Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0001041/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06111/2016
Demandante: Gervasio y Leocadia
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintidos de mayo de dos mil diecinueve.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso administrativo tramitado con elnúmero 1041/2016, interpuesto porD. Gervasio y Dª Leocadia ,representados por el Procurador D. Pedro Antonio González Sánchez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central confirmatoria, de una parte, de los Acuerdos de liquidación correspondientes al IRPF 2005 Y 2006 y, de otra, los acuerdos de imposición de sanción dimanantes de las anteriores liquidaciones.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
1.La parte actora interpuso, en fecha 17 de noviembre de 2016, este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo y forma mediante escrito presentado en fecha 20 de junio de 2017; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
&q uot; (...) se dicte sentencia por la que se declare:
NO CONFORME A DERECHO la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, de referencia 00-02034-2013, que deriva de los Acuerdos de Liquidación de referencia A23- NUM023 ; A23- NUM024 ; A23- NUM025 ; todos ellos en concepto de IRPF de los ejercicios 2005 y 2006; así como de los Acuerdos de resolución de procedimiento sancionador originados por dichas liquidaciones, referencias A51- NUM026 ; A51- NUM027 ; A51- NUM028 ; y A51- NUM029 ; todo ello en base a las siguientes consideraciones:
I. En cuanto a la liquidación del ejercicio 2005, imposibilidad de comprobar los rendimientos de actividades económicas y la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla debido a la existencia de un procedimiento de Gestión tributaria previo que verificó tales conceptos, todo ello en aplicación del artículo 140.1 de la LGT .
II . En todo caso, los rendimientos recibidos por el contribuyente D. Gervasio de diversas sociedades provienen del ejercicio de actividades profesionales, a lo cual no obsta su condición de administrador de las mismas; como sustento de lo anterior podemos citar la nota 1/2012 de la AEAT así como el informe pericial suscrito por el perito judicialmente designado D. Narciso en el seno del procedimiento ordinario nº 00076/2015 que se sigue en la Sección 002 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de esta Audiencia Nacional.
II I. Subsidiariamente, nulidad del cambio de domicilio llevado a cabo al haberse procedido del procedimiento reglamentariamente establecido en el artículo 149.2 del RD 1065/2007 .
IV . Subsidiariamente, y para el hipotético e improbable caso de no prosperar ninguna de las peticiones anteriores, se acuerde en todo caso la improcedencia de las sanciones tributarias impuestas, habida cuenta que en el actuar de mi representada no ha existido elemento subjetivo de la culpabilidad, ni a título de simple negligencia, máxime cuando se ha basado en una interpretación razonable de la norma, fundamentalmente en cuanto a la calificación de los rendimientos de actividades profesionales. La Administración no ha motivado la culpabilidad ni ha individualizado las diferentes conductas.
V. En todo caso, falta de motivación de la ocultación, lo que debe conllevar que las sanciones se impongan en su porcentaje mínimo.
VI . En última instancia, incorrecto cálculo del perjuicio económico, que debe fijarse en el 15 % según se ha detallado. '
2. Dado traslado al Abogado del Estado, éste contestó a la demanda mediante escrito presentado, en fecha 29 de diciembre de 2017, en el cual tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando dicte en su momento sentencia que desestime el recurso.
3. Recibido a prueba el procedimiento se practicó la que fue admitida y declarada pertinente, siendo seguidamente presentadas por las partes conclusiones sucintas, momento procesal en que se acordó la suspensión del trámite para que por la Sección Segunda de esta Sala se remita sentencia recaída en su PO num. 76/2015 , con expresión de su firmeza, recibida la cual, se acordó levantar la suspensión del trámite y dejar las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo.
4.Finalmente, mediante Providencia de fecha 30 de abril de 2019 se señaló para votación y fallo el día 14 de mayo de 2019, en que efectivamente se deliberó y votó.
5.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sidoPonente la Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO, Presidente de la Sección.
Fundamentos
1.Se impugna por D. Gervasio y DÑA. Leocadia la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central confirmatoria, de una parte de los sendos acuerdos de liquidación correspondientes al IRPF 2005 Y 2006 y, de otra, de los acuerdos de imposición de sanción dimanantes de las anteriores liquidaciones. Y en concreto los siguientes:
a) Acuerdo de liquidación IRPF 2005, referencia del acta nº A23 NUM023 , clave de liquidación NUM030 , por importe de 463.253,33 euros de principal y 118.392,95 euros de intereses de demora, para un total de 581.646,28 € euros, a nombre de D. Gervasio y de Dña. Leocadia .
b) Acuerdo de liquidación IRPF 2006, referencia del acta nº A23 NUM024 , clave de liquidación NUM031 , por importe de 399.805,98 euros de cuota, 79.572,34 euros de intereses, total de 479.378,32 € euros, a nombre de D. Gervasio .
c) Acuerdo de liquidación IRPF 2006, referencia del acta nº A23 NUM025 , clave de liquidación NUM032 , cuota de 2.115,54 euros, intereses de 375,41 euros, total de 2.490,95 € euros, a nombre de Dña. Leocadia .
d) Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, referencia del acta nº A51 NUM026 , clave de liquidación NUM033 , por importe de 307.796,48 € euros, por el concepto expediente sancionador IRPF, ejercicio 2005, a nombre de D. Gervasio .
e) Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, referencia del acta nº A51 NUM027 , clave de liquidación NUM034 , por importe de 16.480,84 € euros, por el concepto expediente sancionador IRPF, ejercicio 2005, a nombre de Dña. Leocadia .
f) Acuerdo de resolución de expediente sancionador, referencia del acta nº A51 NUM028 , clave de liquidación NUM035 , por importe de 279.864,19 € euros, por el concepto expediente sancionador IRPF, ejercicio 2006, a nombre de D. Gervasio .
g) Acuerdo de resolución de expediente sancionador, referencia del acta nº A51 NUM029 , clave de liquidación NUM036 , por importe de 1.057,77 € euros, por el concepto expediente sancionador IRPF, ejercicio 2006, a nombre de Dña. Leocadia .
2.La parte actora aduce como primer motivo de recurso la aducida imposibilidad de comprobar el domicilio fiscal y la correspondiente deducción por rendimientos en Ceuta y Melilla como consecuencia de la existencia de un procedimiento de comprobación limitada anterior relativo al ejercicio2005.
