. de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que: "en el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por obtención de renta el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclusión en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente"; que desarrolla el citado art. 121 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Y dos, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la regulación contenida en la Sección 3ª del Título VII (Regímenes Especiales) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas. Así, en su art.75 establece, para los contribuyentes personas físicas (tanto las personas físicas que tengan su residencia habitual en España como las personas físicas de nacionalidad española a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 9 de la Ley 40/1998 del IRPF) la obligación de incluir en la base imponible determinadas rentas positivas obtenidas por ciertas entidades no residentes, de las que sean partícipes. Esta regulación es similar a la del Impuesto sobre Sociedades.
TERCERO: EL RÉGIMEN DE LA TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De lo expuesto en el Fundamento Jurídico anterior, se desprende, por lo tanto, que a los efectos del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, la regulación de la "transparencia fiscal internacional" es paralela a la contenida en el Impuesto sobre Sociedades, a cuya regulación se remite con las precisiones que la normativa del Impuesto sobre la Renta matiza.
En este sentido la remisión legal (art. 75. 6 . El importe de la renta positiva a imputar en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y criterios establecidos en la
En este sentido, la resolución impugnada declara que ello: "(...) obliga a acudir al artículo 35 del Reglamento de dicho Impuesto, de 15-10-1982 (vigente durante 1995 , primero de los dos a que se refiere este expediente) y al 10 de la
La cuestión medular que subyace es la posibilidad de la aplicación de la "compensación de bases", negativas de un ejercicio con las positivas del otro ejercicio, y que actúa como mecanismo configurador de la base imponible del ejercicio impositivo en el que se aplica.
La resolución impugnada fundamenta su negativa a la compensación en el hecho constatado de que "En el expediente no consta que «Herlo Foundation» haya formulado declaración por Impuesto similar al de Sociedades, ante sus propias autoridades fiscales; es más, dicen los informes complementarios de las actas que «en los documentos aportados por el obligado tributario no se aprecia que «Herlo Foundation» haya satisfecho impuesto alguno de naturaleza análoga al Impuesto sobre Sociedades Español». Si ello es así, es decir, si no existe fundamento en las actuaciones para aceptar que dicha entidad llevara a cabo la compensación de las bases imponibles negativas (de 1994) en 1995 o en cualquier otro período impositivo, falta el presupuesto determinante de la posibilidad, para los contribuyentes, de argumentar el signo negativo de la «renta total» de la sociedad en 1995 y, por el mecanismo establecido en el artículo 2 de la Ley 42/1995, concluir la improcedencia de incluir renta alguna por este concepto en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ha de tenerse en cuenta que lo susceptible de compensación son «bases imponibles negativas» -concepto tributario- y no «resultados negativos» -concepto contable-. Si no hay posibilidad de que la entidad no residente genere bases imponibles, por no estar sujeta a tributo alguno de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre Sociedades, entonces no será posible hablar de compensación de bases negativas, con las consecuencias que ello conlleva para los socios residentes en España, en virtud de la Ley 42/1994 ."
La Sala entiende que este criterio es correcto desde la perspectiva fiscal, en cuanto que tratándose la "compensación de bases" de un "beneficio o ventaja fiscal", cuyo beneficiario es el sujeto pasivo que procede a la compensación de sus bases, la viabilidad del mismo queda supeditada a que el sujeto pasivo cumpla con las obligaciones fiscales, entre ellas, la de la presentación de las correspondientes declaraciones, en las que se refleje la situación fiscal, derivada de la contabilidad (que refleje la imagen fiel de su estado económico y financiero). En el presente caso, no consta, como está acreditado, que la entidad no residente haya presentado ante la Administración tributaria correspondiente dichas declaraciones o modelo documental semejante, lo que impide que pueda hablarse de la existencia de "bases imponibles" sean "negativas", sea "positivas", pues a tales efectos lo relevante son los "datos fiscales", no contables de las que derivarían las consecuencias fiscales pretendidas.
