Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 481/2016 de 19 de Junio de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000481/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03473/2016

Demandante:D. Eusebio

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a diecinueve de junio de dos mil diecinueve.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso administrativo tramitado con elnúmero 481/2016, interpuesto porD. Eusebio ,representado por el Procurador D. Ramiro Reynolds Martínez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2016 (R.G. 617-15; R.G. 4013-15), desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente a distintos acuerdos, dictados con fecha 19 de noviembre de 2014 y 18 de marzo de 2015, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña; todos ellos relativos alImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 a 2011 y 2012.

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

1.La parte actora interpuso, en fecha 4 de julio de 2016, este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo y forma mediante escrito presentado en fecha 20 de diciembre de 2016; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

&q uot;... se dicte en su día, tras los trámites legales oportunos, sentencia por la que se anule y dejen sin efecto los actos impugnados y condene en costa a la Administración. '

2. Dado traslado al Abogado del Estado, éste contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 28 de marzo de 2017, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando dicte en su momento sentencia que desestime el recurso formulado de contrario con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

3. Se fijó la cuantía del presente procedimiento en 334.457,78 euros y , se declaró concluso, quedando los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo cuando por turno correspondiera.

4. Se señaló para votación y fallo el día 14 de mayo de 2019, habiendo continuado la deliberación en diversas sesiones hasta el día 12 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

5.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sidoPonente la Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO, Presidente de la Sección.

Fundamentos

1.Es objeto de recurso la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2016 (R.G. 617-15; R.G. 4013-15), desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por D. Eusebio contra los siguientes acuerdos, dictados con fecha 19 de noviembre de 2014 y 18 de marzo de 2015, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña; todos ellos relativos alImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 a 2011 y 2012,respectivamente:

Acuerdo de Liquidación NUM000 , de fecha 19 de noviembre de 2014, dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, en relación con el acta A02 NUM001 , por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2009 a 2011, del que resulta una deuda a ingresar de 1.057.557,95 euros.

Acuerdo de Liquidación NUM002 , de fecha 19 de noviembre de 2014, dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, en relación con el acta A02 nº NUM002 , por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2009 a 2011, de la que resulta un importe a devolver de 184.418,85 euros.

Acuerdo Sancionar NUM003 , de 19 de noviembre de 2014, dictado por la propia Dependencia Regional de Inspección, en relación con el expediente sancionador A51 nº NUM003 , por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2009 a 2011 y del que resultó una deuda a ingresar de 331.000,95 euros.

Acuerdo de Liquidación NUM004 , de fecha 18 de marzo de 2015, dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT en relación con el Acta nº NUM004 , concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2012, con una deuda a ingresar de 404.109,10 euros.

Acuerdo Sancionador NUM003 , de fecha 18 de marzo de 2005, dictado igualmente por la propia Dependencia de Inspección, en relación con el expediente sancionador A51 nº NUM005 , relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas período 2012, del que resultó una deuda a ingresar de 101.796,62 euros.

Todas estas reclamaciones que acabamos de identificar fueron resueltas acumuladamente por el TEAC mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

Dejemos constancia que, asimismo, con esa misma fecha el TEAC resuelve también las reclamaciones que el hoy recurrente interpuso contra estas otras resoluciones:

? 8722; Acuerdo de Liquidación, de fecha 19 de noviembre de 2014, dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, en relación con el acta relativa al Impuesto sobre Sociedades, período 2009 a 2011, y de la que resultó un importe a devolver de 514.963,56 euros.

? 8722; Acuerdo de Liquidación, de fecha 19 de noviembre de 2014, dictado por la propia Dependencia Regional de la AEAT, en relación con el acta relativa al Impuesto sobre Sociedades, período 2009 a 2011, y de la que resultó una deuda a ingresar de 61.925,04 euros.

? 8722; Acuerdo de Liquidación, de fecha 18 de marzo de 2015, dictado por la propia Dependencia de Inspección, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, período 2012 y de la que resultó un importe a devolver de 135.865,52 euros.

? 8722; Acuerdo de Liquidación, de fecha 18 de marzo de 2015, dictado por la misma Dependencia Regional, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, período 2012 de la que resultó una deuda a ingresar de 25.200,16 euros.

El recurrente ha interpuesto recurso también frente a la Resolución del TEAC, de igual fecha que la que aquí se impugna, y por la que se confirmaron los acuerdos liquidatorios a que nos acabamos de referir, tramitándose el recurso ante la Sección Segunda de esta misma Sala, P.O. 424/2016.

2.El TEAC resuelve en la resolución que aquí se impugna las siguientes cuestiones que le fueron planteadas, a saber:

En primer lugar, y frente al alegado incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, se considera que en este caso están justificados los períodos de dilación no imputables a la Administración Tributaria, ya que se deben a solicitudes de aplazamientos por parte del obligado tributario y retrasos en la aportación de documentación solicitada por la Inspección, considerando, además, que están motivadas las dilaciones imputadas; por lo que, en definitiva, entiende que la duración del procedimiento de Inspección no superó el plazo previsto en el artículo 150 de la LGT .

En segundo lugar, respecto al procedimiento seguido por la Inspección y, más concretamente, respecto del trámite de audiencia concedido, se razona que han sido observadas las formalidades legales conforme a lo establecido en los artículos 34.1 y 157.1 de la LGT .

Y en cuanto a la cuestión de fondo planteada, relativa a la regularización por operaciones vinculadas, comienza por señalar que, respecto a la entidad PALACIN CIRUGÍA PLÁSTICA, S.L, las mismas operaciones que son objeto de regularización por la Inspección en relación al IRPF de D. Eusebio , objeto del presente expediente, han sido regularizadas mediante actas de disconformidad incoadas también a dicha entidad por el Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios (2009 a 2011 y 2012).

Para, a continuación, decir que el propio TEAC en resolución de la misma fecha ha analizado lo relativo a dichas operaciones y dado que han sido las mismas alegaciones las planteadas en el expediente de actual referencia que las resueltas con ocasión de la reclamación interpuesta por PALACÍN CIRUGÍA PLÁSTICA, S.L. frente a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades que han sido confirmadas en esa otra resolución, se limita a transcribir los razonamientos de dicha Resolución confirmatoria de las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, cuyas conclusiones le llevan también a confirmar la regularización en el IRPF, desestimando las alegaciones de la reclamante.

La última cuestión que trata es la relativa a la procedencia de la sanción impuesta por el incumplimiento de las obligaciones formales de documentación de la operación vinculada de prestación de servicios a la entidad PALACÍN CIRUGÍA PLÁSTICA, S.L. Después de señalar que la conduzca sancionada se encuentra tipificada en el artículo 16.10 del RD Legislativo 4/2004 -redacción dada por la Ley 36/2006-, y dado que los ejercicios regularizados son 2009 a 2011, entiende que el obligado tributario sí debía cumplir en los ejercicios comprobados con las obligaciones de documentación propias de las operaciones vinculadas y valorar a precios de mercado las operaciones realizadas con entidades vinculadas. Se advierte también que en este caso no son de aplicación las excepciones a la obligación de llevanza de la documentación con arreglo a las normas de aplicación al caso. Y, por último, considera adecuadamente motivada la culpabilidad y, por ello, confirma también el acuerdo sancionador.

3.Son antecedentes relevantes para nuestra decisión tal y como se recogen en los acuerdos de liquidación originariamente impugnados los siguientes:

A) Las actuaciones inspectoras, que tuvieron carácter general, se iniciaron mediante comunicación de inicio de fecha 27 de noviembre de 2013 en relación con el IRPF, período 2009 a 2012. La comunicación de inicio fue notificada el día 1 de octubre de 2013 en el domicilio fiscal del obligado tributario.