Consta en efecto, en el expediente la existencia de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que finalizó con la práctica de una liquidación provisional. En ese anterior procedimiento de gestión tributaria se realizó, tal y como consta también en el expediente, un análisis de la procedencia de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, lo que le permitió a la Inspección aceptar su procedencia para una serie de rentas, entre las que se encuentran los rendimientos de actividades económicas, siendo rechazada para otras; esto es no admitiendo para estas últimas la aplicación del artículo 69.4 1º b) de la Ley del Impuesto , a la sazón vigente, a cuyo tenor:
'D educción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
1º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla.
a)Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50% de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica o complementaria que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
b)También aplicarán la presente deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.
La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades'.
(...)
Pues bien, a la vista de lo acontecido en este caso, debemos dar la razón a los recurrentes cuando denuncian que la Administración ha infringido el artículo 140 de la LGT , que prohíbe, con la salvedad de la aparición de hechos o circunstancias nuevos, la apertura de un procedimiento de esa naturaleza, una vez cerrado con anterioridad otro de comprobación limitada con el mismo objeto sin declaración de responsabilidad, pues ello contraviene la cosa juzgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable dictado y que no puede, de facto, revocarse o dejarse sin efecto, fuera de los cauces prevenidos al efecto y en los términos de los artículos 217 y concordantes de la LGT .
A tal conclusión llegamos una vez comprobado la identidad del objeto del procedimiento de comprobación limitada (identidad parcial) con el determinante de las posteriores actuaciones inspectoras; y, en segundo término, porque no cabe hablar de hechos o circunstancias nuevas que hubieran podido justificar ese nuevo procedimiento inspector para calificar aquellos como estrictamente nuevos, en el sentido de que no pudieron ser apreciados en su día, además de que han permanecido inalterables y, por tanto, pudieron y debieron ser apreciados en su día por la Inspección a la hora de analizar la deducción por rendimientos obtenidos en la Ciudad de Ceuta por los hoy recurrentes en relación con el ejercicio 2005.
Por ello no podemos compartir el análisis efectuado por el TEAC en la resolución impugnada (fundamento de derecho Octavo) en los siguientes términos:
'...
Vi sto el expediente administrativo, constan aportados por los reclamantes ante el Tribunal Regional comunicaciones de la Subdirectora de Finanzas de la Ciudad Autónoma de Ceuta de 28/03/2006 y 26/06/2006. En la primera de ellas se comunica el inicio de actuaciones de comprobación limitada por el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en la ciudad de Ceuta, referido al ejercicio 2004, requiriéndose copia de las facturas emitidas. En la posterior comunicación de 26/06/2006 se acuerda el archivo de tales actuaciones. Frente al alegato de los reclamantes que invocan la doctrina de los actos propios, cabe recordar de inicio que los ejercicios comprobados que ahora nos ocupan son el 2005 y el 2006, en tanto que el comprobado en aquel otro procedimiento que ahora se alega se extendía al ejercicio 2004. Pero, además, vistas aquellas actuaciones referidas al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en la ciudad de Ceuta del ejercicio 2004, se observa que la misma se limitó a la mera comprobación formal de verificar la coincidencia entre el volumen de operaciones declarado en aquel ejercicio 2004 a la AEAT y el volumen de operaciones deducido de la suma de las facturas expedidas, de ahí que no se examinara ni la realidad de tales operaciones, ni menos aún la calificación de las correspondientes rentas. Como señala la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (entre otras, sentencia de 12 de noviembre de 2014, recurso de casación 1881/2012 ), (a doctrina de los actos propios 'parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Un o, que el acto propio, ..., para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora...
Ot ro presupuesto ... para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones ..., contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante'.
En el presente caso no concurren ninguno de los 'presupuestos inequívocos y necesarios' para atender a la doctrina de los actos propios, en tanto que, por un lado, las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección de la AEAT aquí cuestionadas evidenciaron o pusieron a) descubierto nuevos hechos ignorados al tiempo de dictarse aquellos acuerdos por la Subdirección de Finanzas de la Ciudad Autónoma de Ceuta, cuales son la ausencia de ejercicio de actividad económica y la residencia de los contribuyentes en la ciudad de Málaga, todo ello de acuerdo con las pruebas incorporadas al expediente, obtenidas por la Inspección, y, por otro, en aquel procedimiento instruido por la Subdireccción de Finanzas de la Ciudad Autónoma de Ceuta, la actividad se limitó o circunscribió a la mera comprobación de carácter formal, verificando la coincidencia entre el volumen de operaciones declarado por los contribuyentes a la AEAT y el yolurnen de operaciones deducido de la suma de las facturas expedidas. En este sentido, como se concluye en aquella sentencia del Alto Tribunal antes citada al analizar el caso allí debatido, las previas actuaciones hablan tenido carácter parcial, con el alcance que se habla señalado en las mismas, por lo que 'No hubo pues una actividad inspectora plena, ni siquiera potencialmente era factible la misma por el carácter parcial de las actuaciones inspectoras, faltando el presupuesto primero al que antes nos hemos referido'.
Cu estión distinta es la apuntada por los reclamantes ante la Inspección y ante el Tribunal de instancia, cual es la existencia de una previa actuación por los propios órganos de la AEAT, instruyendo un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF del ejercicio 2005. Así, en fecha 13 de marzo de 2007 por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT - Delegación de Ceuta se dictó acuerdo por el que se iniciaba procedimiento de comprobación limitada por el IRPF de 2005, con el siguiente alcance; 'improcedente aplicación del porcentaje del 5 % en concepto de difícil Justificación al superar los limites para la aplicación del régimen simplifícado de estimación directa'. En la posterior liquidación provisional de 29 de mayo de 2007 que puso término a aquel procedimiento de comprobación limitada, se regularizaron los gastos de difícil justificación de la actividad económica (suprimiéndolos), asi como la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (rebajando su importe desde los 482.974,09 € declarados a los 480.458,65 € regularizados), argumentándose en tal acuerdo que:
&q uot; ... gastos de difícil justificación es incorrecto, según establece ...
La deducción ... por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla es incorrecta ...