No debe olvidarse que, como beneficio o ventaja fiscal, el ámbito y los requisitos de la "exención", han de ser objeto de interpretación restrictiva, conforme a lo establecido en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones".
Por ello, el hecho de que se haya aportado al expediente la declaración de «memoria de inversión» presentada ante la Dirección General de Economía Internacional y Transacciones Exteriores, en la que el titular de las participaciones sociales en «Hero Foundation» aporta datos económicos sobre ésta, entre los cuales figuran los resultados de 1995 destinados, según se afirma, a compensar pérdidas anteriores, no enerva el criterio expuesto, pues como declara la resolución impugnada: "En realidad, ello no es sino reflejo de la información contenida en el Balance a 31-12-1995 de dicha entidad residente en Liechtenstein, en cuyo pasivo figuran, con signo negativo, las pérdidas del año anterior, que son en_jugadas parcialmente con las ganancias del ejercicio. La diferencia resultante, negativa, se incluye a su vez en el Pasivo de 1996 y es definitivamente enjugada con la ganancia corriente. Pues bien, la aplicación contable de los resultados no puede confundirse con la compensación de bases negativas que ha de llevarse a cabo mediante el instrumento de una regularización tributaria. Por otra parte, el contribuyente no puede suplir la declaración de voluntad de la entidad en que participa sin más que pre_tender, en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la compensación de bases que aquélla no hizo, porque la opción corresponde a la entidad jurídica, no a sus socios, quienes podrían discrepar a la hora de aplicar las base negativa a uno u otro ejercicio, dentro del tiempo hábil previsto. Por último -y para terminar esta primera cuestión de las tres planteadas- tampoco es argumento suficiente para que prevalezca la tesis de los interesados, la consideración de que no aceptar la pretendida compensación de pérdidas implicaría hacer tributar rentas ficticias, con vulneración del principio constitucional de capacidad económica, porque la compensación de bases imponibles negativas está sujeta a unas condiciones que han de res_petarse; las referentes al plazo máximo, vienen impuestas en la Ley y las atinentes a la forma, derivan de la naturaleza del objeto compensado -base imponible, no resultado contable- y son fácilmente asequibles para cualquier entidad jurídica, sin que las dificultades, insalvables o no, que puedan concurrir en un caso como el aquí planteado sean imputables a la Administración tributaria, sino a los inversores que eligieron situar sus capitales en uno u otro ámbito legislativo."
En efecto, una cosa es lo reflejado "contablemente", y otra cosa es lo "fiscalmente" declarado y la determinación fiscal de los beneficios fiscales, regulados por las normas tributarias, en cuyo contexto se ha de configurar la "base imponible".
CUARTO: OBLIGACIONES DE LOS SUJETOS PASIVOS: INFORMACIÓN.
El citado art.121.11 , como puede apreciarse, introduce una serie de obligaciones de información a cargo de los sujetos pasivos, adicionales a las que con carácter general les incumben en relación con la declaración por el Impuesto sobre Sociedades. Dicha información no impide el ejercicio de la facultad de la Administración tributaria de comprobar la veracidad de los datos declarados con el fin de aplicar correctamente las normas reguladoras de la transparencia fiscal internacional, conforme a lo establecido en el art. 10, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que dispone: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos u obligados tributarios de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública.
2. Con ocasión de estas actuaciones, la Inspección comprobará la exactitud y veracidad de los hechos y circunstancias de cualquier naturaleza consignados por los sujetos pasivos u obligados tributarios en cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Asimismo investigará la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria que sean desconocidos total o parcialmente por la Administración. Finalmente, determinará, en su caso, la exactitud de las operaciones de liquidación tributaria practicadas por los sujetos pasivos o retenedores y establecerá la regularización que estime procedente de la situación tributaria de aquéllos.".
