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Última revisión
31/03/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 913/2019 de 15 de Febrero de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 15 de Febrero de 2022
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: ÁLVAREZ THEURER, CARMEN
Núm. Cendoj: 28079230042022100096
Núm. Ecli: ES:AN:2022:838
Núm. Roj: SAN 838:2022
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a quince de febrero de dos mil veintidós.
La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo
Habiendo sido parte en las presentes actuaciones, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
'
Siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª
Fundamentos
Constituyen antecedentes de la resolución impugnada, los siguientes:
- El hoy recurrente presentó declaración liquidación por el IRPF, ejercicio 2011, en modalidad de tributación individual, consignando un saldo neto de pérdidas patrimoniales en la base imponible del ahorro de 27.081.229,97 euros (resultante de unas ganancias de 7.133.531,58 euros, unas pérdidas de 2011 de 22.392.750,97 euros y unas pérdidas procedentes de 2008, 2009 y 2010 de 11.822.010,58 euros).
- En fecha 7 de marzo de 2013 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en relación con los ejercicios 2009 y 2011, de carácter parcial limitado a las pérdidas patrimoniales recogidas en las declaraciones de IRPF correspondientes a los ejercicios citados. Se extendió acta de disconformidad A02- NUM000 que dio lugar a acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto por importe de 3.637.037 25 euros, y que fue notificado al interesado en fecha 13 de octubre de 2014.
La regularización practicada deriva de los siguientes hechos:
a) La valoración a mercado de siete cuadros vendidos (de ellos se habían declarado pérdidas en 3, ganancias en otros tres y resultado cero en otro), según el valor que les había sido asignado en una póliza de seguro de los mismos conforme a la información facilitada por AXA Art Insurance. Resultando un incremento de la renta del ahorro de 4.267.548,30 euros.
b) La declaración como simulada de la condición de socio adquirida por el recurrente el 29 de diciembre de 2011 en la entidad Josmes Inversiones SL, hasta ese momento participada por su esposa y dos hijos y por la entidad Cranemesfe SL (25% cada uno), a la que le condonó en esa misma fecha préstamos participativos, circunstancia que declaró como pérdida patrimonial (22.022.750 97 euros). Se considera que en realidad era una liberalidad, y en cualquier caso hubiese constituido mayor inversión en la entidad, nunca una pérdida.
c) La calificación como rendimientos del capital mobiliario (15.913.063,61 euros) y no como ganancia patrimonial reducida (se había declarado como tal 5.476.079,88 euros) de los importes percibidos por la venta de las acciones de Servicio Material Portuario SA (posteriormente denominada Barcelona Europe South Terminal SA) que fueron transmitidas para su amortización en una reducción de capital, si bien mediante la interposición de otra entidad vinculada, Terminal Catalunya SA (en adelante Tercat), cuya presencia en la operación también se consideró simulada.
- Derivado del acuerdo de liquidación, se dicta acuerdo sancionador, que es notificado el 13 de octubre de 2014 al actor, imponiendo una sanción global por importe de 4.234.305,52 euros por la comisión de infracciones tributarias, al considerar que la conducta del sujeto pasivo se hallaba tipificada en los arts. 191 y 195LGT.
- Frente a los acuerdos anteriores, en fecha 24 de octubre de 2014, el actor interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ( NUM001 y NUM002 acumuladas) ante el TEAR de Cataluña, que mediante resolución de fecha 14 de septiembre de 2017 (notificada el día 2 de noviembre de 2017), fueron desestimadas, confirmando los acuerdos impugnados.
- Frente a la resolución anterior, el recurrente interpuso el 1 de diciembre de 2017 recurso de alzada (núm. 00-00193-2018) ante el TEAC, cuya resolución es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
1. Nulidad de pleno derecho de las actuaciones por incumplimiento del artículo 170.5 del real decreto 1065/2007.
2. Exceso de la regularización sobre el alcance de las actuaciones.
3. Incorrecta tramitación del procedimiento inspector; la oficina técnica ha modificado el cómputo de las dilaciones en perjuicio de esta parte sin concesión de nuevo trámite de audiencia, y el TEAC, aunque estima el motivo, no acuerda la retroacción de las actuaciones.
4. Ajuste relativo al valor de transmisión de las obras de arte. Incorrecta fijación del valor de mercado.
5. Ajuste relativo a la pérdida por la aportación a la sociedad Josmes Inversiones S.L.; no concurrencia de simulación. Las presunciones utilizadas por la inspección no justifican la concurrencia de simulación.
6. Ajuste relativo a la pérdida por la aportación a la sociedad Josmes Inversiones S.L. aplicabilidad de la norma de registro y valoración 18ª atendiendo al fondo económico de los hechos y negocios celebrados se trata de una aportación de socios.
7. Ajuste relativo a la pérdida por la aportación a la sociedad Josmes Inversiones S.L. ad cautelam. se trata de una operación vinculada conforme al artículo 16 del TRLIS y su calificación también es la de aportación de socios.
8. Ajuste relativo a la pérdida por la aportación a la sociedad Josmes Inversiones S.L., el RD 4/2014 recoge el criterio de la ausencia de tributación en los supuestos de capitalización de deudas.
9. Ajuste relativo a la pérdida por la aportación a la sociedad Josmes Inversiones S.L.; el RD ley 7/1996 sólo permite la cancelación de préstamos participativos mediante aportaciones a fondos propios.
