Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 332/2010 de 25 de Abril de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veinticinco de abril de dos mil doce.

La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo número 332/2010, interpuesto porHERBALIFE INTERNATIONAL ESPAÑA, S.A.representado por la Procuradora de los Tribunales D. RAMON RODRIGUEZ NOGUEIRA contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL; habiendo sido parte en las presentes actuaciones, además del actor, la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado,

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso jurisdiccional contra la Resolución de 30 de junio de 2010 del Tribunal Económico Administrativo Central, Sala 1ª, Vocalía 1ª (en adelante, TEAC) por la que se desestiman las siguientes reclamaciones económico-administrativas acumuladas:

1º Las interpuestas contra el Acuerdo de liquidación de 17 de septiembre de 2007 del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el concepto retención/ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo/profesional del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), ejercicios 2003 y 2004, de la que resultaba una deuda tributaria de 1.971.69130 euros, de los que 1.670.886,22 son de cuota y 300.808,08 euros de intereses de demora.

2º La interpuesta contra el Acuerdo sancionador de 22 de noviembre de 2007 por el que se impone a la demandante la sanción de 1.246.050,72 euros.

SEGUNDO.-Presentado, admitido a trámite el presente recurso jurisdiccional y anunciado en los Diarios Oficiales, se reclamó el expediente administrativo; una vez recibido, se confirió traslado del mismo a la parte demandante para que en el plazo legal formulase Demanda.

TERCERO.-La parte actora basa sus pretensiones, en síntesis, en los siguientes alegatos:

1º No debe practicarse retención sobre las retribuciones variables percibidas por los distribuidores pues no son comisiones, como sostiene la Administración, sino de rendimientos empresariales. Añade que en el ejercicio 1995, con la misma estructura de negocio y una normativa idéntica, el mismo actuario entendió que los distribuidores no eran comisionistas, por lo que invoca el principio de confianza legítima.

2º Sus productos se venden a través de una red de distribuidores mediante un contrato de distribución siguiendo las pautas del Manual de Oportunidad de Negocio Internacional. El distribuidor adquiere de otro distribuidor o patrocinador un paquete de productos (Internacional Business Pack) que puede devolverlo al patrocinador que le reintegrará, prorrateado, el contenido del paquete no vendido.

3º El distribuidor puede, además, crear con su esfuerzo su propia red u organización de venta y atraer nuevos vendedores, para lo cual les debe formar e instruir en el negocio de HERBALIFE, luego esa organización no se genera automáticamente por exigir HERBALIFE a cada aspirante a distribuidor que sea, a su vez, patrocinador. La relación de HERBALIFE con los distribuidores es empresarial, basada en un contrato de venta multinivel, no de comisión ni de agencia, por lo que el distribuidor no se limita a poner en contacto a dos personas sino que forma a otros distribuidores de su organización sobre los productos, sobre las técnicas de venta, de gestión y les debe motivar creando una red estable y eficiente de distribuidores.

4º La estructura en red supone que la ganancia de cada distribuidor aumenta en función de sus ventas y de las ventas que los distribuidores de los niveles inferiores de su organización. Como en toda venta multinivel, el vendedor de un nivel se responsabiliza del buen hacer de los niveles inferiores para sean, a su vez, distribuidores y así van surgiendo niveles inferiores.

5º Del régimen de retribución no se discute el descuento de un máximo del 50% que HERBALIFE aplica a cada distribuidor por comprar sus productos, sino los royalties, comisiones y bonus de producción.

a) Los royalties son un porcentaje del precio de compra que percibe un distribuidor supervisor -categoría adquirida en función del número de puntos de venta obtenidos- por compra que hagan los distribuidores inferiores hasta el tercer nivel, con un máximo del 15% (a razón del 5% por nivel).

b) Las comisiones son un porcentaje percibido por las compras realizadas por los distribuidores de los niveles inferiores y se calculan por la diferencia entre el precio pagado por el patrocinador y que pagan los distribuidores en línea descendiente;

c) El bonus de producción, es un porcentaje que se percibe por el distribuidor supervisor y se aplica sobre el volumen de compras que cuenta con un equipo amplio de distribuidores de su organización o red. Se retribuye así por el nivel global de compras.