Im procedente aplicación del porcentaje del 5% en concepto de gastos de difícil justificación establecido en el art. 28 del RD 1775/2004 , ... al superar el limite el importe neto de la cifra de negocio del conjunto de todas las actividades desarrolladas por el contribuyente en el ejercicio anterior, para la aplicación del régimen simplificado de estimación directa. Procede la aplicación de deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla a las siguientes rentas ... A/o procediendo la aplicación de! art. 69.4.1°.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004 al no constar que el contribuyente tenga el tercio de su patrimonio neto ... radicado en Ceuta y Melilla'.
En este caso de concurrencia de un previo procedimiento de comprobación limitada de la misma AEAT huelga acudir a la Doctrina o Principio de los actos propios, en tanto la normativa tributaria recoge de manera expresa tales principios en el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria , regulando específicamente las condiciones o requisitos que deben concurrir para que por la Administración tributaria se pueda practicar una nueva y posterior regularización, por el mismo concepto impositivo y ejercicio. Así, se dispone en el citado artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que
&q uot; Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior [obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal de la comprobación] salvo que en un procedimiento de comprobación ¡imitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.
As í, no podrá hablarse de efecto preclusivo de la previa comprobación limitada cuando:
a) Bien se refiera la posterior regularización a distinta 'obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal' que la previa comprobación limitada, o
b) Bien, que, aún correspondiéndose las nuevas actuaciones a la misma 'obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal' que la previa comprobación limitada, 'se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas' en la resolución que puso fin a aquella previa comprobación limitada.
En el presente caso, dos son los conceptos o aspectos regularizados por la Inspección en la regularización que aqui se enjuicia; por un lado, la calificación de aquellas rentas declaradas como de la actividad profesional, como rendimientos del trabajo, y, por otra parte, la regularización de las deducciones por rentas obtenidas en Ceuta por no resultar acreditada la residencia habitual de los sujetos pasivos en Ceuta.
De entrada, la única liquidación de las practicadas por la Inspección que pudiera verse afectada por el carácter preclusivo de aquel previo procedimiento de comprobación limitada, será la liquidación correspondiente al ejercicio 2005, pues, por lo que hace al ejercicio 2006 ('ámbito temporal' en términos de aquél precepto 140.1), no se acredita la existencia de un previo procedimiento de comprobación limitada.
Ce ntrando así el análisis en el la liquidación practicada por la Inspección por el IRPF del ejercicio 2005, y, por lo que hace a la calificación de aquellas rentas como del trabajo y no de la actividad económica, véase que la 'obligación tributaria o elementos de la misma' de la posterior regularización es bien distinta de la llevada a cabo en la previa comprobación limitada, de ahí que no puede hablarse de efecto preclusivo de tales actuaciones. Así, como ya se ha dicho, el previo procedimiento de comprobación limitada tenia el alcance de comprobar la 'improcedente aplicación del porcentaje del 5 % en concepto de difícil justificación al superar los límites para la aplicación del régimen simplificado de estimación directa', y a ese ámbito se circunscribió la liquidación provisional que le puso término, al señalarse en la misma la 'Improcedente aplicación del porcentaje del 5% en concepto de gastos de difícil Justificación establecido en el art. 28 del RD 1775/2004 , ...al superar el límite el Importe neto de la cifra de negocio del conjunto de todas las actividades desarrolladas por el contribuyente en el ejercicio anterior , para la aplicación del régimen simplificado de estimación directa'. Es por ello que aquel procedimiento de comprobación limitada se centró exclusivamente -por lo que ahora se enjuicia-, a un aspecto que resulta de la mera aplicación directa de la norma, esto es, la imposibilidad de determinar el rendimiento en 'estimación directa simplificada' al exceder 'el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, ... los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior' ( art. 28 Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 1775/2004). Ningún elemento de la obligación tributaria del IRPF del ejercicio 2005 se regularizó en aquel procedimiento de comprobación limitada, más allá de la mera constatación de que el importe neto de la cifra de negocios declarada por el propio obligado tributario en el ejercicio inmediato anterior, el 2004, excedía de los 600.000 €, lo que determinaba la imposibilidad legal de fijar el rendimiento en estimación directa simplificada, y, con ello, la imposibilidad de computar como gasto deducidle un importe del 5 % como 'gastos de difícil justificación'. Delimitado así el alcance de aquel previo procedimiento de comprobación limitada, en nada se ve afectado el Derecho de la Administración a practicar nueva regularización que alcance, ahora, a la propia realidad del servicio que se dice prestado y a su calificación en el ámbito del IRPF.
Po r lo que hace al otro de los aspectos regularizados en aquel procedimiento previo de comprobación limitada -las citadas deducciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla-, véase que el acuerdo de inicio de aquel procedimiento, donde debiera delimitarse el alcance de tales actuaciones, no dijo nada a este respecto, pese a lo cual, la liquidación provisional que puso término al mismo sí regularizó aquel concepto, señalándose que, 'procede la aplicación de deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla a las siguientes rentas ...No procediendo la aplicación del art. 69.4.1°.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004 al no constar que el contribuyente tenga el tercio de su patrimonio neto ... radicado en Ceuta y Melilla'. Cierto es que lo regularizado en la liquidación que ahora nos ocupa se corresponde con la deducción contemplada en el apartado a) de aquel art. 69.4.1, pero lo cierto es que la delimitación del ámbito de las actuaciones no es cuestión que quepa fijarse atendiendo al resultado de las actuaciones, sino que éste debe fijarse a priori ( art. 137.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria ), y, además, en aquella liquidación provisional se dijo que 'procede la aplicación de deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla a las siguientes rentas', de ahí que, aún existiendo un vacío en el acuerdo de inicio de aquel procedimiento de comprobación limitada, en lo que hace a la limitación del alcance de tales actuaciones en este extremo, debe concluirse que el mismo alcanzaba plenamente a las deducciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
Co ncluido lo anterior, tal procedimiento de comprobación limitada habría provocado un efecto preclusivo por lo que hace a tales deducciones, que imposibilitarían posteriores regularizaciones (articulo 140.1 antes citado, en lo que desglosábamos como apartado -a-), por lo que, únicamente cabría la posterior regularización cuando 'se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas' en la resolución que puso fin a aquella previa comprobación limitada, lo que desglosábamos en nuestro análisis como apartado b) de aquel precepto. Y, en este sentido, valga anticipar que las posteriores actuaciones de la Inspección sí descubrieron o pusieron de relieve nuevos hechos, cual es la no residencia habitual de los sujetos pasivos en Ceuta, en tanto residían en los ejercicios comprobados en Málaga, por lo que tampoco en este extremo supuso aquel previo procedimiento de comprobación limitada un efecto preclusivo respecto al posterior procedimiento inspector. Circunscribiéndonos al acuerdo de la Inspección referido al ejercicio 2005 del IRPF, se dice en el mismo respecto esta cuestión lo siguiente (página 42 y ss del acuerdo):
&q uot; ... Los obligados tributarios, hicieron constar en la declaración presentada por el impuesto y período de referencia, como su domicilio fiscal la calle Daoiz n° 1 de Ceuta. Asimismo, consignaron en su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2005 una deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla de 482.974,09 €, correspondiendo 323.592,64 € a la parte ES/a/a/y 159.381,45 € a la parte autonómica.
