Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN QUINTA
Núm. de Recurso:0000599/2020
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05729/2020
Demandante:LIMPIEZA PÚBLICA Y PROTECCIÓN AMBIENTAL SOCIEDAD ANÓNIMA MUNICIPAL (LIPASAM)
Procurador:SRA. RODRÍGUEZ-ACOSTA LADRÓN DE GUEVARA, VICTORIA
Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES
Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
Dª. MARGARITA PAZOS PITA
Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA
Madrid, a veintidós de septiembre de dos mil veintiuno.
Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso-administrativo número 599/2020, promovido por LIMPIEZA PÚBLICA Y PROTECCIÓN AMBIENTAL SOCIEDAD ANÓNIMA MUNICIPAL (LIPASAM), representado por la Procuradora de los Tribunales doña Victoria Rodríguez-Acosta Ladrón de Guevara y asistido por el Letrado don Juan Bautista Esteban González, contra la Resolución de fecha 9 de marzo de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central, estimatoria en parte de los recursos de alzada interpuestos contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 16 de Mayo de 2016; 25 de Agosto de 2015; 14 de Octubre de 2016 y 21 de Abril de 2017. Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por el Abogado del Estado. Cuantía: indeterminada.
Es Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús N. García Paredes, Magistrado de la Sección.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 21 de julio de 2020 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 12 de noviembre de 2020, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 19 de enero de 2021 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
CUARTO.-Po r auto de fecha 1 de febrero de 2021, se deniega el recibimiento a prueba del recurso por innecesario, al remitirse la parte al expediente administrativo, y, formuladas conclusiones, mediante providencia de esta Sala de fecha 14 de julio de 2021, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 21 de septiembre de 2021, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso la resolución de 9 de marzo de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central, estimatoria en parte de los recursos de alzada interpuestos contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 16 de Mayo de 2016; 25 de Agosto de 2015; 14 de Octubre de 2016 y 21 de Abril de 2017, recaídas en las Reclamaciones Económico Administrativas interpuestas ante dicho Tribunal Regional 41/00615/2014; 41/06994/2014; 41/08130/2014 y 41/09698/2015, respectivamente, acumuladas y relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014.
Toda esta actuación deriva de la solicitud en fecha 17 de julio de 2013 de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes al IVA, ejercicios de junio de 2009 al 4T del 2011, denegada por acuerdo de 19 de marzo de 2014; y de las actuaciones inspectoras iniciadas en 22 de mayo de 2013, 12 de febrero de 2014 y 8 de marzo de 2015, respectivamente, en relación con los ejercicios 2012, 2013 y 2014, siendo notificados los acuerdos de liquidación en 8 de enero y 29 de septiembre de 2014, y 13 de octubre de 2015. En relación con la devolución solicitada del ejercicio 2012, se realizó una minoración. Y en relación con los ejercicios 2013 y 2014 se realizaron unas rectificaciones que no modificaron la cuantía a devolver, si bien, se denegó la solicitud de deducción de todo el IVA soportado.
Las reclamaciones económico-administrativas fueron desestimadas por el TEAR de Andalucía, si bien se anuló la sanción.
Se interpusieron cuatro recursos de alzada, que fueron acumulados, y se resolvieron por la resolución del TEAC; objeto del presente recurso.
SEGUNDO.-La entidad recurrente, tras exponer las actuaciones llevadas a cabo en la vía económico-administrativa, así como su naturaleza jurídica, fundamenta, en síntesis, su impugnación en los siguientes motivos:
1)Incidencia de lo declarado en la Sentencia del T.S. de 16 de mayo de 2011 (casación núm. 1974/2008), en las actuaciones ante la Administración y ante el TEARA, por lo que solicitó el 18 de Julio de 2013 a la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Provincial de la AEAT de Sevilla la rectificación de las autoliquidaciones presentadas y no prescritas correspondientes al periodo que va desde el mes de junio de 2009 a 31 de diciembre de 2011, como queda acreditado en el expediente (ver documento nº 616 del expediente). Y respecto del ejercicio 2011 fue posteriormente objeto de actuaciones de comprobación e inspección que acabaron mediante Acta de conformidad con liquidación provisional. Mientras que respecto de los ejercicios 2012, 2013 y 2014, fueron también objeto de actuaciones de comprobación e inspección, en las cuales se solicitó la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en dichos ejercicios, manifestando LIPASAM la disconformidad a las Actas que se formalizaron al no acceder los servicios de inspección a aplicar el criterio establecido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de Mayo de 2011.