6º Esas retribuciones las percibe un distribuidor tanto por las ventas de un distribuidor directo suyo o patrocinado por él como por las ventas que haga un distribuidor de un nivel inferior que no ha captado ni puesto en contacto directo con HERBALIFE y que sea patrocinado por otro distribuidor captado por él. Además, el distribuidor supervisor, para la actividad de formación y motivación antes descrita, incurre en una serie de gastos por ayudas, materiales, etc. para cuya prueba se remite a la documental referida a las cuentas de algunos de sus distribuidores que relaciona en la demanda. De esto se deduce que esa actividad de venta multinivel es empresarial.

7º Los miembros de la red perciben una sola retribución, un margen global -que puede llegar al 73% del precio de venta-, que no se altera por la incorporación de nuevos distribuidores, si bien esa retribución global y única se distribuye en porcentajes variables para descuentos, royalties, comisiones y bonus calculados sobre la facturación generada por todos los distribuidores de la red, retribución que es proporcional al volumen de negocio creado por cada uno por lo que la mayor ganancia depende de la estructura que desarrolle cada distribuidor. Con todo, aun si se entendiese que los distribuidores perciben distintas remuneraciones, lo que percibe un distribuidor hasta ser supervisor, sería un margen de reventa, luego no una comisión.

8º Los ingresos de los distribuidores dependen de su capacidad de crear, formar y motivar una red de distribución, para lo cual incurren en unos costes que supone un riesgo empresarial, aparte de que un distribuidor del nivel más alto puede ser sancionado por las malas prácticas de un distribuidor inferior, aunque no sea su directa patrocinado.

9º El contrato de distribución es de venta multinivel del artículo 22 de la Ley 7/1996, de 15 de enero, del Comercio Minorista , que no debe confundirse, como hace el TEAC, con los contratos de agencia, comisión o concesión mercantiles, para lo cual se remite al Informe pericial que acompaña con su demanda, elaborado por un catedrático de Derecho Civil. Expone la regulación y la doctrina sobre tal contrato y concluye que es un contrato típico, distinto de otros contratos de distribución.

10º Rechaza que en cada distribuidor confluyan dos actividades, una de comercio minorista y otra de comisionista, ni cabe apreciar una actividad a la vez empresarial como distribuidor y profesional como comisionista, sino que se trata de una sola actividad.

11º La venta multinivel se diferencia del contrato de concesión mercantil en que la venta multinivel no tiene limitaciones a la entrada de nuevos distribuidores y revendedores y tiene vocación de crecimiento.

12º Se distingue de la comisión ( artículo 244 del Código de Comercio ) en que la ganancia del distribuidor no nace de un mandato que obligue a facilitar o promocionar la celebración de un contrato mediante puesta en contacto entre dos partes y rendir cuenta por esto, aparte de ser se la venta multinivel continuada, no personalísima y basada en la creación de múltiples niveles.

13º Se diferencia del contrato de agencia ( Ley 12/1992, de 27 de mayo) en que, aparte del carácter tuitivo de éste, el distribuidor actúa en nombre propio y no por cuenta de un principal. Señala que su normativa (artículo 28 ) no es aplicable por analogía a la distribución según la jurisprudencia que cita, y lo buscado por la Administración no es tanto esa aplicación analógica como modificar las características del contrato de venta multinivel para convertirlo en contrato de agencia.

14º El TEAC olvida lo pactado en el caso de autos desde el principio de libertad contractual y que los distribuidores no sólo revenden, olvidando que pueden adquirir para autoconsumo y que la incorporación de nuevos distribuidores en esencial; además confunde la venta multinivel con las promocionales que regula la Ley 7/1996 y separa la reventa de la captación de nuevos distribuidores para calificarla como actividad de mediación.

15º La actividad del distribuidor patrocinador es compleja, no es de promoción o mediación entre HERBALIFE -comitente- y un tercero o nuevo distribuidor, pues el objetivo es que el nuevo distribuidor use y se familiarice con los productos, incremente la red de ventas, genere nuevos clientes o distribuidores, los forme, motive y se integre en una red de distribuidores eficaz, eficiente y estable, por todo lo cual se le retribuye; todo esto es propio de la venta multinivel y no atribuible al patrocinio de la mediación. Además cada distribuidor adquiere un paquete de productos de HERBALIFE, pero no de ésta, sino del distribuidor que le patrocina, que se la vende.

16º Sobre las retribuciones por royalties, comisiones y bonus, HERBALIFE tendría la obligación de retener si los distribuidores fueran comisionistas que no asumen riesgo alguno, limitándose a poner en relación al comprador y vendedor mientras que en su caso, si el distribuidor no vende, su patrocinador pierde lo invertido en formación, motivación etc.

