Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 163/2018 de 19 de Octubre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000163/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01386/2018

Demandante:ACCIONA INMOBILIARIA, S.R.L. UNIPERSONAL, S.A

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a diecinueve de octubre de dos mil veintiuno.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso contencioso administrativonúmero 163/2018, interpuesto por la entidad ACCIONAINMOBILIARIA, S.R.L. UNIPERSONAL, S.Arepresentada por la Procuradora Sra. Messa Teichman contra la resolución del TEAC de fecha 4 de diciembre de 2017 que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acto de liquidación dictado el 8 de mayo de 2014 relativo a la obligación tributaria de Retener e Ingresar a cuenta del I.R.P.F. sobre los rendimientos del trabajo de los periodos mensuales de febrero de 2008 a diciembre de 2009, y frente al subsiguiente acuerdo sancionador dictado el 18 de noviembre de 2014 atinente a esos mismos concepto y períodos tributarios.

Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en fecha 8 de marzo de 2018, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión por Decreto de 13 de marzo de 2018, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 30 de mayo de 2018, en el cual suplica:

' dicte sentencia por la que ésta sea estimada y se anule la Resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2017 por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 y NUM001, y el acuerdo de liquidación y sanción que confirman dictados por la Inspección en concepto de 'Retención/ingreso a cuenta Rendimientos trabajo/profesional' por su disconformidad a Derecho según se ha razonado en el cuerpo de este escrito.'.

TERCERO.-La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 25 de junio de 2018, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.

CUARTO.-Fijada la cuantía del procedimiento, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual quedaron las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que fue fijado para el día 14 de octubre de 2021, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

QUINTO.-La cuantía del recurso se ha fijado en 101.360,95 €.

Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª CARMEN ÁLVAREZ THEURER, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-La entidad actora interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017 que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acto de liquidación dictado el 8 de mayo de 2014 relativo a la obligación tributaria de Retener e Ingresar a cuenta del I.R.P.F. sobre los rendimientos del trabajo de los periodos mensuales de febrero de 2008 a diciembre de 2009, y frente al subsiguiente acuerdo sancionador dictado el 18 de noviembre de 2014 atinente a esos mismos concepto y períodos tributarios.

Las actuaciones de comprobación de inspección se iniciaron mediante comunicación notificada el 12 de marzo de 2012, en relación, en lo que aquí importa, a la obligación tributaria de Retener e Ingresar a cuenta del sobre los Rendimientos del Trabajo y de Actividades Profesionales de los periodos mensuales de febrero de 2008 a diciembre de 2009.

El 31 de enero de 2013 se dicta acuerdo del Inspector Jefe, notificado a la entidad el 2 de febrero siguiente, el plazo máximo de duración del procedimiento se amplió por otros 12 meses.

En fecha 8 de mayo de 2014 la Oficina Técnica de la D.C.G.C. dictó el acto de liquidación -notificado ese mismo día-, que confirmó lo propuesto en el acta, tanto en lo que se refiere al plazo de duración de las actuaciones, considerando que a estos efectos no debían tenerse en cuenta 70 días naturales, por dilaciones no imputables a la Administración, como en el orden sustantivo, regularizar las retenciones no practicadas por la entidad sobre los importes de las indemnizaciones que satisfizo a tres de los trabajadores (del total de 52 despedidos en el periodo comprobado) que cesaron en su relación laboral, pues no se trataba de despidos improcedentes ni tampoco de supuestos en que los trabajadores hubieran optado -ex art. 40.1 del E.T.- por la extinción de sus contratos laborales; sino de unas resoluciones de mutuo acuerdo entre las partes (empresa y trabajadores). En consecuencia, tales indemnizaciones se consideran por la Inspección rendimientos del trabajo personal ordinarios, a los que no era aplicable la exención del art. 7.e) de la Ley 35/2006 del IRPF, y por tanto sujetas a retención en las cuantías procedentes. Dado que esas retenciones no se habían practicado ni los preceptores hablan incluido los respectivos importes en su tributación personal por el IRPF, la Inspección propuso regularizar las retenciones omitidas, resultando una deuda a ingresar de70.529,88 €, de los que 55.698,08 se corresponden con la cuota y 14.831,80 con los intereses de demora.

Frente a tal acto de liquidación, la entidad interpuso el 3 de junio de 2014 ante este TEAC, reclamación económico-administrativa ( NUM000).

Tras tramitarse el preceptivo procedimiento sancionador, la Oficina Técnica de la D.C.G.C. dictó el 18 de noviembre de 2014 un acuerdo sancionador, notificado en esa misma fecha, que impuso a la entidad actora sanción pecuniaria de importe global, por la suma de los diferentes periodos, de 30.541,13 €, al considerarse que su actuación, en lo que se refiere a la exención de las rentas satisfechas por los citados despidos, incurrió en infracción tributaria grave al dejar de irregular.

Frente a ese acuerdo de imposición de sanción, la entidad actora interpuso ante el TEAC reclamación económico-administrativa ( NUM001).

La desestimación por el TEAC de ambas reclamaciones acumuladas ha sido objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.-La demanda se articula en base a los siguientes motivos de oposición:

1- Falta de motivación e incongruencia omisiva en la resolución del TEAC. La resolución omite todos los argumentos y contraindicios en los que se basó la entidad recurrente en su escrito de alegaciones, que no son en ningún caso rebatidos por el TEAC, y más aún, no se mencionan siquiera de forma sucinta.

2- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar las retenciones correspondientes a los periodos 02/2008 a 12/2009, toda vez que el procedimiento de inspección superó el plazo máximo de doce meses, sin que pueda considerarse conforme a derecho la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en otros doce meses más por dos motivos: i) por falta de motivación del Acuerdo de ampliación ii) por evidenciarse que las actuaciones no eran especialmente complejas.

3- El incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección conlleva la improcedencia de exigir intereses de demora por el periodo que exceda de ese plazo máximo, lo que afecta a los intereses de demora de los periodos no prescritos.

4- Inexistencia de simulación al extinguirse contratos de trabajo mediante extinción unilateral por parte de la empresa.

5- Vulneración del principio de capacidad económica y de prohibición de enriquecimiento injusto, toda vez que la regularización debía haberse realizado con cada uno de los trabajadores, auténticos titulares de la capacidad económica sometida a gravamen.

6- Improcedencia de la sanción al no concurrir en el presente caso culpa alguna en la conducta regularizada.

7- Vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24.2CE por falta de motivación del acuerdo sancionador al no haber probado la necesaria culpabilidad.

TERCERO.-El primer motivo de impugnación versa sobre el contenido de la resolución del TEAC, que considera incurre en falta de motivación e incongruencia omisiva.

Afirma que el TEAC omite los contra indicios en los que basa su defensa, es decir, tales contra indicios no son en ningún caso rebatidos, y más aún, no se mencionan siquiera de forma sucinta. La resolución realiza remisiones literales a una resolución anterior, relativa a otro procedimiento y otro sujeto pasivo, cuando la recurrente ha demostrado la falta de consistencia de tales indicios.

Considera que dicha práctica supone una evidente incongruencia omisiva por parte del TEAC y convierte el trámite de alegaciones en un estadio del procedimiento sin relevancia alguna, toda vez que el administrado pone de manifiesto una serie de argumentos que no se tendrán en cuenta ni a los cuales se dará respuesta, remitiendo el órgano resolutorio (en este caso, el TEAC) al que inició y propuso las liquidaciones y sanciones (la Inspección), y más concretamente, a resoluciones previas de otros procedimientos y otros sujetos pasivos, por considerar los mismos 'idénticos'.

La Sala no comparte tales apreciaciones, pues en la resolución del TEAC se analiza y da respuesta a todas las cuestiones planteadas por la reclamante, si bien, ante las mismas alegaciones y análogas circunstancias se remite a la respuesta dada en otras resoluciones anteriores.

Cuestión distinta es que la parte actora no esté de acuerdo con esa motivación o que, a través de la misma pudiera no desvirtuarse las alegaciones efectuadas por la misma frente a los acuerdos de liquidación y sanción impugnados, lo que se analizará al examinar los concretos motivos de oposición referidos a tales actos.

CUARTO.-En segundo lugar, se opone la prescripción parcial del derecho a determinar la deuda tributaria como consecuencia del transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones. A estos efectos, estima que no puede considerarse válida la ampliación de dicho plazo máximo al no concurrir los requisitos legalmente previstos en el artículo 150.1 de la LGT, por dos razones:

- Por un lado, la ampliación no estaba suficientemente motivada, ni en lo que se refiere a la complejidad de las actuaciones, ni respecto de la necesidad de que se ampliasen las actuaciones en el plazo máximo permitido por la Ley, por un periodo adicional de doce meses;

- Y por otro, la ampliación, en este caso, era innecesaria puesto que las actuaciones no revestían especial complejidad sin que, a estos efectos, deban considerarse las actuaciones seguidas en relación con el IVA y el Impuesto sobre Sociedades al corresponder a un procedimiento de inspección distinto.

Pues bien, como recuerda la STS de 1 de diciembre de 2016 (RC 3810/2015), el Alto Tribunal ha desarrollado un completo cuerpo de doctrina sobre el contenido de la motivación de los acuerdos de ampliación de las actuaciones, del que es ejemplo la STS de 8 de junio de 2015 (RC 1307/14 ) conforme al cual el legislador ha querido que, por regla general, las actuaciones de investigación y comprobación llevadas a cabo por la Inspección no se demoren más de doce meses, en cuyo cómputo se han de excluir las dilaciones no imputables a la Administración y los periodos de interrupción justificada. Así se expresaba el artículo 29 de la Ley citada y lo hacen hoy los artículos 150.1 y 104.2 de la Ley General Tributaria de 2003.

No obstante, el legislador también ha querido que, por excepción, la Administración pueda ampliar el plazo hasta un máximo de otros doce meses - veinticuatro en total-. No goza, sin embargo, de una potestad discrecional al respecto, pues sólo puede hacerlo cuando aprecie que las actuaciones revisten especial complejidad o si en el transcurso de las mismas comprueba que el contribuyente ha ocultado alguna de sus actividades empresariales o profesionales [ artículos 29.1, párrafo 2°, apartados a) y b), de la Ley 1/1998 y 150.1, párrafo 2°, apartados a) y b), de la Ley General Tributaria de 2003].

La ley delimita el concepto jurídico indeterminado ' especial complejidad ' indicando que puede ser apreciada atendiendo: 1º) al volumen de las operaciones del contribuyente, 2º) a la dispersión de sus actividades, 3º) a su declaración en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y 4º) a aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente [ artículo 150.1, párrafo 2°, letra a), de la Ley General Tributaria de 2003

Tratándose de una excepción a la regla general que quiere que la tarea inspectora se consuma en doce meses, las causas que determinan la ampliación deben ser objeto de interpretación estricta. De otro lado, no basta la mera concurrencia, sin más, de uno de esos parámetros, que sirven para delimitar el concepto jurídico indeterminado 'especial complejidad', sino que resulta preciso justificar en cada caso concreto esa complejidad, que, además, ha de ser 'especial'. En otras palabras, deben explicitarse las razones que impulsan a la ampliación, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general. En suma, la decisión ha de ser motivada. Inicialmente la Ley 1/1998 no exigía la motivación del acuerdo de ampliación, aunque sí vino a hacerlo el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en el artículo 31 ter, apartado 2, párrafo 2°, introducido por el Real Decreto 136/2000. En cualquier caso, el Tribunal Supremo entendió que esta exigencia de motivación, hoy presente en la Ley General Tributaria de 2003 (artículo 150.1 , último párrafo), era exigible ab initio , desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, pues se trata de una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican, responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54. 1. e) de la Ley 30/1992 donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 [ sentencia de 31 de mayo de 2010 (RC 2259/05 , FJ 3º) ]

Por lo tanto, no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son 'especialmente complejas'.

La motivación debe aparecer en el propio acuerdo de ampliación, sin que pueda después suplirse por los órganos de revisión económico-administrativa o en sede judicial [véase la sentencia de 28 de enero de 2011 (RC 3213/07, FJ 4°), lo que vale tanto como decir que, por muy justificada que se encuentre a posteriori la dilatación del plazo, el dato relevante es si esa explicación se encuentra en la resolución acordándola.

Por ello, hay que centrar el objetivo en la decisión administrativa adoptada al respecto, para comprobar si realmente se justificó suficientemente la necesidad de alargar el plazo de las actuaciones en alguna de las causas legalmente previstas, en cuyo afán han de tomarse en consideración tanto el contenido del propio acto como el de las actuaciones, susceptibles de revelar que, pese a las explicaciones suministradas, no se daba la especial complejidad que amparó la medida.

