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21/10/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 13/2018 de 15 de Septiembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 15 de Septiembre de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: ÁLVAREZ THEURER, CARMEN
Núm. Cendoj: 28079230042021100404
Núm. Ecli: ES:AN:2021:3984
Núm. Roj: SAN 3984:2021
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a quince de septiembre de dos mil veintiuno.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso contencioso administrativo
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Las actuaciones de comprobación de inspección se iniciaron mediante comunicación notificada el 12 de marzo de 2012, en relación, en lo que aquí importa, a la obligación tributaria de Retener e Ingresar a cuenta del sobre los Rendimientos del Trabajo y de Actividades Profesionales de los periodos mensuales de febrero de 2008 a diciembre de 2009
El 31 de enero de 2013 se dicta acuerdo del Inspector Jefe, notificado a la entidad el 1 de febrero siguiente, el plazo máximo de duración del procedimiento se amplió por otros 12 meses.
En fecha 4 de julio de 2014 la Oficina Técnica de la D.C.G.C. dictó el acto de liquidación -notificado el 15 de julio de ese año-, que confirmó lo propuesto en el acta, tanto en lo que se refiere al plazo de duración de las actuaciones, considerando que a estos efectos no debían tenerse en cuenta 150 días naturales, por dilaciones no imputables a la Administración, como en el orden sustantivo, regularizando las retenciones no practicadas por la entidad sobre los importes de las indemnizaciones que satisfizo a tres de los trabajadores (Sres Prudencio, Ricardo y Romualdo) que cesaron en su relación laboral, pues no se trataba de despidos improcedentes ni tampoco de supuestos en que los trabajadores hubieran optado -ex art. 40.1 del E.T.- por la extinción de sus contratos laborales; sino de unas resoluciones de mutuo acuerdo entre las partes (empresa y trabajadores). En consecuencia, tales indemnizaciones se consideran por la Inspección rendimientos del trabajo personal ordinarios, a los que no era aplicable la exención del art. 7.e) de la Ley 35/2006 del IRPF, y por tanto sujetas a retención en las cuantías procedentes. Dado que esas retenciones no se habían practicado ni los preceptores hablan incluido los respectivos importes en su tributación personal por el IRPF, la Inspección propuso regularizar las retenciones omitidas, resultando una deuda a ingresar de 182.682,13 €, comprensiva de 145.713,07 € de retenciones y 36.969,06 € de intereses de demora.
Frente a tal acto de liquidación, la entidad interpuso el 13 de agosto de 2014 ante este TEAC reclamación económico-administrativa (4618/2014).
Tras tramitarse el preceptivo procedimiento sancionador, la Oficina Técnica de la D.C.G.C. dictó el 12 de enero de 2015 un acuerdo sancionador, notificado el día 23 de enero siguiente, que impuso a la entidad actora tres sanciones por un total de 84.855,66 €, por la comisión de tres infracciones de dejar de ingresar' ( art. 191 de la Ley 58/2003) parte de las retenciones debidas, que son calificadas de 'graves', y que sanciona, dos con 60 por 100 y una con un 50 por 100 de las base de las mismas.
Frente a ese acuerdo de imposición de sanción, la entidad actora interpuso ante el TEAC reclamación económico-administrativa (4678/2014).
La desestimación por el TEAC de ambas reclamaciones acumuladas ha sido objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
· Prescripción del derecho de la Administración a liquidar las retenciones correspondientes a los periodos 02/2008 a 12/2009, toda vez que el procedimiento de inspección superó el plazo máximo de doce meses, sin que pueda considerarse conforme a derecho la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en otros doce meses más por dos motivos: i) por falta de motivación del Acuerdo de ampliación ii) por evidenciarse que las actuaciones no eran especialmente complejas.
· El incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección conlleva la improcedencia de exigir intereses de demora por el periodo que exceda de ese plazo máximo, lo que afecta a los intereses de demora de los periodos no prescritos.
· Inexistencia de simulación al extinguirse contratos de trabajo mediante extinción unilateral por parte de la empresa.
· Vulneración del principio de capacidad económica y de prohibición de enriquecimiento injusto, toda vez que la regularización debía haberse realizado con cada uno de los trabajadores, auténticos titulares de la capacidad económica sometida a gravamen.
· Improcedencia de la sanción al no concurrir en el presente caso culpa alguna en la conducta regularizada
· Vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24.2CE por falta de motivación del Acuerdo Sancionador al no haber probado la necesaria culpabilidad.
La abogacía del Estado se limita a reproducir el contenido de la resolución impugnada.
- Por un lado, la ampliación no estaba suficientemente motivada, ni en lo que se refiere a la complejidad de las actuaciones, ni respecto de la necesidad de que se ampliasen las actuaciones en el plazo máximo permitido por la Ley, por un periodo adicional de doce meses;
- Y por otro, la ampliación, en este caso, era innecesaria puesto que las actuaciones no revestían especial complejidad sin que, a estos efectos, deban considerarse las actuaciones seguidas en relación con el IVA y el Impuesto sobre Sociedades al corresponder a un procedimiento de inspección distinto.