17º En cuanto a que las retribuciones variables las contabilice HERBALIFE en la cuenta 623 de 'servicios de profesionales independientes', lo determinante no es cómo las partes denominen sus contratos ni su intención, sino su realidad, por lo que el empleo de la palabra 'comisión' tiene una finalidad de marketing. Y en cuanto a la consulta que cita la Administración a la Dirección General de los Tributos, no es aplicable a su caso en cuanto que no se trata de una labor de simple captación de clientes.

18º Invoca la doctrina jurisprudencial de que regularizar al retenedor puede constituir un supuesto de enriquecimiento injusto por doble imposición cuando los perceptores de las rentas no se han deducido en sus autoliquidación del IRPF las cantidades que, según la Administración, debería haberse retenido. Rechaza que plantear esta cuestión por vez primera en su reclamación ante el TEAC constituya una cuestión nueva.

19º Subsidiariamente rechaza la liquidación de los intereses de demora al calcularse desde el plazo para presentar cada autoliquidación hasta el Acuerdo de liquidación impugnado; por el contrario, el cálculo debe ser desde la finalización del plazo para presentar cada autoliquidación hasta el momento en que cada perceptor hubiese presentado o ingresado su autoliquidación. Expone la naturaleza resarcitoria y no sancionadora de los intereses y alega que de no entender el cálculo como sostiene, la Administración puede retrasar las actuaciones inspectoras para recaudar más intereses de demora.

20º Por último se opone a la sanción impuesta por razón de la nulidad de la liquidación, por falta de motivación y prueba de su culpabilidad y porque, en todo caso, su conducta se ha basado en una interpretación razonable del ordenamiento jurídico.

CUARTO.-Conforme a tales fundamentos, es pretensión de la parte demandante que se declare la nulidad de los actos impugnados y se imponga las costas a la parte demandada.

QUINTO.-Conferido traslado al Abogado del Estado fundó su pretensión desestimatoria en los términos de la resolución del TEAC impugnada exponiendo que:

1º La recu-rrente se dedica a la venta al por mayor de productos alimentarios, dietéticos y cosméticos, lo que lleva a cabo mediante contratos cuyos requisi-tos describe así como el régimen de retribución a los distribuidores. El objetivo del sistema que emplea es incentivar a los distribuidores a captar vendedores que, a su vez, vendan sus productos mediante la creación de cadenas de personas formadas por un distribuidor y las patrocinadas por él directamente (de primer nivel) y las patro-cinadas por sus patrocinados (cadenas denominadas por la recurrente como la organiza-ción de un distribuidor). Cuanto mayor sea la organización de un distribuidor al tener más distribuidores con mayores compras de productos, mayores serán sus ingresos.

2º Lo que se ventila en autos es si lo pagado a los distribuidores por royalties, comisiones y bonus están o no sujetos a retención a cuenta del IRPF. A tal efecto el contrato que une a la recurrente con los distribuidores es de comisión -tesis de la Inspección- al limitarse los distribuidores a poner en contacto a la recurrente con nuevos distribuidores; por el contrario la demandante entiende que es de distribución, al asumir los distribuidores y a sus expensas, los riesgos de su propio negocio. De ser lo primero se trataría de una actividad profesional sujeta a retención; si es lo segundo, se trataría de una actividad empresarial no sujeta a retención

3º Los distribuidores son comisio-nistas al aproximar a las partes a la celebración de un contrato mercantil pues entre sus funciones principales está captar nuevos distribuidores que vendan, a su vez, productos de HERBALIFE, dependiendo sus retribuciones del mayor o menor número de distribuidores patrocinados.

5º El distribuidor no asume los riesgos de esa actividad pues no es parte en el contrato celebrado entre el nuevo distri-buidor y la demandante -se limita a ser patrocinador- de manera que los riesgos derivados del nuevo contrato de distribución afectan única y exclusivamente a HERBALIFE y al nuevo distribuidor.

6º Por esta actividad el dis-tribuidor-patrocinador percibe comisiones, royalties o bonus que retribuyen la actividad empresarial de captación de nuevos distribuidores realizada a favor de la demandante.

7º En cuanto al posible enriquecimiento injusto de la Hacienda se trata de una cuestión nueva que no se planteó ni a la Inspección ni al TEAC, por lo que no cabe examinarla ahora en contra del carácter revisor de esta jurisdicción. En todo caso, tal alegato es rechazables conforme a lo resuelto por esta Sala, Sección 2ª, en Sentencias como la de 7 de noviembre de 2006 (recurso 170/2004).