Añade que, los Acuerdos liquidatorios derivados de dichas actas (ejercicios 2012, 2013 y 2014) fueron asimismo desestimatorios de nuestra petición de rectificación consistente en que se incluyera como IVA soportado el total de IVA soportado por la empresa y no sólo el 4% como se había hecho, en aplicación de la STS de 16 de Mayo de 2011 que había declarado la sujeción al impuesto de las actividades económicas de las empresas públicas municipales (participadas al 100% por el municipio), procediendo a practicar nuevas liquidaciones y a reconocer la devolución del IVA resultante en cada ejercicio que se estimaba lo era en mayor cuantía de los liquidados, por lo que contra ellos se presentaron ante el TEARA las correspondientes reclamaciones económico administrativas .
2)Procedencia de la deducibilidad de las cantidades soportadas por cuotas de IVA, así como la declaración de que, las cantidades entregadas a LIPASAM en concepto de transferencias por el Excmo. Ayuntamiento de Sevilla no forman parte de la base imponible del Impuesto.
Alega que, al ser procedente la rectificación solicitada de las autoliquidaciones correspondientes a IVA, presentadas desde Junio de 2009 a 31 de Diciembre de 2010 y las provisionales practicadas por la Administración en Acta de conformidad A01 78100605 de 13 de Junio de 2012 y en los Acuerdos liquidatorios referidos a los ejercicios, 2012, 2013 y 2014,se han de practicar otras nuevas liquidaciones, resultado de estimar que la actividad realizada por la Actora en dichos ejercicios es una actividad sujeta al IVA y que en la base imponible no se incluyan las transferencias recibidas del Excmo. Ayuntamiento de Sevilla, reconociendo el derecho a deducir el total de IVA soportado por la recurrente, acordando asimismo la devolución de las cantidades que resulten de aplicar este criterio, con minoración de los importes ya devueltos.
Suplica se 'dicte Sentencia conforme a los siguientes pronunciamientos:
1.- Declare LIPASAM es sujeto pasivo total de IVA.
2.- Declare que las cantidades soportadas por cuotas de IVA son deducibles en su totalidad.
3.- Declare que las cantidades entregadas a LIPASAM en concepto de transferencias por el Excmo. Ayuntamiento de Sevilla no forman parte de la base imponible del Impuesto.
4.- Declare no conforme a derecho la Resolución del TEAC de 9 de Marzo de 2020 y consecuentemente las del TEARA de 30 de Julio de 2015 (REA 41/06994/2014); de 29 de Abril de 2016 (REA 41/00615/2014); de 30 de Septiembre de 2016 (REA 41/08130/14); y de 31 de Marzo de 2017 (REA 41/9698/2015) de las que traen causa los recursos de alzada presentados ante el TEAC contra las mismas 00-09038-2015; 00-01446/2017; 00-03382-2017 y 00-09038-2015 respectivamente, así como el Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria Provincial de la AEAT de Sevilla, denegatorio de rectificación de las autoliquidaciones de IVA desde Junio 2009 a Diciembre de 2010 (IVA 2009 y 2010), liquidación provisional contenida en el acta de conformidad A01 78100605 de 13 de Junio de 2012 (IVA 2011) y Acuerdos liquidatorios del Departamento Regional de Inspección de Andalucía de 30 de Diciembre de 2013 (IVA 2012); de 26 de Septiembre de 2014 (IVA 2013) y de 9 de Octubre de 2015 (IVA 2014).
5.- Declare y reconozca el derecho a la actora a que se rectifiquen las autoliquidaciones correspondientes a IVA presentadas desde Junio de 2009 a 31 de Diciembre de 2010 y las provisionales practicadas por la Administración en Acta de conformidad A01 78100605 de 13 de Junio de 2012 y en los Acuerdos liquidatorios referidos a los ejercicios, 2012, 2013 y 2014 antes citados, por estimarlas no conformes a derecho, ordenando se practiquen otras nuevas resultado de estimar que la actividad realizada por la Actora en dichos ejercicios es una actividad sujeta al IVA y que en la base imponible no se incluyan las transferencias recibidas del Excmo. Ayuntamiento de Sevilla, reconociendo el derecho a deducir el total de IVA soportado por la recurrente, acordando asimismo la devolución de las cantidades que resulten de aplicar este criterio, con minoración de los importes ya devueltos.