B) Con fecha 1 de agosto de 2014 se extendió diligencia señalando la finalización de las actuaciones así como la apertura del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente al interesado, que no presentó alegaciones previas al acta.

C) En fecha 15 de octubre de 2014 se incoóacta de disconformidaden la cual se hizo constar, entre otros extremos, lo siguiente:

El obligado tributario es socio y administrador único de la sociedad Palacín Cirugía Plástica, S.L. Los socios identificados en la escritura son D. Eusebio con el 83,28% del capital social y Dña. Serafina cónyuge del anterior, con el 16,72% del capital social.

El Sr. Eusebio ejerce su actividad a través de la sociedad Palacín Cirugía Plástica, S.L y de forma particular, a través de las Mutuas Médicas, ya que, tal y como manifiesta en la diligencia nº 1'Todos los rendimientos de la actividad económica del obligado tributario proceden de pacientes consultados a través de las mutuas y compañías aseguradoras, no estándole permitido facturar a través de las personas jurídicas'.

De los requerimientos de información efectuados a los pacientes se desprende que son los mismos pacientes los que manifiestan que la operación ha sido realizada por el Dr. Eusebio .

En la página web de la Clínica Teknon donde figura el domicilio social de la sociedad, no figura información a cerca de la sociedad PALACIN CIRUGÍA PLÁSTICA, S.L sino propiamente de D. Eusebio , como cirujano plástico. En dicha página web figura la siguiente leyenda:

'D r. Eusebio .

Ci rugía Plástica Reparadora y Estética

El Dr. Eusebio posee más de 20 años de años de experiencia en Cirugía Plástica. Durante este tiempo ha realizado junto con su equipo alrededor de 9.000 intervenciones, incluyendo procedimientos de cirugía estética facial, nasal, cirugía estética de mamas, cirugía estética de mamas, cirugía del contorno corporal y reconstrucción mamaria'.

Hechos con trascendencia tributaria:

1)RENDIMIENTOS DECLARADOS.

1.1.Rendimientos de capital mobiliario:

Los datos declarados por el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación, por el concepto Rendimientos de Capital Mobiliario son los siguientes:

200 9 201 0 2011

Intereses de cuentas, depósitos y de activos financieros en general 5.129,76 4.904,86 5.152,58

Dividendos y demás rendimientos por la participación en

fondos propios de entidades 405 .606,47 513 .349,73 184 .609,20

Rendimientos derivados de contratos de seguro de vida o invalidez y de operaciones de capitalización 9.110,88 0,00 0,00

Total de ingresos íntegros 419 .847,11 518 .254,59 189 .761,78

Gastos fiscalmente deducibles 28,49 28,01 29,52

Rendimiento neto 419 .818,62 518 .226,58 189 .732,26

Rendimiento neto reducido 419 .818,62 518 .226,58 189 .732,26

A continuación se expone un cuadro con los datos obrantes en la Base de Datos de la Inspección, donde se relacionan los rendimientos de capital mobiliario imputados por terceros a D. Eusebio :

2009 2010 2011

Intereses de cuentas, depósitos y de ativos financieros en general 5.132,41 4.912,73 5.162,66

Dividendos y demás rendimientos por la participación en fondos propios de entidades 407.146,37 514.849,73 186.109,20

Rendimientos derivados de contratos de seguro de vida o invalidez y de operaciones de capitalización 9.110,88 0,00 0,00

Según dicha Base de Datos, los dividendos señalados en el cuadro anterior son percibidos de las siguientes entidades:

2009 2010 2011

PALACIN CIRUGIA PLASTICA, S.L. 406.237,47 514.065,93 185.064,20

FUNDACIÓN BANCARIA CAIXA D ESTALVIS I P 869,00 783,80 1.045,00

VIDA CAIXA SA DE SEGUROS Y REASEGUROS 0,00 0,00 0,00

407.106,47 514.849,73 186.109,20

En la diligencia número 1 el representante autorizado aporta, entre otros, certificados de los dividendos procedentes de la sociedad Palacín Cirugía Plástica SL donde constan las mismas cantidades que aparecen en la Base de Datos. También aporta copia de los acuerdos de la Junta General donde se decide el reparto, existiendo pequeñas discrepancias con los importes declarados. Los importes consignados en dichos acuerdos de la Junta General, son los siguientes:

2009 2010 2011

DATOS ACUERDO DE LA JUNTA GENERAL 406.237,46 514.065,87 185.063,74

1.2)Rendimientos de la actividad económica:

El obligado tributario ha declarado los siguientes importes en las declaraciones-autoliquidaciones presentadas de IRPF, en relación con la actividad económica de los ejercicios 2009 a 2011:

200 9 201 0 2011

Ingresos de expIotación 48.877,39 37. 626,47

Total ingresos computables 48. 877,39 46. 780,27 37. 626,47

Consumos de expIotación 5.778,00 321,54

Seguridad Social a cargo de la empresa (incluidas las cotizaciones del titular 500,00

Servicios de profesionales independientes 1.130,24

Otros servicios exteriores 2.792,45 2.051,00

Otros gastos fiscalmente deducibles ( excepto provisiones) 1.059,95

Suma 2.792,45 9.388,95 1.4 51

Diferencia, modalidad simplificada 46. 084,94 37. 391 ,32 36. 174,69

Provisiones deducibles y gastos difícil justificación, modalidad simplificada 2.304,25 1.869,57 1.808,73

Total gastos deducibles, modalidad simplificada 5.096,70 1 1258,52 3.260,51

Rendimiento neto 43. 780,69 35. 521,75 34. 365,96

Según los datos obrantes en la Base de Datos de la Inspección, los ingresos imputados a D. Eusebio con la clave G correspondiente a Rendimientos de Actividades Profesionales son los detallados a continuación:

2009 2010 2011

Rendimientos de actividades profesionales 48.424,04 46.780,27 37.626,47

2)CUENTAS BANCARIAS

(...)

4) RETRIBUCIONES PERCIBIDAS POR D. Eusebio PROCEDENTES DE PALACIN CIRUGIA PLASTICA SL.

D. Eusebio no percibe ningún tipo de retribución por los servicios profesionales que él mismo presta a la Sociedad y que ésta presta a su vez, a los pacientes, tal y como indica en la diligencia número 6 el representante autorizado: 'En el caso del otro socio, D. Eusebio , no percibe rendimientos del trabajo sino que recibe en los ejercicios 2009 a 2011 dividendos en función de la tesorería y los beneficios de la sociedad en cada ejercicio'.

Tal como se ha expuesto anteriormente, la sociedad PALACIN CIRUGIA PLASTICA SL se compone de dos socios, D. Eusebio que participa en el 83,28% del capital social y Dña. Serafina , cónyuge de D. Eusebio , que participa en el 16,72% restante.

En la diligencia número 5 se solicitó la 'Acreditación documental de la retribución satisfecha a los socios y criterio utilizado para la fijación de su importe...'.En la diligencia número 6 el representante autorizado manifiesta:

'Las retribuciones satisfechas a los dos socios, consisten en el caso de Dña. Serafina en una retribución del trabajo que realiza, funciones de gerente, y no existe un criterio tasado para la fijación de la retribución, oscilando en unos 20.000€ al año. En el caso del otro socio, D. Eusebio , no percibe rendimientos del trabajo sino que recibe en los ejercicios 2009 a 2011 dividendos en función de la tesorería y los beneficios de la sociedad en cada ejercicio'.