10. Nulidad del acuerdo sancionador por cuanto no se ha acreditado la concurrencia de culpabilidad.
11. Nulidad del acuerdo sancionador por omisión del trámite de audiencia tras la modificación de la propuesta de resolución.
12. Nulidad del acuerdo sancionador por incorrecta apreciación de la infracción del artículo 195.1 párrafo 2º LGT.
La abogacía del Estado se opone al recurso con similares razonamientos a los contenidos en la resolución impugnada.
La demanda explica que se ha incumplido el límite temporal previsto en el apartado cinco del artículo 170 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la orden de carga en plan de inspección es de fecha 5 de marzo de 2013, y las actuaciones inspectoras se iniciaron según el acuerdo de liquidación el 7 de marzo de 2013, mediante la notificación de la comunicación de inicio, considerando que dichas actuaciones inspectoras deberían responder al Plan de Inspección aprobado para el ejercicio 2013. Sin embargo, la Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2013 es de fecha posterior, en concreto de 8 de marzo de 2013, publicándose en el B.O.E. el 12 de marzo de 2013.
Este motivo impugnatorio carece de fundamento, habida cuenta de que el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, se había pronunciado al respecto en la Sentencia 1824/2017, de 27 noviembre (RC. 2998/2016), indicando lo siguiente:
'
Otras dos sentencias más recientes del Tribunal Supremo han zanjado la cuestión, y así, la Sentencia de 2 de julio de 2020 (RC 3326/2017), y la posterior de 29 de abril de 2021 (RC 7471/2019), han dado una concreta respuesta a las siguientes cuestiones planteadas:
En atención a cuanto hemos expuesto, el motivo impugnatorio debe ser desestimado.
Pues bien, la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de 5 de marzo de 2013 indica lo siguiente:
'Las actuaciones inspectoras tienen por objeto la comprobación de los siguientes conceptos y periodos:
- IRPF: ejercicios 2009 y 2011
Las actuaciones tienen carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a la comprobación de las pérdidas patrimoniales recogidas en las declaraciones de IRPF correspondiente a los ejercicios 2009 y 2011'.
El TEAC en su resolución, con referencia a la del TEAR, indica que 'en la descripción del alcance efectuado en la comunicación de inicio, el término pérdidas patrimoniales declaradas ha de interpretarse como saldo neto de pérdidas y ganancias patrimoniales declaradas. Conviene precisar que la autoliquidación presentada por el ejercicio 2011, una vez sumadas algebraicamente las pérdidas y ganancias obtenidas en el ejercicio y compensadas las pérdidas de ejercicios anteriores, arroja en términos netos un saldo negativo a integrar en la base imponible del ahorro; esto es, se declaran pérdidas patrimoniales'.
Pues bien, no podemos sino convenir con la Administración en que el concepto de pérdida patrimonial ha de ser interpretado como 'ganancias y pérdidas patrimoniales', en cuanto reflejo de una realidad económica que como tal constituye renta gravable y se define como hecho imponible del impuesto de referencia conforme al artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales están reguladas en los artículos del 33 al 39 de la Ley de IRPF (Sección 4ª) que establece que, con carácter general, 'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos'.
Esta definición es suficientemente amplia como para englobar prácticamente cualquier alternación en el patrimonio de forma que, constituyendo el alcance de las actuaciones inspectoras la comprobación de las pérdidas patrimoniales declaradas y atendiendo a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se ha desarrollado la actuación inspectora de carácter parcial, no podemos sino concluir que, en el supuesto sometido a la consideración de esta Sala, la Inspección ha respetado dicho alcance.
Ello nos lleva a considerar que las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de obras de arte, la integración y compensación de ganancias y pérdidas en el ejercicio 2011 y la recalificación como rendimientos de capital mobiliario que realiza la Inspección de las rentas que el hoy recurrente había declarado como ganancia patrimonial, no constituye una extralimitación del alcance de la comprobación.
Por otra parte, el recurrente, con los datos expresados en el acuerdo de inicio del procedimiento de inspección, podía conocer perfectamente el alcance el mismo y en su caso, podría haberse asesorado convenientemente, si así lo hubiese considerado necesario, con lo que no se aprecia ninguna vulneración del derecho de defensa, lo cual nos ha de llevar a rechazar el presente motivo impugnatorio.
Constituye un hecho no cuestionado por las partes que el Inspector Jefe había ampliado en dos días el cómputo de dilaciones apreciado por el actuario instructor, no habiendo dado traslado al hoy recurrente del acuerdo rectificador a fin de que formulara alegaciones.