6.- Condene a la Administración demandada a estar y pasar por las declaraciones anteriores.
7.- Condene a la Administración demandada al abono y pago de los correspondientes intereses de demora.
8.- Condene a la Administración demandada al abono de las costas del presente procedimiento.'
TERCERO.-El Abogado del Estado, en resumen, alega que, en relación con la rectificación de las autoliquidaciones por IVA del período 2011, no procede, primero, conforme a lo establecido en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007; y segundo, porque aquella previa la liquidación que le fue practicada, obedeció a las mismas consideraciones o motivos que luego invoca la recurrente en su solicitud de rectificación, en cuanto ésta se refiere o afecta a un elemento de la obligación tributaria, como es el de la deducción de cuotas que, precisamente, es lo que fue objeto de regularización en aquella previa liquidación.
Acerca de la calificación como actividad económica sujeta a IVA de la actividad desempeñada por LIPASAM, señala que huelga cualquier consideración al efecto por cuanto, sobre este particular extremo, no existe controversia; lo admite el TEAC en su Resolución recurrida.
Sobre si la subvención que percibe LIPASAM del Ayuntamiento de Sevilla debe integrar o no la base imponible del IVA, manifiesta que, conforme a lo declarado por el TEAC, la subvención que percibe la recurrente del Ayuntamiento de Sevilla, en cuanto vinculada al precio de los servicios que presta al propio Ayuntamiento, debe integrar la base imponible del impuesto; lo que implica que las operaciones realizadas por la recurrente están sujetas a IVA, cuestión que ha sido zanjada por el TEAC, al igual que también lo ha sido la relativa a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la realización de las actividades sujetas a IVA.
Entiende que, como hace la Resolución recurrida, que resulta de aplicación al caso que nos ocupa de la más reciente doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) sentada en los asuntos C-151/13 y C-174/14; y ello, frente a la anterior plasmada en sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia, asunto C-495/01; así como todas las sentencias que cita.
Considera que, todas estas circunstancias concurren en el supuesto de LIPASAM, pues basta tener en cuenta que la dotación efectuada por el Ayuntamiento tiene por finalidad cubrir los costes de funcionamiento de la sociedad y de su actividad, siendo fijada previamente en presupuestos, de acuerdo con las normas de elaboración de los mismos, dotando las partidas necesarias, sin perjuicio de los ajustes que se precisen, sujetos a la normativa presupuestaria, pues se trata de sumas transferidas por la Administración a tanto alzado, que no están definitivas a priori ni tampoco individualizadas, concluyendo el TJUE que deben incluirse en la base imponible de las prestaciones de servicio que realiza la entidad. Cita, también, la sentencia de 26 de marzo de 2018, recurso 330/2015.
CUARTO.-En relación con la procedencia o no de la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2011, que fueron objeto de comprobación con liquidación provisional, la entidad recurrente considera que, conforme a lo establecido en el art. 238.1 de la Ley General Tributaria, el órgano competente para resolver tiene competencia para resolver todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante; en cuyo último caso, las debe exponer al interesado para que se puedan formular alegaciones, conforme a lo establecido por el art. 237.2 de la misma ley General Tributaria), trámite esencial, que si se omite, constituye a la resolución en incongruente por haber procedido al examen inaudita parte de una cuestión no planteada. La omisión del trámite de audiencia causa manifiesta indefensión. Y es motivo de nulidad del acto recurrido.
Considera que la STS de 16 de Mayo de 2011, se tuvo que tener en cuenta, por el cambio de criterio que introduce sobre la materia, al decir que las operaciones realizadas eran actividades económicas sujetas al IVA, rectificando el criterio mantenido por la Administración respecto del hecho imponible, al entender que la actividad está sujeta y la realización de éste es la que origina 'el nacimiento de la obligación tributaria, conforme determina el artº 20 de la Ley General Tributaria.
Por ello, alega que, siendo el Acta de conformidad A01 78100605 con liquidación provisional del ejercicio 2011 de fecha 13 de julio de 2012, y la solicitud de rectificación se presentó el 18 de Julio de 2013, y el Acuerdo denegatorio de rectificación de las liquidaciones es de 18 de Marzo de 2014 (notificado el día siguiente), la Administración debió de contemplar y aplicar el nuevo criterio jurisprudencia, entendiendo que dicha sentencia era una consideración o motivo distinto que afectaba a los elementos de la relación tributaria, y procedía la rectificación aunque se denegara por otros motivos de fondo y no tiene fundamento el TEAC ahora para denegarla; por lo que considera que procede la rectificación de las autoliquidaciones de IVA presentadas correspondientes a 2011.