Pues bien, como recuerda la STS de 1 de diciembre de 2016 (RC 3810/2015), el Alto Tribunal ha desarrollado un completo cuerpo de doctrina sobre el contenido de la motivación de los acuerdos de ampliación de las actuaciones, del que es ejemplo la STS de 8 de junio de 2015 (RC 1307/14 ) conforme al cual el legislador ha querido que, por regla general, las actuaciones de investigación y comprobación llevadas a cabo por la Inspección no se demoren más de doce meses, en cuyo cómputo se han de excluir las dilaciones no imputables a la Administración y los periodos de interrupción justificada. Así se expresaba el artículo 29 de la Ley citada y lo hacen hoy los artículos 150.1 y 104.2 de la Ley General Tributaria de 2003.
No obstante, el legislador también ha querido que, por excepción, la Administración pueda ampliar el plazo hasta un máximo de otros doce meses - veinticuatro en total-. No goza, sin embargo, de una potestad discrecional al respecto, pues sólo puede hacerlo cuando aprecie que las actuaciones revisten especial complejidad o si en el transcurso de las mismas comprueba que el contribuyente ha ocultado alguna de sus actividades empresariales o profesionales [ artículos 29.1, párrafo 2°, apartados a) y b), de la Ley 1/1998 y 150.1, párrafo 2°, apartados a) y b), de la Ley General Tributaria de 2003].
La ley delimita el concepto jurídico indeterminado ' especial complejidad ' indicando que puede ser apreciada atendiendo: 1º) al volumen de las operaciones del contribuyente, 2º) a la dispersión de sus actividades, 3º) a su declaración en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y 4º) a aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente [ artículo 150.1, párrafo 2°, letra a), de la Ley General Tributaria de 2003
Tratándose de una excepción a la regla general que quiere que la tarea inspectora se consuma en doce meses, las causas que determinan la ampliación deben ser objeto de interpretación estricta. De otro lado, no basta la mera concurrencia, sin más, de uno de esos parámetros, que sirven para delimitar el concepto jurídico indeterminado 'especial complejidad', sino que resulta preciso justificar en cada caso concreto esa complejidad, que, además, ha de ser 'especial'. En otras palabras, deben explicitarse las razones que impulsan a la ampliación, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general. En suma, la decisión ha de ser motivada. Inicialmente la Ley 1/1998 no exigía la motivación del acuerdo de ampliación, aunque sí vino a hacerlo el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en el artículo 31 ter, apartado 2, párrafo 2°, introducido por el Real Decreto 136/2000. En cualquier caso, el Tribunal Supremo entendió que esta exigencia de motivación, hoy presente en la Ley General Tributaria de 2003 (artículo 150.1 , último párrafo), era exigible ab initio , desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, pues se trata de una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican, responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54. 1. e) de la Ley 30/1992 donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 [ sentencia de 31 de mayo de 2010 (RC 2259/05 , FJ 3º) ]
Por lo tanto, no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son 'especialmente complejas'.
La motivación debe aparecer en el propio acuerdo de ampliación, sin que pueda después suplirse por los órganos de revisión económico-administrativa o en sede judicial [véase la sentencia de 28 de enero de 2011 (RC 3213/07, FJ 4°), lo que vale tanto como decir que, por muy justificada que se encuentre a posteriori la dilatación del plazo, el dato relevante es si esa explicación se encuentra en la resolución acordándola.
Por ello, hay que centrar el objetivo en la decisión administrativa adoptada al respecto, para comprobar si realmente se justificó suficientemente la necesidad de alargar el plazo de las actuaciones en alguna de las causas legalmente previstas, en cuyo afán han de tomarse en consideración tanto el contenido del propio acto como el de las actuaciones, susceptibles de revelar que, pese a las explicaciones suministradas, no se daba la especial complejidad que amparó la medida.
Las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (RC 2224/06, FJ 3 °) y 18 de febrero de 2009 (RC 1934/06, FJ 4°) han admitido ampliaciones sustentadas en acuerdos cuya motivación no aparecía suficiente, pero en los que las circunstancias concurrentes demostraban la complejidad de las actuaciones. Por la misma razón, debería desecharse una decisión de ampliación formalmente justificada en la que esas circunstancias concurrentes desmintiesen la complejidad'.
Podemos concluir que la dispersión geográfica es un hecho notorio, pero ha de explicarse por qué introduce mayor complejidad en la tarea inspectora, no olvidándose que puede amparar la ampliación si lleva como consecuencia la realización de actuaciones fuera del ámbito territorial de la delegación correspondiente al domicilio social [ artículo 31 ter, apartado 1. a).3°, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; en el mismo sentido el artículo 184.2.c del Reglamento General de 2007 .
Ahora bien, ese dato, el volumen de operaciones, unido a otras circunstancias, como la pertenencia a un grupo consolidado y la necesidad de realizar las comprobaciones conjuntamente con otros impuestos como el de sociedades, puede ser expresivo de la especial complejidad requerida en la norma [ sentencias de 11 de abril de 2013 (RJ 2013, 3353) (casación 2414/10 , FJ 2 °), 17 de abril de 2013 (casación 1826/10, FJ 2 °) y 26 de febrero de 2015 (casación 4072/13 , FJ 8°)].