Según los libros diarios, en los ejercicios 2009, 2010 y 2011 se ha procedido a repartir dividendos mediante la cuenta526 'Dividendo activo a pagar'. En el ejercicio 2008, no consta ninguna partida de reparto de dividendos.

A continuación se exponen los dividendos repartidos, relacionando los socios, las fechas consignadas en el Libro diario y los importes de la partida 526:

2008 2009 2010 2011

Fecha

31/07/2009 Fecha

31/01/2010 Fecha

31/12/2011

DR. Eusebio 83,27868% 0,00 406.237,47 514.065,99 149.902,00

SRA. Loreto 16,72131% 0,00 81.567,41 103.217,96 30.098,00

En el curso de las actuaciones realizadas con el propio Eusebio , se aportan los acuerdos de la Junta para la distribución de dividendos con cargo a Reservas Voluntarias y los certificados correspondientes a los dividendos emitidos por la sociedad. Examinados dichos acuerdos se observa que en el ejercicio 2011 las cantidades acordadas para ser objeto de reparto y su posterior distribución entre los socios son de diferentes importes que los consignados en el Libro Diario. El importe que figura en dicho acuerdo correspondiente a D. Eusebio es de 185.063,74€ y a Dña. Serafina , 37.158,48€. Esta diferencia se debe a que en el ejercicio 2011 se contabilizó el reparto de dividendos con las cantidades retenidas a cuenta del IRPF, ya descontadas.

Existe una pequeña diferencia con los certificados de dividendos aportados en el ejercicio 2011. En dichos certificados figura la cantidad de 185.064,20 euros. Este importe coincide con los datos que obran en la Base de Datos de la Inspección y con lo declarado e ingresado por la sociedad en concepto de retenciones de capital mobiliario.

La Inspección preguntó a los representantes del obligado tributario, en la Diligencia de 25/09/2014, sobre el 'destino de las cantidades retenidas en la sociedad que exceden de su porcentaje de participación en la misma'. Los mismos manifestaron que lo desconocían y que lo contestarían en la próxima visita. En la visita de 10/10/2014 el compareciente no realizó ninguna manifestación al respecto.

5) MARGENES DEL SECTOR.

Del análisis de otras empresas del sector, dedicadas a la misma actividad (942.1 'Consultorios Médicos, Sanitarios') en el mismo área geográfica y con una estructura similar de costes de personal, contrastándolo con los márgenes que las empresas clasificadas en el CNAE 86.22 ('Actividades de medicina especializada') obtienen de acuerdo con los datos y cifras publicadas por el Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España y los ratios sectoriales publicados por el Banco de España, se obtiene que los márgenes son:

Año 2009

EMPRESAS PEQUEÑAS (Cifra Neta negocio < 2 millones €) RATIO RENTABILIDAD (%)

RATIOS SECTORIALES BANCO DE ESPAÑA 4,58 (Q1) / 11,26 (Q2) / 21,87 (Q3)

ESTADÍSITICA MER. SECTORIAL COLEGIO REGISTRADORES 11,63%

FUENTES: Ratios sectoriales de sociedades no financieras publicadas por el Banco de España y Estadística mercantil sectorial elaborada por al Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España.

*Q1(Primer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 75% de las empresas del agregado.

*Q2(Segundo cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 50% de las empresas del agregado. Por debajo de ese valor hay otro 50% de empresas.

*Q3(Tercer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el último 25% de las empresas del agregado.

NIF RAZÓN SOCIAL INCN RESULTADO

EXPLOTACIÓN

2009 TRABAJADORES RATIO

MARGEN

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 807.190,00 230.853,73 12 0,29

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.135.264,07 46.680,31 11 0,04

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.262.067,43 205.274,29 9 0,16

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 969.940,88 65.635,58 12 0,07

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.196.837,04 68.919,83 12 0,06

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 861.460,00 27.221,02 17 0,03

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.017.668,42 48.075,39 17 0,05

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 728.271,06 91.273,43 15 0,13

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.639.695,51 184.178,32 17 0,11

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 910.679,15 113.728,89 18 0,12

B61964482 Loreto CIRUGIA PLASTICA SL 1.847.205,86 800.384,80 16 0,43

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.280.936,50 145.441,89 13 0,11

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 968.825,28 46.099,01 19 0,05

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 762.142,91 35.860,22 18 0,05

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.728.418,91 401.928,94 15 0,23

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.002.741,19 125.438,35 11 0,13

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.684.912,90 546.199,34 11 0,32

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 897.432,55 275.100,67 17 0,31

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 835.015,51 102.642,21 19 0,12

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 872.549,82 240.801,38 9 0,28

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 721.868,92 95.130,67 15 0,13

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 718.191,73 37.945,27 15 0,05

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.291.817,35 10.914,81 17 0,01

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 800.276,45 75.612,74 11 0,09

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 702.135,00 359.915,68 13 0,51

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 757.080,55 97.088,25 11 0,13

ì 1.053.870,19 172.244,04 14,23 0,15

Q1 800.276,45 48.075,39 11 0,05

Q2 910.679,15 97.088,25 15 0,12

Q3 1.262.067,43 230.853,73 17 0,23

* : Valor medio de las empresas consideradas en el agregado.

*Q1(Primer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 75% de las empresas del agregado.

*Q2(Segundo cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 50% de las empresas del agregado. Por debajo de ese valor hay otro 50% de empresas.

*Q3(Tercer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el último 25% de las empresas del agregado.

FUENTE: BDC de la AEAT, ZÚJAR de contribuyentes dados de alta en el mismo epígrafe de IAE que el obligado tributario, que opera en el mismo área geográfica (Barcelona capital) y cuya estructura de costes de personal e INCN son próximos.

Año 2010

EMPRESAS PEQUEÑAS (Cifra Neta negocio < 2 millones €) RATIO RENTABILIDAD (%)

RATIOS SECTORIALES BANCO DE ESPAÑA 4,15 (Q1) / 10,68 (Q2) / 20,72 (Q3)

ESTADÍSTICA MER. SECTORIAL COLEGIO REGISTRADORES 11,06%

FUENTES: Ratios sectoriales de sociedades no financieras publicadas por el Banco de España y Estadística mercantil sectorial elaborada por al Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España.

*Q1(Primer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 75% de las empresas del agregado.

*Q2(Segundo cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 50% de las empresas del agregado. Por debajo de ese valor hay otro 50% de empresas.

*Q3(Tercer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el último 25% de las empresas del agregado.

* : Valor medio de las empresas consideradas en el agregado.

*Q1(Primer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 75% de las empresas del agregado.

*Q2(Segundo cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 50% de las empresas del agregado. Por debajo de ese valor hay otro 50% de empresas.

*Q3(Tercer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el último 25% de las

empresas del agregado.

FUENTE: BDC de la AEAT, ZÚJAR de contribuyentes dados de alta en el mismo epígrafe de IAE que el obligado tributario, que opera en el mismo área geográfica (Barcelona capital) y cuya estructura de costes de personal e INCN son próximos.

Año 2011

EMPRESAS PEQUEÑAS (Cifra Neta negocio < 2 millones €) RATIO RENTABILIDAD (%)

RATIOS SECTORIALES BANCO DE ESPAÑA 4,07 (Q1) / 10,49 (Q2) / 20,34 (Q3)

ESTADÍSTICA MER. SECTORIAL COLEGIO REGISTRADORES 10,11%

FUENTES: Ratios sectoriales de sociedades no financieras publicadas por el Banco de España y Estadística mercantil sectorial elaborada por al Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España.

*Q1(Primer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 75% de las empresas del agregado.