Por su parte, el TEAC, indica en su resolución lo siguiente:
'En el presente caso, habiéndose iniciado las actuaciones el día 07-03-2013 y notificado el acuerdo de liquidación en fecha 13-10-2014, el plazo máximo de 12 meses previsto en el artículo 150LGT se ve sobrepasado incluso computando las dilaciones calculadas en el acuerdo de liquidación (43 días). En particular, el Inspector Regional Adjunto señala que el plazo máximo de duración de las actuaciones habría expirado el día 18-04-2014, por lo que no se considera interrumpida la prescripción por las actuaciones desarrolladas hasta la finalización de dicho plazo. Sin embargo, procede indicar que mediante comunicación de reanudación de actuaciones de fecha 11-06-2014, notificada al día siguiente, la inspección comunicó al obligado tributario la finalización del citado plazo de doce meses, así como que las actuaciones debían continuar por el mismo concepto (IRPF) y periodos (2009 y 2011) dado que a dicha fecha no se encontraba prescrito el derecho de la Administración para determinar las correspondientes deudas tributarias- Esto es, la citada comunicación de reanudación de actuaciones la Inspección tuvo asimismo efectos interruptivos del plazo de prescripción. Por lo tanto, a pesar de haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones, dicha circunstancia devino irrelevante a efectos de la prescripción, y únicamente se tomó en consideración para el cálculo de los intereses de demora en el acuerdo de liquidación cuyo cómputo finalizó el 18-04-2014 en virtud de lo dispuesto en el artículo 150.3LGT.
Así las cosas, este TEAC considera improcedente computar los 2 días de dilación añadidos por el Inspector Jefe, aunque sean consecuencia de la existencia de un error material, en la medida en que dicha modificación no se comunicó al sujeto pasivo. Sin embargo, dicho defecto formal no tiene efectos sobre la prescripción y carece de trascendencia para el obligado tributario más allá de su incidencia en el cómputo correcto de los intereses de demora, que por lo tanto debió finalizar el 16-04-2018. En consecuencia, por parte de este TEAC se va a proceder a la estimación en parte del presente recurso, anulando la liquidación practicada en lo que se refiere a los intereses de demora a fin de que sea sustituida por otra en la que el cómputo de los mismos finalice en fecha 16-04-2018.'.
Así pues, la resolución impugnada concluye que, no obstante la existencia de un error material por el que se habrían añadido 2 días de dilación por el Inspector Jefe, la ausencia de comunicación de dicha rectificación al obligado tributario determina que resulte improcedente computar esos 2 días de dilación. Consecuentemente, y dado que la rectificación tiene incidencia a efectos del cómputo correcto de los intereses de demora, se accede a anular la liquidación únicamente en lo que a éstos se refiere, no acordando la retroacción pretendida en consideración a que dicha rectificación carecía de efectos sobre la prescripción, motivando dicha aseveración en que, aunque se superó el plazo máximo de las actuaciones inspectoras, el día 11 de junio de 2016 se acordó la reanudación de las actuaciones - que fue notificada al día siguiente-, por no estar prescrito el derecho de la Administración para liquidar las citadas deudas.
La jurisprudencia ha venido señalando que no se considera causa de nulidad de pleno derecho la ausencia del trámite de audiencia en las liquidaciones provisionales dictadas en un procedimiento tributario, en este sentido, la Sentencia del TS 19 de noviembre de 2012 (RC 1673/2011), añade:
La falta de audiencia conllevaría la anulabilidad del acto administrativo que adolece de ese vicio formal, siempre y cuando se hubiere colocado al interesado en una situación de indefensión. No podemos olvidar que en nuestro sistema jurídico la retroacción de actuaciones se configura como un instrumento para reparar quiebras procedimentales que han causado indefensión al obligado tributario, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión, en palabras de nuestro Alto Tribunal, pues se trata de subsanar defectos o vicios formales (el propio artículo 239.3 de la nueva Ley General Tributaria, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad).
Ahora bien, en el supuesto sometido a nuestra consideración, compartimos con el TEAC que el defecto procedimental denunciado no provocó en el hoy recurrente indefensión alguna, toda vez que la irregularidad apreciada en la rectificación del error material en el cómputo de los días de dilación, llevó al mencionado Tribunal a declarar la anulación de la liquidación en lo que al cómputo correcto de los intereses de demora se refiere, en tanto que la intrascendencia de la rectificación en orden a una supuesta prescripción, que no concurría tal y como razonó dicho Tribunal, determinó que no se estimara precisa la subsanación del trámite alegatorio obviado, ya que ninguna indefensión había ocasionado al actor.
Por consiguiente, igual suerte desestimatoria merece el motivo examinado.
Manifiesta en la demanda que de los datos obrantes en el expediente no han quedado probados y que el valor utilizado por la Inspección no se corresponde realmente con el valor asignado a los bienes a efectos del seguro, habiendo aportado ante el TEAR informe pericial en contraste. Añade que los valores utilizados por la Inspección carecen de la justificación necesaria debiendo ser rechazados anulando la liquidación por falta de motivación, ordenando a la AEAT que tramite correctamente el procedimiento de comprobación de valores recabando las pruebas necesarias para fundamentar sus propuestas y actos administrativos.
Pues bien, el recurrente declaró un total de 1.657.451,70 euros en concepto de ganancias patrimoniales, así como un total de 370.000,00 euros en concepto de pérdidas patrimoniales, por transmisión de obras de arte, lo que arroja un saldo neto de ganancias por importe de 1.287.451,70 euros.
La Inspección determinó el valor de mercado de los diferentes cuadros conforme al valor que a los mismos les había sido asignado en una póliza de seguro según información facilitada por AXA Art Insurance, resultando un incremento conjunto de la renta del ahorro declarada por importe de 4.267 548,30 euros.
El acuerdo de liquidación recoge que el obligado tributario ha obtenido un saldo neto de ganancias patrimoniales por importe de 5.555.000,00 euros, por la transmisión de obras de arte, resultante de la diferente valoración de los importes de transmisión declarados por el obligado tributario.