'1.- El volumen de operaciones declarado por la entidad, en los períodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, y el total de la partida de activos es el siguiente:
2007 2008 2009
Volumen de negocios 17.724.358,99 32.783.746,15 30.570.677,25
Total Activo 7.155.943.162,64 8.557.057.243,46 5.832.060.329,59
Cifras que superan ampliamente al requerido para la obligación de auditar cuentas. ( arts. 203 y 181.1.b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y desde 2008: artículos 263 y 257.1.b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de capital).
Este volumen de facturación se sustenta, tanto desde el punto de vista de los ingresos como de los gastos, en gran número de documentos que es preciso examinar y calificar desde el punto de vista jurídico tributario, a fin de determinar si procede recalificación de algunas de las rentas declaradas o si existen conceptos sujetos a retención, pagos a cuenta etc. lo que exige una comprobación conjunta tanto de los Impuestos sobre Sociedades e I.V.A. como de los demás conceptos de los que la entidad pueda resultar obligado tributario. Este análisis conjunto y el elevado número de operaciones y soportes documentales acreditan la existencia de una especial complejidad.
El número de registros contables del libro diario asciende a:
-2007: 38.786
-2008: 39.314
-2009: 38.445
Y el número de registros del Impuesto sobre el valor añadido es el siguiente: (...)
2.- La entidad forma parte del Grupo de Sociedades nº 030/96 en calidad de sociedad dominante, Grupo en Régimen de Tributación Consolidada por el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2007 a 2009.
Así mismo la entidad forma parte del Grupo de Entidades nº 448/08 en calidad de sociedad dependiente, Grupo en el régimen especial de grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2/2008 a 12/2009.
Dichas circunstancias de formar parte del Grupo de Sociedades nº 030/98 y del Grupo de Entidades nº 448/08, grupos para los que en fecha de hoy se han dictado acuerdos de ampliación del plazo de las actuaciones de inspección referidas al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido, respectivamente, determina que la comprobación a realizar en los términos establecidos para los grupos de sociedades (I. Sociedades) y para los grupos de entidades (IVA) y para el resto de conceptos impositivos incluidos en este procedimiento, deban desarrollarse de manera simultánea ya que las magnitudes a considerar en un tributo tienen o pueden tener la correspondiente incidencia en el resto, y viceversa, por ello, el tiempo de ejecución de unas actuaciones necesariamente repercuten en los tiempos de ejecución de las otras.
3.- Los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria realizada por la entidad se desarrollan en todo el territorio nacional, tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede del Equipo Nacional de Inspección actuario, y en el extranjero, (tanto en el ámbito de la Comunidad Económica Europea como fuera de éste, La sociedad tiene filiales en el extranjero (Irlanda, Chile, China, Alemania, Brasil, Canadá, México, Hungría, Francia, Holanda. Andorra, Marruecos, entre otros). Por lo que queda acreditada una amplia dispersión geográfica de sus actividades.
Como cabecera del grupo económico presta servicios de apoyo a la gestión y asesoría económico-financiera, relaciones institucionales, recursos humanos y organización etc. a las entidades del grupo, tanto nacionales como extranjeras a través de las diferentes subcabeceras de cada uno de los sectores de actividad, contando para el desarrollo de algunas de sus actividades con trabajadores no residentes. Todo ello incrementa la complejidad de la comprobación y además exige que los distintos conceptos tributarios sobre los que se desarrolla la actuación inspectora deban comprobarse de forma conjunta.
4.- Según el modelo resumen anual 190 el número de empleados en los ejercicios 2008 y 2009 asciende a 241 y 238 ascendiendo las bases de retención declaradas por sueldos y salarios a 18.846.721,31€ y 23.398.154,56€ respectivamente (el número total de registros del modelo 190 es de 307 en 2008 y 311 en 2009). La entidad ha satisfecho una elevada variedad de tipos de retribuciones en especie y pagos exentos como son: entrega de acciones y participaciones, pagos de cursos de formación y actualización, entregas de productos a precios rebajados, ayuda de guardería, seguros, servicios médicos, puesta a disposición de autobuses de uso colectivo, cesión de automóviles, vestuario, dietas de manutención y estancia (derivadas de la fuerte dispersión geográfica de la entidad) e indemnizaciones por cese en la relación laboral etc.
El conjunto de todas esas circunstancias, coincidentes parte de éllas con alguno de los supuestos previstos en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 y en el número 2 del artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección tributaria, constituyen una especial complejidad, tanto individualmente consideradas, como el conjunto de todas éllas; por lo que se considera suficientemente acreditada la condición de dificultad en la comprobación, establecida tanto en la Ley como en el Reglamento para poder ampliar el plazo del procedimiento de inspección.'
El acuerdo de ampliación aparece así, suficientemente motivado, pues se detallan las concretas circunstancias que permiten apreciar que, el caso examinado concurren razones de especial complejidad que hacen necesaria una ampliación del plazo de duración de las actuaciones
Para ello procede recoger la doctrina del Tribunal Supremo plasmada, entre otras, en la STS de 12 de julio de 2012 (RC 2825/2010), en la que se afirma que:
En esa misma Sentencia el Tribunal Supremo hace referencia también a la consolidada doctrina de la Sala (recogida, entre otras, en las SSTS de 9 de febrero de 2012 (RC n° 3276/2008 ), 31 de mayo de 2010 ( RC n° 2259/2005), de 2 de febrero de 2011 ( RC n° .5016/2006), de 25 de mayo de 2011 ( RC n° 1360/2007 ), y de 4 de julio de 2011 (RC n° 683/2009 ), señalando que no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que impone en la prórroga y su plasmación en el Acuerdo en que así se decrete. Debe ser, pues, una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos legales.