Por su parte, en la resolución del TEAC sustenta la denegación al amparo del artículo 126.3 del Real Decreto 1065/200.
QUINTO.-Las solicitudes de rectificación de autoliquidación son un procedimiento utilizado 'en el supuesto de que una autoliquidación perjudique de cualquier modo los intereses legítimos del obligado tributario', ( art. 120 3 LGT), este procedimiento está previsto, únicamente, para aquellos supuestos que den lugar a un menor ingreso o a una mayor devolución.
La normativa reguladora de estos procedimientos se encuentran regulados:
- de forma específica, en los artículos 120.3 y 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y en los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).
- y con normativa común a los procedimientos tributarios, en los artículos 6_0115art>97 a 6_0136art>116 de la LGT, y artículos 87 a 115 del RGAT.
De los citados bloques normativos, se desprenden los límites a la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, que son:
1.- Se podrá solicitar la rectificación en cualquier momento después de presentar la autoliquidación, ( art.120.3 LGT) con los siguientes límites:
2.- Que no haya transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria ( art. 122.1LGT) mediante la oportuna liquidación ni del derecho a solicitar la devolución correspondiente.
3.- Que no se haya girado liquidación definitiva.
4.- Que no se haya girado liquidación provisional, excepto que esta última se haya practicado por motivos diferentes a los invocados por el obligado tributario en su solicitud (art. 126.3RGAT).
5.- Que no se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiere la autoliquidación (art. 126.3RGAT). En estos casos, los motivos invocados para la rectificación serán tenidos en cuenta por el órgano que tramita el procedimiento de comprobación o investigación, a través de las alegaciones y documentos presentados por el interesado, sin necesidad de que se inicie un nuevo procedimiento.
En el presente caso, las partes coinciden en el hecho de que la recurrente, sustentándose en el cambio de criterio del Tribunal Supremo, presentó el 18 de julio de 2013 escrito solicitando la rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2011, al entender que tenía derecho a la deducción de todo el impuesto soportado, aportando acta de conformidad, n A01 78100605, incoada el 13 de junio de 2012, respecto del IVA del 2011. En ella se hizo constar que la devolución solicitada en el 4T fue de 159.229,30 euros así como el carácter provisional de la liquidación y el carácter parcial de las actuaciones.
Pues bien, como se desprende de lo actuado, la entidad recurrente renunció al trámite de alegaciones, resultando de las actuaciones inspectoras, un importe a devolver de 76.395, 92 euros, lo que supuso una minoración de la devolución de 82.833,38 euros; minoración que se debió a la denegación de la deducibilidad del IVA soportado en dos contratos de leasing, en los que la interesada dedujo el 100% de las cuotas, mientras que determinadas cuotas, relacionadas con elementos utilizados tanto en actividades sujetas como no sujetas, solo podían ser deducidas en un porcentaje del 4%.
Estos datos y circunstancias impedía que se iniciara un nuevo procedimiento de rectificación de autoliquidación del IVA 2011, de conformidad con lo establecido en el citado el artículo 126.3, del Real Decreto 1065/2007, ('cuando la Administración tributaria haya practicada una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario', resuelve la cuestión diciendo que 'se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional'),pues la entidad pudo, ante el criterio aplicado para el cálculo de la deducción, manifestar en dicho procedimiento los motivos de su discrepancia; lo que no hizo al renunciar al trámite de alegaciones. En definitiva trata de reabrir dicho procedimiento con la finalidad de una revisión de la liquidación practicada.
Por otra parte, como sostiene la resolución del TEAC, la deducción pretendida constituye un elemento tributario ya regularizado por la Administración, de la que formó parte integrante de la misma, sin que el criterio jurisprudencial invocado pueda afectar a la firmeza de la terminación del procedimiento de rectificación, conforme a lo dispuesto en el artículo 128 del Real Decreto, y, en consecuencia, a la liquidación resultante de dicha rectificación.