En primer lugar hemos de decir que el artículo 57 de la LGT, en relación a la comprobación de valores, dispone:
'El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
(...)
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
El artículo 134.3, relativo a la práctica de la comprobación de valores, indica:
'Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.
Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.
Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización. (...)'.
Por su parte, el artículo 160.3.c) del RGAT, señala:
'La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:
a) En la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal deberá especificarse el valor tomado como referencia y los parámetros, coeficientes y demás elementos de cuantificación utilizados para determinar el valor.
b) En la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto.
c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia'.
Es abundante la jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre los requisitos que debe reunir el dictamen de peritos, como se ha explicitado, entre las más recientes, en la sentencia de 21 de enero de 2021 (RC. 5352/2019). Esta jurisprudencia ha establecido que la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado debe concretarse de manera tal que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.
En el presente caso, no podemos entender, en absoluto, que no se hubiera cumplido el deber legal de motivación, habida cuenta de que la liquidación no hace sino recoger el valor asignado a las obras de arte de referencia en la póliza de contrato de seguro suscrita con AXA Art Insurance, en aplicación de lo previsto en el art 57.f) LGT.
Es lo cierto que en el curso del procedimiento inspector, se requirió a la compañía de seguros AXA las pólizas correspondientes a las obras de arte de referencia, a la vista de las cuales se obtuvieron los valores por los que se encontraban aseguradas aquéllas. Asimismo, en el acuerdo de liquidación se indicó al hoy recurrente la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria, sin que ésta hiciera uso de la misma.
Ciertamente la tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación, pues su utilización es meramente potestativa, ya que el obligado tributario puede oponerse a la valoración comprobada por la Administración por cualquier medio de prueba admitido en Derecho - STS de 23 de mayo de 2018, RC 4202/2017-, como así lo ha hecho en el presente caso, a través de la prueba pericial planteada en vía económico- administrativa así como en esta sede.
Siendo facultad de esta Sala valorar el informe pericial [Sentencias, entre otras, de 30 marzo 1984 y 6 febrero 1987], puesto que la prueba pericial es de libre apreciación por el Juez [ Sentencias, entre otras, de 17 junio, 17 julio y 12 noviembre 1988, 11 abril y 9 diciembre 1989, 9 abril 1990 y 7 enero 1991 ], es prueba no tasada, valorable por el juzgador según su prudente arbitrio, sin que existan reglas preestablecidas que rijan su estimación ( SS. 7 marzo y 14 octubre 2000 y 13 noviembre 2001, y examinado el dictamen obrante en el expediente administrativo, la valoración que en el mismo se comprende, tras reflejar la documentación aportada (foto de la obra con la descripción y la consignación de una cantidad de dinero como valor), se limita a incorporar una comparativa de mercado, que resulta ciertamente insuficiente a los efectos que aquí resultan de interés, pues contiene una muy escasa motivación, que se reduce a relacionar unas obras comparables que, o bien presentan medidas inferiores, corresponden a fechas lejanas o toman en consideración la misma obra a valorar (cuadro 'Femme' de Miró), sin realizar mayor concreción ni análisis técnico, cultural o económico de las obras seleccionadas como comparables en un mercado tan complejo como el de las obras de arte.
Dicho dictamen no permite verificar pericialmente la existencia de un craso error en la realización de la tasación previa, que hubiera podido determinar un claro desequilibrio entre el 'valor real' de la obra en cuestión y el fijado convencionalmente por las partes contratantes en el momento de la perfección del contrato.
La parte recurrente trascribe parcialmente dos sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana que, sin embargo, difieren del supuesto aquí planteado, puesto de se refieren al valor asignado en la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. No es dable trasladar sin más la interpretación que en dichas sentencias se realiza al caso que examinamos, y que en todo caso no vincularía a esta Sala, toda vez que el contrato en el marco del cual se ha suscrito la hipoteca difiere sustancialmente del contrato de seguro que nos ocupa, y del que no podemos predicar que la asunción de la tasación constituya como se dice en aquellas sentencias, una condición impuesta por la compañía de seguros, pues ello contradice las características del contrato de seguro de obras de arte de referencia.
Hemos de tener en cuenta que la póliza estimada o tasada nada tiene que ver con la póliza donde globalmente el asegurado declara una suma asegurada tras inventariar e individualizar todas y cada una de las piezas. En estas pólizas tasadas, la valoración se hace a través del pacto, del acuerdo por tanto, de estima, nunca de imposiciones unilaterales y menos por declaraciones de valor individuales del asegurado, pues abriría ineludiblemente la puerta a permanentes impugnaciones de valor. Es la estimación del interés efectuada por las partes, la que se tendrá en cuenta para la determinación de la indemnización, toda vez que la estima ha de aceptarse por la entidad aseguradora. Como bien señalaba la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) de 16 de diciembre de 2003 '...
Lo cierto es que la práctica revela que la póliza estimada tiene su protagonismo en el seguro de obras de arte, y en el supuesto de autos todo indica que fue la que se suscribió entre las partes.