El problema surge en relación con las Administraciones tributarias de los territorios o países calificados de "paraíso fiscal", ante la palmaria dificultad para conseguir determinada información y de realizar la correspondiente verificación. Pues bien, con la finalidad de superar parcialmente esta dificultad, el legislador ha acudido la mecanismo de las presunciones, configurando un conjunto de presunciones relativas a los elementos más significativos de la transparencia fiscal internacional, quedando supeditada la aplicación de dicho mecanismos en los supuestos de que la entidad participada consolide sus cuentas de acuerdo con lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio . En tal caso, conforme a lo establecido en el artículo 139.3 de la
En concreto, en el caso de que la entidad no residente participada resida en
un país o territorio calificado como paraíso fiscal se presumirá, en la medida en que
la sociedad participada no consolide sus cuentas, en los términos del artículo 42 del
Código de Comercio, con alguna de las entidades obligadas a la inclusión de la
renta, que:
a) el impuesto efectivamente satisfecho por la entidad instrumental residente en
dicho territorio calificado "paraíso fiscal" (por la renta positiva procedente de
las fuentes objeto de la TFI), sea inferior al 75% del que hubiera correspondido aplicando la normativa del IS español,
b) la renta obtenida por dicha entidad participada residente en un "paraíso fiscal"
proceda toda ella de alguna de las citadas fuentes de renta objeto de la TFI, y
c) la renta obtenida por la entidad no residente objeto de inclusión en la base
imponible de la persona física o sociedad residente sea equivalente al 15%
del valor de adquisición de la participación en aquella entidad.
Pues bien, todas estas presunciones, "iuris tantum", admiten prueba en contrario, a cargo del sujeto pasivo residente; no aplicándose cuando la entidad participada residente en el país o territorio calificado como paraíso fiscal consolide sus cuentas, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , con alguna o algunas de las entidades residentes en territorio español obligadas a la inclusión de sus rentas, lo que se justifica por el hecho de que en este caso la Administración ya obtiene la información relativa a la sociedad no residente participada a través de la consolidación; prueba en contrario que, el órgano judicial valorará en atención a la imposibilidad de obtención de información directa de las entidades radicadas en estos territorios que se caracterizan, especialmente, por la opacidad de su información fiscal.
Como puede apreciarse, la contabilidad, en la medida de lo posible, es el medio y la fuente de información a los efectos pretendidos.
En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el art.114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal. En este sentido, son los recurrentes quienes, en el período probatorio deben aportar los medios de prueba de los que intentan valerse, de forma que tratándose de la documental, si está redactada en lengua extranjera, deben acompañar la correspondiente traducción, al tratarse de documentos que no se encuentran en el poder de la Administración tributaria española:; no siendo aplicable lo establecido en el art. 36, de la Ley 30/1992, que establece: "3. La Administración pública instructora deberá traducir al castellano los documentos, expedientes o partes de los mismos que deban surtir efecto fuera del territorio de la Comunidad Autónoma y los documentos dirigidos a los interesados que así lo soliciten expresamente. Si debieran surtir efectos en el territorio de una Comunidad Autónoma donde sea cooficial esa misma lengua distinta del castellano, no será precisa su traducción.", pues no está referido al supuesto discutido, que es el de los requisitos de la aportación de la prueba documental, regulados en los arts. 317 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
QUINTO: IMPUTACIÓN DE LAS RENTAS POSITIVAS.
Conforme a lo establecido en el art. 2.5, de la Ley 42/1994 , "La inclusión se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a doce meses, salvo que el sujeto pasivo opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo.
La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años."
En este mismo sentido, el art. 75, de la Ley 40/1998 , dispone: "5. La imputación se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a doce meses, salvo que el contribuyente opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años."
La obligación de imputar la renta positiva en el régimen de la Transparencia Fiscal Internacional, según estos preceptos, se predica del período impositivo
que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya
concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración
superior a doce meses, salvo que el contribuyente opte por realizar dicha inclusión
en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas
correspondiente a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis
meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo; opción que se ha de manifestar en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y
deberá mantenerse durante tres años.