8º Si bien hay pronunciamientos discrepantes, debe mantenerse el criterio de esa Sentencia sobre la base de la naturaleza de la obligación de retener como obligación autónoma y, en todo caso, porque si la empresa entendió que la actividad de los distribuidores no era empresarial, lo lógico es que los distribuidores no las hayan considerado rendimientos luego no hayan tributado por ellas en sus declaraciones por IRPF.

9º En cuanto a la pretensión subsidiaria referida a los intereses de demora, el artículo 26.3 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT 2003) obliga a que se calcule sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo a que se extienda el retraso del obligado.

10º En cuanto a la sanción, invoca el artículo 77 Ley 230/1963, de 28 de de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT 1963) y el articulo 179.2.d) LGT 2003 y se remite al Fundamento de Derecho Sexto del acuerdo sancionador. Así las con-ductas sancionadas ponen de manifiesto cualquier mínimo interés y diligencia a la hora de cumplir con las obligaciones fiscales pues la recurrente no cumplió con la obliga-ción de retener sobre los rendimientos de actividades profesionales. Existe, por tanto, culpabilidad sin que pueda alegarse una interpretación razonable de la norma que justifique la conducta sancionable.

11º Por último rechaza como prueba pericial el informe jurídico que aporta con la demanda, citando a tal efecto la Sentencia de la Sección 28 de esta Sala de 25 de no-viembre de 2010 (recurso 450/2007 )

SEXTO.-Acordado el recibimiento a prueba del pleito por Auto de 3 de mayo de 2011, en esa misma resolución quedó fijada su cuantía en 2.916.936, 94 euros y tras formular escritos de conclusiones, se acordó señalar para votación y Fallo el 29 de febrero de 2012, lo que se dejó sin efecto mediante providencia de 23 de febrero para el 18 de abril de 2012, día en el que tuvo lugar a las 10,30 horas.

SÉPTIMO.-Que en la tramitación de la presente causa se ha observado las prescripciones legales previstas en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA) y en las demás disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSE LUIS REQUERO IBAÑEZ, Presidente de la Sección, quien expresa el parecer de la Sala conforme a los siguientes

Fundamentos

PRIMERO.-Mediante la regularización objeto de este pleito se liquidan las retenciones que la demandante debió practicar sobre los rendimientos por actividades económicas -actividades profesionales- percibidos por sus distribuidores. A los efectos del artículo 88.2.b).2º del Reglamento del IRPF aprobado por RD 214/1999, de 5 de febrero y del artículo 93.2.b). 2º del aprobado por RD 1775/2004, de 30 de julio, la Administración considera que desarrollan una actividad profesional como comisionistas, pues acercan o aproximan a HERBALIFE a los adquirentes de sus productos, sin asumir riesgo y ventura alguno. La actora lo rechaza pues las ganancias que perciben esos distribuidores son rendimientos empresariales al vincularse con HERBALIFE por un contrato de venta multinivel y actúan a su riesgo y ventura.

SEGUNDO.-El sistema de negocio de HERBALIFE consiste en que sólo vende sus productos a través de sus distribuidores, que pueden destinarlos a sus propio consumo o venderlos a consumidores finales; además, los distribuidores pueden patrocinar a nuevos distribuidores que se vinculan con HERBALIFE mediante lo que denomina 'Contrato de Distribución'. Tal contrato implica que todo nuevo distribuidor ha sido patrocinado por otro distribuidor y el nuevo distribuidor puede, como su patrocinador, no sólo comprar los productos de HERBALIFE para autoconsumo y venta directa sino, también, patrocinar a otros nuevos distribuidores a quienes forma y motiva para que a su vez capten a otros distribuidores. De esta manera cada distribuidor se integra en una red u organización de distribución al tiempo que puede formar su propia red de distribución.

TERCERO.-Conforme a lo expuesto, un distribuidor con la categoría de 'supervisor totalmente calificado' puede formar un primer nivel de distribución formado por uno o varios distribuidores supervisores, todos patrocinados por él; y, como se ha dicho, éste o estos, a su vez, pueden hacer otro tanto y así sucesivamente. Para un distribuidor con esa categoría de supervisor totalmente calificado lo más rentable, por razón del sistema retributivo que más abajo se expondrá derivado de ese modelo de negocio, es que ese primer nivel esté formando por el mayor número de distribuidores por él patrocinados directamente y que éstos, a su vez, patrocinen cada uno al mayor número de distribuidores de segundo nivel y éstos de tercer nivel y así sucesivamente.