Las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (RC 2224/06, FJ 3 °) y 18 de febrero de 2009 (RC 1934/06, FJ 4°) han admitido ampliaciones sustentadas en acuerdos cuya motivación no aparecía suficiente, pero en los que las circunstancias concurrentes demostraban la complejidad de las actuaciones. Por la misma razón, debería desecharse una decisión de ampliación formalmente justificada en la que esas circunstancias concurrentes desmintiesen la complejidad'.

Podemos concluir que la dispersión geográfica es un hecho notorio, pero ha de explicarse por qué introduce mayor complejidad en la tarea inspectora, no olvidándose que puede amparar la ampliación si lleva como consecuencia la realización de actuaciones fuera del ámbito territorial de la delegación correspondiente al domicilio social [ artículo 31 ter, apartado 1. a).3°, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; en el mismo sentido el artículo 184.2.c del Reglamento General de 2007 .

Ahora bien, ese dato, el volumen de operaciones, unido a otras circunstancias, como la pertenencia a un grupo consolidado y la necesidad de realizar las comprobaciones conjuntamente con otros impuestos como el de sociedades, puede ser expresivo de la especial complejidad requerida en la norma [ sentencias de 11 de abril de 2013 (RJ 2013, 3353) (casación 2414/10 , FJ 2 °), 17 de abril de 2013 (casación 1826/10, FJ 2 °) y 26 de febrero de 2015 (casación 4072/13 , FJ 8°)].

QUINTO.-En este supuesto, la ampliación de las actuaciones inspectoras se fundamenta en la concurrencia de las siguientes circunstancias (FJ 3º del acuerdo de ampliación):

'1.- El volumen de operaciones y el total activo declarado por la entidad ACCIONA INMOBILIARIA S.R.L. UNIPERSONAL, en los períodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, es el siguiente (en miles de euros):

2007 2008 2009

Importe neto cifra negocios298.835 148.803 123.387

Total del activo1.363.895 1.391.471 1.481.850

El indicado volumen de operaciones resulta superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, ( arts. 203 y 181.1.b) del Texto Refundido de la Ley de sociedades Anónimas y desde 2008: artículos 263 y 257.1.b) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital).

Con independencia de los ingresos por la actividad de arrendamiento de garajes, hoteles, locales, etc..., en los períodos 2007, 2008 y 2009 la entidad ha entregado 840, 508 y 450 viviendas, respectivamente. Tales entregas han ido precedidas en muchas ocasiones, y como suele ser habitual en el sector y en esos períodos, del oportuno contrato de reserva, o arras, o precontrato o contrato privado de venta. Las entregas de las viviendas y sus oportunos anexos (garajes y trasteros) se suelen hacer en el momento de otorgarse la escritura pública de venta.

Además, el número de registros asciende a las cifras siguientes:

· en el Libro contable Diario (periodo 2007 a 2009) 1.136.858 registros;

· en el Libro IVA de facturas emitidas (período febrero 2008 a diciembre 2009) 53.030 registros;

· en el Libro IVA de facturas emitidas (período febrero 2008 a diciembre 2009): 33.377 registros.

Por tanto, el elevado volumen de negocios, importe de activo, número de operaciones (multitud de escrituras públicas y contratos privados) y número de registros contables añade especial complejidad a la actuación inspectora.

2. - La entidad forma parte del Grupo de Sociedades nº 30/96 en calidad de sociedad dependiente, Grupo en Régimen de Tributación Consolidada por el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2007 a 2009.

Así mismo la entidad forma parte del Grupo de Entidades nº 448/08 en calidad de sociedad dependiente, Grupo en el régimen especial de grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2/2008 a 12/2009.

Dichas circunstancias de formar parte del Grupo de Sociedades nº 30/96 y del Grupo de Entidades nº 448/08, grupos para los que en fecha de hoy se han dictado acuerdos de ampliación de plazo de las actuaciones inspectoras referidas al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido, respectivamente, determina que la comprobación a realizar en los términos establecidos para los grupos de sociedades ( i. Sociedades) y para los grupos de entidades (IVA) y para el resto de conceptos impositivos incluidos en el procedimiento, deban desarrollarse de manera simultánea ya que las magnitudes a considerar en un tributo tienen o pueden tener la correspondiente incidencia en el resto, y viceversa, por ello, el tiempo de ejecución de unas actuaciones necesariamente repercuten en los tiempos de ejecución de las otras.

3.- Dispersión geográfica de sus actividades: los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria realizada por la entidad se realizan tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede de este Equipo Nacional de Inspección. De hecho la entidad Acciona Inmobiliaria S.L.U. tiene participación, en el año 2009, en 14 sociedades del grupo ( 9 de las cuales son no residentes), 5 en sociedades multigrupo y 2 en sociedades asociadas. Además, en el periodo 2007 a 2009:

· ha dotado depreciación por deterioro de la participación en 19 sociedades, de las cuales 9 son no residentes (4 en Polonia, 1 en Méjico, 2 en Brasil y 2 en Portugal) y 3 son residentes pero están domiciliadas fuera de Madrid;

· ha dotado depreciación por deterioro en 59 inmuebles, ubicados en más de 20 provincias.

· tiene promociones en curso o promociones con unidades inmobiliarias (pisos, garajes, etc...) en venta en 22 provincias.

Lo anterior conlleva que no todos los datos y la información requerida se encuentra en la sede de la entidad donde se están llevando a cabo las actuaciones inspectoras y que sea preciso por parte de la entidad el requerir, en ocasiones, la información a las diferentes oficinas situadas en gran parte de la geografía nacional y en Polonia, Méjico, Brasil y Portugal.

4.- La venta de viviendas (primera entrega) conlleva la existencia de multitud de cobros anticipados, que tributan en el IVA en el momento del cobro pero que no tributan en el Impuesto sobre Sociedades hasta el momento de la entrega del inmueble (ver cuadro más abajo), por lo que este motivo, unido a la fuerte interrelación entre ambos impuestos, aconseja su comprobación de forma simultánea.'

El acuerdo de ampliación aparece así, suficientemente motivado, pues se detallan las concretas circunstancias que permiten apreciar que, el caso examinado concurren razones de especial complejidad que hacen necesaria una ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

SEXTO.-La actora, en realidad, de lo que discrepa es de las causas que han motivado la ampliación, cuestión que pasamos a analizar a continuación.