La inspección actuante ha considerado , tras las actuaciones de comprobación practicadas, que el domicilio fiscal comprobado de los obligados tributarios en el periodo objeto de comprobación es el situado en la CALLE004 , NUM037 - chalet NUM038 de Málaga, adquirido el 22 de enero de 1990.
Si ntetizando las conclusiones de dichas actuaciones, la inspección actuante ha hecho constar:
1. El inmueble de la CALLE005 de Ceuta, según datos del catastro, es titularidad de los tíos de D. Gervasio , figurando dicho inmueble en las declaraciones por el IRPF 2005 presentadas , como vivienda habitual, no sólo del obligado tributario, sino de su padre, un tío y de otros dos familiares.
2. En el DNI de la Sra Leocadia , figura como domicilio el de CALLE004 , NUM037 - chalet NUM038 de Málaga.
3. En las diversas escrituras que se relacionan, el domicilio consignado por los obligados es Málaga.
4. En los contratos de arrendamiento que reseña, los obligados tributarios figuran como arrendadores residentes en Málaga.
5. En las facturas emitidas por D. Gervasio que se relaciona, se hace constar como domicilio y lugar de presentación, Málaga.
6. El domicilio de la cuenta bancaria que se reseña es CALLE004 , NUM037 de Málaga .
7. El domicilio de los hijos menores es CALLE004 , NUM037 - chalet NUM038 de Málaga.
8. Respecto del vehículo matriculado por la Sra Leocadia que se reseña, el domicilio declarado es CALLE004 , NUM037 - chalet NUM038 de Málaga.
9. La Sra Leocadia trabaja como maestra en un colegio de la CALLE006 n° NUM039 de Málaga, al menos desde 2000.
10 . De la investigación efectuada en Ceuta por la Unidad Operativa de Vigilancia Aduanera, se ha concluido que en la CALLE005 NUM040 de Ceuta , no figura como vecino el Sr. Gervasio , no siendo éste titular de ningún contrato de luz ni agua en dicho domicilio .
11 . Existen consumos de agua y de teléfono en CALLE004 , NUM037 - chalet NUM038 de Málaga.
.. .
En suma, al obligado tributario corresponde la carga de la prueba de su residencia habitual, y no es suficiente prueba el documento de empadronamiento aportado, ni el hecho de que la Administración Tributaria haya podido entregar en el citado inmueble a la tía del Sr Gervasio las comunicaciones a las que apela éste (véase recibís de correos de la notificación ), la cual figura como cotitular del inmueble según el catastro , como ya se ha expuesto.
Y ante las meras justificaciones formales expuestas por los obligados tributarios, se detallan las numerosas pruebas aportadas por la inspección actuante, e incluso la propia aseveración al respecto del Sr Gervasio en cuanto a su cónyuge e hijos , respecto de que el domicilio habitual se encuentra en la CALLE004 , NUM037 - chalet NUM038 de Málaga'.
Aq uella cascada o retahila de pruebas aportadas por la Inspección, fruto de esas nuevas actuaciones, evidencian, exteriorizan o descubren un nuevo hecho, cual es que el domicilio habitual de los sujetos pasivos no se halla en Ceuta sino en Málaga, circunstancia ésta que habilita o deja expedito el camino para que por la Inspección se regularicen aquellas deducciones en lo que hace a la no acreditación de tal residencia habitual, pese a la existencia de aquel previo procedimiento de comprobación limitada.
To do lo anterior impone rechazar los alegatos de los sujetos pasivos al respecto de la improcedencia de las liquidaciones impugnadas por la existencia de previos procedimientos de comprobación.
No podemos aceptar la solución de la Administración.
3.En efecto, en este caso la Sala entiende -y como no deja de reconocer la propia Administración- que ante la concurrencia de un previo procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que se refiera a una posterior regularización de distinta obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal, lo que no es el caso; o bien que, aún correspondiéndose las nuevas actuaciones a la misma obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal que la previa comprobación limitada, se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de la realizadas y especificadas en la Resolución que puso fin a aquella comprobación limitada, lo que tampoco es el caso. Y ello porque esa novedad debe referirse a'hechos o circunstancias sobrevenidas', pero no a los hechos queex novodescubra la Administración porque en el segundo procedimiento hubiera hecho una más esforzada o profunda indagación con un resultado y, por tanto, valoración nueva de unos mismos hechos que debieron y pudieron ser investigados en la anterior comprobación.
En definitiva y por todo ello, asiste la razón a los recurrentes cuando pretenden que declaremos la imposibilidad de comprobar en el procedimiento de inspección la deducción por rentas obtenidas en Ceuta correspondienteal ejercicio 2005, en aplicación del artículo 140.1 de la LGT , ya que tal objeto había sido ya comprobado por la Inspección en el seno de un procedimiento de comprobación limitada previo, sin que existan hechos o circunstancias sobrevenidos más allá de los que la Administración hubiera podido detectar en el momento inicial de haber actuado con una mayor diligencia, que hubieren legitimado esa otra comprobación.
De ahí la estimación de este primer motivo de recurso.
4.El segundo y fundamental motivo de recurso es el relativo a los rendimientos recibidos por el contribuyente D. Gervasio de diversas sociedades.