CUARTO.-En cuanto al sistema de retribución hay que diferenciar dos ámbitos, el de los descuentos o ingresos activos y el de las ganancias variables o ingresos pasivos. Los primeros se aplican a los productos de HERBALIFE que compra el distribuidor, los vende directamente y su ganancia está en el porcentaje de descuento que se le aplica sobre el precio de venta final -entre el 25% y el 42%- en función de los puntos asignados a cada producto; si es un distribuidor supervisor comprará siempre con un descuento del 50%. Se trata, por tanto, de una actividad típica de venta minorista. Si es un distribuidor supervisor que ha montado su red descendente de distribución con sus distribuidores directamente patrocinados, la posibilidad de ganancia aumenta cuando su patrocinado o patrocinados efectúan esas compras, lo que lleva a los ingresos pasivos, esto es, a las retribuciones variables que es donde se ha practicado la regularización de autos.

QUINTO.-En cuanto esas ganancias variables o ingresos pasivos, la Administración entiende que son las propias de un comisionista, son de tres tipos - comisiones, royalties y bonus de producción- y consisten en lo siguiente:

1º Las comisiones, que las obtiene un distribuidor cuando sus distribuidores de primer nivel adquieren productos HERBALIFE. Es un porcentaje calculado sobre el precio de venta consistente en la diferencia entre el descuento que obtiene el distribuidor y el que tiene su distribuidor de primer nivel.

2º Las regalías o royalties, los percibe un distribuidor supervisor totalmente calificado. Consisten en un porcentaje aplicado sobre el 'volumen' generado cada mes por sus distribuidores de los tres primeros niveles descendentes, en concreto es un 5% por cada nivel. A tal efecto, cada producto HERBALIFE tiene asignado unos puntos o puntos de volumen; al comprar productos cada distribuidor acumula puntos que es lo que constituye el volumen sobre el que se calculan los royalties.

3º Los bonus de producción, que puede ser un 7% calculado sobre todo el volumen de de compras de la organización o red descendente, sin limitación de niveles.

SEXTO.-Este esquema negocial se basa en lo que la demandante denomina 'poder de duplicación'.Un distribuidor obtiene beneficios si hace venta directa; ahora bien si capta nuevos distribuidores que, a su vez, captan a otros y éstos a otros y así sucesivamente, la posibilidad de ganancia crece. Además esas ganancias variables tienen relevancia para este pleito en tanto derivan de la captación de un nuevo distribuidor que incorpora a su organización, ya sea en primer nivel como en los sucesivos descendentes. Si el distribuidor vende directamente ganará a base de descuentos pero si capta nuevos distribuidores y forma su red u organización, es cuando percibe la comisiones, royalties o regalías y, en última instancia, bonus de producción, retribución que no se percibe de una sola vez sino a lo largo de la vida de la organización por él montada.

SÉPTIMO.-Lo central en este pleito no es determinar cual es la figura contractual a la que obedece la estructura negocial de HERBALIFE; es más, aun con modulaciones, cabe admitir -porque no es en el fondo lo determinante- que para la venta directa ese modelo a lo que más se ajusta, tal y como razona la actora, es a la venta multinivel del artículo 22 de la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación del Comercio Minorista , si bien se plantearía la compatibilidad de las retribuciones variables con la prohibición del artículo 22.3.a). Lo litigioso está en la distribución dentro de ese modelo de venta. Al margen de que pueda sostenerse que la venta multinivel encierra un régimen propio de distribución, en puridad tampoco es litigioso delimitar a qué régimen de distribución responde en relación con las distintas especies de distribución -en especial, comisión, agencia, concesión- al participar y, a la vez, distanciarse de las características de los mismos.

OCTAVO.-A los efectos de delimitar lo litigioso en este pleito se parte de un hecho no controvertido y obvio: que la actora no niega que sus distribuidores acerquen o aproximen a HERBALIFE a futuros distribuidores, luego hay una actividad de mediación junto con la de venta directa tal y como se deduce de las dos fuentes de remuneración. Al respecto podrá discutirse si esa doble actividad responde a un solo contrato típico con esa doble vertiente o si se está ante dos negocios distintos, pero a los efectos de los preceptos de los Reglamentos del IRPF arriba citados, lo litigioso se ciñe a si un distribuidor de HERBALIFE, al realizar ese acercamiento o aproximación por el que se le retribuye, lo hace a su riesgo y ventura: si no lo hay -tesis de la Administración-, percibe un rendimiento derivado de una actividad profesional sujeta a retención; si lo hay -tesis de la actora-, la actividad será empresarial y no sujeta a retención.