Para ello procede recoger la doctrina del Tribunal Supremo plasmada, entre otras, en la STS de 12 de julio de 2012 (RC 2825/2010), en la que se afirma que:

«Si bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, ya que el artículo 47 del Real Decreto 939/86 ...En consecuencia, cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquella, en cuanto a ejercicios e Impuestos (pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos )..., desplegando, por tanto, las diligencias extendidas en la actuación de comprobación sus efectos interruptores de la prescripción en relación con los mismos.

Este criterio ha sido acogido en el artículo 184.1 'in fine' del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio...

Que permite 'que se entienda que una ampliación de un plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecte a todos los impuestos a que se refiere la actuación inspectora', sosteníamos que 'todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del artículo 150 de la Ley General Tributaria, aunque se refiera a más de un tributo o a distintos períodos', 'concepto de actuación inspectora única' que 'se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y períodos a los que afecta la actuación y ello aunque la causa que habilite a la ampliación del plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y períodos a los que afecta el procedimiento'. 'Siendo así las cosas -concluíamos-, la anulación de último inciso del artículo 184.1 del Reglamento impugnado' implicaría 'computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o períodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección'.

En esa misma Sentencia el Tribunal Supremo hace referencia también a la consolidada doctrina de la Sala (recogida, entre otras, en las SSTS de 9 de febrero de 2012 (RC n° 3276/2008 ), 31 de mayo de 2010 ( RC n° 2259/2005), de 2 de febrero de 2011 ( RC n° .5016/2006), de 25 de mayo de 2011 ( RC n° 1360/2007 ), y de 4 de julio de 2011 (RC n° 683/2009 ), señalando que no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que impone en la prórroga y su plasmación en el Acuerdo en que así se decrete. Debe ser, pues, una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos legales.

De igual forma ha razonado el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas SSTS de 25 de marzo de 2011, RC n° 57/2007), sobre la procedencia de un acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras del siguiente modo:

'En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos...: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración 'se limitó a consignar la cifra de ingresos'. Las cifras tan importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad'.

En igual sentido, la STS de 24 de marzo de 2011 (RC 2885/2006. La citada STS de 12 de julio de 2012 confirmó la SAN de 3 de marzo de 2010, dictada por esta misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional en un recurso de características sustancialmente análogas al que ahora resolvemos. Y esos mismos criterios jurisprudenciales son los que venimos aplicando en posteriores sentencias (por todas, SAN de 15 de diciembre de 2015, recaída en el recurso n° 33/2014 en el que con argumentos similares se cuestionaba también el acuerdo de ampliación del plazo del procedimiento de inspección.

Desde estos criterios jurisprudenciales debemos analizar las alegaciones de la actora respecto a la prescripción parcial que pretende cuando dice que el acuerdo de ampliación no estaba motivado y que las actuaciones inspectoras no revestían especial complejidad para acordar la ampliación del plazo máximo de su duración.

Lleva razón cuando afirma que no son el mismo procedimiento de inspección el atinente a un Grupo en relación con el Impuesto sobre Sociedades y/o IVA en sede de su sociedad dominante y los seguidos con las distintas sociedades dependientes; pero eso no significa que los procedimientos de inspección seguidos contra las sociedades dependientes, como es el caso de la actora, no puedan alcanzar a diversos conceptos y períodos tributarios que podrán incluir, o no, aquellos otros conceptos tributarios, tal y como expresamente se prevé en el artículo 195.2 del citado Reglamento General.

En este caso concreto, la comunicación de inicio ya advirtió que las actuaciones que se seguían acerca de la entidad alcanzaban a los conceptos y períodos tributarios siguientes:

- Impuesto sobre Sociedades, períodos 2007 a 2009.

- Retención/Ingreso a cta. Rtos. Trabajo/Profesional, 02/2008 a 12/2009.

- Retenciones/Ingresos a cuenta Capital Mobiliario, 02/2008 a 12/2009.

- Retenciones/Ingresos a cta. Arrendamientos Inmobil., 02/2008 a 12/2009.

- Retenciones a cta. Imposición No Residentes, 02/2008 a 12/2009.

- Declaración anual de operaciones, 2007 a 2009.

- Decl. recapitulativa entreg. y adq. Intracom. Bienes, 2008 a 2009.

- Impuesto sobre el Valor Añadido, 02/2008 a 12/2009.

Sólo de los datos de la sociedad recurrente, que no de los del Grupo consolidado del que forma parte, resultan las cifras de volumen de negocio, activo total y registros contables en cada ejercicio analizado, que antes se han transcrito, lo que hace preciso examinar si procede recalificación de algunas de las rentas declaradas o si existen conceptos sujetos a retención, pagos a cuenta etc., a través de la comprobación conjunta del Impuesto sobre Sociedades e I.V.A.

Las indicadas retribuciones fueron deducidas como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, y además parte de las mismas fueron consideradas como no sujetas (dietas, indemnizaciones etc) a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuestión que precisamente se recoge en la liquidación objeto del presente recurso. Así, se pone de manifiesto en el Acuerdo de ampliación como la relación entre las comprobaciones de Retenciones a Cuenta de trabajo/profesionales y del Impuesto sobre Sociedades, determina que la comprobación de ambos impuestos debe ser realizada unitariamente y de forma simultánea.

Estas razones se encontraban ya explicitadas, por tanto, en el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras controvertidas, constituyendo parte de su motivación, y esta Sala ha de reputarlos suficiente a tenor de los estándares fijados por el Tribunal Supremo en las referidas sentencias. También debemos resaltar, en línea con la jurisprudencia indicada, que nos encontramos ante un procedimiento de comprobación de carácter general, que afecta a una pluralidad de conceptos impositivos y ejercicios que se interrelacionan entre sí, toda vez que los mismos hechos imponibles pueden tener relevancia respecto de varios conceptos impositivos, sin que se vea afectada por la estanqueidad pretendida por la recurrente, como ya se expuso anteriormente.

Desde la otra vertiente impugnatoria, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no sólo aparece suficientemente justificado, sino que tuvo lugar sin oposición alguna de la hoy actora, que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite conferido al efecto, lo que si bien no priva de legitimidad al motivo de impugnación examinado sí que coadyuva a su desestimación.