Por último, hemos de indicar que no sólo carece de consistencia la oposición a la valoración realizada por la Administración, dado que contiene la motivación requerida atendiendo a la valoración asignada a cada una de las obras de arte en la póliza del contrato de seguro aludido, sino que esta Sala, a la vista del expediente y de la actuación de la Administración no puede sino rechazar la pretendida indefensión invocada por el actor, quién teniendo a su disposición la referida póliza, era perfecto conocedor del contenido de las pólizas estimadas suscritas con la entidad aseguradora, y, por tanto, de la motivación presente en la valoración realizada por la Inspección, a través del medio de comprobación referido.
Hemos de convenir con la Administración en que la existencia de error o falsedad en la respuesta de la compañía aseguradora, y atendiendo al principio de facilidad probatoria, habrían permitido al recurrente su enervación mediante la aportación de dichas pólizas.
Dichos préstamos fueron objeto de una operación por la que se produjo, según se indica por el actor, un reintegro de capital para restablecer el equilibrio entre capital y patrimonio disminuido como consecuencia de pérdidas generadas por la sociedad. Este reintegro corrió a cargo del socio único de la Sociedad, Roberto, mediante la compensación de derechos de crédito que ostentaba el mismo contra la entidad.
El saldo total de dichos créditos ascendía a 22.022.750,97 euros que se corresponde a la suma de dos préstamos:
1º.- Préstamo participativo por importe de 11.825.000 euros concedido el día 10 de octubre de 2008. Este préstamo participativo se formalizó en el año 2008 como reestructuración de los préstamos que había venido concediendo en los meses anteriores D. Roberto a la sociedad JOSMES INVERSIONES S.L.
2º.- Préstamo concedido el día 31 de agosto de 2011 por D. Roberto como consecuencia del acuerdo de cancelación parcial de deudas por compensación de créditos en la parte concurrente de posiciones acreedoras y deudoras recíprocas resultando un saldo a favor de D. Roberto de 10.197.750,97 euros
La Inspección entiende que se produce un ingreso en la sociedad que luego hace tributar en la liquidación que practica a la entidad JOSMES INVERSIONES.
El TEAR por su parte, consideró que el motivo de regularización fue la declaración como simulada de la condición de socio adquirida el 29.12.2011 por el actor en la entidad JOSMES INVERSIONES, calificando como condonación (algo que no realiza la Inspección) la cancelación de los préstamos participativos que el Sr. Roberto había concedido a la entidad.
En la demanda, tras exponer la teoría jurídica de la simulación, las clases de la misma que tradicionalmente se han concebido, su encaje en la inexistencia de causa en el negocio jurídico - arts. 1274 y ss. CC, se ocupa de rebatir cada uno de los indicios en los que la Inspección sustenta la apreciación de simulación.
Así, el demandante sostiene que la capitalización por el nominal del préstamo participativo era una exigencia de la normativa reguladora de estos instrumentos, concretamente alude al Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica -art. 20.b-. Afirma que, dado que el recurrente era también titular indirecto de la entidad, tenía pleno sentido económico llevar el crédito participativo al capital de la entidad y percibir a cambio unas participaciones que podrán tener más o menos valor en el futuro dependiendo de la marcha de la entidad. Por lo demás se sostiene que la reforma del art. 46LIRPF efectuada por la Ley 11/2009, incentivaba las operaciones de capitalización frente a las crediticias cuando las necesidades de financiación de las compañías no excedían del triple de los fondos propios, pues cuando se superaba tal límite los rendimientos derivados de tales operaciones se integraban en la base general en lugar de la especial en la que se acomodaban los rendimientos derivados de créditos por debajo del límite expuesto.
Rechaza expresamente la diferente valoración de las participaciones transmitidas al capitalizar el préstamo, en cuanto la calificación de las rentas debe estarse a su naturaleza partiendo de que se trata de la aportación realizada por una persona física vinculada a la sociedad. Al tratarse de una operación vinculada D. Roberto debía valorarla a su valor normal de mercado lo que lleva a valorar el crédito por lo que partes independientes hubieran ofrecido por él.
Rechaza igualmente que con la operación descrita se pretenda un doble aprovechamiento de las pérdidas (en la entidad y en la persona física), pues las pérdidas de la sociedad no se ven alteradas por la capitalización del crédito participativo.
Se opone a que la Inspección no se limitase a regularizar la pérdida de la persona física aportante, sino que también pretenda la tributación en la sociedad prestataria considerando que la normativa contable impide que sean considerados ingresos para la sociedad los importes de las donaciones o condonaciones de los socios directos o indirectos que obliga a contabilizarlos como aportaciones de socios o fondos propios.
Pone de manifiesto también lo que, en su criterio, son incongruencias del acuerdo de liquidación -en el cual se afirma la existencia de simulación- y el acuerdo sancionador, que acepta que las ampliaciones de capital fueron reales, aunque con intención de materializar una condonación. La simulación, reprocha, se predica de los actos o negocios, no de las intenciones.
Por lo anterior considera que los términos de la discusión deben trasladarse al ámbito de otras figuras presentes en nuestro ordenamiento jurídico, como la economía de opción o el conflicto de aplicación de normas. En tal caso debería haberse tramitado el procedimiento previsto en el art. 15LGT para declarar el conflicto en lugar de, excediéndose en las facultades de calificación ex art. 13LGT, apreciar la existencia de simulación.