El fundamento de la regularización radica ahora en la calificación de los rendimientos abonados por diversas sociedades de las que el recurrente era administrador, comorendimientos del trabajo,manteniendo, sin embargo, el recurrente la calificación de rendimientos de actividades profesionales -que únicamente respecto de los percibidos de la sociedad DIRECCION000 ., sociedad en la que el recurrente no figuraba como administrador ni miembro de su Consejo de Administración- le fue reconocida por la Administración tributaria.
Para llegar a esa conclusión el Inspector actuario se remitió, en primer lugar, a las actuaciones inspectoras previas desarrolladas cerca de la sociedad Inmobiliaria DIRECCION001 ., de la cual el recurrente era administrador y poseía el 14,09% de sus participaciones sociales.
El TEAC en la resolución recurrida, señala que esta concreta cuestión ha sido ya abordada en su Resolución de 9 de octubre de 2014 (R.G. 2044/2013), que previamente había resuelto la reclamación interpuesta por la referida entidad mercantil y que tenía por objeto la regularización practicada por la Inspección por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006.
5.Pues bien, las consideraciones y argumentaciones que se contienen en la demanda respecto a este otro extremo de la regularización han sido ya analizadas por esta Sala, en la SAN de 26 de abril de 2018, de la Sección Segunda, dictada en el recurso nº 76/2015 que se siguió a instancia de la entidad PARQUE MÁLAGA, S.L. (beneficiaria de la fusión por absorción de Inmobiliaria DIRECCION001 .), habiendo recaído un fallo desestimatorio después de ser rechazados los argumentos del hoy recurrente utilizados también para cuestionar la regularización por el IRPF de actual referencia. En definitiva, la Sala ha confirmado la actuación administrativa, tanto en lo relativo al ejercicio 2005 como en lo relativo al ejercicio 2006, considerando que las retribuciones abonadas a los administradores solidarios de la entidad como derivadas de sus funciones de administrador y, tras analizar la tributación de este tipo de rendimientos ha llegado a la conclusión de que las retribuciones percibidas son derivadas de la labor de administración desempeñada por el hoy actor, entendiendo, en definitiva, correctas las conclusiones alcanzadas por la Inspección.
6.Respecto de la naturaleza de las funciones desempeñadas por el recurrente se razona lo siguiente en el Fundamento JurídicoTERCEROde la indicada Sentencia:
&q uot; La inspección actuante hace constar que Inmobiliaria DIRECCION001 . contabilizó como gasto con fecha 30/11/05 dos facturas presentadas por los administradores solidarios de la entidad, los hermanos D. Gervasio y D. Víctor , con una base que en conjunto asciende en 2005 a 1.068.000,00 €. Asimismo, en 2006 contabilizó como gasto una factura recibida de D. Gervasio por importe de 500.000,00 €. Considera que los pagos efectuados se corresponden realmente con retribuciones abonadas a los administradores solidarios de la entidad mientras que el artículo 29 de los Estatutos Sociales dispone la gratuidad de tales cargos. En consecuencia, merecen la calificación de liberalidad, en aplicación de lo dispuesto en el art. 14, 1, e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades.
Al ega la entidad que estas retribuciones corresponden a la contraprestación por unos servicios profesionales para los que figuraban dados de alta y disponían de la titulación requerida para ello. Se trata de dilucidar en la presente reclamación una cuestión sujeta a la aplicación de las normas sobre valoración de la prueba. La Ley 58/2003, General Tributaria regula específicamente la carga de la prueba en el ámbito tributario en su artículo 105.1 , señalando que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Esta regla se contenía en términos similares en el artículo 114.1 de la Ley 230/1963 . Con base en este artículo, la jurisprudencia señala que 'cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor' ( STS de 27 de enero de 1992 ), y que la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud son carga de la Administración tributaria, mientras que corresponde al obligado tributario acreditar las exenciones, bonificaciones, deducciones, gastos y demás hechos que le favorecen (entre otras, SSTS de 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997 ). No obstante, debe tenerse en cuenta que los procedimientos tributarios, y en particular el procedimiento inspector, se encuentra influido también por el principio inquisitivo o de investigación de oficio, lo cual determina que la carga de la prueba sea aplicada en su sentido objetivo o material, es decir, quién debe soportar los perjuicios o riesgos derivados de la falta de prueba.
La regla general indicada, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (Sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regia general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, 'para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.
Si endo patente la disponibilidad probatoria del contribuyente, cual es acreditar los servicios supuestamente prestados, debe concluirse que es a aquel a quien competía la carga de probar tales hechos si no está conforme con las conclusiones alcanzadas por la inspección.
Se gún señala el acuerdo de liquidación, los hermanos Gervasio y Víctor han sido administradores solidarios de la entidad durante el período comprobado (2005-2006), e incluso con anterioridad a su nombramiento como administradores con fecha 28/04/03, ocuparon siempre cargos al más alto nivel en el Consejo de Administración de la sociedad. Asimismo, los administradores son socios de la entidad con una participación declarada del 14,09 y 13,10%. El resto del capital de Inmobiliaria DIRECCION001 , es detentado por personas unidas por vínculos familiares a las mencionadas personas.
Lo s servicios facturados por el Sr Gervasio y por su hermano mediante la sociedad DIRECCION002 , según el texto de las facturas, se corresponden con Honorarios de administración y gestión. Por redacción y confección de Contabilidad, de Impuesto sobre Sociedades, Memoria y Cuentas Anuales. Intervención en el planeamiento urbanístico y Gestión de proyecto de edificación.
Di chos servicios tienen su fundamento, según el obligado tributario, en unos contratos de prestación de servicios, aportados a la inspección, y de cuya realidad duda el actuario, al señalar que a pesar del tiempo transcurrido, los folios en los que se plasmaron los contratos, están impecables, y las firmas y tinta del bolígrafo son idénticos. Dichos contratos no fueron objeto de protocolización.