*Q2(Segundo cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 50% de las empresas del agregado. Por debajo de ese valor hay otro 50% de empresas.

*Q3(Tercer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el último 25% de las empresas del agregado.

NIF RAZÓN SOCIAL INCN 2011 RESULTADO

EXPLOTACIÓN

2011 TRABAJ ADORES RATIO

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 980.960,00 -4.113,93 11 0,00

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 923.042,29 -1.263,43 13 0,00

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.084.390,32 148.229,60 9 0,14

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 688.765,96 71.082,20 20 0,10

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.127.638,50 -61.297,62 15 -0,05

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 820.399,50 11.476,61 18 0,01

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.008.168,89 47.361,91 20 0,05

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 733.634,73 114.913,12 20 0,16

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.682.927,83 372.951,28 12 0,22

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 736.010,21 76.244,91 14 0,10

B61964482 Loreto CIRUGIA PLASTICA SL 1.856.497,27 725.958,21 19 0,39

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.441.523,79 42.802,18 14 0,03

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.675.352,41 132.609,07 28 0,08

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 888.129,61 13.180,68 20 0,01

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 2.536.354,45 444.354,74 24 0,18

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 735.464,61 85.760,82 13 0,12

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 2.279.471,76 772.636,54 13 0,34

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 838.985,58 203.157,04 14 0,24

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.041.529,80 67.965,44 19 0,07

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 391.269,31 20.891,51 7 0,05

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 755.708,69 49.242,42 17 0,07

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 771.008,55 115.485,73 18 0,15

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.183.264,68 52.186,55 15 0,04

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 1.051.221,72 203.518,47 13 0,19

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 173.771,00 53.499,23 9 0,31

REF. MUESTREO REF. MUESTREO 960.102,62 57.978,79 13 0,06

ì - 1.090.984,39 146.800,46 15,69 0,12

Q1 - 755.708,69 42.802,18 13 0,04

Q2 - 960.102,62 67.965,44 14 0,08

Q3 - 1.183.264,68 148.229,60 19 0,18

* : Valor medio de las empresas consideradas en el agregado.

*Q1(Primer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 75% de las empresas del agregado.

*Q2(Segundo cuartil): valor por encima del cual se encuentra el 50% de las empresas del agregado. Por debajo de ese valor hay otro 50% de empresas.

*Q3(Tercer cuartil): valor por encima del cual se encuentra el último 25% de las empresas del agregado.

FUENTE: BDC de la AEAT, ZÚJAR de contribuyentes dados de alta en el mismo epígrafe de IAE que el obligado tributario, que opera en el mismo área geográfica (Barcelona capital) y cuya estructura de costes de personal e INCN son próximos.

4.Co n arreglo a los hechos anteriormente expuestos la Inspección propuso la liquidación en la que se procedió a valorar a mercado las operaciones llevadas a cabo por el Dr. Loreto con su sociedad, calificándose la relación existente como unarelación mercantil,configurándose los rendimientos obtenidos comorendimientos de la actividad económica, generando, como contrapartida, en la Sociedad gastos de personal deducibles.

Por lo tanto, la regularización total a practicar derivada de los ajustes por valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre Loreto Cirugía Plástica, S.L y D. Eusebio consistió, por un lado en un aumento de los ingresos de Eusebio y, por otro lado, en un aumento del valor de su participación en la sociedad.

En la liquidación definitiva la Inspección únicamente se separó de la propuesta en lo relativo al ajuste del 5% en concepto de gastos de difícil justificación al hallarse el obligado tributario sujeto al régimen de estimación directa simplificada.

Esa fue la liquidación confirmada por el TEAC en la resolución objeto de la actual impugnación.

5.En la demanda se hace cuestión de lo siguiente:

Como primera cuestión se reitera la extralimitación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los mismos términos en que se hiciera en la vía económico- administrativa previa. Concretamente considera la actora que no deben ser computadas como dilaciones no imputables a la Administración las correspondientes a los períodos que van del 24/10/2013 al 19/11/2013 (26 días) así como el que va del 19/11/2013 al 11/04/2014 (143 días) porque, a juicio de la actora se produce un exceso en la solicitud de aportación de documentación, en un caso porque ya obra en poder de la Administración y porque la Inspección pudo haber solicitado directamente la documentación, en otro.

En segundo término, en la demanda se considera el trámite de audiencia vacío de contenido y, por tanto, considera anómalo el proceder de la Inspección.

Y en lo que se refiere a la cuestión de fondo, esto es a la regularización por las operaciones en cuestión se reafirma en las alegaciones contenidas en la demanda presentada en el procedimiento seguido ante la Sección Segunda de esta misma Sala, a saber:

? 8722; Comienza por señalar que la opción elegida en este caso por el obligado tributario forma parte de la economía de opción y se extiende en una serie de consideraciones en relación con el desarrollo de la actividad empresarial así como en la existencia de medios materiales y humanos suficientes para prestar los servicios al margen de los socios y que la existencia de la sociedad añade valor a los servicios profesionales prestados por la persona física. Consideraciones en relación con la actividad social que no nos corresponde tanto examinar aquí como la actividad y rentas percibidas por el socio a los efectos del IRPF que es lo que aquí corresponde.

? 8722; En lo relativo a los ajustes por operaciones vinculadas que es propiamente el análisis que aquí corresponde, tampoco está de acuerdo la recurrente con la regularización practicada. Centra la controversia sobre el planteamiento de que los servicios prestados no tienen el carácter personalísimo que pretende la Inspección y, por tanto, la elección del comparable es errónea y, a su juicio, poco fiable, tanto desde una perspectiva psicométrica como estadística, según el informe de experto que aportó en su día al procedimiento de Inspección (informe realizado por D. Agapito en calidad de Catedrático de Métodos Cuantitativos).

En cuarto lugar, se discrepa de la determinación del valor de mercado, alegando indefensión porque entiende que el TEAC no ha considerado ni rebatido las alegaciones presentadas.

También discrepa del ajuste secundario realizado, si bien su discrepancia la refiere a una resolución del TEAC distinta de la que constituye el objeto del actual recurso.

Y, por último, considera improcedente la sanción impuesta en sede de la persona física aplicando el régimen sancionador del artículo 16.1 TRLIS y subraya la existencia de una discrepancia valorativa.

6 Sobre la prescripción.El primer motivo de recurso es la prescripción que la actora refiere indiscriminadamente a los cuatro ejercicios comprobados. Considera que no le son imputables las dilaciones correspondientes a los períodos que van del 24/10/2013 al 19/11/2013 (26 días) porque se produce, a su juicio, un exceso en la solicitud de aportación de documentación que ya obra en poder de la Administración al haber sido declarada por terceros.

Y, de otra parte, entiende que no deben computar como dilaciones imputables al administrado la correspondiente al período que va de 19/11/2013 a 11/04/2014 (143 días) porque, siempre a juicio del recurrente, se produce un exceso en la solicitud de aportación de documentación bancaria en un formato que no es de uso habitual para los contribuyentes y que si la Inspección lo necesitaba en dicho formato podía haberlo solicitado directamente.

Tampoco considera que le son imputables las dilaciones correspondientes al período que va de 01/09/2014 a 10/10/2014 (39 días) por la solicitud de aplazamiento que él mismo realizó.

Ante todo dejaremos constancia de algo en todo momento obviado por las partes, no obstante su importancia para decidir la cuestión en los términos en que ha sido planteada. Y es que la pretendida prescripción únicamente cabe referirla a la liquidación del ejercicio 2009, ya que, pues en cualquier caso, y con independencia de lo que a continuación se dirá sobre el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, iniciadas mediante comunicación notificada en fecha 1/10/2013, lo cierto es que cuando concluyeron mediante la notificación de las respectivas liquidaciones, el 24/11/2014 (ejercicios 2009-2011) y el 23/03/2015 (ejercicio 2012), en ningún caso había transcurrido el plazo de cuatro años a contar desde los respectivos plazos de declaración en período voluntario para los ejercicios 2010, 2011 y 2012.