La resolución en relación con esta cuestión, el período en cuya base han de incluirse las rentas positivas obtenidas en 1995 y 1996, declara: "(...). La inspección mantiene que han de serlo en estos mismos períodos, en virtud del artículo 2, Cinco, de la Ley 42/1994 : «La inclusión se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a doce meses, salvo que el sujeto pasivo opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.». Como quiera que los ejercicios sociales de «Hero Foundation» coinciden con el año natural, según se afirma en los Informes complementarios de las actas, entiende la Inspección que las rentas positivas de 1995 han de incluirse en la base imponible de los socios de ese mismo año y lo mismo, respectivamente, para las de 1996. Por el contrario, alegan los reclamantes haber optado por la posibilidad brindada por la Ley, que llevaría a incluir las rentas de 1995 a 1996 y las de 1996 a 1997. Pero no puede admitirse tal tesis; la opción que dicen haber ejercitado hubiera debido formularse, según la norma transcrita, «en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto» y no cabe duda que esta primera declaración es la de 1995, porque en ella, de aplicarse la regla general, habría que incluir rentas positivas de la no residente y sólo en caso de acogerse a la opción puede diferirse la inclusión al ejercicio siguiente. El hecho de que en el impreso de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no haya apartado previsto sino para la inclusión de rentas positivas, y no para formular la opción, no significa que no haya de cumplirse lo legalmente establecido para ejercitarla. También establece el repetido artículo 2, en su número 10 , la obligación a cargo de los sujetos pasivos a quienes sea de aplicación lo previsto en él, de presentar conjuntamente con su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas unos datos de la entidad no residente en territorio español (nombre, administradores, balance y cuentas de pérdidas y ganancias, etcétera) sin que se haya sido cumplida. El número Quinto de la Orden Ministerial de 22 de marzo de 1996, por las que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio para el ejercicio 1995, disponía que «las declaraciones (...) deberán ir acompañadas de cuantos documentos o certificados vengan exigidos por la normativa reguladora del Impuesto (...)» de donde se deduce que la falta de espacio específicamente previsto en el propio modelo impreso para formular, en su caso, la opción, no presta apoyo a la tesis de los reclamantes."
La Sala comparte este mismo criterio, que ha expresado en numerosas sentencias en relación con la "transparencia fiscal", regulación general. En este sentido tiene declarado: "Por último, acerca del ejercicio al que ha de imputarse la referida participación del socio en la sociedad transparente, el art. 386.1.b), del
De lo actuado en el expediente administrativo y expresado por el recurrente en su declaraciones, se aprecia que el sujeto pasivo hizo las imputaciones, tanto de los resultados contables de la sociedad transparente, como de las pérdidas sufridas por la sociedad en dicho ejercicio 1990, en su declaración del año 1991.
De estos datos, se observa que el sujeto pasivo optó por un criterio de imputación que se corresponde con la regla general establecida en el precepto antes citado.( Sentencia de fecha 3-3-2005, dictada en el rec. 862/2002 ; entre otras).
En consecuencia, no acreditado que los recurrentes optaran "por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo", como establece el citado art. 2.5, de la Ley 42/1994 , procede desestimar el motivo de impugnación invocado, sin que se aprecie la incongruencia omisiva alegada, al existir una respuesta en la resolución impugnada a dicha cuestión.
SEXTO: Alega, subsidiariamente, que las pérdidas de la entidad Herlo Foundation, que en parte procede de correcciones valorativas por depreciación de inversiones financieras, y cuya compensación con rentas positivas niega la Administración, sin embargo, cuando como consecuencia de la recuperación de la cotización de las inversiones, en los ejercicios 1995 y 1996, se cancelan íntegramente la provisión dotada, los ingresos resultantes, incorporados a los resultados positivos de dichos ejercicios, sí se consideran por la Inspección como renta susceptible de inclusión en la base imponible de los socios residentes; lo que parece contradictorio. Al efecto se remite a la Contestación de la Dirección General de Tributos de 12 de noviembre de 1996, que provocaría que el importe de las rentas imputadas por la Inspección al ejercicio 1995 debe minorarse, a efectos de su eventual imputación a los socios residentes en la parte que corresponda al ingreso contable derivado de la reversión de esa provisión dotada.
