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11/03/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 605/2018 de 09 de Diciembre de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 09 de Diciembre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTIN VALERO, ANA ISABEL
Núm. Cendoj: 28079230042020100439
Núm. Ecli: ES:AN:2020:4248
Núm. Roj: SAN 4248:2020
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a nueve de diciembre de dos mil veinte.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el
Antecedentes
Ha sido ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Los acuerdos de liquidación regularizaron la operación vinculada entre el Sr. Eutimio y su sociedad DIRECCION001, de la cual es socio y administrador único, procediéndose a la determinación del valor de mercado de los servicios prestados por el socio a la sociedad, dado que los ingresos percibidos de terceros por la entidad con motivo de las intervenciones del socio los cuales fueron pactados entre partes independientes, eran notablemente superiores a los retribuidos por la sociedad vinculada a su socio y administrador por los servicios prestados como profesional.
Además, se consideró que la sociedad carecía de medios materiales y personales como para poder presar, sin la participación del socio, las actividades que constituyen su actividad, por lo que en el caso concreto del año 2006 no operaba la presunción establecida en el artículo 45.2 TRLIRPF, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004
Tras el correspondiente análisis de comparabilidad, la Inspección concluyó que se disponía de un comparable interno para la valoración de la operación vinculada, cual es la valoración dada por los terceros independientes que contrató la sociedad a los servicios prestados por su socio y administrador, efectuando las correcciones pertinentes. Concretamente al importe de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por el socio a través de la sociedad, se dedujeron los gastos en los que incurrió la sociedad vinculada para la obtención de los mismos. El importe así obtenido determinó el aumento de la regularizado sobre el rendimiento de actividades económicas declarado por el contribuyente.
El TEAR desestimó las reclamaciones correspondientes a los acuerdos de liquidación y sanción del ejercicio 2006 y estimó en parte las correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, para que dictaran nuevos acuerdos en los que se admitiese los gastos por servicios prestados por diversos técnicos y colaboradores, lo que produce a su vez una rectificación en los valores de mercado determinados por la Inspección para esos ejercicios.
La sociedad del recurrente, DIRECCION001, también fue objeto de regularización en los ejercicios 2006 a 2008, por el Impuesto de Sociedades, y las liquidaciones fueron impugnadas igualmente ante el TEAR que, en paralelo a lo establecido para el socio, desestimó la liquidación correspondiente al ejercicio 2006 y estimó en parte las de los ejercicios 2007 y 2008 para que se tuviera en cuenta la deducción de los gastos satisfechos por los servicios prestados por diversos técnicos y colaboradores.
Frente a esta resolución del TEAR, la sociedad interpuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que dictó sentencia en fecha 9 de junio de 2016 (rec. 765/2014), desestimando el recurso.
La citada sociedad fue objeto, asimismo, de regularización por el IVA de los periodos impositivos 3º y 4º Trimestre de 2006 a 2008, practicándose la correspondiente liquidación y dictándose acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras. Frente a estos acuerdos se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, que estimó en parte las reclamaciones y anuló la liquidación y el acuerdo sancionador en el extremo relativo a la deducción de las cuotas soportadas por servicios de técnicos, que consideró que debía admitirse
Contra la resolución del TEAR se interpuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que dictó sentencia en fecha 20 de mayo de 2016 (rec. 680/2014), desestimando el mismo.
Esta circunstancia no fue invocada por el interesado durante las actuaciones inspectoras, que había presentado sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Es al interponer recurso de reposición frente a los acuerdos de liquidación, cuando lo alega por primera vez; lo que es rechazado tanto en las resoluciones resolutorias de dichos recursos, como posteriormente por el TEAR, y por el TEAC en la resolución que ahora se impugna.