Por lo tanto debemos desestimarab initiola alegada prescripción respecto de los ejercicios 2010 a 2012, ambos inclusive al no haber transcurrido el plazo legal de prescripción con arreglo a los artículos 66 y 67.1 de la LGT .

7.El único ejercicio, pues, a considerar aquí debe ser el de 2009.

Respecto al cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 LGT y los artículos 102 a 104 del RGAT, en el Acta de Inspección se señala lo siguiente:.

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 208 días por dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración tributaria , tal y como establece el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y los artículos 102 y 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante R.G.A.T.)

Debido a que algunas dilaciones se solapan en el tiempo, únicamente se han tenido en cuenta las de mayor duración. A continuación se detallan los motivos de las dilaciones que se dan en el acuerdo liquidatorio:

a) Se han producido las siguientes dilaciones por retrasos en la aportación de la documentación:

1. Falta de aportación de la siguiente documentación requerida en la comunicación de inicio y reiterada en la diligencia número 1:

- Certificados de los rendimientos del capital mobiliario distintos de dividendos percibidos en los ejercicios objeto de comprobación.

La dilación se extiende desde el día24/10/2013hasta el día19/11/2013

2. Falta de aportación de la siguiente documentación requerida en la comunicación de inicio:

- Certificado del 2012 de la entidad Mutua general Cataluña.

- Certificado de 2011 de la entidad denominada con interrogantes en el Libro Registro de Facturas Emitidas y cuya retribución asciende a 4.224,72 € y la retención a 633,71 €.

La dilación se extiende desde el día24/10/2013hasta el día13/12/2013.

3. Falta de aportación de la siguiente documentación requerida en la diligencia número 1:

- Extractos bancarios de las cuentas de titularidad del obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación.

-La dilación se extiende desde el día19/11/2013hasta el día13/12/2014.

4. Falta de aportación de la siguiente documentación requerida en la diligencia número

- Extractos bancarios de las siguientes cuentas de titularidad del obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación.

- Ejercicio 2009 a 2012:

NUM006

- Ejercicio 2009:

NUM007

- Ejercicio 2010:

NUM007

NUM008

- Ejercicio 2011:

NUM008

- Vivienda habitual, teniendo en cuenta que si no tiene el pleno dominio de la misma, deberá aportar el contrato de arrendamiento u otro similar, en virtud del cual pueda disfrutar de dicha vivienda, y si tiene el pleno dominio, escritura de las hipoteca o hipotecas constituidas sobre la misma.

La dilación se extiende desde el día19/11/2013hasta el día26/02/2014

5.Falta de aportación de la siguiente documentación requerida en la diligencia número

1:

a) Movimientos habidos en las siguientes cuentas bancarias por el periodo

comprobado:

NUM009 01/12/2012 31/12/2012

NUM010 01/12/2012 31/12/2012

NUM011 01/12/2012 31/12/2012

NUM012 01/12/2012 31/12/2012

NUM009 01/12/2012 31/12/2012

NUM013 01/12/2012 31/12/2012

NUM014 01/12/2012 31/12/2012

La dilación se extiende desde el día19/11/2013hasta el día01/04/2014.

6. Falta de aportación de la siguiente documentación requerida en la diligencia número

1:

b) Movimientos habidos en las siguientes cuentas bancarias por el periodo

comprobado:

NUM015 01/12/2012 31/12/2012

NUM016 01/12/2012 31/12/2012

NUM017 01/12/2012 31/12/2012

La dilación se extiende desde el día19/11/2013hasta el día11/04/2014.

b) Se han producido las siguientes dilaciones por solicitudes de aplazamiento del representante autorizado del obligado tributario:

1. Aplazamiento solicitado por el representante autorizado mediante correo electrónico, desde el día fijado para la decimotercera comparecencia,02/04/2014, hasta el día09/04/2014.

2. Aplazamiento para la firma de las actas solicitado por el representante autorizado desde el día fijado para la firma,01/09/2014, hasta el día10/10/2014.

8.El artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, dispone:

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa...'

La doctrina del Tribunal Supremo en materia de las dilaciones imputables al contribuyente puede resumirse en los siguientes criterios interpretativos (Sentencias de 24 de enero de 2011 -rec. 485/2007 -, 8 de octubre de 2013 -rec. 5114/2011 -, 4 de noviembre de 2013 -rec 1004/2011 -, ó 29 de enero de 2014 -rec. 4649/2011 -, entre otras muchas):

- Dentro del concepto de 'dilación' se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

- 'Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.

- La falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora ( sentencia de fecha 28 de Enero de 2011, dictada en el recuso 5006/05 ).

-Retrasarse es diferir ó suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución ( sentencias dictadas en los recursos 541/2011 y 6555/2009 ), siendo necesario la fijación de un plazo para poder imputar al obligado tributario dilaciones en caso de incumplimiento del mismo, de tal forma que la inobservancia de este deber impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado ( sentencia de fecha 24 de Noviembre de 2011 (rec. 791/2009 ).

Por otro lado, hay que tener en cuenta, como pone de manifiesto el Tribunal Supremo en su Sentencia de 14 de octubre de 2013 (rec. 5464/2011 ), que 'por diferencia con el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 , el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria de 2003 no habla de 'dilaciones imputables al contribuyente' sino de 'dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración''.

9.Pues bien, partiendo de lo expuesto, la Sala considera que el periodo cuestionado está correctamente computado comodilación no imputable a la Administración, sin que las alegaciones formuladas por el interesado desvirtúen esta conclusión. Y ello por las siguientes razones:

En primer lugar, los extractos de las cuentas bancarias, cuya aportación ha determinado la dilación, no es documentación de terceros sino del contribuyente, que se refiere a datos propios del mismo, con independencia de que al no disponer de ella cuando le fue requerida, tuviera que solicitarla a las entidades bancarias. La Administración no está obligada a requerir esa información a terceros, y en este caso, se solicitó al obligado tributario, que no manifestó su imposibilidad de aportarla. Por tanto el retraso en su aportación constituye dilación no imputable a la Administración, siendo irrelevante el motivo por el que no pudo presentarla completa con anterioridad, pues, como se ha dicho, el concepto de dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado; afirmación ésta que se ve reforzada por el hecho de que la nueva ley no se refiera ya a 'dilaciones imputables al contribuyente', sino de 'dilaciones no imputables a la Administración'.

En segundo lugar, en la demanda se considera que no deben computarse como dilaciones imputables al administrado, las correspondientes a los períodos que van del 24/10/2013 al 19/11/2013 (26 días) porque se trataría de una documentación que ya obra en poder de la Administración. Sin embargo, contrariamente a lo que se alega, no sólo se trata de certificados de rendimiento tanto del capital mobiliario como de actividades profesionales, sin duda relevantes para la regularización del caso que tuvo carácter general, sino que se solicitaron también diversos certificados tales como el certificado del 2012 de la entidad Mutua General Cataluña, certificado de 2011 de otra entidad referida en Libro Registro de Facturas Emitidas, documentación que debía obrar en poder de la recurrente y sobre cuya falta de aportación oportunamente no dio explicación alguna.