Re specto del Sr Gervasio , señala la Inspección que no tiene trabajadores a su cargo en los ejercicios objeto de comprobación, y no consta que nunca los haya tenido. El domicilio declarado de la actividad a efecto del IAE es CL DAOIZ, 1 de Ceuta, con una superficie según su propia declaración de cinco metros cuadrados. Dicho domicilio es el domicilio fiscal y habitual del Sr Gervasio y su familia. No presentó declaración por el modelo 347 de ingresos y pagos, y no tiene imputación alguna efectuada por terceros durante 2005 y 2006. No ha presentado declaración por retenciones profesionales satisfechas a terceros. La totalidad de los ingresos percibidos y declarados como rendimientos de la actividad profesional derivan de sociedades de la cual es administrador y además socio.
Re specto de DIRECCION002 , la Inspección señala que se constituyó el 12/01/05 con un capital social de 4.000,00 € representado por 400 participaciones de 10,00 € de valor nominal cada una, suscritas del siguiente modo:
· 2.200 participaciones (2.200 €) por D. Víctor , NIF: NUM041 , administrador solidario de Inmobiliaria DIRECCION001 .
· 108 participaciones (1.080 €) por la esposa del anterior, Da Macarena , NIF: NUM042 .
· 36 participaciones (360 €) por el hijo de los anteriores, D. Pablo Jesús , NIF: NUM043 , menor de edad, representado por sus padres.
· 36 participaciones (360 €) por la hija de los anteriores, Dª Mariola , NIF: NUM044 , menor de edad,- representada también por sus padres.
El domicilio social y fiscal coincide con el fiscal de la familia Mariola Pablo Jesús , situado en CALLE007 n° NUM039 , Bloque NUM040 , Portal NUM045 , NUM046 NUM047 (29016) Málaga. Los administradores solidarios y únicos empleados de la sociedad son los propios partícipes mayoritarios D. Víctor y su esposa Da Macarena .
DIRECCION002 . facturó en 2005 y 2006 servicios exclusivamente a entidades del grupo familiar, entre ellas Inmobiliaria DIRECCION001 ., pero a ésta exclusivamente en 2005.
No ha presentado declaración por retenciones profesionales satisfechas a terceros, ni parece contar con medios materiales para el desempeño de una actividad profesional. Con anterioridad a la constitución de DIRECCION002 ., D. Víctor , diplomado en ciencias económicas, figuraba matriculado desde 10/07/00 en el epígrafe 799 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), causando baja con fecha 15/12/04.
La Inspección ha puesto de manifiesto en el caso tanto del Sr Gervasio como de la sociedad del Sr Víctor , que no cuentan con medios personales alguno distinto de los propios hermanos (y en caso de la sociedad y formalmente la mujer del administrador).
Ta mpoco consta la existencia de medios materiales (los domicilios de actividad son los domicilios familiares), no existen imputaciones de terceros que acrediten la disposición de medios materiales, ni pagos a profesionales terceros. Los supuestos clientes de los que obtienen los rendimientos son empresas respecto de las cuales detentan la condición de administradores y socios. Es decir, que la Inspección acredita la inexistencia de una organización autónoma diferenciada del grupo de empresas Parque Málaga, destinada a intervenir en el mercado, así como la inexistencia de intención de prestar servicios a otras personas distintas del grupo familiar.
Po r otra parte, la Inspección ha procedido a analizar las cláusulas de los contratos aportados, constando como fecha de suscripción del primero el 21-2-2000, llamando la atención sobre el hechos de que la retribución de unos supuestos servicios profesionales se plantee de forma completamente ambigua e indeterminada. Ni tan siquiera se ha aportado a la sociedad el detalle por labor y ejercicio de las teóricas prestaciones efectuadas, según resulta del análisis de las facturas.
Po r otra parte, analiza la Inspección la naturaleza jurídica de la relación entre los consejeros que ejercen funciones de administradores de una sociedad y ésta. Al respecto, debe citarse la Doctrina de la Sala Cuarta del Tribunal Supremo en el ámbito laboral, -que es resumida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su sentencia de 13/11/2008 , y de la que se desprende la existencia de una línea jurisprudencia! consolidada según la cual la relación entre un consejero, que además ejerce funciones de administrador, y su empresa no tiene carácter laboral sino mercantil y ello no puede quedar desvirtuado o sin efecto por la vía de pactos contractuales.
La s tareas que desempeñaron los hermanos administradores y socios de la entidad, pueden incardinarse plenamente en las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de los órganos de administración de éstas: adquisiciones inmobiliarias, firmas de escrituras, representación en Juntas de Compensación, decisiones acerca de precios, materiales y distribución de inmuebles, adjudicación de obras y contratos, obtención de licencias y permisos.... .
Re specto a la inexistencia de estructura empresarial propia de Inmobiliaria DIRECCION001 que alega la entidad, debemos tener en cuenta que esta se subsana con la incardinación dentro del grupo empresarial PARQUE000 . Así, dicho grupo se publicita en su página web como un conjunto de empresas que comprende entre otras muchas a Inmobiliaria DIRECCION001 , y que anuncia las promociones efectuadas por esta entidad.'
Sobre esa base la Sala entiende no ha quedado demostrado por la entidad que las cantidades percibidas por los señores Gervasio Víctor lo han sido por un concepto diferente al que corresponde en retribución por el desempeño de los cargos de administradores solidarios de la entidad. Al amparo del artículo 115 de la LGT , la Administración tributaria, en el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos. Tal y como ha dicho el Tribunal Supremo, 'la calificación consiste en caracterizar en términos jurídicos una situación fáctica para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en las normas tributarias; en otras palabras, consiste en fijar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma' ( STS de trece de enero de dos mil once, recaída en el recurso de casación 1451/2006 ). En el presente caso, la calificación de los actos realizados nos llevan a la consideración de las retribuciones percibidas como derivadas de la labor de administración desempeñada tal y como se concluye en la precitada Sentencia y, por tanto, a la confirmación de la resolución del TEAC en cuanto a este otro extremo se refiere.
7.Calificadas dichas percepciones como derivadas de sus funciones de administrador, la Sala en la propia sentencia pasa a analizar la tributación de este tipo de rendimientos. Al respecto se razona así:
&q uot; El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), dispone en su artículo 10 apartados 1 y 3 que:
&q uot; 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
(. .)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Po r su parte, el artículo 14.1 letra e) del TRLIS prevé que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, entre otras partidas, 'los donativos y liberalidades'.