El acuerdo de liquidación recoge los siguientes hechos relevantes:
i) JOSMES INVERSIONES SL era una entidad constituida en 2007 y participada por Dña. Francisca (25%), esposa del obligado tributario; sus dos hijos Julio y Obdulio (25% cada uno) y CRANEMESFE SL (25%), entidad que además era la administradora. JOSMES INVERSIONES SL se dedicaba a inversiones financieras y desde su constitución había arrojado cuantiosas pérdidas. El obligado tributario era administrador único y propietario, al 99,98%, de la entidad CRANEMESFE SL.
ii) El obligado tributario había concedido determinada financiación a JOSMES INVERSIONES SL, entre la que se encuentra un contrato de préstamo participativo por un total de 11.825.000,00 euros (que formaliza la suma de diez importes aportados desde 18-04-2007 a 10-10-2008) de cinco años de duración (hasta 10-10-2013), y otro contrato de préstamo del que quedaba pendiente un saldo de 10.197.750,97 euros, con vencimiento a los 10 años (08-03-2021). Dichos contratos privados están firmados solo por el obligado tributario, como prestamista (representante de CRANEMESFE) y como prestatario (representante de JOSMES INVERSIONES).
iii) En fecha 29-12-2011, mediante escritura pública, Dña. Francisca, D. Obdulio, D. Julio y la sociedad CRANEMESFE venden la totalidad de sus participaciones de la entidad JOSMES a D. Roberto por un precio total de un euro.
iv) En esa misma fecha se suscribe un acta en el domicilio social de JOSMES INVERSIONES SL, por su socio único, en la que se aprueba realizar un reintegro de pérdidas para restablecer el equilibrio entre capital y patrimonio social, mediante la compensación de los derechos de crédito que ostenta contra la entidad.
El recurrente, con fecha 29-12-2011, procedió a aportar a JOSMES INVERSIONES (totalmente participada por él) un total de 22.022 750,97 euros mediante la 'cesión sin derecho a restitución' de su derecho de crédito por el citado importe, el cual se había generado con anterioridad a la adquisición de la condición de socio de la citada entidad.
Así pues, a la vista de los hechos comprobados, en la liquidación se razona que mediante esa operativa JOSMES INVERSIONES disminuye las cuentas del pasivo mantenidas con el obligado tributario en concepto de préstamos por un total de 22.022.750,97 euros, y a continuación, compensa por dicho importe parte del saldo de la cuenta de pérdidas acumuladas.
A consecuencia de la aportación del crédito efectuada y de su renuncia al derecho de cobro, su situación patrimonial empeora y declara por dicho importe una pérdida patrimonial por cesión de créditos, en su IRPF.
'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'
La doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:
1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000, FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil .
2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que « en los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil, pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009), consideran que existe simulación cuando se realizan 'una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica'. O cuando no existe la 'causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta' - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009)-. No siendo óbice para su apreciación la 'realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna' - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008)-.Y, además y en todo caso, 'las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario' - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que 'no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito'.
Siendo posible que el negocio simulado se presente como 'un negocio ficticio (esto es no real' -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009)-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008)) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el 'conjunto destinado' a la obtención de la ventaja fiscal
4.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003).
5.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008), entre otras muchas-.
6.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la ' simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».
Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.
8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002).
«Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')».
9.- Y en cuanto a la alegación de no estarse ante un supuesto de simulación sino de economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03, FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05, FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.
Que no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07, FJ 4º)].
Con carácter previo cumple manifestar que la Sala no puede aprobar un modelo de razonamiento consistente en la desagregación de los distintos hechos para valorarlos aisladamente, eludiendo así la significación que se deriva de su apreciación conjunta.
De la lectura de la escritura pública en cuya virtud el Sr. Roberto adquiere las participaciones de JOSMES, así como de la certificación firmada por D. Julio y autentificada mediante acta notarial, resulta que ambas operaciones, la de adquisición de las participaciones de JOSMES por el hoy actor, como la renuncia de éste al derecho de crédito que ostentaba frente a esa entidad, tuvieron lugar el mismo día, esto es, el 29 de diciembre de 2011. A estos efectos hemos de mencionar un dato que merece especial consideración, y es que la deuda no se hallaba vencida en la fecha indicada.
De los hechos expuestos, que derivan del expediente, podemos deducir con claridad que era intención del recurrente que la citada renuncia se produjera una vez que el mismo tuviera la condición de socio de la entidad, pues no debemos pasar por el alto un hecho significativo, y es que la condonación de su crédito por el recurrente, además de incrementar el valor de adquisición de sus participaciones en Josmes, resulta deducible precisamente porque se ha realizado en su calidad de socio, dado que en caso contrario, se trataría de una mera una liberalidad, con la trascendencia que ello conlleva a efectos fiscales.
Existe otro elemento indiciario de la verdadera intención del recurrente a la hora de realizar la operación descrita, y que consiste en la situación patrimonial que mantiene la entidad JOSMES derivada de unas pérdidas acumuladas, habida cuenta de que la entidad viene realizando inversiones financieras a través de los préstamos que recibe del Sr. Roberto. Dichas pérdidas han generado un patrimonio neto de la sociedad que, a finales de 2010 y según consta en el expediente, asciende a -18.869.445,22 euros.