De igual forma ha razonado el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas SSTS de 25 de marzo de 2011, RC n° 57/2007), sobre la procedencia de un acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras del siguiente modo:
'
En igual sentido, la STS de 24 de marzo de 2011 (RC 2885/2006. La citada STS de 12 de julio de 2012 confirmó la SAN de 3 de marzo de 2010, dictada por esta misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional en un recurso de características sustancialmente análogas al que ahora resolvemos. Y esos mismos criterios jurisprudenciales son los que venimos aplicando en posteriores sentencias (por todas, SAN de 15 de diciembre de 2015, recaída en el recurso n° 33/2014 en el que con argumentos similares se cuestionaba también el acuerdo de ampliación del plazo del procedimiento de inspección.
Desde estos criterios jurisprudenciales debemos analizar las alegaciones de la actora respecto a la prescripción parcial que pretende cuando dice que el acuerdo de ampliación no estaba motivado y que las actuaciones inspectoras no revestían especial complejidad para acordar la ampliación del plazo máximo de su duración.
Lleva razón cuando afirma que no son el mismo procedimiento de inspección el atinente a un Grupo en relación con el Impuesto sobre Sociedades y/o IVA en sede de su sociedad dominante y los seguidos con las distintas sociedades dependientes; pero eso no significa que los procedimientos de inspección seguidos contra las sociedades dependientes, como es el caso de la actora, no puedan alcanzar a diversos conceptos y períodos tributarios que podrán incluir, o no, aquellos otros conceptos tributarios, tal y como expresamente se prevé en el artículo 195.2 del citado Reglamento General.
En este caso concreto, la comunicación de inicio ya advirtió que las actuaciones que se seguían acerca de la entidad alcanzaban a los conceptos y períodos tributarios siguientes:
- Impuesto sobre Sociedades, períodos 2007 a 2009.
- Retención/Ingreso a cta. Rtos. Trabajo/Profesional, 02/2008 a 12/2009.
- Retenciones/Ingresos a cuenta Capital Mobiliario, 02/2008 a 12/2009.
- Retenciones/Ingresos a cta. Arrendamientos Inmobil., 02/2008 a 12/2009.
- Retenciones a cta. Imposición No Residentes, 02/2008 a 12/2009.
- Declaración anual de operaciones, 2007 a 2009.
- Decl. recapitulativa entreg. y adq. Intracom. Bienes, 2008 a 2009.
- Impuesto sobre el Valor Añadido, 02/2008 a 12/2009.
Sólo de los datos de la sociedad recurrente, que no de los del Grupo consolidado del que forma parte, resultan las cifras de volumen de negocio, activo total y registros contables en cada ejercicio analizado, que antes se han transcrito, lo que hace preciso examinar si procede la recalificación de algunas de las rentas declaradas o si existen conceptos sujetos a retención, pagos a cuenta etc., a través de la comprobación conjunta del Impuesto sobre Sociedades e I.V.A.
Las indicadas retribuciones fueron deducidas como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, y además parte de las mismas fueron consideradas como no sujetas (dietas, indemnizaciones etc) a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuestión que precisamente se recoge en la liquidación objeto del presente recurso. Así, se pone de manifiesto en el acuerdo de ampliación como la relación entre las comprobaciones de Retenciones a Cuenta de trabajo/profesionales y del Impuesto sobre Sociedades, determina que la comprobación de ambos impuestos debe ser realizada unitariamente y de forma simultánea.
Estas razones se encontraban ya explicitadas, por tanto, en el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras controvertidas, constituyendo parte de su motivación, y esta Sala ha de reputarlos suficiente a tenor de los estándares fijados por el Tribunal Supremo en las referidas sentencias. También debemos resaltar, en línea con la jurisprudencia indicada, que nos encontramos ante un procedimiento de comprobación de carácter general, que afecta a una pluralidad de conceptos impositivos y ejercicios que se interrelacionan entre sí, toda vez que los mismos hechos imponibles pueden tener relevancia respecto de varios conceptos impositivos, sin que se vea afectada por la estanqueidad pretendida por la recurrente, como ya se expuso anteriormente.
Desde la otra vertiente impugnatoria, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no sólo aparece suficientemente justificado, sino que tuvo lugar sin oposición alguna de la hoy actora, que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite conferido al efecto, lo que si bien no priva de legitimidad al motivo de impugnación examinado sí que coadyuva a su desestimación.