NOVENO.-El concepto de 'riesgo y ventura' es un concepto jurídico indeterminado que indica que una de las partes asume la indeterminación de las resultas de un negocio. Llevado al ámbito de los contratos de distribución implicaría que el mediador responde del resultado de su cometido contractual de acercar o aproximar a dos partes y garantiza a la parte a la que presta ese servicio -aquí, HERBALIFE- la solvencia de la parte que le acerca o aproxima; además ese mediador asume el riesgo del posible impago o la ventura de que su mediación llegue a buen fin. Así entendido, riesgo y ventura no se integra con el hecho de que el mediador no cobre comisión de no celebrarse el contrato para el que ha mediado, ni tampoco con soportar el coste de la ordenación de los medios personales o materiales de los que dispone para su cometido: eso serán costes, pero no riesgo y ventura, concepto que se identifica con el resultado de la actividad mediadora.

DÉCIMO.-Para el enjuiciamiento de tal punto litigioso la Sala parte de la valoración de la documental obrante en el Expediente más de la que se ha aportado junto con la demanda. Sí hay que recordar, tal y como se adelantó en el Auto de 26 de mayo de 2011 al resolver sobre la pertinencia de medios de prueba, que el informe que se ha aportado con la demanda no se tiene como prueba pericial. Se trata de un informe elaborado por un Catedrático de Derecho Civil basado en valoraciones jurídicas y no en valoraciones para los que se requieran conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos ajenos al Derecho; que es lo que da sentido a tal prueba ante un tribunal de Justicia (cf. artículo 335.1 Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ).Como tal informe tampoco se asemeja a una suerte deamicus curiae-sólo admitido en el caso del artículo 15.bis de la LEC - es por lo que se tiene como documental privada.

UNDÉCIMO.-De los documentos 'Solicitud de Distribución' y 'Contrato de Distribución' se deduce que el distribuidor es un contratista independiente, no empleado, ni agente ni representante de HERBALIFE (cf. punto 2 del Contrato). Para adquirir tal condición es preciso que un candidato sea presentado por un esponsor o patrocinador, adquirir elInternacional Business Pack(en adelante, IBP) o Paquete Empresarial Internacional y firmar el Contrato de Distribución (cf. punto 10 del Contrato).El IBP es un maletín que contiene la Solicitud de Distribución, manuales formativos, un programa nutricional, y material adicional que contiene folletos, listas de precios catálogos, etc. (cf. documento V aportado por la actora, DVD nº1). Así captado el nuevo distribuidor, compra a HERBALIFE, paga siempre al contado, en efectivo y actúa sujeto a las instrucciones de HERBALIFE.

DÉCIMO SEGUNDO.-El distribuidor patrocinador o espónsor solo figura en el contrato de distribución como tal, no responde de la solvencia de su patrocinado ni a la firma del contrato percibe cantidad alguna por su mediación: su contraprestación vendrá en cuanto que el captado compre productos de HERBALIFE según las 'Normas de Conducta y Política para Distribuidores' (cf. Norma 10, Responsabilidades de los Patrocinadores), compra que puede ser para autoconsumo o para venta directa. El espónsor sí asume la responsabilidad de proporcionar el IBP a su patrocinado, requisito previo para firmar el contrato, pero por esa compra no percibe un porcentaje alguno aparte de que, en puridad y aunque contenga un muestrario, no es un producto para vender sino un instrumento de trabajo.

DÉCIMO TERCERO.-Dentro de este esquema, aparte del compromiso de formar a su captado, que cumpla las 'Normas de Conducta' e informarle y animarle sobre la celebración de eventos, la única responsabilidad económica del patrocinador o esponsor ligado al momento de la captación, es que debe reintegrar a su patrocinado el precio del IBP que adquirió. Esto es lo que ocurre si dentro de los noventa primeros días su patrocinado renuncia a su condición de distribuidor (cf. Cláusula 10 del Contrato; Normas 9.B, 9.F y 10.). Ahora bien, ese reintegro lo es del precio de un maletín que contiene un material de trabajo con el que se inicia el nuevo distribuidor, luego es ajeno a la idea de que con ese reintegro el patrocinador responda del resultado de ese acercamiento o aproximación con HERBALIFE.