La adquisición de participaciones de una sociedad que presenta un balance negativo considerable, en la misma fecha en que el recurrente se convierte en socio único, apunta a la existencia de otra razón que subyace al negocio realizado con los miembros de su familia, por un precio irrisorio que tampoco se compadece con las expectativas económicas que podría ofrecer dicha empresa, según el recurrente, para a continuación hacerse cargo de las pérdidas mediante la condonación de los préstamos de que era titular, con anterioridad a las fechas de exigibilidad de los mismos.
Así pues, los indicios expuestos, tales como la precipitación de las actuaciones y simultaneidad de fechas que se han puesto de manifiesto en la realización de toda la operativa al terminar el año 2011, cuando el recurrente es perfecto conocedor de que ha obtenido una importante ganancia patrimonial en el ejercicio de referencia, así como la adquisición de participaciones de una entidad con grandes pérdidas patrimoniales, valorados en su conjunto, ponen de manifiesto la finalidad última a la que atiende la operación realizada, que es la de obtener un ahorro fiscal evitando la tributación de las ganancias obtenidas en el año 2011, que son compensadas con las pérdidas generadas para ello.
En atención a lo expuesto y razonado, esta Sala aprecia simulación en la causa de la operación de adquisición de las participaciones de JOSMES por parte del recurrente, pues si bien es cierto que se ha llevado a cabo una renuncia de su derecho de crédito a favor de esa entidad, se ha disfrazado como una aportación de socios lo que realmente era una condonación de crédito trasladando el demandante a su declaración de la renta un pérdida patrimonial, precisamente en un ejercicio en el obtiene importantes ganancias, que no tributan al ser compensadas con las pérdidas generadas oportunamente de esta manera.
Resulta trascendente dicha circunstancia, pues al no admitir esta Sala que el recurrente ostentaba la condición de socio al efectuarse la operación controvertida, por apreciar la concurrencia de una simulación en la causa a que obedeció la adquisición de participaciones de JOSMES, la condonación del mencionado crédito constituye una pérdida por liberalidad no deducible para el Sr. Roberto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.5.c) LIRPF.
Asimismo, la Administración añade la existencia de un beneficio fiscal que el hoy recurrente obtendría mediante dicha operativa, pues a través de la declaración de dichas pérdidas patrimoniales, el recurrente conseguiría anular la tributación correspondiente de sendas ganancias patrimoniales obtenidas en el ejercicio 2011 sin coste fiscal colateral alguno.
En esto consiste la simulación, en encubrir un negocio disimulado -renuncia por el actor al derecho de crédito a favor JOSMES- en el ropaje de un negocio simulado -la aportación de un socio a la entidad-. Frente a lo que se afirma por la actora, y al margen de lo acertados que puedan ser los términos manejados por los distintos operadores jurídicos intervinientes, no se confunden los conceptos de causa y motivos. La simulación apreciada lo es en función de la causa - art. 1274 Cc- de la adquisición de las participaciones de JOSMES, pues el motivo real al que obedece dicha operación se halla en la obtención de la condición de socio con la finalidad última de que la renuncia al crédito que ostenta frente a dicha entidad permita la deducción de las pérdidas patrimoniales de referencia.
La economía de opción, según tiene declarado el Tribunal Supremo (por todas STS de 22 de junio de 2016 -rec. 2218/2015- ) tiene diversos significados. «
En este supuesto no estamos ante una economía de opción, pues no hay dos posibilidades de alcanzar un mismo fin amparadas y reconocidas por el legislador con una diferente carga tributaria. No se ha cuestionado en ningún momento la realidad de las operaciones por las que se genera la pérdida patrimonial regularizada, sino su correspondencia con la apariencia formal de los negocios celebrados.
Si, como se ha concluido, la operación pretendida y realizada era la de condonar un crédito que se ostenta frente a una sociedad, solo cabe la calificación fiscal de donación, sin que haya lugar a deducción alguna por parte del obligado tributario.
El hecho de que los negocios hayan sido realizados ante notario o inscritos en el Registro Mercantil no impide aplicar la figura de la simulación.
Como afirma la STS de 18 de marzo de 2008 (Rec. 35/2004), «
Lo hasta ahora dicho permite descartar también el amparo de la operación en una pretendida economía de opción, pues no sólo es que no se aprecie en la operación desarrollada una finalidad económica distinta a la obtención de la ventaja fiscal, sino que la pretendida economía fiscal se lograría a través de la simulación con finalidad elusiva.
La distinción entre simulación y conflicto en la aplicación de la norma (lo que antes de denominaba fraude de ley) no está exenta de complejidad, como pone de manifiesto la STS de 22 de junio de 2016 (rec. 2218/2015), con remisión a las de 30 de mayo de 2011 (rec. de cas. 1061/2007) y de 24 de febrero de 2014 (rec. de cas. 1347/2011), en las que se argumenta que:
« (...)
Partiendo de estas consideraciones, podemos decir que, en principio hay simulación cuando el negocio formal oculta una realidad distinta que no se corresponde con aquel, bien porque lo pretendido es la realización de un negocio distinto (simulación relativa) o porque el negocio es inexistente (simulación absoluta). En el conflicto/fraude el negocio es realmente querido, lo que ocurre es el contrato al que se acude, siendo real, es 'notoriamente artificioso o impropio para la consecución del resultado obtenido' y su utilización busca, esencialmente, el 'ahorro fiscal' (en este sentido, SAN, 2ª de 23 de julio de 2020 -rec. 21372017-).