En conclusión, y en coherencia con lo resuelto por la Sala en casos sustancialmente análogos en los que hemos llegado a igual pronunciamiento desestimatorio, y en consideración a las concretas circunstancias que concurren en este supuesto para el que se adoptó la ampliación (por todas, SAN, 4ª de 7 de marzo de 2018 (rec. 751/2015), debemos concluir con el TEAC en la suficiencia de la justificación y motivación en el acuerdo controvertido. En consecuencia, siendo el inicio de las actuaciones notificado a la actora el 12 de marzo de 2012, y el acto de liquidación atinente a su obligación de retener e ingresar a cuenta sobre los rendimientos del trabajo y profesionales de los períodos mensuales de 02/2008 a 12/2009 fue dictado el 4 de julio de 2014, notificado al día siguiente, y teniendo en cuenta además las dilaciones por causa no imputable a la Administración (150 días en total), así como la ampliación del plazo de duración de tales actuaciones a veinticuatro meses, sin interrupción injustificada alguna, hemos de convenir con el TEAC que no se ha producido la prescripción alegada por la actora y, consecuentemente, debe decaer también la alegada improcedencia de la exigencia de los intereses de demora de los períodos no prescritos por incumplimiento del plazo de doce meses que también se alega en la demanda, por no darse la previsión contemplada en el artículo 150.3° LGT (actualmente, artículo 150.6°), que determina que no se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
En el acuerdo de liquidación se llega a la conclusión de que se trata de resoluciones de mutuo acuerdo entre las partes, y no de despidos improcedentes, pese a que así se había reconocido por la empresa (ante los distintos Servicios de Mediación y Arbitraje de las Comunidades Autónomas).
Por ello, la Inspección estima que se trata de rendimientos del trabajo personal que no gozan de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006 del IRPF, sin perjuicio de la aplicación de la reducción del 40% prevista en la normativa del IRPF para los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
La parte actora esgrime en la demanda que el descenso de actividad en la empresa y la necesidad de ajustar la plantilla a la nueva situación económica fruto del estallido de la crisis en el año 2008, con una especial repercusión al confluir con el estallido de la conocida como 'burbuja inmobiliaria', y la consiguiente caída de las cifras de negocios en ese contexto económico y financiero en el período 2008-2011, es lo que propició una gran cantidad de despidos que afectaron a todas las bandas de edad de la plantilla, con una aceptación voluntaria de una menor cuantía indemnizatoria y de carácter transaccional (renunciando con ello a iniciar o continuar con cualquier procedimiento judicial), pero posterior en todo caso a la decisión unilateral de la empresa de extinguir el contrato.
En una segunda línea de razonamiento la entidad recurrente trata de combatir los indicios manejados por la Inspección, reprochándole que haya seleccionado únicamente a los trabajadores que superaron determinada edad y que percibieron una indemnización inferior en más de un 40% a la que les hubiera correspondido con la legislación vigente en el momento de la extinción, realizando una serie de cuadros representativos de la indemnización que hubiera correspondido a cada trabajador si el despido hubiera sido procedente o improcedente en relación con la efectivamente producida. Tales cuadros materializan numéricamente los anteriores razonamientos de la demanda en cuanto al prejuicio efectuado por la Inspección sobre el carácter improcedente del despido, los riesgos a asumir por el trabajador en caso de litigio laboral, etc. Afirma que los cuadros comparativos manejados por la Inspección están viciados de origen porque no contemplan la posibilidad de que el despido fuese procedente y que, consecuentemente, el trabajador no percibiera indemnización alguna.
Pone de manifiesto la inexistencia de relación entre la edad de los trabajadores y los otros dos parámetros mencionados, además, la comparación de las indemnizaciones satisfechas con lo que habría tenido que pagar a los trabajadores despedidos hasta la jubilación, pone de manifiesto que para la empresa es rentable el acuerdo indemnizatorio alcanzado y que, en consecuencia, no hubo extinción consensual de la relación laboral.
En definitiva, considera que ni la impugnación de un despido es obligatoria para un trabajador, ni el resultado de la misma hubiese sido más beneficioso en los 3 casos objeto de regularización.
Todo lo cual pondría de manifiesto -siempre según la actora- que no se dio un acuerdo extintivo entre empresa y trabajadores, sin perjuicio de que sí lo hubiera sobre la indemnización correspondiente por las razones ya argumentadas.
Recordemos que el artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción vigente en los períodos impositivos en cuestión, preveía la exención en el Impuesto en los siguientes términos:
'Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas (...)'.
Pues bien, los indicios apreciados por la Inspección, y cuya fundamentación de se desarrolla detalladamente en el Acuerdo de liquidación, son los siguientes:
- La edad de los trabajadores en el momento de la extinción del contrato, próxima a los 65 años de edad, que pasan a cobrar hasta cumplir los 65 años, la prestación por desempleo y, en su caso, posterior prestación de jubilación a cargo de la Seguridad Social.
- La aceptación por parte de los trabajadores despedidos regularizados en todos los casos, de indemnizaciones muy inferiores (en algunos casos notoriamente inferiores) a las que procederían de acuerdo con la normativa laboral de resultar el despido improcedente.
- La existencia de una relación inversa entre el plazo que resta para la jubilación y el porcentaje de renuncia a parte de la indemnización a la que tendría derecho según el ET, de manera que ésta es mayor a medida que la edad de jubilación está más próxima (y, por tanto, el plazo que resta hasta la jubilación es menor). De ello puede concluirse que las indemnizaciones no se determinan sobre la base del salario percibido y de la antigüedad de la empresa, factores ambos que configuran el carácter compensatorio de la pérdida de empleo, sino que su cuantía se establece en función de la mayor o menor proximidad de los trabajadores a la fecha de su respectiva jubilación.
- De la comparación entre lo percibido por el trabajador despedido (indemnización, prestación por desempleo y prestación por jubilación a cargo de la Seguridad Social) y lo que hubiera percibido hasta los 65 años de haber continuado en la empresa, se deduce que todos los trabajadores perciben más sin trabajar que si hubiesen estado trabajando hasta los 65 años.