En el art. 2.Seis, de la Ley 42/1994 , se establece: "6. El importe de la renta positiva a incluir en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y criterios establecidos en la
A estos efectos se utilizará el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio español." Al igual que el art. 121.7, de la
Además de lo declarado en el Fundamentos Jurídico Tercero, se ha de señalar que, la determinación de la "renta", contrariamente a lo que sucede con la "compensación de bases", no necesita, en principio, del cumplimiento de las obligaciones fiscales que sí se exige para gozar del mecanismo de la compensación, pues la "renta", los "rendimientos" de una sociedad, aunque el sujeto pasivo haya incumplido con la obligación fiscal de presentar la autoliquidación del ejercicio implicado, se puede determinar directamente de los datos contables, es decir, a extramuros de los cálculos fiscales, que si se exigen en la "compensación"m que como se ha declarado exige que la sociedad haya presentado sus declaraciones en las que consten las bases, cuyos signos o resultados pretende compensar; mientras que en la determinación de la "renta" son los datos contables los que permiten, tanto al sujeto pasivo como a la Inspección, fijar la "renta" que constituye el "hecho imponible".
En este sentido, la Sala no aprecia la contradicción denunciada por la entidad recurrente, cuando la Inspección fija la "renta positiva" a imputar.
Así las cosas, la Sala no considera necesario presentar la cuestión de constitucionalidad pretendida por la entidad recurrente, sin que entienda se vulnere el principio de capacidad económica, pues las normas aplicadas tratan de evitar que el sujeto pasivo evite eludir su obligación de contribuir, determinando el la fuente del hecho imponible que constituyen renta para el recurrente, y a tal efecto la Sentencia Tribunal Constitucional núm. 296/1994 (Pleno), de 10 noviembre señala que del art. 26 de la Ley General Tributaria , se deriva que el hecho imponible del impuesto se relaciona con negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del sujeto pasivo.
Por otra parte, el Tribunal Constitucional tiene declarado: "A este respecto, hemos señalado que "el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso -para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria- (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; y 186/1993, de 7 de junio , FJ 4), es decir, es el acto o presupuesto previsto por la Ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el nacimiento de una obligación tributaria. Por el contrario, -por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico-.
De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes. En suma, al -hecho imponible- -creación normativa- le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u objeto del tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada, esto es, el elemento de la realidad que soportará la carga tributaria configurada a través del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza sometida a tributación como expresión de la capacidad económica de un sujeto" (STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4; y en el mismo sentido, STC 168/2004 , de 5 de octubre, FJ 6). Y también hemos señalado que "el art. 6 LOFCA contiene dos límites al poder tributario propio de las Comunidades Autónomas: los hechos imponibles gravados por el Estado (apartado 2) y las materias imponibles reservadas a las corporaciones locales (apartado 3). El primero -no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado- -STC 186/1993 , FJ 4 c)-, sino que -lo que el art. 6.2 prohíbe, en sus propios términos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente- -STC 37/1987, FJ 14; y en términos similares STC 186/1993, FJ 4 c)-."(TC Pleno, S 13-6-2006 , nº 179/2006, rec. 1219/2).
Así las cosas, la Sala confirma la liquidación practicada, desestimando el presente recurso.
En este mismo sentido se ha pronunciado la Sala en el Rec. Nº 912/03 , en el que se debatieron las mismas cuestiones.
SÉPTIMO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.
Fallo
Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Francisco Alas Pumariño Miranda, en nombre y representación de DOÑA Cecilia y DON Leonardo , contra la resolución de fecha 24.10.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.