En conclusión, y en coherencia con lo resuelto por la Sala en casos sustancialmente análogos, en los que hemos llegado a igual pronunciamiento desestimatorio, y en consideración a las concretas circunstancias que concurren en este supuesto para el que se adoptó la ampliación (por todas, SAN, 4ª de 7 de marzo de 2018 (rec. 751/2015), debemos concluir con el TEAC en la suficiencia de la justificación y motivación en el acuerdo controvertido. En consecuencia, siendo el inicio de las actuaciones notificado a la actora el 12 de marzo de 2012, y el acto de liquidación atinente a su obligación de retener e ingresar a cuenta sobre los rendimientos del trabajo y profesionales de los períodos mensuales de 02/2008 a 12/2009 fue dictado el 4 de julio de 2014, notificado al día siguiente, y teniendo en cuenta además las dilaciones por causa no imputable a la Administración (150 días en total), así como la ampliación del plazo de duración de tales actuaciones a veinticuatro meses, sin interrupción injustificada alguna, hemos de convenir con el TEAC que no se ha producido la prescripción alegada por la actora y, consecuentemente, debe decaer también la alegada improcedencia de la exigencia de los intereses de demora de los períodos no prescritos por incumplimiento del plazo de doce meses que también se alega en la demanda, por no darse la previsión contemplada en el artículo 150.3° LGT (actualmente, artículo 150.6°), que determina que no se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

SÉPTIMO.-Como consecuencia de lo declarado, procederemos a examinar los motivos referentes a la regularización practicada, el primero de cuyos conceptos, objeto de controversia, se circunscribe a las retenciones no practicadas por INMOBILIARIA, S.R.L.U. respecto de las indemnizaciones que satisfizo a 3 empleados, de los 52 que despidió en los años 2008 y 2009. Indemnizaciones sobre las que no practicó retención alguna, al considerarlas exentas del I.R.P.F. ( art. 7.e) de la Ley del Impuesto) ya que las había tenido que satisfacer -todas ellas- como fruto de unos despidos improcedentes.

En el acuerdo de liquidación se llega a la conclusión de que se trata de resoluciones de mutuo acuerdo entre las partes, y no de despidos improcedentes pese a que así se había reconocido por la empresa (ante los distintos Servicios de Mediación y Arbitraje de las Comunidades Autónomas).

Por ello, la Inspección estima que se trata de rendimientos del trabajo personal que no gozan de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006 del IRPF, sin perjuicio de la aplicación de la reducción del 40% prevista en la normativa del IRPF para los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Los indicios apreciados por la Inspección son, en síntesis, los siguientes:

- La edad de los trabajadores afectados en el momento de la extinción del contrato, 63 y 64 años, muy próxima a la edad de jubilación (a los 65 años según el Convenio Colectivo del Sector de la Construcción),

- La aceptación por los empleados despedidos de cantidades muy inferiores a las que procederían de acuerdo con la normativa laboral de resultar aquel despido improcedente, cuando se trata de trabajadores a los que faltan escasos meses, o un año para alcanzar la jubilación forzosa;

- La rapidez del proceso comunicación de despido y la ausencia de explicaciones sobre la causa del despido en la carta de despido.

- La percepción, tras el teórico despido, de la prestación por desempleo y, de inmediato, de la pensión de jubilación, por jubilación anticipada (con anterioridad a cumplir los 65 años).

- El acuerdo beneficia a las dos partes: empresa y trabajador. El trabajador recibe, desde la fecha del teórico despido hasta la edad de jubilación, rentas por importe superior a la que percibiría de la empresa si continuase trabajando hasta los 65 años. La empresa incurre en menores costes con la indemnización que con la suma de las retribuciones y de la Seguridad Social que tendría que afrontar hasta que el trabajador cumpliese los 65 años.

La parte actora esgrime en la demanda que el descenso de actividad en la empresa y la necesidad de ajustar la plantilla a la nueva situación económica fruto del estallido de la crisis en el año 2008, con una especial repercusión al confluir con el estallido de la conocida como 'burbuja inmobiliaria', y la consiguiente caída de las cifras de negocios en ese contexto económico y financiero en el período 2008-2011, es lo que propició una gran cantidad de despidos que afectaron a todas las bandas de edad de la plantilla, con una aceptación voluntaria de una menor cuantía indemnizatoria y de carácter transaccional (renunciando con ello a iniciar o continuar con cualquier procedimiento judicial), pero posterior en todo caso a la decisión unilateral de la empresa de extinguir el contrato.

En una segunda línea de razonamiento la entidad recurrente trata de combatir los indicios manejados por la Inspección, reprochándole que haya seleccionado únicamente a los trabajadores que superaron determinada edad y que percibieron una indemnización inferior en más de un 40% a la que les hubiera correspondido con la legislación vigente en el momento de la extinción, realizando una serie de cuadros representativos de la indemnización que hubiera correspondido a cada trabajador si el despido hubiera sido procedente o improcedente en relación con la efectivamente producida. Tales cuadros materializan numéricamente los anteriores razonamientos de la demanda en cuanto al prejuicio efectuado por la Inspección sobre el carácter improcedente del despido, los riesgos a asumir por el trabajador en caso de litigio laboral, etc. Afirma que los cuadros comparativos manejados por la Inspección están viciados de origen porque no contemplan la posibilidad de que el despido fuese procedente y que, consecuentemente, el trabajador no percibiera indemnización alguna.

Pone de manifiesto la inexistencia de relación entre la edad de los trabajadores y los otros dos parámetros mencionados, además, la comparación de las indemnizaciones satisfechas con lo que habría tenido que pagar a los trabajadores despedidos hasta la jubilación, pone de manifiesto que para la empresa es rentable el acuerdo indemnizatorio alcanzado y que, en consecuencia, no hubo extinción consensual de la relación laboral.

En definitiva, considera que ni la impugnación de un despido es obligatoria para un trabajador, ni el resultado de la misma hubiese sido más beneficioso en los 3 casos objeto de regularización.

Todo lo cual pondría de manifiesto -siempre según la actora- que no se dio un acuerdo extintivo entre empresa y trabajadores, sin perjuicio de que sí lo hubiera sobre la indemnización correspondiente por las razones ya argumentadas.

OCTAVO.- Planteada en tales términos la controversia, hemos de analizar si los indicios en los que se basa la Administración son suficientes para concluir que la extinción de los contratos de esos tres trabajadores se produjo de mutuo acuerdo entre las partes, y, por tanto, la indemnización satisfecha a los mismos ha de ser sometida a tributación.