El recurrente alegó ser residente en Argentina en los años comprobados, y para acreditarlo aportó fotocopia del Registro civil en Argentina en el que consta el nacimiento de una hija en fecha NUM000 de 2007 y dos recibos de Swiss Medical de fechas 27 de febrero de 2006 y 27 de marzo de 2006, por importes de 330.90$ cada uno; así como tres certificados para cada uno de los años comprobados, de fecha 10 de agosto de 2012, expedidos a solicitud del interesado, en los que '
Esta alegación fue desestimada por el TEAC, por las siguientes razones, sintetizadas:
En primer lugar, estamos ante una cuestión nueva, que no fue planteada durante el procedimiento inspector, hasta el inicio de las vía de revisión que caben contra el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección, ya que nada se dijo sobre la pretendida residencia en Argentina hasta la formulación del recurso de reposición.
En segundo lugar, aunque se prescindiese de lo anterior, nos encontramos ante pruebas y documentación que no fueron aportadas ante la Inspección, y que se presentan insuficientes para siquiera plantear la cuestión de la residencia.
Así quien alega dicha residencia en Argentina se venía considerado residente fiscal en España en los 9 ejercicios fiscales precedentes, de acuerdo con las Bases de Datos de la AEAT, en concreto de manera ininterrumpida desde el año 2003
En tercer lugar, sorprende igualmente que se traiga a colación esta cuestión en tanto que, según obra en el expediente administrativo, el obligado tributario presentó en cada uno de los ejercicios declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En cuarto lugar, a juicio de este TEAC es claro que las pruebas aportadas son, teniendo en cuenta lo antedicho, absolutamente insuficientes para acreditar la residencia en Argentina.
Las fotocopias del Registro Civil no pueden considerarse como acreditativas de la residencia en Argentina. Y en cuanto al certificado, si bien este afirma que la residencia fiscal del interesado en Argentina en los tres ejercicios comprobados, sólo señala que ha estado sujeto a tributación, pero no especifica que haya tributado por su renta mundial, característica esta que determina la residencia fiscal en un país, conforme a la propia definición de residencia del artículo 4 del Convenio para evitar la Doble Imposición entre Argentina y España.
En definitiva, el certificado tampoco constituye prueba plena de la residencia en el extranjero alegada, teniendo en cuenta además, el momento de aportación de la misma, que no permite actuación probatoria alguna.
Se alegaba que se trata de operaciones no sujetas al IVA, porque los servicios de propiedad intelectual con arreglo al contrato de manager de 1/01/2002 debían entenderse prestados fuera del territorio de aplicación del impuesto y no por tanto no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del apartado 5 del artículo 70 de la LIVA , que recoge las reglas especiales para la determinación del lugar en el que se entienden prestados los servicios de propiedad intelectual, ya que el Sr. Eutimio no reside en dicho territorio y es residente tanto habitual como fiscal en Argentina donde ha permanecido más de 183 días en los años que corresponden a los periodos regularizados, donde tiene su vivienda con consumos por suministros de agua, gas electricidad que indican que vive allí, donde tiene una hija y su familia, es el centro de sus intereses vitales y económicos y es donde también es residente fiscal, según certifican las autoridades fiscales argentinas y ha tributado en 2006, 2007 y 2008 por el Impuesto sobre las ganancias de las personas físicas, equivalente al IRPF español; y añadía que incluso aunque tuviera residencia fiscal también en España por aplicación del artículo 4.2 del Convenio suscrito entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 1991, entonces vigente, debía tenerse en cuenta exclusivamente la residencia fiscal argentina del destinatario de los servicios.
La respuesta que da la Sala a esta cuestión es la siguiente:
Por tanto, ya ha sido declarado por sentencia firme que el interesado tenía su residencia fiscal en España en los ejercicios regularizados, y a ello debemos atenernos, sin que las pruebas aportadas a este procedimiento nos permitan llegar a una conclusión diferente.
Tales pruebas son las siguientes:
.- Pasaportes argentinos, tanto el actualmente en vigor como el vigente en los años 2.006, 2007 y 2.008, compulsados ante el Notario de Madrid D. Pedro-José Bartolomé Fuentes, en el que constan las salidas y entradas en territorio argentino, del Sr. Eutimio.
.- Documento Nacional de Identidad Argentino, del Sr. Eutimio.
.- Certificado de nacimiento de la hija del Sr. Eutimio, en territorio argentino.
.
.- Título de propiedad de la vivienda del Sr. Eutimio, sita en territorio argentino.
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.- Certificados de residencia fiscal del Sr. Eutimio, correspondientes a los ejercicios 2.006, 2.007 y 2.008, emitidos por las autoridades fiscales de la República Argentina.
.
.- Declaraciones del Impuesto de Ganancias de Personas Físicas del Sr. Eutimio (declaraciones de la renta) de los ejercicios 2.006, 2.007 y 2.008 de Argentina.
.- Certificado bancario de movimientos de la cuenta bancaria del Sr. Eutimio, emitido por la entidad CITIBANK N.A., acreditativo de los pagos realizados y recibos girados en Argentina durante los años 2.006, 2.007 y 2.008 (agua, luz, gas, teléfono, seguro médico, colegio hija, restaurantes, retiradas en metálico del banco, etc..)
.- Certificado bancario de movimientos de la tarjeta de crédito del Sr. Eutimio, años 2.006, 2.007 y 2.008, emitido por la entidad bancaria española BBVA. acreditativo de los pagos realizados en Argentina (agua, luz, gas, colegio hija, restaurantes, televisión por cable, compras en establecimientos, supermercados, librerías, etc..)
.- Relación de facturas de compras en establecimientos, peluquerías, supermercados, restaurantes, tiendas de mobiliario, médicos, ropa, etc., realizadas en el territorio de la República Argentina, por el Sr. Eutimio, correspondientes a los ejercicios 2.006, 2.007 y 2.008.
.- Relación de notas de prensa e internet relativas a los conciertos, entrevistas, y actividades desarrolladas por el Sr. Eutimio y su familia en la República Argentina.
.- Testifical de Dª Emma, Directora del Área de socios internacionales de la Sociedad General de Autores y Editores.
.- Testifical de Dª Eufrasia, mánager para España de las giras del Sr. Eutimio en territorio español.
El artículo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (aplicable al ejercicio 2006) y el artículo 9 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre (aplicable a los ejercicios 2007 y 2008), ambos con idéntica redacción, determinan:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél'.
Con relación al concepto de residencia, ha declarado el Tribunal Supremo ( SSTS de 11 de noviembre de 2009 -rec 8294/2003- y 13 de octubre de 2011 - rec. 2283/2008- ) que, «
Y que «
La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001), por su parte, afirma que «
En este sentido, el recurrente en los periodos inspeccionados era socio y administrador de la entidad DIRECCION001, que es una sociedad constituida en España con arreglo a las leyes españolas y con domicilio social y fiscal en España.
Según consta en los datos fiscales de dichos ejercicios y en las declaraciones de la renta presentadas:
.- Era propietario de un inmueble tipo residencia en la URBANIZACION000, NUM003 en el municipio de CASA000 (Ávila).
.- Tenía su domicilio habitual en la C/ DIRECCION000, núm NUM004 de Madrid.
.- Tenía suscrito y realizó aportaciones a un fondo de pensiones en una entidad española.
.- Tenía cuentas abiertas en una entidad bancaria española
.- Estaba dado de alta y cotizó en el régimen especial de trabajadores autónomos.
.- Tenía NIF NUM005 español
Además, había presentado las autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desde el ejercicio 2003 y las siguió presentando en los ejercicios posteriores hasta 2011.
Frente a ello, los pasaportes argentinos que aporta justifican las entradas y salidas de Argentina, pero no su residencia fiscal en el mismo.
Tampoco el hecho de estar en posesión de documento nacional de identidad argentino acredita su residencia en aquel país, y hay que tener en cuenta que también disponía de DNI español, como se ha indicado.
Los movimientos de las cuentas bancarias no son determinantes a los efectos que nos ocupan, pues revelan la existencia de compras tanto en Argentina como en España en los ejercicios regularizados. Y en cuanto a las facturas de compras en Argentina acreditan únicamente esa circunstancia.
Por otro lado, las testificales practicadas no son trascendentes para justificar la residencia fiscal del Sr. Eutimio en Argentina, siendo, una de ellas, la de su representante en España, y otra la de la Directora del Área de socios internacionales de la Sociedad General de Autores y Editores, que lo único que revela es que los derechos de autor eran gestionados por la SGAE española.
El artículo 4.1º del Convenio vigente en los periodos regularizados, establece que:
'A los efectos de este Convenio, la expresión
El Convenio deja pues a la legislación interna de cada Estado la determinación de la residencia habitual en el territorio de cada uno de ellos. Por tanto, aunque la Administración fiscal argentina atribuya la condición de residente fiscal en Argentina al recurrente, también por aplicación del art. 4.1 del Convenio de Doble Imposición, éste puede ser considerado igualmente residente en España de acuerdo con los criterios previstos en el art. 9.1.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 y mismo precepto de la Ley 35/2006.
No hay, por tanto, impedimento alguno para, conforme al inciso 'cualquier otro criterio de naturaleza análoga', a que se hace mención en el art. 4.1 'in fine' del Convenio, considerar que en un nacional sujeto a la imposición de uno de los Estados contratantes, concurre la circunstancia de que radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o de sus intereses económicos a que se refiere el art. 9, para considerar que el sujeto pasivo del Impuesto tenía su residencia habitual en territorio español (en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de 2006 -rec. 3400/2001-).
'2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes se considerará residente del Estado Contratante en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual.
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo'.
Así, la regla prevista en el párrafo 1º indica: 'Esta persona (la que resulte residente de ambos Estados contratantes) será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas'.
Como vivienda permanente a su disposición debe considerarse todo tipo de vivienda de la que disponga permanentemente, de manera continua ( Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 1996).
Pues bien, en el caso de autos ha resultado probado que el recurrente en los ejercicios 2006, 2007 y 2008 tenía su domicilio habitual en la C/ DIRECCION000 nº NUM004 de Madrid, y un inmueble tipo residencia, a título de propietario en la Urbanización URBANIZACION000, NUM003 en el municipio de CASA000 (Ávila).
Y por lo que se refiere a Argentina, sólo consta, según la escritura aportada con la demanda, que el 2 de enero de 2007 habría adquirido un inmueble en Buenos Aires.
Por tanto, resultaría que en el ejercicio 2006 el recurrente habría acreditado una vivienda permanente a su disposición en España exclusivamente; y los ejercicios 2007 y 2008, en todo caso, la tendría tanto en España como en Argentina.
Ello enlazaría con el segundo de los criterios que el art. 4.2.a) del Convenio utiliza: el de considerarse residente de aquel Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
Por lo que se refiere a sus relaciones personales, parece ser que el Sr. Eutimio, que se divorció en España en el año 2006 (según sentencia de divorcio dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 45 de Madrid el 28 de junio de 2006), habría comenzado una relación con otra pareja, a la que conoció en España (según las referencias de prensa aportadas), y con la que tuvo una hija que nació en Argentina el NUM000 de 2007.
Frente a ello, los elementos probatorios que indican que el centro de sus intereses económicos se encontraba en España - antes referidos- son de tal entidad, que ha de mantenerse que es España a la que cabe considerar como país de residencia, y así lo vino considerando el propio interesado al presentar las autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desde el año 2003 hasta el año 2011, en lugar de hacerlo por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, como ahora pretende.
A la conclusión expuesta no obsta la resolución del TEAR aportada al amparo del artículo 271 LEC, relativa al Impuesto de Sociedades de la entidad DIRECCION001 ejercicios 2010 y 2011, pues la afirmación que se realiza en dicha resolución a efectos de apreciar la especial complejidad que justificó la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras, indicando que la misma deriva del hecho de que residencia de la sociedad sea el territorio español y la del socio Argentina, viene referida al momento en que se desarrollan las actuaciones inspectoras - iniciadas en el año 2015, pero no acredita la residencia del interesado en dicho país en los años 2006, 2007 y 2008.
En virtud de todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado.
Vistos los preceptos legales citados,
Fallo
Con imposición de costas a la parte recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.