DÉCIMO CUARTO.-El patrocinador no percibe una comisión por el hecho en sí de aproximar o acercar a HERBALIFE a un candidato a distribuidor; empezará a ganar dependiendo de que en su patrocinado o patrocinados -directos o indirectos- compren productos de HERBALIFE, bien para sí o su familia, bien para vender a terceros. Se explica así que las retribuciones variables no dependan de las ventas hechas por sus distribuidores sino que tales ganancias se generan a partir de esas compras. Además estas compras las hacen siempre al contado sus distribuidores -momento en el que adquieren la propiedad de los productos [cf. Cláusula 3. (d) Del Contrato]- con lo que la ganancia del patrocinador no es incierta, sino segura; no se supedita a la venta del producto ni responde ante HERBALIFE de las ventas de sus patrocinados, de ahí cobre sentido que en la documental aportada se publicite este modelo como oportunidad de negocio 'prácticamente sin riesgos' (cf. folio 824 del Expediente).

DÉCIMO QUINTO.-No quita lo dicho que un distribuidor deba procurar que sus patrocinados tengan una actitud activa, esto es, de que compren y, en su caso, vendan directamente y, a su vez, de que como él vayan formando su propia organización. Para generar esa actitud es cuando cobra sentido toda esa ordenación de medios personales o materiales a la que antes se aludía y que es instrumental de respecto de un fin: obtener una ganancia; ahora bien, el concepto de riesgo y ventura no radica en generar y mantener esa organización sino en las resultas de los contratos para cuya consumación se emplea tal organización y lo cierto es que de la misma y de procurar esa actitud activa dependerá el aumento de la ganancia, pero no la ganancia en sí. Por tanto, la documental aportada por la actora prueba que, a medida que el distribuidor desarrolle una red extensa y si quiere que sea eficaz, deberá contar con una organización pero, repetimos, tal organización no es identificable con la idea de riesgo o ventura, sino que es una inversión, luego un coste.

DECIMO SEXTO.-Por razón de lo expuesto se desestima el principal de los motivos de impugnación, basado en la naturaleza -a efectos tributarios- de la actividad de distribución de los patrocinadores de HERBALIFE. La consecuencia es que debió practicar retención sobre las retribuciones variables, lo que lleva al segundo motivo alegado: de ser así, se incurre en enriquecimiento injusto. Al respecto la Sala rechaza que se esté ante una cuestión nueva, que no puede invocarse ni ante el TEAC ni ante esta Sala por no haberse planteado en el procedimiento de comprobación e inspección. La Sala tiene dicho que se trata de una cuestión jurídica (cf. artículo 237.1 LGT 2003 ) aún cuando se base en un hecho que la Administración debe de oficio comprobar pues el posible enriquecimiento injusto existe no desde que lo declare un Tribunal, sino desde que se exige la deuda tributaria al retenedor (cf. SAN, Sección 4ª, de 28 de septiembre, recurso 49/2010 ).

DÉCIMO SÉPTIMO.-Respecto de ese enriquecimiento injusto de la Administración, las SSTS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 27 de febrero de 2007 , 5 de marzo de 2008 (recursos 2400 y 3499/2002 , respectivamente) más otras posteriores y las de esta Sala y Sección, vienen entendiendo que surge bajo la forma de doble pago cuando se exige al retenedor el pago de las cantidades que no retuvo, o retuvo en cuantía inferior a la debida, si es que el retenido no las ha deducido de la cuota líquida para así determinar su cuota diferencial, es decir, su deuda tributaria. Por lo tanto, lo dejado de percibir por la Administración a cuenta y del retenedor lo ha percibido posteriormente de la autoliquidación del perceptor al ser su deuda mayor si es que éste no ha aplicado la posibilidad que le da la ley del IRPF (cf. artículo 98.2 Ley 18/1991, de 6 Junio ; artículo 82.5.2º Ley 40/1998 ; artículo 101.5 Texto Refundido de la Ley del IRPF aprobado por RD-Legislativo 3/2004, de 5 de marzo).

DÉCIMO OCTAVO.-Tal doctrina tiene una doble proyección: material en cuanto que se trata de evitar ese doble ingreso y formal o procedimental pues la Administración puede y debe comprobar y, en su caso, probar que el perceptor practicó la deducción antes indicada; la asunción de tal carga se basa en el principio de facilidad probatoria ( artículo 217.7 LEC en relación con el artículo 106.1 LGT 2003 ).La consecuencia es que si el preceptor no se aplicó tal deducción, lo que podrá reclamarse del retenedor serán intereses de demora aparte de sancionarle; y si lo hizo, es decir, si aplicó tal deducción, es cuando la Administración podrá reclamar al retenedor esas cantidades que debió percibir anticipadamente a cuenta, aparte de exigirle intereses moratorios y sancionarle.

DÉCIMO NOVENO.-La Abogacía del Estado sostiene que tal comprobación resultaría superflua por las razones ya expuestas (cf. Antecedente de Hecho Quinto.8º de esta Sentencia). Frente a tal alegato la Sala estima lo opuesto por la demandante en su escrito de Conclusiones, pues ya se trate de actividad profesional como actividad empresarial, por ambas se perciben rendimientos económicos que tributan en el IRPF del perceptor. Más bien hay que entender que para la Administración es superfluo exigirle esa carga probatoria pues va implícito en los alegatos de la demandante que sus distribuidores no practicaron tal deducción, en coherencia con su tesis sobre la naturaleza de sus rendimientos. Al ser así, se habría producido ese doble ingreso, por lo que ahora lo procedente no es que haga tal comprobación sino anular directamente la liquidación.

VIGÉSIMO.-La estimación de la demanda por tal motivo alcanza al devengo de los intereses que en todo caso exigibles. La actora los impugna por el criterio seguido para su cálculo (cf. Antecedente de Hecho Tercero 19º de esta Sentencia) y, ciertamente, el aplicado por la Administración es la consecuencia de ignorar la doctrina del enriquecimiento injusto o doble pago antes expuesta. Por tanto, el cálculo de los mismos dependerá de si un perceptor se dedujo por retenciones no practicadas. Si lo hizo los intereses exigibles al retenedor se calculan tomando como día de inicio el momento en que debió ingresar las cantidades que no retuvo y como día de término, el acuerdo de liquidación impugnado; pero si el perceptor no dedujo la cantidad que debió retenérsele, los intereses moratorios se calcularán aplicando el anterior momento inicial hasta el momento en que el preceptor presentó su declaración-autoliquidación.

VIGESIMO PRIMERO.-Por último en cuanto a la sanción procede su anulación, pero no porque dependa de las resultas de esa comprobación, sino por la falta en todo caso del requisito de la culpabilidad. En este sentido la Sala aprecia la concurrencia de la excusa basada en la interpretación razonable de la norma tributaria [ artículo 179.2.d) LGT 2003 , precepto aplicado al caso de autos] a la vista de la dificultad que implica determinar la naturaleza de la actuación de mediación de los distribuidores de HERBALIFE, luego de la integración del concepto de 'riesgo y ventura', sin que lo alegado por la actora carezca de razonabilidad. Por otra parte es cierto que alegó -sin que nada haya opuesto la Administración- que ya antes, en el ejercicio 1995, se levantó acta de conformidad sobre la base de una comprobación en la que se aceptó que la actividad realizada por sus distribuidores era de carácter profesional, ahora bien de tal documento aportado con la demanda nada se deduce sobre la identidad de supuestos.

VIGÉSIMO SEGUNDO.-En consecuencia y de conformidad con todo lo expuesto, se estima en parte la demanda en cuanto que, 1º se desestima en cuanto que la actora debió practicar retención, aspecto en el que se confirman los impugnados; 2º se estima en cuanto que se aprecia la existencia de enriquecimiento injusto, con la exigencia de intereses en la forman también expuesta; 3º, en todo caso, se anula de sanción impuesta por falta de culpabilidad.

De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , no se hace imposición de costas por no concurrir temeridad o mala fe.

Visto lo razonado en los anteriores Fundamentos de Derecho

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación deHERBALIFE INTERNATIONAL ESPAÑA, S.A.contra las resoluciones reseñadas en el Antecedente de Hecho Primero de esta Sentencia, debemos declarar y declaramos que son contrarias a Derecho, anulándolas, con el sentido y alcance expuesto en el Fundamento de Derecho 22º de esta Sentencia; no se hace imposición de costas.

Así por esta nuestra Sentencia, contra la cual cabe recurso de casación del artículo 96 LJCA que podrá prepararse en el plazo y forma previsto en el artículo 97, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por El Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, el Secretario, doy fe.