Recordemos que el artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción vigente en los períodos impositivos en cuestión, preveía la exención en el Impuesto en los siguientes términos:

'Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas (...)'.

Pues bien, los indicios apreciados por la Inspección, y cuya fundamentación de se desarrolla detalladamente en el Acuerdo de liquidación, son los siguientes:

- La edad de los trabajadores en el momento de la extinción del contrato, próxima a los 65 años de edad, que pasan a cobrar hasta cumplir los 65 años, la prestación por desempleo y, en su caso, posterior prestación de jubilación a cargo de la Seguridad Social.

- La aceptación por parte de los trabajadores despedidos regularizados en todos los casos, de indemnizaciones muy inferiores (en algunos casos notoriamente inferiores) a las que procederían de acuerdo con la normativa laboral de resultar el despido improcedente.

- La existencia de una relación inversa entre el plazo que resta para la jubilación y el porcentaje de renuncia a parte de la indemnización a la que tendría derecho según el ET, de manera que ésta es mayor a medida que la edad de jubilación está más próxima (y, por tanto, el plazo que resta hasta la jubilación es menor). De ello puede concluirse que las indemnizaciones no se determinan sobre la base del salario percibido y de la antigüedad de la empresa, factores ambos que configuran el carácter compensatorio de la pérdida de empleo, sino que su cuantía se establece en función de la mayor o menor proximidad de los trabajadores a la fecha de su respectiva jubilación.

- De la comparación entre lo percibido por el trabajador despedido (indemnización, prestación por desempleo y prestación por jubilación a cargo de la Seguridad Social) y lo que hubiera percibido hasta los 65 años de haber continuado en la empresa, se deduce que todos los trabajadores perciben más sin trabajar que si hubiesen estado trabajando hasta los 65 años.

- De la comparación entre la indemnización percibida por el trabajador despedido y el gasto estimado para la empresa si el empleado hubiera trabajado en la empresa hasta los 65 años, se deduce que en todos los casos, los gastos de la empresa son significativamente menores que si los trabajadores despedidos hubiesen estado trabajando en la empresa hasta los 65 años.

- La rapidez del proceso comunicación de despido-cobro de la indemnización y la ausencia de explicaciones sobre la causa del despido.

En concreto, uno de los trabajadores, que en la fecha del despido tiene 63 años y una antigüedad en la empresa de 41 años, el mismo día manifiesta su conformidad con la carta de despido improcedente, renunciando con ello a un 77% de la indemnización a la que tendría derecho según el Estatuto de los Trabajadores.

Se da el caso de otro trabajador despedido con 63 años, en el que la fecha del cheque, mediante el que se le paga el importe de la indemnización que la empresa ofrece al trabajador cuando reconoce la improcedencia del despido, es de cinco días antes del acta de conciliación, y además su importe coincide con la suma de la indemnización que se fija en el acta de conciliación y del finiquito.

- La no interposición por los trabajadores despedidos regularizados de demanda ante la jurisdicción laboral.

- El hecho de que tanto el empresario como los trabajadores saliesen beneficiados con el despido, se pone de manifiesto en el caso del trabajador despedido no regularizado, D. Victorino (despedido a los 62 años, al que la empresa inicialmente reconoció una indemnización por despido equivalente a 20 días por año trabajado, y posteriormente al recurrir el trabajador social a la jurisdicción laboral la empresa reconoció una indemnización mayor), y de la trabajadora despedida regularizada Dª Regina con la que la entidad suscribió un acuerdo expreso para poner fin a su relación laboral de forma consensuada.

Los indicios expuestos, si bien unos tienen mayor relevancia que otros y, aisladamente considerados sería posible atribuirles una significación distinta a la otorgada por la Inspección, valorados de manera conjunta y en base a las circunstancias suficientemente justificadas en el acuerdo de liquidación, llevan a la Sala a compartir la conclusión de que las indemnizaciones satisfechas en los casos objeto de regularización no derivan de despidos improcedentes, aunque las partes lo hubieran calificado así en el ámbito laboral, sino que el cese de relación laboral fue consecuencia de 'convenio, pacto o contrato' entre empresario y trabajador, supuesto para el que la norma no establece la exención.

El hecho de que el despido pudiera haberse realizado en términos permitidos por la legislación laboral vigente en los periodos regularizados, no obsta para que la Inspección pueda calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en supuestos análogos (por todas, Sentencia de 22 de marzo de 2012 -RC 2975/2008-), al afirmar que: «( ...) la potestad de calificación del hecho imponible, que corresponde a la Administración, eso sí, sometida a la fiscalización de la jurisdicción contencioso administrativa, hace que no tenga porqué compartirse ni la calificación de la causa de extinción del contrato de trabajo ni el carácter de la indemnización que se haya reconocido por las partes».

Es cierto, por tanto, que, a tenor de la normativa laboral vigente en los ejercicios regularizados, el empresario podía reconocer la improcedencia del despido abonando al trabajador afectado la indemnización legal establecida, pero a efectos de aplicar a exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF, debe tratarse de un verdadero despido y en este caso, el único indicio de que es así, es la calificación que le dan los interesados en el acta de conciliación.

En tal sentido, la Sala otorga un valor decisivo a la proximidad de los despedidos a la edad de jubilación y a la aceptación de una indemnización inferior a la propia del despido improcedente que, en unión de las prestaciones por desempleo, les permite obtener, hasta la edad de jubilación, unos ingresos mayores que si hubieran desempeñado su trabajo. Pues a la indemnización aceptada se suma la prestación de desempleo propia de la situación en la que quedan hasta llegar a la edad de jubilación. De manera que la empresa obtiene el beneficio de extinguir la relación laboral con un coste menor al del despido improcedente y asimismo inferior a lo que hubiera tenido que pagar al empleado hasta su jubilación. De otro lado, los empleados despedidos no pierden ingresos pese a dejar de trabajar, efecto al que no es ajena la exención fiscal de la indemnización percibida. Y, en fin, se constata que a mayor edad del trabajador despedido, se percibe una menor indemnización en relación con su salario, lo que coadyuva también a concluir que se busca enlazar el desempleo con la jubilación, y ajustar luego la indemnización por despido para evitar la merma de percepciones del trabajador.

Señala la recurrente que la Inspección y el TEAC parecen deducir que la entidad promovió una suerte de plan de prejubilaciones con adhesión voluntaria por parte de los trabajadores, y considera que tal hipótesis es rotundamente falsa, pues la propia Inspección ha circunscrito las liquidaciones, en los periodos de 2008 y 2009, a 3 empleados del total de 52 despedidos, al estar ante despidos pactados y no la pérdida forzosa del puesto de trabajo, en atención a los indicios antes expuestos.