- De la comparación entre la indemnización percibida por el trabajador despedido y el gasto estimado para la empresa si el empleado hubiera trabajado en la empresa hasta los 65 años, se deduce que en todos los casos, los gastos de la empresa son significativamente menores que si los trabajadores despedidos hubiesen estado trabajando en la empresa hasta los 65 años.
- La rapidez del proceso comunicación de despido-cobro de la indemnización y la ausencia de explicaciones sobre la causa del despido.
- La no interposición por los trabajadores despedidos regularizados de demanda ante la jurisdicción laboral.
Los indicios expuestos, si bien unos tienen mayor relevancia que otros y, aisladamente considerados sería posible atribuirles una significación distinta a la otorgada por la Inspección, valorados de manera conjunta y en base a las circunstancias suficientemente justificadas en el acuerdo de liquidación, llevan a la Sala a compartir la conclusión de que las indemnizaciones satisfechas en los casos objeto de regularización no derivan de despidos improcedentes, aunque las partes lo hubieran calificado así en el ámbito laboral, sino que el cese de relación laboral fue consecuencia de 'convenio, pacto o contrato' entre empresario y trabajador, supuesto para el que la norma no establece la exención.
El hecho de que el despido pudiera haberse realizado en términos permitidos por la legislación laboral vigente en los periodos regularizados, no obsta para que la Inspección pueda calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en supuestos análogos (por todas, Sentencia de 22 de marzo de 2012 -RC 2975/2008-), al afirmar que:
Es cierto, por tanto, que, a tenor de la normativa laboral vigente en los ejercicios regularizados, el empresario podía reconocer la improcedencia del despido abonando al trabajador afectado la indemnización legal establecida, pero a efectos de aplicar a exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF, debe tratarse de un verdadero despido y en este caso, el único indicio de que es así, es la calificación que le dan los interesados en el acta de conciliación.
En tal sentido, la Sala otorga un valor decisivo a la proximidad de los despedidos a la edad de jubilación y a la aceptación de una indemnización inferior a la propia del despido improcedente que, en unión de las prestaciones por desempleo, les permite obtener, hasta la edad de jubilación, unos ingresos mayores que si hubieran desempeñado su trabajo. Pues a la indemnización aceptada se suma la prestación de desempleo propia de la situación en la que quedan hasta llegar a la edad de jubilación. De manera que la empresa obtiene el beneficio de extinguir la relación laboral con un coste menor al del despido improcedente y asimismo inferior a lo que hubiera tenido que pagar al empleado hasta su jubilación. De otro lado, los empleados despedidos no pierden ingresos pese a dejar de trabajar, efecto al que no es ajena la exención fiscal de la indemnización percibida. Y, en fin, se constata que a mayor edad del trabajador despedido, se percibe una menor indemnización en relación con su salario, lo que coadyuva también a concluir que se busca enlazar el desempleo con la jubilación, y ajustar luego la indemnización por despido para evitar la merma de percepciones del trabajador.
Señala la recurrente que la Inspección y el TEAC parecen deducir que la entidad promovió una suerte de plan de prejubilaciones con adhesión voluntaria por parte de los trabajadores, y considera que tal hipótesis es rotundamente falsa, pues la propia Inspección ha circunscrito las liquidaciones a 3 trabajadores de un total de 45 trabajadores despedidos, considerando sólo como simulados a los que a fecha de su despido tenían 58 o más años de edad y cuya indemnización final percibida era inferior a la máxima exenta que les hubiera correspondido de aplicar el cálculo de 45 días de salario por año trabajado.
Sobre esta alegación hay que señalar que la Inspección valora esos tres despidos en el contexto del Grupo de empresas que fue objeto de inspección, y pone de manifiesto que también en otras sociedades del mismo grupo se han producido despidos con las mismas características que en el presente caso, y en consecuencia, concluye que esos acuerdos son promovidos por todo el Grupo, documentándose como despidos improcedentes despidos que no lo son y que obedecen a un acuerdo de voluntades entre empresa y trabajador para poder satisfacer indemnizaciones exentas y que los trabajadores puedan acceder a la jubilación anticipada, tras unos meses percibiendo el subsidio de desempleo.
Claro está que, como se ha señalado, aisladamente consideradas estas circunstancias podrían tener explicaciones plausibles, pero es preciso reconocer que estos mismos hechos que se manejan como indicios, pueden tener la significación que les atribuye la Inspección, y la Sala llega a la convicción de que la confluencia de todos ellos pone de manifiesto que existió un acuerdo entre trabajadores y empresa para extinguir la relación laboral y no un despido unilateral e improcedente del trabajador por parte de la empresa.
Esta Sala ha llegado a la misma conclusión ante indicios análogos, entre otras, en SSAN, 4ª de 17 de febrero de 2005 ( rec. n° 821/2002), de 17 de abril de 2008 ( rec. n° 174/2005), de 2 de julio de 2008 ( rec. n° 184/2007), 30 de septiembre de 2009 ( rec. n° 267/2007), de 22 de diciembre de 2009 ( rec. n° 268/2007), 1 de abril de 2015 ( rec. 81/2013), 11 de octubre de 2016 ( rec. 208/2015), 4 de octubre de 2017 ( rec. 1014/2016), 7 de marzo de 2018 ( rec. 751/2015), rec. 517/2017), 6 de febrero de 2019 ( rec. 329/2016), 3 de julio de 2019 ( rec. 144/2017), 22 de enero de 2020 8rec. 152/2017) y 19 de febrero de 2020 ( rec. 485/2017).