En todo caso, para aplicar el fraude de ley (actualmente conflicto en la aplicación de la norma) debe descartarse previamente la existencia de simulación. Así, la STS de 22 de junio de 2016 (Rec. 3176/2004), afirma que «
En el presente supuesto, reconociendo la dificultad de diferenciar entre ambas figuras, la Sala considera que no estamos ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma, sino ante una simulación.
No estamos aquí ante la utilización de normas jurídicas que aisladamente consideradas sea conforme a Derecho, pero que en su conjunto produzca un resultado contrario a la fiscalidad adecuada de la operación en su globalidad. Lo acontecido es la simulación de la adquisición de participaciones sociales por el recurrente, que adquiere así la condición de socio, con la finalidad última de que la renuncia de su derecho de crédito frente a dicha sociedad genere una pérdida patrimonial fiscalmente deducible.
Por tanto, esta Sala, conviniendo con la Administración, considera que se ha dado la apariencia formal de un contrato oneroso, cual es la compraventa de participaciones y la capitalización de un préstamo participativo, cuando en realidad la operación constituye un acto de liberalidad como es la condonación del préstamo participativo, pues la causa de aquella operación se halla en la generación artificiosa de una pérdida a efectos de obtener un ahorro fiscal en el IRPF.
Como ya hiciera el TEAC y hemos avanzado con anterioridad, el presente proceso se contrae a la regularización del demandante en su IRPF del ejercicio 2011, quedando fuera de nuestro conocimiento el modo en el que la operación ha de tributar en el Impuesto sobre Sociedades de JOSMES. Resta añadir a este respecto que la contabilización de una donación según proceda de un tercero o de los socios o propietarios, no enerva su naturaleza jurídica, sino que toma en cuenta el elemento diferencial de su procedencia a efectos contables.
No procede entrar en el examen del resto de alegaciones formuladas en la demanda alusivas a que se trata de una operación vinculada, a que el RD 4/2014 exime de tributación los supuestos de capitalización de deudas, así como a que el RD-Ley 7/1996 sólo permite la amortización anticipada de un crédito participativo mediante su capitalización a través de una aportación a fondos propios que venga a compensar la cancelación de dicha financiación, toda vez que dichas alegaciones o bien contemplan la operación en sede de la sociedad, y se refieren a la tributación del Impuesto de Sociedades, o bien ya han recibido respuesta al señalar que la simulación no reside tanto en la renuncia al derecho de crédito por el actor, como en que la adquisición del capital social de la meritada entidad y la posterior compensación de créditos participativos encubría una donación. Hemos de tener en cuenta que, habiendo concurrido una simulación en los negocios llevados a cabo por el actor, contemplados en su conjunto, no procede entrar a valorar el supuesto cumplimiento de la normativa aplicable a cada operación -ya sea la referida a la capitalización de rentas como en su caso, la cancelación de préstamos participativos-, pues precisamente para dotarles de apariencia de legalidad reúnen los requisitos previstos para ello, individualmente considerados.
En definitiva, procede confirmar la liquidación objeto de controversia, esto es, en lo que subsiste tras su anulación parcial por el TEAR, al ser conforme a Derecho, por lo que se desestima el recurso contencioso-administrativo en este punto.
Para abordar esta cuestión, la Sala no puede perder de vista que la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central estimó parcialmente la reclamación indicando en el Fundamento de Derecho Décimo: '
Pues bien, la Sala no puede compartir este criterio que deja en el limbo jurídico la sanción impuesta pese a aceptarse que parte del elemento objetivo de la conducta sancionada ha dejado de ser sancionable. En tal sentido, la resolución del TEAC extrae de su razonamiento una consecuencia anulatoria de la sanción, admitiendo que habrá de dictarse una nueva resolución sancionadora que tome como elemento objetivo de la infracción la nueva realidad conformada por su propia resolución parcialmente anulatoria de la liquidación que sirvió de sustento necesario, pero no suficiente, para sancionar.
La anulación parcial de la liquidación determina que el acuerdo sancionador carezca de presupuesto necesario para la imposición de la sanción, toda vez que dicha anulación incide directamente en la base objetiva de la sanción.
Consecuentemente, la Sala entiende que la sanción fue ya anulada, sin perjuicio de las consecuencias que tal anulación lleve consigo en cuanto al ejercicio de la potestad sancionadora, aspecto este sobre el que ahora no hemos de pronunciarnos.
No hemos de concluir nuestro razonamiento sin advertir que con esta declaración no alteramos los términos del debate trabado, ni dictamos un pronunciamiento que exceda de lo suscitado. Nos limitamos, en una cuestión en la que están en juego principios de orden público y derechos fundamentales, a precisar el alcance del pronunciamiento administrativo sobre el que, tras la decantación de la que ha sido objeto en la vía económico-administrativa, hemos de enjuiciar, constatando que la resolución sancionadora ya fue anulada por el Tribunal Económico-administrativo Central y que, en consecuencia, ninguna revisión de este acto hemos de abordar cuando, como aquí sucede, la sanción se ha anulado.
Así pues, con respecto a la sanción originariamente impuesta, se desestima el recurso por considerar, y así lo declaramos, que fue anulada en la resolución del TEAR.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Por la potestad que nos confiere la Constitución española,
Fallo
Que
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.