En tercer lugar, también le son imputables al recurrente las dilaciones que se le imputan por la solicitud de aplazamientos con arreglo al artículo 104.c) (7 días) así como el aplazamiento para la firma de las actas también solicitado por su representante desde el día fijado para la firma, 01/09/2014 hasta el 10/10/2014 (39 días).

En definitiva, por el recurrente, la confirmación de las dilaciones por retraso en la aportación de documentación y por la solicitud de aplazamientos y prórrogas solicitadas (208 días en total), suponen cuanto menos un descuento del plazo total de 208 días, lo que determina que no se hubiera superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria .

Debemos desestimar, pues, el primero de los motivos de recurso.

10.A continuación abordamos la cuestión planteada sobre el proceder de la Administración en relación al trámite de audiencia.

Considera el recurrente que el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la firma del acta de disconformidad aparece vacío de contenido puesto que hasta la lectura de las actas no se tiene certeza del criterio de la Inspección sobre la concreta regularización.

Pero tal planteamiento no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 157.1 de la LGT ('Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho') ni al precepto reglamentario que lo desarrolla (artículo 183 del RGGI). Frente a lo que en la demanda se alega, tales preceptos sitúan el trámite de audiencia, con la obligada puesta de manifiesto al obligado tributario de todo el expediente, precisamente antes de redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación, como así se hizo por la Inspección previamente a la redacción y firma del acta, a fin de que el interesado alegase lo que conviniese a su derecho con arreglo a los citados preceptos de la Ley 58/2003; sin que, por lo demás, conste que se presentaran alegaciones, por lo que, una vez concluido dicho trámite de audiencia, se procedió a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las correspondientes actas de inspección con arreglo a lo señalado en el artículo 96.5 del propio Reglamento citado.

En definitiva, ninguna vulneración procedimental cabe apreciar al respecto toda vez que la propuesta de regularización concreta que reclama el recurrente no procedía en tal momento sino en uno posterior, esto es en el momento de la redacción del acta y en el informe ampliatorio correspondiente.

11. Regularización de operaciones vinculadas.En este caso, a la vista de los hechos anteriormente detallados, teniendo en cuenta la vinculación existente entre Loreto CIRUGÍA PLÁSTICA, S.L. y D. Eusebio la Inspección procedió a efectuar una corrección administrativa de la valoración de las operaciones llevadas a cabo entre dichas partes vinculadas. En concreto la liquidación cuestionada fija el valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas con arreglo al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que bajo el epígrafe 'operaciones vinculadas', en la redacción vigente en los ejercicios de actual referencia, disponía lo siguiente:

'1 . 1º. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva

(. ..)

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o participes

b) Una entidad y sus consejeros y administradores.....

(. ..)

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o si milares con personas o entidades independientes o, en su defecto; el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que pe rsonas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

(. ..)

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o participe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o participe a los fondos pr opios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1º . La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º . Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Tr anscurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que Io deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo- de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º . La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los té rminos que reglamentariamente se establezcan.

4º . Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5º . Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.'

12.En la demanda, tras una serie de reflexiones teóricas sobre la estructura empresarial de la sociedad como forma elegida en virtud del principio de libertad de empresa y de la libre configuración negocial en que se basa la denominada economía de opción, se sitúa la primera controversia sobre el planteamiento de que los servicios prestados no tienen el carácter personalísimo como pretende la Inspección y, por tanto, la elección del comparable es errónea, a juicio del recurrente, invalidando ello la aplicación del método de valoración en la forma que ha sido aplicado por la Inspección.

No es, sin embargo, esa la conclusión a la que ha llegado la Sala. En efecto, partiendo de la existencia de vinculación entre PALACÍN CIRUGÍA PLÁSTICA, S.L y D. Eusebio , en los términos señalados por la norma tributaria, ya que el Sr. Eusebio es administrador único y propietario del 83,28% del capital social, lo relevante aquí es la existencia de operaciones vinculadas entre ambos, que no han sido objeto de declaración en el IRPF por el recurrente en los ejercicios considerados a fin de proceder a comprobar su valor normal de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.9 TRLIS.

Pues bien, en primer lugar la Sala comparte el criterio de la Inspección sobre la indudable existencia de servicios personalísimos, como lo prueba no ya solo la naturaleza misma de las operaciones de cirugía llevadas a cabo por el Dr. Eusebio ,[in tuito personae],sino que esa especial naturaleza viene corroborada por las manifestaciones de los pacientes a requerimiento de la Inspección cuando requeridos contestan'que se operaron por motivos estéticos, que el doctor intervino en la operación quirúrgica era el Dr. Eusebio y que, aunque tenía mutua sanitaria no se realizó a través de la misma porque las mutuas no cubren este tipo de operación...que es el Dr. Eusebio quién realiza la intervención de forma directa'(según se desprende de la información facilitada por los propios pacientes), sin perjuicio de la colaboración de otros profesionales en aquellas o en el preoperatorio o en el postoperatorio. Se trata, pues, de un servicio médico que no es sustituible o intercambiable para el paciente que acude a la consulta del Dr. Eusebio para ser intervenido por aquel en atención a su prestigio profesional y, por tanto, sin que pueda resultar indiferente a los pacientes ser intervenidos por cualquier otro médico o miembro de su equipo.

En segundo lugar resulta incuestionable que los servicios que la sociedad Loreto Cirugía Plástica, S.L. comercializa a terceros no vinculados, son precisamente los que el Dr. Eusebio presta a su vez a la sociedad, ya que es quién realiza la intervención de forma directa (según se desprende también de la información facilitada por los propios pacientes), sin perjuicio de la colaboración de otros profesionales. No obstante, el Sr. Eusebio no percibe ningún tipo de retribución por los servicios profesionales que él mismo presta a su Sociedad y que ésta, a su vez, presta a los pacientes. Consta por el contrario (en la diligencia de la Inspección nº 6 así se hizo constar),que el Sr. Eusebio no percibe rendimientos del trabajo 'sino que recibe en los ejercicios 2009 a 2011 dividendos en función de la Tesorería y los beneficios de la sociedad en cada ejercicio'.

Extremo éste por lo demás, que ha permanecido indiscutido. Al igual que el hecho de la práctica totalidad de los ingresos de Loreto Cirugía Plástica, S.L. proceden de la actividad de cirugía plástica desarrollada personalmente por el Dr. Eusebio .

Por ello descartada debe quedar la conclusión de la demanda cuando considera que los acuerdos de liquidación parten de una presunción no fundamentada para aplicar el régimen de operaciones vinculadas.

13.Sobre el método de valoración. A continuación en la demanda se cuestiona la metodología utilizada por la Inspección que consistió en la aplicación del método del precio libre comparable previsto en el artículo 16.4.1 a) del TRLIS para determinar el valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

En este caso se parte de un dato incontrovertido, como es que todos los ingresos de Loreto Cirugía Plástica, S.L. proceden de la actividad de cirugía plástica desarrollada personalmente por el Dr. Eusebio .

Y partiendo de tales ingresos, minorándolos en todos aquellos gastos sociales que son deducibles y están relacionados con la actividad, se obtiene el resultado de explotación que a su vez se minora en el margen habitual que obtienen otras empresas del sector y que permite fijar un beneficio adecuado a las condiciones de mercado. En los acuerdos de liquidación se expresan pormenorizadamente los análisis y datos tomados en consideración al respecto, sin que hayan sido convenientemente desvirtuados.

Y para valorar la operación vinculada realizada entre la sociedad y su socio se parte de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros (pacientes) precisamente por los mismos servicios prestados por la persona física. Poca duda puede caber que en este caso el precio real de mercado fue el convenido entre la sociedad y los terceros a los que prestó sus servicios el Dr. Eusebio . Se ha utilizado así un comparable interno que justifica plenamente, a juicio de la Sala, la valoración a valor de mercado. Y esta valoración de la que discrepa la actora no ha sido desvirtuada, sin embargo, con el informe aportado (documento nº 35 de la demanda) sobre la metodología estadística aplicada por la Inspección y que ya fuera aportado en vía administrativa, pero que carece de las necesarias garantías de imparcialidad y objetividad para enervar en este caso las conclusiones a que llegó la Inspección para determinar el margen de la actividad a aplicar en su propuesta de regularización que, por lo demás, se encuentra cabalmente motivada tanto en relación a la selección de la muestra como en relación al resultado obtenido, por más que la conclusión sea distinta a la del informe aportado basado únicamente en el conocimiento científico de quien lo suscribe.

En definitiva, coincidimos con el TEAC en que ha quedado justificada y motivada la valoración a precio de mercado, sin haberse originado indefensión alguna al recurrente, desde el primer momento conocedor de la fundamentación dada por el Inspector actuario, habiendo podido impugnar, como efectivamente ha hecho, la regularización controvertida.

14.Sobre el ajuste secundario.A continuación en la demanda se habla del automatismo del ajuste secundario practicado por la Inspección al amparo del artículo 16.8 del TRLIS en la redacción a la sazón vigente.

La STS de 27 de mayo de 2014 (R. 8/2009 Fundamento JurídicoCuarto) se refiere al funcionamiento y valor del ajuste secundario conforme a la LIS. Y, concretamente al fundamento del ajuste secundario como norma antielusión. Se trata, mediante él -en palabras del Tribunal Supremo- de corregir las desviaciones en la fijación del valor de mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después. Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el artículo 16.8 de la LIS , tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que tiene la naturaleza de presuncióniuris tantum, siendo importante subrayar, dado el automatismo que se denuncia, que esa específica previsión contenida en el artículo 16.8 únicamente opera cuando se den las circunstancias que allí se contemplan y 'naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume' ( STS de 27 de mayo de 2014 ).

En el caso del Sr. Eusebio y de su Sociedad la vinculación se define en función de la relación administrador/socio-sociedad, siendo la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado a favor de la sociedad, pues ésta obtiene servicios de su socio a precios inferiores al valor normal de mercado, según hemos visto. Se produce así una transferencia de rentas del socio a la sociedad por cuanto ésta recibe del socio unos servicios sin contraprestación, por lo que al ser la participación del socio en la sociedad del 83,28%, resulta que la diferencia de valoración en ese porcentaje ha de tener la consideración de aportación del socio a la sociedad,aumentando el valor de su participación en la misma. Y el otro 16,72% de la diferencia de valoración, que no resulta coincidente con el porcentaje de participación del Sr. Eusebio en la sociedad, fue objeto de análisis en el Acuerdo de liquidación a fin de determinar si existía una renta para la sociedad. Así consta (Diligencia de 25 de septiembre de 2014) que la Inspección preguntó a los representantes del obligado tributario sobre el 'destino de las cantidades retenidas en la sociedad que exceden de su porcentaje de participación en la misma'. Pues bien, los mismos manifestaron que lo desconocían y que lo contestarían en la próxima visita. Sin que en la visita siguiente se realizara manifestación alguna al respecto.

No obstante se tuvieron en cuenta el importe de los dividendos íntegros percibidos por ambos socios, a la vista de lo cual se procedió a practicar el ajuste en la proporción del 16,72% por las cantidades que no han sido restituidas por la sociedad, entendiendo que en la proporción de la participación del Sr. Eusebio (83,28%) se producía un aumento del valor de la participación del socio en la sociedad y, a su vez, un incremento en los fondos propios de la misma.

En realidad el recurrente no cuestiona tanto los aspectos concretos del ajuste realizado sino que considera que en este caso se ha actuado con 'automatismo', opinión que la Sala tampoco comparte visto el actuar de la Inspección en este caso ante la ausencia de justificación por parte del recurrente, a quien incumbía cuando menos explicar a fin de que pudieran ser valoradas la existencia de otras circunstancias, como préstamos entre el socio y la sociedad o de una cuenta corriente con socios, o cualquier otra circunstancia que, en definitiva, pudiera haber enervado la calificación que dio la Inspección en cuanto al exceso de las cantidades satisfechas a la sociedad, lo que llevó a apreciar la concurrencia de una liberalidad del socio en favor de la sociedad.

15.Sobre la sanción.Resta por examinar la procedencia de la sanción impuesta por el incumplimiento de las obligaciones formales de documentación de las operaciones vinculadas, en sede de la persona física por la regularización practicada (rendimientos de la actividad económica) en la liquidación cuestionada.

El artículo 16.10 del TRLIS contiene un régimen sancionador especial, en el contexto de las operaciones vinculadas, que se aplica exclusivamente a los sujetos que deben llevar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a las operaciones vinculadas.

Al respecto señala la STS de 15 de octubre de 2018 (RC 4561/2017 ) lo siguiente:

&q uot;SEGUNDO.-La necesaria contextualización del régimen sancionador especial contenido en el art. 16.10 TRLIS. Su aplicación exclusiva a los sujetos que deben llevar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a las operaciones vinculadas.

No es la primera vez que esta Sala debe pronunciarse en relación con el apartado 10 del art. 16 TRLIS en la redacción dada a este precepto por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal. Con ocasión del recurso interpuesto en su día por el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España contra el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modificó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, esta Sala -mediante Auto de 8 de febrero de 2011 (rec. núm. 8/2009 )- planteó cuestión de inconstitucionalidad en cuanto a los apartados 2 y 10 del art. 16 TRLIS por entender que las previsiones en ellos contenidas podían vulnerar los principios de legalidad sancionadora -tanto con las infracciones como con las sanciones- y de proporcionalidad establecidos en el art. 25.1 CE .

En la resolución de la citada cuestión de inconstitucionalidad el Pleno del Tribunal Constitucional -en la STC 145/2013, de 11 de julio - enfatizó, en lo que aquí interesa, 'que el apartado 10 del art. 16 LIS no puede leerse aisladamente, sino en conexión con el resto del precepto' ( STC 145/2013 , FJ 6). Y en la exégesis del art. 16.10 TRLIS a la luz del resto de apartados que integran el precepto puso el acento, fundamentalmente, en la necesidad de cohonestarlo con las previsiones contenidas en los apartados 1, 2, y 3 del mencionado artículo.

Co ncretamente, señaló el Pleno del Tribunal: 'El número 1 del apartado 1 del art. 16 LIS establece que 'las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado', entendiéndose por tal 'aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia'' ( STC 145/2013 , FJ 2). Así, pues, 'a la vista de su apartado 1 es claro que el régimen sancionador establecido [en el apartado 10 del art. 16 TRLIS] se refiere, no a cualesquiera conductas en materia tributaria, sino a las específicamente relacionadas con las denominadas 'operaciones vinculadas'' ( STC 145/2013 , FJ 6). 'A continuación, el apartado 2 dispone que 'las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente'. El segundo párrafo de este apartado (añadido por Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril y reformado después por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre) exonera de las obligaciones de documentación a personas o entidades vinculadas cuya cifra de negocios sea inferior a diez millones de euros' ( STC 145/2013 , FJ 2). En consecuencia -explicó el máximo intérprete de la Constitución-, el art. 16 TRLIS 'identifica con un grado no desdeñable de exhaustividad las 'personas o entidades vinculadas' y, por tanto, los sujetos susceptibles de incurrir en la responsabilidad sancionadora regulada en el apartado 10 ' ( STC 145/2013 , FJ 6).