Razona que aunque la obligación de practicar retención es autónoma de la obligación principal, es también instrumental de ésta por cuanto que no es más que un pago a cuenta de la obligación tributaria principal del trabajador. Por ello, entiende que lo correcto, tras las declaraciones de IRPF anuales de los trabajadores (anteriores al inicio de la actividad inspectora), hubiera sido que se regularizara su situación tributaria, y no que se exija la cuota al retenedor.
Esta argumentación no puede prosperar ya que existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF, y Administración Tributaria; y, por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal. Así, cono recoge la STS de 6 de febrero de 2020 (rec. 2097/2018) «
Tales obligaciones pueden ser exigidas por la Administración al retenedor al margen de las que pueda exigir al sujeto pasivo, a salvo las situaciones de enriquecimiento injusto, que en este caso quedan descartadas, ya que la Administración llevó a las actuaciones y puso en conocimiento de la entidad la documentación que acreditaba que ninguno de los perceptores de las retribuciones cuyas retenciones se ha regularizado tributaron por dichas retribuciones (rentas) en sus respectivos IRPF.
El Tribunal Supremo viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión.
Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «
Y que «
La resolución sancionadora justifica la competencia, tipifica y califica los hechos, subsumiéndolos en el artículo 191 de la Ley 58/2003 y afirma que la conducta del obligado tributario se incardina en la conducta tipificada en el citado precepto, considerando constitutivos de infracción grave. Aprecia la existencia de culpabilidad, argumentando - tras reproducir los hechos y apreciaciones consignados en el acuerdo de liquidación- en los siguientes términos:
'(...) En resumidas cuentas, no hay ninguna duda de que la norma que impone la retención es aplicable, por lo que la empresa debió haber actuado en consecuencia con la existencia de despidos pactados.
Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, revelan la existencia, respecto de su comisión, de una culpa merecedora del reproche en qué radica la sanción. En efecto, tal culpa por parte del obligado tributario se manifiesta en los siguientes extremos:
a) No cabe alegar en su descargo el desconocimiento por su parte de la normativa aplicable pues no sólo tal razón no es nunca invocable como excusa de su cumplimiento, conforme a lo que dispone el artículo 6.1 del Código Civil, sino que, además, debe significarse el hecho de que tanto la normativa citada como buena parte de la muy reiterada doctrina administrativa y jurisprudencial de anterior mención son anteriores en el tiempo a la realización de las conductas por la entidad; y ciertamente la otra parte de dicha doctrina interpretativa es posterior a ese tiempo pero no a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, por lo que el empleo de la debida diligencia en venir en su conocimiento hubiera podido propiciar, se insiste en ello, la presentación de las correspondientes autoliquidaciones complementarias acompañadas de los oportunos ingresos.
De ello se sigue que el obligado tributario tenia sobrados motivos para conocer la existencia de tales normativa y doctrina interpretativa y haber procedido efectivamente a su aplicación en relación a los periodos impositivos antes citados, y es lo cierto que no lo ha hecho, sin que pueda alcanzarse para ello ninguna otra explicación que no sea la de que en su comportamiento haya concurrido, cuando mínimo, simple negligencia.
b) Asimismo y respecto de la posibilidad de entender que el obligado tributario hubiese incurrido en error al realizar las conductas que han motivado la regularización, no cabe estimar que se hayan producido en este caso errores de hecho (no existen errores numéricos, ni fácticos, ni de operaciones aritméticas), ni, aún menos, que se trate de errores invencibles, esto es, de los que excluyen siempre la responsabilidad al no poderse impedir aun en el caso de que se hubiese puesto en su evitación todo el cuidado y la diligencia necesarios y exigibles; y ello a la vista de que la regulación ya examinada está formada por disposiciones cuyo conocimiento y consulta son de universal conocimiento y alcance. Por tal causa, en el caso de haberse incurrido en este tipo de error al verificar la correspondiente autoliquidación, éste era perfectamente superable, porque, como ya se ha expresado, era factible para la obligada tributario revisarla y proceder a la rectificación del error cometido mediante su corrección previa a la presentación o mediante la posterior presentación de las correspondientes autoliquidaciones complementarias o rectificativas, de donde se concluye que al no haber verificado dichas revisión y corrección 'a priori' o 'a posteriori', su conducta ha carecido de la necesaria diligencia. No parece ocioso recordar, al respecto, lo que sobre el error vencible y el invencible se afirma por el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 14 de enero de 2013, recurso 1040/2011, Fundamento de Derecho Quinto, (...)
c) Tampoco puede sostenerse válidamente que existan errores de derecho fundados en discrepancias razonables en la interpretación de la normativa de anterior mención hecha en este caso por la entidad. Para que fuese admisible su concurrencia la jurisprudencia requiere, a este fin y entre otras cosas, que el error sea razonable y que la norma ofrezca dificultades de interpretación ( Sentencia del Tribunal Supremo de 8/05/1997) y que la discrepancia interpretativa o aplicativa esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por un fundamento objetivo ( Sentencia del Tribunal Supremo de 19/12/1997). Más recientemente el Alto Tribunal, en la Sentencia dictada por su Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de fecha 16 febrero 2012, (Recurso de Casación núm. 2479/2008), dice a este respecto, en su Fundamento de Derecho Cuarto (...)