Sobre esta alegación hay que señalar que la Inspección valora esos tres despidos en el contexto del Grupo de empresas que fue objeto de inspección, y pone de manifiesto que también en otras sociedades del mismo grupo se han producido despidos con las mismas características que en el presente caso, y en consecuencia, concluye que esos acuerdos son promovidos por todo el Grupo, documentándose como despidos improcedentes despidos que no lo son y que obedecen a un acuerdo de voluntades entre empresa y trabajador para poder satisfacer indemnizaciones exentas y que los trabajadores puedan acceder a la jubilación anticipada, tras unos meses percibiendo el subsidio de desempleo.

Claro está que, como se ha señalado, aisladamente consideradas estas circunstancias podrían tener explicaciones plausibles, pero es preciso reconocer que estos mismos hechos que se manejan como indicios, pueden tener la significación que les atribuye la Inspección, y la Sala llega a la convicción de que la confluencia de todos ellos pone de manifiesto que existió un acuerdo entre trabajadores y empresa para extinguir la relación laboral y no un despido unilateral e improcedente del trabajador por parte de la empresa.

Esta Sala ha llegado a la misma conclusión ante indicios análogos, entre otras, en SSAN, 4ª de 17 de febrero de 2005 ( rec. n° 821/2002), de 17 de abril de 2008 ( rec. n° 174/2005), de 2 de julio de 2008 ( rec. n° 184/2007), 30 de septiembre de 2009 ( rec. n° 267/2007), de 22 de diciembre de 2009 ( rec. n° 268/2007), 1 de abril de 2015 ( rec. 81/2013), 11 de octubre de 2016 ( rec. 208/2015), 4 de octubre de 2017 ( rec. 1014/2016), 7 de marzo de 2018 ( rec. 751/2015), rec. 517/2017), 6 de febrero de 2019 ( rec. 329/2016), 3 de julio de 2019 ( rec. 144/2017), 22 de enero de 2020 8rec. 152/2017) y 19 de febrero de 2020 ( rec. 485/2017).

NOVENO.-Se opone también en la demanda la vulneración del principio de capacidad económica y un enriquecimiento injusto, ya que la regularización se debería haber hecho a cada uno de los trabajadores.

Razona que aunque la obligación de practicar retención es autónoma de la obligación principal, es también instrumental de ésta por cuanto que no es más que un pago a cuenta de la obligación tributaria principal del trabajador. Por ello, entiende que lo correcto, tras las declaraciones de IRPF anuales de los trabajadores (anteriores al inicio de la actividad inspectora), hubiera sido que se regularizara su situación tributaria, y no que se exija la cuota al retenedor.

Esta argumentación no puede prosperar ya que existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF, y Administración Tributaria; y, por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal. Así, cono recoge la STS de 6 de febrero de 2020 (rec. 2097/2018) «el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de éste de declarar las rentas obtenidas ( arts. 96 de la LIRPFy 61 del RIRPF), el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones ( art. 105 de la LIRPF), debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados».

Tales obligaciones pueden ser exigidas por la Administración al retenedor al margen de las que pueda exigir al sujeto pasivo, a salvo las situaciones de enriquecimiento injusto, que en este caso quedan descartadas, ya que la Administración llevó a las actuaciones y puso en conocimiento de la entidad la documentación que acreditaba que ninguno de los perceptores de las retribuciones cuyas retenciones se ha regularizado tributaron por dichas retribuciones (rentas) en sus respectivos IRPF.

DÉCIMO.-Fi nalmente, resta por analizar el motivo referente a la impugnación del acuerdo sancionador, respecto del cual se alega que es improcedente puesto que no concurre culpa alguna y vulnera el derecho a la presunción de inocencia por falta de motivación del acuerdo sancionador.

El Tribunal Supremo viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión.

Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2CEno permite [razonar]existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4LGT(actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) LGTestablecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.».

Y que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

La resolución sancionadora justifica la competencia, tipifica y califica los hechos, subsumiéndolos en el artículo 191 de la Ley 58/2003 y afirma que la conducta del obligado tributario se incardina en la conducta tipificada en el citado precepto, considerando constitutivos de infracción grave. Aprecia la existencia de culpabilidad, y en este sentido, en el Antecedente de Hecho Quinto de la resolución refleja que el instructor, en el acuerdo de inicio, considera que concurre la necesaria culpabilidad en la conducta de la entidad exponiendo que:

'En la valoración de su conducta, ha de tenerse en cuenta que la entidad conocía, como es obvio, la concurrencia de los indicios que han llevado a la Inspección a la convicción de que los despidos indicados no tenían la condición de 'improcedentes'. El hecho de que la prueba alcanzada a este respecto lo haya sido por tales indicios no implica que necesariamente debiera considerarse no sancionable su conducta, porque de los mismos se deriva claramente, como se expuso en el Acta y en el correspondiente Acuerdo de liquidación, que el hecho de que esos trabajadores dejaran de prestar sus servicios en la empresa no se debió a la voluntad unilateral de ésta de despedirlos, sino a un acuerdo previo entre las partes, las cuales se ha demostrado que han salido ambas beneficiadas por el acuerdo alcanzado, causándose como consecuencia de ello un evidente e ilegal perjuicio a la Hacienda Pública. Es más, no es sólo que hay un acuerdo entre las partes, cuestión que parece evidente, sino que ese acuerdo y la indemnización recibida no es compensatoria de la pérdida forzosa del puesto de trabajo, sino que, a la vista de las circunstancias de los trabajadores, principalmente la cercanía a su jubilación, es evidente que la pérdida del puesto de trabajo es voluntaria y aceptada por aquéllos'.