En cuanto a la legislación mercantil, debemos traer a colación las siguientes normas:
El artículo 130 del antiguo Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que señalaba 'La retribución de los Administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido'.
El artículo 66 de la hoy también derogada Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , que disponía que '1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.
2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al 10 por 100 de los beneficios repartibles entre los socios.
3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General'.
La hoy vigente Ley de Sociedades de Capital, cuyo texto refundido es aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que contiene, a los efectos aquí pretendidos, las siguientes disposiciones:
Ar tículo 217: Remuneración de los administradores.
&q uot; 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos'.
So bre esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal en anteriores ocasiones. Recientemente, partiendo de la sentencia Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 (Rec. n° 4808/2011 ), que analizaba un supuesto de hecho en el que el administrador (y socio mayoritario) ejercía las funciones propias de un gerente con un poder general sin limitaciones, ocupándose especialmente del diseño de la estrategia inversora del grupo empresarial, fijando los objetivos, sectores y las ponderaciones de los diferentes activos junto con los empleados, y donde los estatutos de la sociedad de responsabilidad limitada establecían que 'el cargo de administrador será gratuito', fijábamos en fecha 06/02/2014, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (R.G. 6- 2014), el siguiente criterio:
En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.'
Es decir, el pronunciamiento del TEAC se basa en los siguientes extremos:
a) La carga de la prueba de acreditar servicios supuestamente prestados, corre a cargo de la recurrente, conforme al artículo 105.1 de la L.G.T .
b) Ni el Sr. Gervasio ni el Sr. Víctor cuenta con medios personales ni materiales para la prestación de aquellos servicios.
c) No ha quedado demostrado que las cantidades recibidas por aquellos lo hayan sido por un concepto diferente al que corresponde en virtud de los cargos de administradores solidarios que ostentaban en la sociedad Inmobiliaria DIRECCION001 .
Ex puesto lo anterior, estamos ya en condiciones de resolver esta cuestión.
Y a tal efecto señalamos lo siguiente:
1) La doctrina del T.S., en cuanto a la retribución de los administradores, es la improcedencia de la deducción de las retribuciones concedidas a los administradores cuando ello se hace en pugna con lo previsto en los estatutos, sin que la Junta General tenga competencia para adoptar decisiones en contra de lo en ellos previsto. Así STS de 5 de febrero de 2015, RC 2795/2013 , FJ4. Y si los estatutos, -como es el caso de autos- establecen la gratuidad del cargo de administrador 'es obligado rechazar la deducción de retribuciones que fundamentalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora'.
2) Los servicios a los que hacen referencia las facturas cuestionadas se corresponden con 'Honorarios de administración y gestión. Por redacción y confección de Contabilidad, de Impuesto sobre Sociedades, Memoria y Cuentas Anuales. Intervención en el planeamiento urbanístico y Gestión de proyecto de edificación'. Y de su mención se observa que las mismas se sitúan plenamente en el ámbito de las funciones encomendadas a los administradores de una sociedad, se solapan, como dice el TEAR, con las que en ellas corresponden.
3) La parte, a quien incumbe en este caso la carga de la prueba, como viene a reconocer el propio escrito rector, no ha probado, dadas las facultades que la Ley atribuye a los administradores para ejercer la gestión de la sociedad y la formación que estos tenían (uno es Licenciado en Económicas y Empresariales y el otro Diplomado en la misma materia), porque la sociedad los contrató, como profesionales externos para realizar unas tareas que eran las propias de su condición de administradores.
Y es que aún cuando el cargo de administrador sea o no remunerado, ello no implica en absoluto que los mismos queden liberados de sus obligaciones sociales y, en consecuencia no realicen las tareas que son propias de su cargo.
4) Dejando a un lado las circunstancias relatadas por la Inspección respecto al Libro de Actas, manifestación inicial del administrador de que los servicios a los que se refieren las facturas no estaban documentadas, no deja de llamar la atención la forma tan ambigua y genérica con que se recogía en los contratos aportados por la actora la remuneración de los servicios profesionales de los administradores sociales, generalidad que chocaría, sin duda, si esos contratos no hubieren sido convenidos con los administradores.
5) Como pone de relieve la Administración tanto en el caso del Sr. Gervasio como en el de la sociedad del Sr. Víctor , ninguno de ellos cuenta con medios personales ni materiales (no existen imputaciones de terceros que acrediten la disposición de medios materiales ni pagos a profesionales terceros) para la realización de los servicios discutidos.
La nota informativa nº 1/2012, de la Agencia Tributaria no desvirtúa nuestras conclusiones, pues al margen de que se limita al I.R.P.F., la misma trata de determinar cuándo estamos en presencia de un rendimiento de trabajo o cuando ante rendimientos de actividades económicas.
6) La Administración discute la deducción de las facturas, no su importe, por lo que no es preciso acudir a la normativa de las operaciones vinculadas.
7) En autos se ha practicado prueba pericial, por perito insaculado judicialmente, llevado a cabo por el Economista y Auditor, don Narciso , y aunque dicho perito concluye en su informe que el gasto contabilizado por 1.912.000 euros es un gasto necesario, no identificando en la contabilidad de los años 2000 a 2006, cargos por servicios profesionales comunes y necesarios en la actividad de promoción inmobiliaria, debe señalarse que dicho dictamen no desvirtúa un elemento esencial y que a juicio de la Sala constituye el thema debati del presente recurso, que todas las actividades a que afectan los servicios discutidos y prestados a la sociedad inmobiliaria DIRECCION001 ., dedicada a la promoción inmobiliaria, son los propios de las administradores de una sociedad con esa actividad, es decir, se incardinan dentro de las actividades de dirección, gestión , administración y representación de la misma.
En consecuencia, el motivo debe ser desestimado, tanto respecto de las facturas emitidas directamente por uno de los administradores como las emitidas por otro valiéndose de una sociedad.'
De ahí que, en definitiva, también aquí debamos desestimar la pretensión actora relativa a la tributación de los rendimientos
8.Y, por último, examinamos a continuación la sanción impuesta a la recurrente, y dentro de ella, en primer lugar su motivación.
Comenzamos por referirnos a la motivación de la culpabilidad, por lo que debemos exponer la doctrina del Alto Tribunal sobre dicha cuestión:
SS TS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010 , FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009 , FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010 , FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4°).Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada.
a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;
b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;
c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 °) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011 , FJ 4°).
De terminación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28 de abril de 2014 (RCUD 1994/2012 ).
As ímismo, en SSTS de 28 de abril de 2014. RCUD 1994/2012, FJ5 y 23 de febrero de 2015, RC 3855/2013 , FJ3, ha declarado que la determinación de la culpabilidad puede estar acreditada con la mera descripción de las conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles, sin concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.'
La STS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016 , declara en su FJ2, respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción:
'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A. - El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B. - La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C. - Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D. - Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E. - Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
(. ..)
La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.'
9.Los acuerdos sancionadores confirmados por la resolución recurrida recogen de manera completa los antecedentes de cada caso, y, después de explicitar las circunstancias del mismo, enumeran los hechos y actuaciones que conducen a considerar la concurrencia en cada supuesto del elemento subjetivo de la infracción cuestionada, a saber, que los servicios profesionales supuestamente prestados por el sujeto pasivo a aquellas sociedades se corresponden con los propios de los administradores, y que los sujetos pasivos no tenían su residencia habitual en aquellos ejercicios en Ceuta, sino en Málaga, lo que imponía calificar aquellas rentas como del trabajo e inadmitir las deducciones consignadas por rentas obtenidas en Ceuta por residir ambos cónyuges en Málaga. Este Tribunal tiene que confirmar, con la salvedad de las sanciones correspondientes al ejercicio 2005, la comisión de las infracciones consideradas por la Inspección y confirmadas por el TEAC, a la vista de los hechos y circunstancias concurrentes en el caso, tal y como, por lo demás, se ha decidido también en la precitada sentencia de la Sección Segunda.
Por lo que hace a la calificación de las rentas percibidas como administrador de aquellas sociedades, sostienen igualmente los reclamantes que ajustaron su actuar a la ya citada resolución de la Dirección General de Tributos de 18/07/2008. A este respecto, como ya se ha dicho, los hechos manifestados por los consultantes en aquel asunto no se corresponden con los aquí acreditados tras las actuaciones inspectoras, pues, el presente caso, señala la inspección 'que no tiene trabajadores a su cargo en los ejercicios objeto de comprobación, y no consta que nunca los haya tenido. El domicilio declarado de la actividad a efecto del IAE es CALLE005 de Ceuta, con una superficie según su propia declaración de cinco metros cuadrados. ... No presentó declaración por el modelo 347 de ingresos y pagos, y no tiene imputación alguna efectuada por terceros durante 2005 y 2006. No ha presentado declaración por retenciones profesionales satisfechas a terceros. La totalidad de los ingresos percibidos y declarados como rendimientos de la actividad profesional derivan de sociedades de la cual es administrador y además socio. ... que no cuentan con medios personales alguno distinto de los propios hermanos ... Tampoco consta la existencia de medios materiales ..., no existen imputaciones de terceros que acrediten la disposición de medios materiales, ni pagos a profesionales terceros. Los supuestos clientes de los que obtienen los rendimientos son empresas respecto de las cuales detentan la condición de administradores y socios llamando la atención sobre el hechos de que la retribución de unos supuestos servicios profesionales se plantee de forma completamente ambigua e indeterminada. Ni tan siquiera se ha aportado a la sociedad el detalle por labor y ejercicio de las teóricas prestaciones efectuadas, según resulta del análisis de las facturas', hechos estos que, como ya advertimos anteriormente, nada tienen que ver con los planteados en aquella consulta, al tiempo que evidencian que los supuestos servicios profesionales a las sociedades referidas se correspondían, en realidad, con las funciones propias de administrador.'
10.Al respecto la Sala, Sección Segunda, a propósito de la sanción del caso ha declarado:
'Pues bien, la Sala, en cumplimiento de la exigencia contenida en la STS de 23 de mayo de 2016, RC 4133/2014 , FJ2, aprecia que dicho Acuerdo cumple con el estándar de motivación exigido por el Tribunal Supremo, identificándose, por tanto, la modalidad reglamentariamente producida cuyo incumplimiento es determinante de la desidia apreciada, tal como señala la STS de 28 de febrero de 2017, RC 150/2016 , FJ4.
Por otra parte, la Sala no aprecia la interpretación razonable a la que alude la demanda ni considera como causa de exoneración de dicha sanción que tanto el Sr. Gervasio como DIRECCION002 . en sus declaraciones de IRPF e Impuesto sobre Sociedades, declararan e ingresaran las correspondientes cuotas por esos servicios o el hecho de que los mismos se facturasen con la repercusión del IVA.
Las circunstancias enjuiciadas en la sentencia de esta Sala de 2 de junio de 2010, recurso 308/2007 , son distintas a las hoy examinadas.
Procede, por lo expuesto, desestimar este motivo, y por ende, el recurso interpuesto.'
Esos mismos fundamentos, a la vista del contenido de los acuerdos sancionadores han de llevarnos también aquí a la desestimación del presente recurso en cuanto a este último extremo se refiere, si bien únicamente en relación a las sanciones correspondientes al ejercicio 2006. Las sanciones referentes al ejercicio 2005, han de quedar sin efecto en razón de la estimación del recurso en lo relativo a la parte de liquidación referida a la precitada deducción en los términos mas arriba razonados (f.j.nº.3).
De ahí la estimación parcial del recurso con la consiguiente anulación parcial de la resolución impugnada; exclusivamente en lo relativo a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta correspondiente al ejercicio 2005, de una parte y a las sanciones correspondientes a ese mismo ejercicio, de otra.
En lo demás debemos confirmar la Resolución del TEAC por su conformidad a su derecho.
11.La s costas no se impondrán a ninguna de las partes con arreglo al artículo 139 de la LJCA .
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:
ESTIMAR EN PARTEel recurso contencioso administrativonum. 1041/2016interpuesto por la representación procesal de D. Gervasio y. Dª Leocadia contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y en consecuencia anularla exclusivamente en lo referente a la deducción de rentas obtenidas en Ceuta del ejercicio 2005 y a las sanciones impuestas en relación a ese mismo ejercicio; confirmándola en todo lo demás por su adecuación a derecho.
Sin imposición de costas
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