Ahora bien, en el presente supuesto la conducta contraria a la seguida por la obligada tributaria está establecida en la normativa reguladora del Impuesto de manera concluyente e incontrovertible y ha sido objeto de reiterada doctrina interpretativa, administrativa y jurisprudencial, anterior, en parte, a la comisión de los hechos, como ya se ha indicado anteriormente, de forma que no parece posible que existan dificultades en su interpretación. Se estima que si existiesen errores en la actuación de la entidad cabría calificarlos bien como errores de hecho debidos a una conducta negligente, bien como errores de derecho pero, en tal caso, no es posible entender que éstos se fundamenten en interpretaciones razonablemente discrepantes de las seguidas por la Administración Tributaria al formular la regularización efectuada por ella. En resumen, el obligado tributario no puede alegar desconocimiento ni error en lo que se refiere a las normas a aplicar; de lo que se sigue que cualquier quebrantamiento del contenido de dichas normas no puede ampararse, desde un punto de vista lógico, en la alegación de comportamientos que puedan ser calificados de razonables. d) Finalmente, tampoco cabe sostener que constituye un indicio revelador de la inexistencia de malicia o culpabilidad y, por tanto, de la no concurrencia del elemento subjetivo de la infracción el que, en el presente caso, la Administración haya practicado la regularización a partir de una información completa facilitada por la entidad contribuyente, ni que el ajuste en que consiste la regularización efectuada se hayan llevado a cabo sobre la base de los datos entregados y de las declaraciones presentadas por la entidad, sin que esta haya ocultado ningún dato al conocimiento de la Administración. La colaboración con la Administración tributaria es obligada por la norma y, en todo caso, la existencia o no de ocultación es circunstancia que afectará a la calificación pero no exime de responsabilidad ni, en ningún caso, excluye la culpabilidad en la infracción cometida. En este sentido parece oportuna la cita de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de octubre de 2008, recurso 12/2008, Fundamento de Derecho Cuarto (...)
Pues bien, en el presente caso tal ha sido la forma en la que se ha realizado la estimación de culpabilidad realizada por esta Oficina Técnica en su presente Acuerdo, esto es, partiendo de una relación de hechos que se declaran probados en el acta y en el Acuerdo de liquidación y cuenta habida de las circunstancias concurrentes en el presente caso (de las que no es la de menor trascendencia la de que la entidad alegante ha tomado parte en voluntariamente en las conductas sancionables) se ha llegado a la conclusión que tales despidos eran, realmente, cesaciones de la relación laboral efectuadas de mutuo acuerdo entre las partes interesadas aunque fuesen revestidas externamente como despidos improcedentes, lo que desde la perspectiva de su coste fiscal para los despedidos les era más favorable, actuaciones éstas que llevaron a la entidad empleadora a no practicar las correspondientes retenciones por el IRPF (Rendimientos del Trabajo), con el consiguiente perjuicio para el Tesoro público; y que tales conductas eran sobradamente conocidas de la entidad alegante en la medida en que tomó parte activa en las mismas como le era conocida, asimismo, la normativa aplicable, lo cual evidencia que no pudo tener ninguna duda razonable de que las indemnizaciones satisfechas estaban sujetas a retención, lo que pone de manifiesto la concurrencia de culpa en su comportamiento.
De todo lo anterior se concluye que, cualquiera que sea la perspectiva desde la que la cuestión se observe, no puede sostenerse válidamente que exista un motivo por el que se pudiese excluir la responsabilidad. (...)'.
A juicio de la Sala pronunciándose el acuerdo sancionador en los términos expuestos, han de estimarse las objeciones opuestas por la parte recurrente al mismo, en cuanto dicho acuerdo, al remitirse al resultado de la liquidación y aludir a la inexistencia de una interpretación razonable como justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofrece una motivación suficiente de su concurrencia, en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Al respecto, cabe señalar que motivaciones análogas han sido considerados insuficientes por esta Sala para entender justificado el elemento subjetivo de la culpabilidad. Entre otras, SAN 4ª de 18 de diciembre de 2019 (rec. 545/2017) o SAN 4ª de 7 de marzo de 2018 (rec. 751/2015).
En esta última sentencia se razona que
A ello hay que añadir que, si bien es cierto que la normativa aplicable en relación a los conceptos regularizados no ofrece dudas interpretativas, hay que tener en cuenta que esa regularización se fundamenta, esencialmente, en una insuficiente justificación de las exenciones aplicadas, lo que determina la liquidación practicada, pero, a juicio de la Sala, en este caso, y en atención a las circunstancias concurrentes, no es suficiente para apreciar una actuación dolosa o negligente merecedora de sanción.
Por tanto, procede anular la sanción por su insuficiente motivación acerca de la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor.
Vistos los preceptos legales citados,
Por la autoridad que nos confiere la Constitución, en nombre de S.M. El Rey,
Fallo
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta.