Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000671/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:10294/2019
Demandante:FÁBRICAS AGRUPADAS DE MUÑECAS DE ONIL, S.A
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Madrid, a veintiuno de octubre de dos mil veinte.
La Sala ha visto los autos del recurso contencioso administrativo nº 671/19que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la entidad FÁBRICAS AGRUPADAS DE MUÑECAS DE ONIL, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Ana María Capilla Montes, contra la resolución de 11 de marzo de 2019, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central (procedimiento 07379-2016) desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada frente al acuerdo de liquidación, dictado con fecha 14 de noviembre de 2016, por la Dependencia de Control Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Tributaria, por el concepto Retenciones a cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional, ejercicios 2012/2013 y cuantía total de 80.065,71 €.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
1.La parte actora interpuso, en fecha 19 de julio de 2019 este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo y forma mediante escrito presentado el 13 de noviembre de 2019 y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
&q uot;(. ..) sea dictada Sentencia por la que se estime la presente demanda, con el consiguiente reconocimiento y declaración de que la resolución del TEAC objeto de impugnación, así como los actos administrativos de los que trae causa, no son conformes a Derecho, anulando consecuentemente los mismos. '
2. El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 9 de enero de 2020, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso formulado de contrario.
3.Recibido a prueba el procedimiento y practicada la que fue admitida se dio el trámite a las partes para conclusiones y evacuadas éstas quedaron los autos pendientes de señalar.
4.Mediante Providencia de fecha 15 de junio de 2020 se señaló para votación y fallo el día 14 de octubre de 2020, en que efectivamente se deliberó y votó.
En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo, Presidente de la Sección
Fundamentos
1.FÁBRICAS AGRUPADAS DE MUÑECAS DE ONIL, S.A. interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 11 de marzo de 2019, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central (procedimiento 07379-2016) desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada frente al acuerdo de liquidación dictado, con fecha 14 de noviembre de 2016, por la Dependencia de Control Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Tributaria, por el concepto Retenciones a cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional, ejercicios 2012/2013 y cuantía total de 80.065,71 €.
El referido acuerdo de liquidación trae su causa del acta de disconformidad levantada por la Inspección en el curso de un procedimiento de inspección de alcance parcial relativo a dicho concepto tributario y en la que la Inspección consideró que no procedía aplicar a determinadas retribuciones percibidas por cuatro consejeros de la entidad la exención prevista en el artículo 7 b) de la LIRPF para trabajos realizados en el extranjero, por lo que se procedió a regularizar las retenciones practicadas por la entidad ahora recurrente que consideró y, como a continuación se verá, sigue considerando procedente la aplicación de la exención.
2.La única cuestión planteada, tanto en vía administrativa como en esta jurisdiccional, radica en determinar si concurren los requisitos exigidos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF a los rendimientos satisfechos por la recurrente a determinados empleados por trabajos realizados en el extranjero.
La Inspección consideró que respecto a cuatro empleados que tenían la condición de Consejeros de la entidad, no procedía aplicar la referida exención debido a que simultáneamente a tal condición habían desarrollado funciones de alta dirección en la empresa, circunstancias que se consideraron incompatibles, en interpretación de la Jurisprudencia de la Sala de lo Social del T.S., lo que implicaba que todos los rendimientos del trabajo obtenidos por aquéllos se consideraran exclusivamente derivados de su condición de administradores con la consiguiente imposibilidad de aplicar una exención circunscrita -según la Inspección- al ámbito de las relaciones laborales.
Por parte de la Inspección no se ha cuestionado el cumplimiento de los requisitos a que se refiere la norma fiscal aplicable al caso, sino exclusivamente que los cuatro consejeros tuvieran derecho a aplicar la exención dado que no mantenían con la empresa una relación laboral ordinaria. En definitiva, se consideró por la Inspección actuaria que las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración tributan como rendimientos del trabajo en los términos del artículo 17.2 e) de la LIRPF aunque tales retribuciones se obtengan sobre la base de una relación mercantil y no laboral. Pero, precisamente por su carácter mercantil, se entendió que quedaban fuera del ámbito de aplicación de la exención.
El criterio mantenido por la Inspección en el acuerdo de liquidación es ratificado por el Tribunal Económico Administrativo Central. Y de ello se da razón en la resolución que ahora se impugna en los siguientes términos que se contienen en el Fundamento Jurídico'CUARTO:
Teniendo en cuenta las características que, según la jurisprudencia, deben concurrir para que una relación laboral sea calificada de 'alta dirección', lo que habrá que examinar es si se da en el presente caso:
participación en la toma de decisiones en actos fundamentales de gestión de la actividad empresarial que se incluyan en el círculo de decisiones fundamentales o estratégicas, con independencia de que exista un acto formal de apoderamiento.
las decisiones han de estar referidas a la íntegra actividad de la misma o a aspectos trascendentales de sus objetivos, con dimensión territorial plena o referida a zonas o centros de trabajo nucleares para dicha actividad.
ejercicio de poderes inherentes a la titularidad de la empresa, poderes con carácter general referidos al conjunto de la actividad de la misma.
autonomía en el ejercicio de esos poderes, sólo subordinado al órgano rector de la sociedad
El análisis de las circunstancias concretas del presente caso lleva a este Tribunal a exponer lo siguiente:
Los Sres. Don Gervasio, Don Gregorio, Don Herminio, y Don Hilario, fueron nombrados miembros del Consejo de Administración de FAMOSA el 6 de agosto de 2010, el primero como su Presidente, y los restantes, como Consejeros. Además, ostentaban en la empresa los siguientes cargos:
- Don Gervasio, el de Director General desde 01/10/2008.
- Don Gregorio, Director de Desarrollo de Producto, Marketing y Ventas, desde 01/04/2004.
- Don Herminio, Director Financiero, desde 21/09/2009.
- Don Hilario, Director Industrial, de Operaciones y Seguridad, desde 15/09/2008.
En relación con el Sr. Gervasio, las condiciones ofertadas por FAMOSA al inicio de su relación se correspondían con las condiciones propias de un alto directivo: salario fijo y variable (en función del cumplimiento del presupuesto anual de la compañía); beneficios sociales (coche de empresa, seguro médico); pacto de no competencia y exclusividad; indemnización en caso de extinción de la relación laboral e incentivo adicional (en función de la rentabilidad global que obtengan los inversores en caso de venta de sus acciones de la compañía). Respecto a los otros tres directivos, en los contratos laborales de los Sres. Herminio y Hilario (ambos de 2008) ya se fijaban las características de los puestos que iban a desempeñar; no así en el del Sr. Gregorio, que fue contratado en 01/04/2004 como 'personal administrativo', pero que desde 2011 ocupaba el puesto de Director de Desarrollo de Producto.
Así, si bien no existe duda de que el Director General (Sr. Gervasio) se encontraba en el vértice de la estructura piramidal de la empresa, en relación a los otros directivos, en cuanto Directores de las diferentes áreas en las que puede estructurarse una empresa, ya sean funcionales o geográficas, se plantea si se dan las notas definitorias de la relación laboral especial de 'alta dirección', teniendo en cuenta que se trata de personas que no dependen directamente del órgano rector último de una sociedad, sino que pueden recibir instrucciones o depender de otros órganos delegados de dirección y, además, en ámbitos específicos y no generales de la empresa.
Pero ya se ha indicado que, de acuerdo con los criterios establecidos por la jurisdicción de lo contencioso-administrativo, puede existir una relación de alta dirección cuando el directivo, contando con amplios poderes, desempeña funciones esenciales en la actividad de la empresa, sin necesidad de que dichas funciones se refieran a la total actividad de la misma, sino a un área o sector esencial de la misma (en el caso que nos ocupa toda la Dirección Financiera, la Dirección de Operaciones, y la de Desarrollo de Producto, Marketing y Ventas).
Es por ello que se considera que todos ellos y no sólo el Director General, quien ejerce funciones y ostenta facultades de especial relevancia para el negocio, sino también el Director Financiero, el Director Industrial, de Operaciones y Seguridad, así como el Director de Desarrollo de Producto, Marketing y Ventas, toman decisiones en áreas esenciales de la actividad.
Hay que señalar que las retribuciones que percibieron estos directivos por su trabajo en FAMOSA fueron, en los años 2012 y 2013, las más elevadas de la empresa (Sres. Gervasio y Herminio) o estaban entre las más altas (Sres. Gregorio y Hilario, quinta y sexta retribución para el 2012 y décima y octava retribución para el 2013). En 2014 el Sr Gervasio tuvo la retribución más alta mientras que los Sres. Gregorio, Herminio y Hilario estaban entre las más elevadas (tercera, quinta y sexta retribución respectivamente). En estos años todas sus retribuciones se encontraban muy por encima de la media de las retribuciones de trabajo de todos los empleados de FAMOSA (33.302,35 euros en 2012; 32.643,66 euros en 2013 y 34.196,91 euros en 2014), una vez excluidas las inferiores a 10.000,00 euros anuales,
Por otra parte, para determinar si la relación laboral debía ser calificada como propia de la alta dirección, resulta de especial trascendencia analizar los poderes conferidos a los directivos en cuestión para el ejercicio de las funciones que le habían sido encomendadas.
Tal y como consta en el expediente, en la escritura de 6 de agosto de 2010 por la que se les designó Consejeros de la entidad, constaba entre otros extremos:
'SE CONFIERE PODER a favor de.
- D. Gervasio (apoderado de la Clase A).
- D. Herminio, D. Gregorio, D. Hilario y (apoderados de la Clase B)
Las facultades que se confieren a todos ellos son amplísimas, y se especifican pormenorizadamente en el Acuerdo de Liquidación que se recurre. Eso sí, los poderes son conferidos con ciertas limitaciones, en concreto:
'El ejercicio por los apoderados de las facultades enumeradas en los apañados A, B, C, D, E, F; y G anteriores estará sujeto a las siguientes LIMITACIONES:
(1) Sin limitación de cuantía económica, por un apoderado de CLASE A con carácter solidario.
(2) Para operaciones cuya cuantía no supere los quinientos mil euros (500.000 euros), mediante la actuación mancomunada de dos cualesquiera de entre los apoderados de la CLASE B.
(3) Para operaciones cuya cuantía no supere los doscientos mil euros (200.000 euros), por un apoderado de CLASE B con carácter solidario'.
Discrepa la parte actora en su recurso de la calificación otorgada por la Inspección a la relación laboral que le unía con los cuatro Consejeros, defendiendo su naturaleza común debido a las características del puesto desempeñado, las funciones asignadas al mismo, y los poderes conferidos para el ejercicio de tales funciones.
Así, en relación a los poderes otorgados, destaca las limitaciones cuantitativas que tenían para contratar tres de ellos, así como la necesidad -de ejercicio mancomunado en algunos casos.
Pero este Tribunal considera que, aunque los cuatro trabajadores afectados ostentaban amplios poderes solidarios, y eso ya sería suficiente para calificarlos como personal de Alta Dirección, en la medida en la que tres de los Directores analizados (excepto el Director General) también ostentaban, en algunos casos, poderes mancomunados, conviene recordar que los Tribunales han entendido que el carácter mancomunado de los poderes no excluye, per se, la calificación de la relación laboral como propia de la alta dirección. A tal efecto, podemos citar la sentencia, de la Sala de lo Social, del Alto Tribunal, de 13 de noviembre de 1991 .
«Sexto: Tampoco obsta a la conclusión expresada, relativa a la estimación de que el actor era alto directivo de la sociedad demandada, el hecho de que determinadas facultades le hubieran sido atribuidas mancomunadamente con otros tres (para ser ejercitadas en todo caso por dos de ellos, se dice en el acuerdo adoptado por el Consejo de Administración) se trata, en definitiva, de facultades atinentes al ejercicio de 'poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa», lo cual es suficiente a los fines de la presente litis. Resta señalar que la prescripción de que hayan de ejercitarse 'con autonomía y plena responsabilidad' (art. 1.2 del precitado Real Decreto) no ha de entenderse como exigencia de exclusividad (es decir, como ejercicio y responsabilidad no compartidos), sino como expresión global y completa, y al mismo tiempo como correlato adecuado, del amplio ámbito de poder conferido.»
Así, no sólo el Sr. Gervasio debe ser considerado alto directivo de la entidad, en la medida en que se encuentra en el vértice de la estructura piramidal, cuenta con amplísimos poderes (solidarios) y adopta decisiones que afectan a la totalidad del negocio, sino que la consideración como altos directivos debe predicarse igualmente respecto de los Srs. Gregorio, Herminio y Hilario, dado que ejercen amplísimos poderes en sus respectivas áreas funcionales, adoptan decisiones fundamentales en áreas esenciales para el desarrollo de la actividad, y todo ello con independencia de que para la realización de determinadas operaciones de cuantía superior a 200.000 euros deban ser ejercidos mancomunadamente,
Alega también el reclamante que los empleados analizados ostentaban en la compañía, con anterioridad a su nombramiento como miembros del Consejo de Administración, una relación laboral de carácter ordinario y que han mantenido dicha relación contractual desde su incorporación a la empresa sin modificaciones sustancialesl en sus responsabilidades, funciones y remuneraciones
Pero ello no es óbice para que su relación con la entidad, durante los ejercicios objeto de comprobación (2012, 2013 y 2014) deba ser calificada como relación especial de alta dirección a la vista a los indicios previamente analizados
Se alega también, en cuanto a la actuación con autonomía y plena responsabilidad, que los Sres. Gregorio, Herminio y Hilario ocupaban el segundo nivel tras el Director, y reportaban a éste, por lo que dependían jerárquicamente del mismo y no actuaban con autonomía. Que a su mismo nivel de reporte se encontraban otros muchos directivos. Y que las funciones de sus puestos de trabajo no podían considerarse 'generales', pues estaban supeditadas a la Dirección General de la empresa. Y que por su parte, el Sr. Gervasio, a pesar de su puesto de Director General, también tenía que reportar a los accionistas de FAMOSA, Sun Capital.
Hay que recordar que, tal y como se desprende de la jurisprudencia antes citada, en la 'alta dirección' las facultades otorgadas al trabajador deben afectar a áreas funcionales de indiscutible importancia para la vida de la empresa, que han de estar referidas normalmente a la íntegra actividad de la misma o a aspectos trascendentales de sus objetivos, con dimensión territorial plena o referida a zonas o centros de trabajo nucleares para dicha actividad.
Y estas notas concurren en las funciones ejercidas por los cuatro Consejeros, las cuales Iban más allá de una relación laboral común, tal y como se desprende de los puestos ocupados. Gozaban de auténtico poder decisorio en la empresa, hasta el punto de su nombramiento como Consejeros (y uno de ellos, Presidente del Consejo de Administración) Cabe recordar que la Ley de Sociedades de Capital atribuye la representación de la sociedad al Consejo de Administración. Los cuatro Consejeros, con su relevante cargo, ejercían sus funciones con competencias propias de una relación mercantil y no laboral común.
Ahora bien, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 13/11/2008, recursos 2578/2004 y 3991/2004 ) ha incorporado al ámbito del derecho tributario la doctrina de lo social en el sentido de declarar incompatible la relación laboral especial de alta dirección con el cargo de administrador o de miembro del Consejo de Administración, prevaleciendo esta última ('teoría del vínculo'). La referida doctrina venía plasmada, entre otras, en la Sentencia de la Sala Cuarta del Tribunal Supremo de 20/12/1999 (recurso no 1904/1999 ), donde, citando previas sentencias de los años 1988 y 1991, se indicaba en su Fundamento Segundo lo siguiente:
'...al no existir en nuestro derecho distinción entre los cometidos inherentes a miembros deLU Jos órganos de administración de las sociedades y los poderes inherentes a la titularidad de la empresa que son propios del trabajo de alta dirección, se infiere que no es el contenido de las funcionessino la naturaleza del vínculo lo que determina la naturaleza de la relación', puntualizando la Sentencia antes citada que 'si existe una integración orgánicade la persona que desempeña el trabajo de dirección en el consejo de administración social, cuyas facultades son las que se actúan directamente o mediante delegación interna, la relación no será laboral sino mercantil'.
Por tanto, la 'teoría del vínculo' desarrollada por la jurisprudencia venía a indicar que la relación mercantil que une a los miembros de los Consejos de Administración y Administradores con las respectivas sociedades absorbía la previa laboral especial de alta dirección que pudiera haber existido con carácter previo a aquélla, con independencia del contenido de las funciones desempeñadas, siempre que existiera una integración orgánica de la persona que desempeñaba el trabajo de dirección en el Consejo de administración de la entidad.
Recogiendo tal doctrina, este Tribunal Central ya se ha pronunciado en el mismo sentido en ocasiones anteriores, como en la Resolución 3759/2013, de 06/11/2014, en la que se sienta lo siguiente:
'Existe imposibilidad de compatibilizar la condición de relación laboral especial de alta dirección con la de Administrador o miembro del Consejo de Administración de la sociedad. De acuerdo con reiterada jurisprudencia de las Salas de lo Civil y Social del Tribunal Supremo, dada la identidad de funciones que realizan ambos (personal de alta dirección y miembros de Consejo de Administración / Administradores), la delimitación no puede realizarse en atención a la actividad desarrollada, sino que debe atender a la naturaleza del vínculo que les une a la sociedad, primando la relación orgánica, de carácter mercantil, que une a los Administradores y miembros de los Consejos de Administración con la sociedad'.
Pero es que, además, hay que hacer referencia a la Sentencia para unificación de doctrina 1427/2010 dictada por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo en fecha 24/05/2011 resolviendo una cuestión competencial con ocasión del cese del recurrente como administrador único de una empresa cuando previamente estuvo unido a la misma por una relación de carácter laboral. En aquel supuesto el interesado solicitaba la reanudación de la relación laboral previa.
En la referida Sentencia, valorando si el nacimiento del vínculo societario suspendía la relación especial de alta dirección, el Tribunal estableció lo siguiente (FD Cuarto):
'La sentencia de esta Sala anteriormente citada, sentencia de 9 de diciembre de 2009, recurso 1156/09 , ha señalado: ' el nacimiento del vínculo societario ha supuesto la extinción del previo laboral.con la consiguiente incompetencia de este orden socia/ para resolver las controversias que se susciten entre las partes en litigio. Y no existe en el caso norma colectiva ni pacto individual sobre la posible reanudación de la relación de alto cargo tras el cese como consejero o sobre el mantenimiento, tras dicho cese, del derecho al percibo de la indemnización pactada en el contrato de alto cargo, cuyo contenido y alcance deba ser interpretado por esta Sala. '
Aplicando la doctrina expuesta al asunto ahora sometido a la consideración de la Sala forzoso es concluir que el inicio del vinculo societario (...) ha acarreado la extinción de larelación laboral especial de alta dirección, vigente desde el no existiendo norma colectiva ni pacto individual sobre la posible reanudación de la relación laboral especial tras el cese como consejero ni sobre el percibo de indemnizaciónalguno por la extinción de la citada relación laboral. '
La referida sentencia 1427/2010 resulta determinante dado que, anteriormente, la jurisprudencia había considerado que el acceso al Consejo de Administración de una entidad mediante promoción laboral, desde una relación laboral previa, implicaba que dicha relación laboral quedaba en suspenso, sin extinguirse, salvo pacto expreso en contrario. Sin embargo, la sentencia dictada es clara al señalar que el nombramiento como miembro del 0 órgano de administración de la empresa, para quien hubiera desempeñado previamente un cargo sometido al régimen especial de alta dirección, extingue cualquier relación laboral anterior que hubiese vinculado al trabajador con la empresa.
Y por último, hay que hacer mención a la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018, recurso 3574/2017 , dictada con posterioridad a la reforma de los artículos 217 y 249 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, que para algún sector doctrinal supuso la ruptura de la mencionada teoría del vínculo al consagrar la dualidad retributiva respecto de los administradores. En concreto, esta sentencia rechaza Illa tesis sostenida en la demanda consiste en que este cambio normativo implica que nuestro Derecho positivo. Según la demandante, el añículo 217 TRLSC dispone que, si los estatutos establecen que el cargo de administrador sea remunerado, deberán determinar el sistema de remuneración y especificar los conceptos retributivos a percibir por los administradores «en su condición de tales». Por el contrario, en el caso que alguno de los miembros del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas, se debe aplicar el artículo 249 TRLSC, por lo que basta con que se suscriba un contrato con las cautelas establecidas en los apañados tercero y cuarto del citado precepto. Por esta razón, la remuneración de estos 1.0 consejeros no estaría sujeta a los estatutos y al acuerdo de la junta general', afirmando, por lo que ahora nos interesa, que:
'La condición del administrado; como de forma reiterada ha declarado este tribunal (en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala de lo Social del Tribunal Supremo al interpretar el artículo 1.3.C del Estatuto de los Trabajadores ), no se circunscribe al ejercicio de facultades o funciones de carácter deliberativo o de supervisión, sino que son inherentes a su cargo tanto las facultades deliberativas como la ejecutivas. De ahí que el artículo 209 TRLSC prevea, con carácter general, que 'es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley '
Nuestro sistema de órgano de administración social es monista. no existe una distinciónentre un órgano ejecutivo y_ de representación y otro de supervisión. como en los sistemas0 duales. Los administradores sociales en su condición de tales tienen facultades deliberativas representativas y ejecutivas.'
En definitiva, vista la reiterada jurisprudencia, no cabe duda de que la relación que unía a los cuatro Consejeros con la entidad era mercantil y no laboral, Y así, en la medida en que la aplicación de la exención del art. 7.p) LIRPF exige la existencia de una relación laboral común, y ésta no ha quedado acreditada en el presente caso, se considera que la regularización practicada por la Inspección es correcta, desestimándose las alegaciones del interesado.
3.En la demanda se discrepa de las anteriores consideraciones y se aboga por la aplicación del artículo 7 p) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las retribuciones del caso.
Sostiene la recurrente que, incluso admitiendo la teoría sostenida por la Administración, en virtud de la cual decaería la relación laboral frente a la condición de miembro del Consejo de Administración y aunque las retribuciones percibidas lo fueran por ser miembros de dicho Consejo, la propia Ley del IRPF establece que dichos rendimientos son considerados en cualquier caso rendimientos del trabajo y, por tanto, les resulta de aplicación la normativa fiscal y, concretamente, la exención recogida en el precitado artículo, al no existir ninguna norma de igual rango o superior que excluya la aplicación de la exención en estos supuestos.
En síntesis, la actora sostiene que al no existir precepto legal que niegue el derecho a aplicar la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero por los cuatro consejeros del caso, siempre y cuando se hayan cumplido los requisitos establecidos por la norma, (lo cual no ha sido ni siquiera cuestionado por la Inspección), y los desplazamientos se hayan realizado para funciones inherentes a sus cargos y no por su condición de consejeros, debe ser reconocido el derecho a la aplicación de la exención.
4.La cuestión a decidir es si las retribuciones satisfechas por la entidad FÁBRICAS AGRUPADAS DE MUÑECAS DE ONIL, S.A. satisfechas a cuatro de sus cuatro miembros del Consejo de Administración, Sres. Gervasio, Herminio, Hilario y Gregorio, por el desempeño de determinados trabajos en el extranjero, pueden beneficiarse, o no, de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/98 reguladora del IRPF. La redacción inicial del artículo 7 p) se modificó por el Real Decreto Ley 3/2000 y la Ley 6/2000, que aprueba medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa '(...) con la finalidad de facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español, se adoptan medidas relativas al tratamiento de las rentas obtenidas por la realización de trabajos en el extranjero, y al pago de los impuestos personales en los períodos impositivos en que se produce un desplazamiento al o desde el extranjero.', según reza la Exposición de Motivos La exención se recoge en el artículo 32 de la Ley dentro del Título IV de 'Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas'.
La exención se mantuvo en las sucesivas normas, con ciertas modificaciones, hasta llegar a la Ley 35/2006, aplicable a los ejercicios regularizados
Este artículo 7 p) declara exentas las rentas consistentes en:
'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dispone que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
5.La Sala ha tenido ya ocasión de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en términos sustancialmente idénticos a la que se nos planteó en el recurso nº 485/2017, con ocasión de la SAN de fecha 19 de febrero de 2020 resolutoria de dicho recurso.
Entonces la Sala efectuó las siguientes consideraciones:
'CUARTO. - La única razón por la que la Administración niega la procedencia de aplicar la exención, en este caso, es la condición de los perceptores de los rendimientos como miembros del Consejo de Administración de la sociedad, al considerar que la naturaleza de la relación que les une con la entidad recurrente no es una relación laboral en la que concurran los requisitos de ajenidad y dependencia, como exige - según su criterio- el artículo 7 p) LIRPF.
Entiende que la exención recogida en dicho precepto no es de aplicación a todos los rendimientos del trabajo que se regulan en el artículo 17 LIRPF, sino exclusivamente a los rendimientos comprendidos en el apartado 1º, derivados de una relación laboral o estatutaria, y a algunos de los recogidos en el apartado 2º, como los rendimientos derivados de relaciones laborales de carácter especial.
El artículo 17. 1º de la LIRPF considera rendimientos íntegros del trabajo 'todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas'.
Este mismo apartado, enumera a continuación una serie de supuestos que, en particular, se incluyen entre los rendimientos del trabajo, por subsumirse en la anterior definición, y que se han venido a denominar 'rendimientos del trabajo por naturaleza'. Se trata de: a) sueldos y salarios; b) prestaciones por desempleo; c) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje (...); e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones (...); f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones (...).
Junto a estos rendimientos, el apartado 2º del artículo 17 contempla una serie de rentas que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, y que se han considerado 'rendimientos del trabajo por disposición legal', entre las que se encuentran:
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. (...).
j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
En cuanto a la retribución de los administradores, la jurisprudencia consideró que la normativa reguladora de las sociedades mercantiles no discriminaba entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión «societarias», por un lado, y las de ejecución y gestión «empresariales», razón por la cual no se admitía que mediante la celebración de un contrato se remuneraran las funciones ejecutivas del administrador, o de algunos miembros del órgano de administración, cuando carecieran de apoyo en el régimen legal previsto por la normativa societaria, que concedía un papel primordial a los estatutos sociales y a los acuerdos de la junta general.
Así se recoge en la STS, Sala 1ª de 18 de junio de 2013 (rec. 365/2011) y las que en ella se citan, que sientan la doctrina de lo que se ha venido en llamar el «tratamiento unitario» de la remuneración del administrador: «El cargo de administrador no tiene un carácter puramente consultivo u honorífico. Conlleva la obligación de realizar actividades para la sociedad consistentes fundamentalmente en el desempeño de funciones de gestión, dirección y representación de la sociedad ( sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo núm. 555/2010, de 28 de septiembre, recurso núm. 1905/2006 ). Afirma en este sentido la sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo núm. 450/2007, 27 de abril, recurso núm. 1167/2000 , que constituye un claro error «concebir al 'mero consejero' como una figura puramente decorativa o simbólica, carente de actividad significativa alguna y por ello no merecedor de retribución, de tal modo que en cuanto un administrador ejerciera cualquier actividad real para la sociedad estaría desempeñando un trabajo por cuenta ajena merecedor de retribución distinta de la prevista en los estatutos para los administradores y añadida a la misma»
La STS, Sala 1ª de 26 de febrero de 2018 (rec. 3574/2017) recuerda que «La condición del administrador, como de forma reiterada ha declarado este tribunal (en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala de lo Social del Tribunal Supremo al interpretar el art. 1.3.C del Estatuto de los Trabajadores ), no se circunscribe al ejercicio de facultades o funciones de carácter deliberativo o de supervisión, sino que son inherentes a su cargo tanto las facultades deliberativas como las ejecutivas. De ahí que el art. 209 TRLSC prevea, con carácter general, que «es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley ».
Nuestro sistema de órgano de administración social es monista, no existe una distinción entre un órgano ejecutivo y de representación y otro de supervisión, como en los sistemas duales. Los administradores sociales, en su condición de tales, tienen facultades deliberativas, representativas y ejecutivas».
Por otro lado, hemos de señalar que el carácter mercantil de la relación de los administradores sociales, ha sido reconocida en jurisprudencia consolidada por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 24 de febrero de 2014 (unificación de doctrina 1684/13 ) - que recuerda lo dicho por otras de 26 de diciembre 2007 (unificación de doctrina 652/06 ), 20 de noviembre de 2002 (unificación de doctrina 337/02 ) 16 de diciembre de 1991 ( casación 810/90 ), 22 de diciembre de 1994 ( casación 2889/93 )-, que señala que es «función típica de estas personas que forman parte del órgano de gobierno de la empresa la representación y suprema dirección de la misma, sin que su relación nazca de un contrato de trabajo sino de una designación o nombramiento por parte del máximo órgano de gobierno, de modo que su relación tiene carácter mercantil», si bien admite que los miembros del órgano de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa, pero ello sólo sería posible para realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales supuestos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección».
Donde se centra el Alto Tribunal para determinar la naturaleza mercantil o laboral de un miembro de un Consejo de Administración, no es en «el contenido de las funciones sino en la naturaleza de vínculo», de tal manera que«(...) en supuestos de desempeño simultáneo de actividades propias del Consejo de Administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la empresa, lo que determina la calificación de la relación como mercantil o laboral, no es el contenido de las funciones sino la naturaleza del vínculo, por lo que, si existe una relación de integración orgánica, en el campo de la administración social, cuyas facultades se ejercitan directamente o mediante delegación interna, la relación no es laboral, sino mercantil , lo que conlleva a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo en régimen de dependencia, no calificables de alta dirección, sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral».
Este carácter mercantil de la relación de los administradores con la sociedad ha sido también reconocido por la Sala 3ª del Tribunal Supremo, entre otras muchas, en Sentencias de 11 de marzo de 2010 (rec. 10315/2003), 22 de diciembre de 2011 (rec. 6688/2009) ó 28 de diciembre de 2011 (rec. 6232/2009).
Una vez hechas estas precisiones, es importante señalar que, a pesar de encontrarnos ante una relación de carácter mercantil, las retribuciones de los administradores se califican como rendimientos de trabajo desde el punto de vista fiscal, salvo que reúnan los requisitos para ser calificadas como rendimientos de actividades económicas. Ello es así, porque existe una previsión expresa en este sentido en el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006.
Es posible, no obstante, que el administrador, además de desempeñar sus funciones propias, tenga una relación laboral común con la sociedad; o bien haya suscrito con la misma un contrato de alta dirección (relación laboral de carácter especial) en cuyo caso el cargo de administrador comprendería las funciones de alta dirección (por todas STS, 3ª de 28 de diciembre de 2011 -rec. 6232/2009- )
QUINTO.-Siendo pacífico, por tanto, que con carácter general, la relación que une a los administradores con la entidad es de carácter mercantil, y que no obstante, la Ley sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas considera las retribuciones percibidas por el desempeño de sus funciones como rendimientos del trabajo; la cuestión que se plantea es si la exención prevista en el artículo 7 p) excluye este tipo de rendimientos comprendidos en el art. 17.2º e); esto es, si - como sostiene la Administración- el incentivo fiscal se aplica exclusivamente a los percibidos en el ámbito de una relación de carácter laboral o estatutaria.
Pues bien, tratándose de una exención, hay que tener en cuenta que el artículo 14 LGT, impone una interpretación restrictiva al señalar que 'no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
Esta interpretación restrictiva ha sido mantenida por el Tribunal Supremo en relación con las normas que establecen beneficios fiscales declarando (por todas, STS de 26 de mayo de 2016 (rec. 2876/2014), que:
«(...)Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma».
Pero también ha matizado, de manera específica en relación con la exención prevista en el artículo 7 p), que «La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece»( STS de 28 de marzo de 2019- rec. 3774/2017- y las que le siguen)
SEXTO. -A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.
En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'».Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017- y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017- ).
SÉPTIMO. -Interpretando la exención que nos ocupa desde los parámetros expuestos, puede observarse que el artículo 7 p) declara como rentas exentas 'los rendimientos del trabajo por trabajos realizados en el extranjero'. El precepto se refiere a los 'rendimientos del trabajo', de manera genérica, los cuales, como hemos visto, aparecen regulados en el artículo 17 LIRPF; pero no especifica si esa remisión es a todos los rendimientos del trabajo contemplados en dicho artículo o sólo a alguno de ellos, en concreto los derivados de una relación laboral o estatutaria.
Como señaló la propia Administración, al considerar que la conducta de la entidad no era sancionable, 'la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas califica como rendimientos del trabajo las retribuciones percibidas por Administradores y miembros de Consejos de Administración, y, ha sido la Dirección General de Tributos la que mediante consultas ha limitado el ámbito de aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF a la relación laboral por cuenta ajena'.
Veamos, pues, si dicha limitación tiene amparo en el tenor literal del precepto y la finalidad de la exención.
Afirma la Inspección, con remisión a las consultas de la Dirección General de Tributos, que la expresión 'trabajos' que figura en el artículo 7 p) ha de entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, a los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Ahora bien, no justifica la razón de esa limitación, cuando el precepto no exige de manera expresa que los trabajos que dan derecho a la exención se desarrollen en el ámbito de una relación de carácter laboral o estatutaria, ni ello puede deducirse exclusivamente de la expresión 'trabajos'. El propio artículo 17 define como rendimientos del trabajo, no solo los que se deriven de una relación laboral o estatutaria, sino también del 'trabajo personal', como categoría diferenciada de las anteriores Y, por otro lado, el trabajo personal puede dar lugar también a otro tipo de rendimientos como los de actividades económicas ( art. 27 LIRPF), que no se desarrollan en el marco de una relación laboral. Por tanto, no puede equipararse 'trabajo' y 'relación laboral por cuenta ajena', considerando trabajo sólo al que se realiza en el ámbito de una relación de carácter laboral.
Del mismo modo, tampoco la expresión 'entidad empleadora del trabajador' - utilizada exclusivamente en relación a los supuestos de vinculación entre empresas- puede llevar a la conclusión de solo cabe la exención en el marco de una relación laboral, ya que el apartado 1º del artículo 7 p) incluye también, a continuación de la expresión anterior 'o aquella (entidad)en la que preste sus servicios '.
El razonamiento que se hace en el acuerdo de liquidación para rechazar la exención en el presente caso, afirmando que '(...) no estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino de un desplazamiento realizado por su condición de administrador de la entidad, quien no tiene con su empresa una relación de la que quepan predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena', es contrario a la interpretación que el Tribunal Supremo ha hecho de la norma, dejando sentado que no exige dos compañías distintas, la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios; afirmando que lo único que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011- antes citada).
El propio Tribunal Supremo, aunque en ocasiones, como en la sentencia que se acaba de citar, hace referencia a 'trabajadores por cuenta ajena', - en supuestos en que la controversia no era la naturaleza del vínculo del perceptor de los rendimientos del trabajo que daban lugar a la exención-, no lo contempla como uno de los requisitos imprescindibles para la aplicación de la exención; De hecho, la reiteradamente citada STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011), cuando alude al 'trabajo por cuenta ajena', lo hace en relación con la empresa o entidad no residente para la que se prestan los servicios, por lo que es evidente que la intención no puede ser equipararlo a una relación de carácter laboral; literalmente declara que ' lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero'.
También en la STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017- hace referencia a trabajadores por cuenta ajena y personal laboral, pero en un contexto en el que se planteó si los perceptores de los rendimientos eran funcionarios o personal con una relación de carácter laboral, y concluye que la exención es de aplicación a ambos; en ella se reconoce que 'la norma no distingue' la condición del perceptor de los rendimientos del trabajo afirmando que «únicamente exige que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero «sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue)»,y que «la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte...».
Se observa, así, que en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo verdaderamente relevante es que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea una persona física con residencia fiscal en España, que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; careciendo de trascendencia, por tanto, la existencia de una entidad residente empleadora, de modo que la naturaleza de la relación (laboral o mercantil), que una al perceptor de los rendimientos del trabajo con ésta no puede convertirse en un elemento imprescindible para aplicar la exención.
Ello es además coherente con la finalidad que le ha reconocido al incentivo de internacionalizar el capital humano (que no es sólo el personal laboral o estatutario) con residencia en España que se desplaza a trabajar al extranjero.
Esta Sala y Sección en Sentencias de 26 de enero de 2011 (recursos núms. 192/2009 y 188/2009 -inadmitido el recurso de casación contra esta última por STS de 8 de noviembre de 2012 -rec. 3116/2011-), reconoció el derecho a la exención a socios y directivos de una empresa, algunos de los cuales pertenecían al Consejo de Administración (rec. 192/2009, FJ 5º). En este caso, la Administración no cuestionaba el vínculo de los perceptores de los rendimientos, sino la naturaleza de los trabajos realizados para las filiales, tal y como se precisa en las sentencias (FJ 7º): ' Sin embargo como la Administración no rechaza, por principio, que los rendimientos percibidos por quien es socio y directivo puedan acogerse a la exención controvertida, cabe entender que la cuestión queda a la prueba de la realidad actividad prestada en beneficio de una entidad no residente vinculada'
Por todas estas razones, a juicio de la Sala, el criterio que sostiene la Administración, en base a las consultas de la Dirección General de Tributos, implica una limitación de los rendimientos del trabajo que pueden beneficiarse de la exención que la norma no prevé. Y, en consecuencia, consideramos que la única circunstancia de ser los perceptores de los rendimientos miembros del Consejo de Administración de la entidad recurrente, no es suficiente para negar la aplicación de la exención, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en la norma, y en particular que los trabajos desempeñados en el extranjero, tratándose de operaciones intragrupo, produzcan una utilidad o ventaja para la entidad destinataria, lo que en este caso no se cuestiona.
Conviene poner de manifiesto, no obstante, que en el supuesto que estamos analizando, la mayor parte de los servicios prestados en el extranjero por parte de los Consejeros Delegados pueden encuadrarse en las funciones ejecutivas y de gestión y no meramente deliberativas; y sin olvidar que el Tribunal Supremo ha señalado que el artículo 7 p) no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos, y en particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación, y que el beneficiario de los trabajos sea, no sólo la entidad no residente, sino también, y entre otros, la entidad empleadora del perceptor de los rendimientos del trabajo (o aquella en la que preste sus servicios)
En virtud de lo expuesto, procede estimar este motivo de impugnación, anulando la liquidación impugnada en cuanto niega la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF a las remuneraciones abonadas por la recurrente a los Sres. D. Eugenio ... y D. Eusebio ... por trabajos realizados en el extranjero, por la única razón de ser miembros del Consejo de Administración.'
6.Y siendo, en definitiva, ésta la única cuestión planteada en este recurso, esas mismas razones han de llevarnos a estimarlo con la consiguiente anulación de la liquidación impugnada y a declarar la procedencia de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF a las remuneraciones abonadas por la recurrente a los citados cuatro Consejeros por trabajos realizados en el extranjero.
7.Las costas de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, atendidas las dudas de derecho que la cuestión pudiera suscitar (puestas de manifiesto en el Voto Particular discrepante a la referida sentencia dictada en el recurso nº 485/2017), no se impondrán a ninguna de las partes.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:
ESTIMARel recurso contencioso-administrativo nº 671/2019 interpuesto por la representación procesal de la entidad FÁBRICAS AGRUPADAS DE MUÑECAS DE ONIL, S.A.contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central descrita en el Fundamento Jurídico nº 1 de esta sentencia, que anulamos por su disconformidad a Derecho.
Sin pronunciamiento sobre las costas causadas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