Así mismo, la resolución sancionadora, tras recordar los hechos que dieron lugar a la regularización inspectora, que aparecen reflejados detalladamente en el Fundamento de Derecho Cuarto del citado acuerdo de liquidación de fecha 8 de mayo de 2014, al que se remite, argumenta en los siguientes términos:

'(...)Frente a los sólidos indicios probatorios recopilados por la inspección, que le han permitido concluir el carácter pactado entre las partes de la extinción de la relación laboral, el obligado tributario no ha desvirtuado la misma con la documentación aportada ni con ninguna otra admitida en derecho (a pesar de los reiterados requerimientos en dicho sentido por parte de la inspección actuaria para que acreditara la causa del despido, en diligencias de constancia de hechos números 3, 4, 9, 11 y 12), y a él le correspondería hacerlo con arreglo a lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , siendo claro al respecto dicho precepto legal. Así, la entidad no ha aportado prueba alguna de que existiera tal capacidad de acreditar causa alguna de despido, ni que se estuvieran valorando tales causas, ni hay constancia de que los empleados conocieran tal capacidad, ni que por ello pudieran verse impelidos a aceptar una gran reducción en la indemnización procedente.

No cabe apreciar una duda razonable en cuanto al tratamiento fiscal aplicable, dado que el artículo 7.e) de la LIRPFindudablemente circunscribe la exención a las indemnizaciones obligatorias según la normativa laboral, que son aquellas que se originan en el seno de un despido, considerado éste como una extinción por la única y exclusiva voluntad unilateral del empleador, por lo que expresamente excluye las indemnizaciones derivadas de la extinción de la relación acordada entre las partes. A ello hay que añadir que, en los ejercicios objeto de las actuaciones inspectoras que dan lugar al presente expediente sancionador, ya se habían producido pronunciamientos de la Audiencia Nacional confirmatorios de las regularizaciones como resolución de mutuo acuerdo de las relaciones laborales fundamentados en la satisfacción de indemnizaciones cuya cuantía se relacionaba con la edad de los trabajadores, y no con el tiempo de servicios prestados en la empresa, entre otras, la sentencia de fecha 17 de febrero de 2005 (rec. nº 821/2002 ), de 17 de abril de 2008 (rec. nº 174/2005 ), de 2 de julio de 2008 (rec. nº 184/2007 ), habiendo sido confirmada dicha tesis por el Tribunal Supremo en sentencia de 12 de julio de 2012 (rec. nº 2825/2010 ).

A todo lo anteriormente expuesto hay que añadir que tampoco cabe apreciar la concurrencia de un error invencible que pudiera haber exculpado el comportamiento del sujeto infractor, tal como establece una reiterada jurisprudencia, entre otras la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2013 (rec. 1040/2011 ).

Conclusión.

En ningún caso cabe admitir que el presunto infractor haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de su obligación tributaria, debido a la oscuridad de la normativa aplicable ( art. 7.e LIRPFy art. 17.1RIRPF), dada la abundante jurisprudencia dictada por la Audiencia Nacional (las primeras sentencias se dictaron en 2005) en las que se confirman regularizaciones de despido practicadas por la Inspección en términos similares a la regularización practicada en el presente supuesto, y dada la confirmación de dicho criterio por parte del Alto Tribunal en sentencia de fecha 22 de marzo de 2012 .

De los hechos que figuran probados en el presente expediente sancionador, realizando una valoración conjunta y racional de los mismos, cabe afirmar que el aparente despido improcedente no fue tal, y que por ello el pacto entre partes existió y tiene la consecuencia fiscal del sometimiento a gravamen y, por ende, a retención, de la indemnización satisfecha. Dada la fuerza probatoria de las presunciones aplicadas cabe afirmar que los despidos fueron un pacto entre las partes interesadas (empresario y trabajador); pactos en los que ambas partes participaron libre y voluntariamente y de los que ambos salieron beneficiados. De ello se deriva necesariamente el conocimiento por parte del obligado tributario de la obligación de retener, por lo que el incumplimiento de la misma en relación a los trabajadores despedidos regularizados se ha producido en una actuación culposa por parte del obligado tributario y, en todo caso, digna de sanción.

En consecuencia, se confirma la propuesta del Instructor en este punto.'.

A juicio de la Sala, pronunciándose el acuerdo sancionador en los términos expuestos, han de estimarse las objeciones opuestas por la parte recurrente al mismo, en cuanto dicho acuerdo, al remitirse al resultado de la liquidación y aludir a la inexistencia de una interpretación razonable como justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofrece una motivación suficiente de su concurrencia, en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Al respecto, cabe señalar que motivaciones análogas han sido considerados insuficientes por esta Sala para entender justificado el elemento subjetivo de la culpabilidad. Entre otras, SAN 4ª de 18 de diciembre de 2019 (rec. 545/2017) o SAN 4ª de 7 de marzo de 2018 (rec. 751/2015).

En esta última sentencia se razona que « (...) no parece que estemos ante un Acuerdo sancionador que respete las garantías y exigencias de motivación con las que el Tribunal Supremo ha analizado el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria, y valga por todas la STS de 6 de junio de 2008 (unificación de doctrina 146/04 ). En ella se nos recordaba que no pueden considerarse elementos suficientes de motivación, deducir que el obligado tributario ha actuado culpablemente por quien no haya explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando las exigencias del principio de presunción de inocencia: « [l]a carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre , FJ 3; ».

A ello hay que añadir que, si bien es cierto que la normativa aplicable en relación a los conceptos regularizados no ofrece dudas interpretativas, hay que tener en cuenta que esa regularización se fundamenta, esencialmente, en una insuficiente justificación de las exenciones aplicadas, lo que determina la liquidación practicada, pero, a juicio de la Sala, en este caso, y en atención a las circunstancias concurrentes, no es suficiente para apreciar una actuación dolosa o negligente merecedora de sanción.

Por tanto, procede anular la sanción por su insuficiente motivación acerca de la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor.

DECIMOPRIMERO.-Procede, estimar parcialmente el recurso, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 139LJCA, no procede hacer expresa imposición en costas.

Vistos los preceptos legales citados,

Por la autoridad que nos confiere la Constitución, en nombre de S.M. El Rey,

Fallo

Que DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo n° 163/2018, interpuesto por la entidad ACCIONA INMOBILIARIA, S.R.L. UNIPERSONAL, S.A representada por la Procuradora Sra. Messa Teichman, contra la resolución del TEAC de fecha 4 de diciembre de 2017 que desestima la reclamación económico administrativa contra el acto de liquidación relativo a la obligación tributaria de Retener e Ingresar a cuenta del I.R.P.F. sobre los rendimientos del trabajo de los periodos mensuales de febrero de 2008 a diciembre de 2009, y frente al subsiguiente acuerdo sancionador por esos mismos concepto y períodos tributarios, que anulamos únicamente en lo relativo al acuerdo sancionador, confirmando el resto de la resolución impugnada. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.