Ac otado el ámbito sancionador previsto en el art. 16.10 TRLIS y establecidos los potenciales sujetos infractores, sistematizó la regulación de los dos tipos infractores contenidos en el apartado 10, sistematización que conviene, asimismo, traer a colación en esta sede:

'E l apartado 10 del art. 16 LIS establece, de un lado, que 'constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas' (párrafo primero); de otro, que 'también constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado' (párrafo segundo). En ambos casos la Ley califica la infracción de 'grave' asociándole -cuando no proceda efectuar correcciones valorativas respecto de operaciones sujetas a una serie de impuestos (de sociedades, de renta de las personas físicas o de renta de no residentes- una 'multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente' (número 1). En todo caso, conforme al último párrafo del número 1 del párrafo tercero (añadido por Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril), tales multas en ningún caso pueden superar la menor de las dos cuantías siguientes: el 10 por 100 del importe conjunto de las operaciones realizadas en el periodo impositivo o el 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios. Cuando procedan las correcciones valorativas de la Administración tributaria, la sanción es una 'multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1 anterior' (número 2). Por lo demás, las restantes previsiones del art. 16.10 LIS (tanto en el número 2, como en los 3, 4 y 5) delimitan el ámbito de compatibilidad de este régimen sancionador específico para las operaciones vinculadas con las previsiones generales que en materia sancionadora recogen los artículos 188.1 , 188.3 , 191 , 192 , 193 , 195 y 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ' ( STC 145/2013 , FJ 2).

De entre todas las afirmaciones efectuadas por el Pleno del Tribunal Constitucional en la STC 145/2013 que acabamos de reproducir, conviene incidir en dos extremos que, sin duda, resultan capitales para dar respuesta a la cuestión casacional objetiva que constituye el objeto del presente recurso de casación: en primer lugar, que los apartados 1 a 3 del art. 16 TRLIS circunscriben la aplicación del régimen sancionador especial que establece el apartado 10 del precepto dentro de unos márgenes muy precisos y perfectamente delimitados, y lo hacen tanto desde un punto de vista material (los tipos infractores supra descritos se aplican exclusivamente a las operaciones vinculadas) como desde una perspectiva subjetiva (únicamente a los sujetos obligadosex legea la llevanza de documentación referida a tales operaciones). Yerra, por tanto, el recurrente cuando afirma en el recurso de casación que el régimen sancionador especial se aplica a todas las operaciones vinculadas o cuando señala que el art. 16.10 TRLIS establece un régimen sancionador único para todas las operaciones vinculadas, sin excepción alguna (esto es, con independencia de que se venga obligado o no a la llevanza de la documentación a que se refiere el art. 16.2 TRLIS). Y yerra en tanto que efectúa una interpretación aislada o inconexa -no contextualizada- del art. 16.10 TRLIS que no tiene en cuenta el ámbito subjetivo de aplicación del régimen sancionador especial cuya aplicación reclama.

Y, en segundo término, pero indisolublemente unido a la anterior, las personas o entidades vinculadas que, en virtud del art. 16.2.2º TRLIS, quedan exoneradas de las obligaciones de documentación se sitúan fuera del ámbito sancionador previsto en el apartado 10 del art. 16 TRLIS. Lo reiteramos una vez más: los tipos de infracciones y las sanciones contenidas en el art. 16.10 TRLIS resultan de aplicación, exclusivamente, a los sujetos que deben llevar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a las operaciones vinculadas: 'el apartado 3 -explicó claramente, en este sentido, el Pleno del Tribunal en el FJ 6 de la STC 145/2013 - identifica con un grado no desdeñable de exhaustividad las 'personas o entidades vinculadas' y, por tanto, los sujetos susceptibles de incurrir en la responsabilidad sancionadora regulada en el apartado 10. A su vez, el segundo párrafo del apartado 2 especifica las 'personas o entidades' que, teniendo el carácter de 'vinculadas', están exoneradas de la obligación de documentación y, consecuentemente, se sitúan fuera del ámbito sancionador del apartado 10. Por tanto, a la acotación material del ámbito sancionador con enunciación del bien jurídico protegido, se añade la definición detallada del aspecto subjetivo o personal de las conductas jurídicas previstas, esto es, la identificación de las empresas que pueden cometer la infracción. El propio Auto de planteamiento admite que la Ley predetermina suficientemente las personas comprendidas dentro del 'perímetro' de la regulación sancionadora' ( STC 145/2013 , FJ 6).'

Pues bien, dado que en este caso los ejercicios regularizados son 2009 a 2012, no cabe duda que el obligado tributario sí debía cumplir en los ejercicios comprobados con las obligaciones de documentación propias de las operaciones vinculadas a tenor de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 36/2006 , tal y como se recoge en los acuerdos sancionadores, teniendo en cuenta los cambios normativos que habían afectado a las obligaciones de documentación.

16.Las alegaciones subsiguientes decíamos, se refieren ya al acuerdo sancionador, en relación con el cual se opone la falta de motivación de la culpabilidad, la inexistencia de ánimo defraudatorio y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Para resolver sobre la procedencia de la sanción impuesta comenzaremos por recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos, que recoge -entre otras muchas- la Sentencia de fecha 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016 ):

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

17.En el acuerdo sancionador se razona sobre la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, en concreto, se hace en los siguientes términos:

&q uot;En el presente supuesto se observa la presencia del necesario elemento subjetivo, concluyéndose que el obligado tributario incurrió en negligencia en la conducta antijurídica descrita anteriormente, pues el sujeto pasivo es un profesional que opera en el tráfico mercantil y que como tal debe tener conocimiento de sus obligaciones legales para con la Hacienda Pública, como es en este caso llevar la documentación exigida por el art. 16.2 TRLIS en relación con las operaciones vinculadas realizadas y en consecuencia presentar las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con la correcta valoración de la operación vinculada derivada de los servicios prestados a la entidad Loreto CIRUGIA PLASTICA, S.L.

En el presente caso además, los hechos en que se fundamenta la sanción son conocidos por el contribuyente como es la existencia de la operación vinculada, que ha de valorarse por su valor normal de mercado y documentarse en los términos establecidos por la normativa reguladora del Impuesto. El incumplimiento que aquí se sanciona por tanto, no puede ampararse en la ignorancia o error en la interpretación de la norma, consideración que se ve reforzada por las propias manifestaciones del obligado, reflejadas en la diligencia de acuerdo con las cuales 'Todos los rendimientos de la actividad económica del obligado tributario (Dr. Loreto ) proceden de pacientes consultados a través de las mutuas y compañías aseguradoras, no estándoles permitido facturar a través de las personas jurídicas.' con lo que implícitamente estaba reconociendo que no disponía de dicha documentación.

En definitiva, se concluye de todo lo argumentado que su conducta fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra bien diferente, advirtiéndose el necesario elemento subjetivo en grado de negligencia'

Motivación, en fin, que debemos considerar, que frente a lo que en la demanda se alega, suficiente a los efectos de entender que la Administración Tributaria ha cumplido con su obligación de motivar la concreta sanción impuesta con pleno respeto también a la inexcusable aplicación del principio de culpabilidad.

De lo anterior deriva la desestimación del recurso y la paralela confirmación de la Resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

18.Con arreglo al artículo 139 LJCA las costas se impondrán a la parte actora.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativonum. 481/2016interpuesto por la representación procesal deD. Eusebio contra la resolución reseñada en el fundamento jurídico primero de esta Sentencia que confirmamos por su conformidad a Derecho.

Con expresa imposición de costas a la parte actora.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.