SEXTO.-En relación con la calificación de operaciones sujetas al IVA de las operaciones realizadas por LIPASAM, no se discute que dicha entidad es una sociedad mercantil, constituida al amparo del artículo 85.2 de la Ley 7/85 de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local, cuyo capital pertenece en su totalidad al Ayuntamiento de Sevilla, constituyendo su objeto social la prestación del servicio público de limpieza viaria, recogida domiciliaria de residuos, y aprovechamiento y eliminación de los mismos; prestación de los servicios de limpieza viaria y basuras a través de una sociedad anónima municipal como LIPASAM, en el ámbito de la técnica de gestión directa de los referidos servicios locales, conforme establece el artº 85.3 de la Ley de Bases de Régimen Local.
En relación con la no integración en la base imponible del IVA de las cantidades que LIPASAM percibe del Ayuntamiento en concepto de transferencias presupuestarias para financiar su déficit de explotación, según la entidad, tampoco, fue tratada por los órganos de gestión, ni por los de inspección, ni por el propio Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en las Resoluciones desestimatorias, que resolvieron las reclamaciones económico administrativas presentadas pero sí por el TEAC.
En concreto, se trata de determinar las condiciones o requisitos que deben concurrir para que resulte aplicable el supuesto de no sujeción previsto para las Administraciones territoriales y demás Organismos de derecho público, del actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, así como para que puedan ejercitar el derecho a la deducción (en dicho precepto se establece que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones).
Para el análisis de las cuestiones planteadas, en primer lugar, se ha de señalar que el objeto social de la entidad recurrente es: 'la prestación del servicio público de limpieza viaria, recogida domiciliaria de residuos, y aprovechamiento y eliminación de los mismos';y que las operaciones realizadas por la entidad tienen por destinatario al Ayuntamiento de Sevilla. Las actividades realizadas por la entidad recurrente consisten en:
- Prestación de servicios de limpieza y recogida de gestión de residuos sólidos urbanos en las vías públicas del municipio de Sevilla.
- Limpieza viaria y recogida de residuos sólidos urbanos en vías o recintos distintos de las vías públicas municipales, por encargo de particulares y entidades privadas o públicas no dependientes del Ayuntamiento de Sevilla, y por compañías de seguros, a consecuencia de accidentes de sus asegurados en las vías públicas municipales con retirada de vehículos calcinados, recogidas y entregas de residuos sanitarios y electrónicos, y compensaciones por recogidas selectivas de vidrio, envases y pilas, por los que recibe contraprestaciones económicas de los destinatarios de estos servicios.
- Ingresos por publicidad exterior.
- Entregas de materiales de recuperación a centros especializados con contraprestación económica de éstos previa recogida selectiva, constituidos principalmente por residuos de plástico, desperdicios de papel o cartón y chatarra férrica (vehículos calcinados y otros en puntos limpios).
- Entregas de energía eléctrica a ENDESA ENERGÍA XXI, SL generada en paneles solares voltaicos situados en instalaciones de la sociedad obligada, por las que recibe contraprestaciones económicas de la citada compañía eléctrica.
SÉPTIMO.-Como se desprende, sin margen de dudas, de lo actuado en el expediente, efectivamente, las cantidades que LIPASAM percibe del Ayuntamiento lo son en concepto de transferencias presupuestarias.
Los preceptos que se aplican son los que se exponen a lo largo de los Fundamentos Jurídicos siguientes.
Sobre esta cuestión, nos hemos pronunciado, primero sobre la evolución jurisprudencial sobre la materia, en el sentido siguiente:
'CUARTO.- En primer lugar, para centrar el objeto del debate, ha de hacerse referencia al tema de la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de las actividades llevadas a cabo por las empresas públicas como forma de gestión directa de servicios públicos, sobre el que la jurisprudencia ha mantenido un criterio cambiante conforme a la interpretación de la legislación vigente en cada momento.
Hasta la promulgación de la Ley 37/1992, la jurisprudencia interpretaba que los servicios suministrados por una sociedad mercantil, en la medida en que se trataba de una forma de gestión directa de servicios públicos, no estaban sujetos al impuesto sobre el valor añadido, así, sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 10 de marzo de 2000 (casación 4040/95 ); 25 de septiembre de 2002 (casación 663/98 ); 3 de octubre de 2002 (casación 496/97 ); 24 de junio de 2003 (casación 8470/98 ); 22 de enero de 2004 (casación 11454/98 ); 23 de abril de 2004 (casación 967/99 ); 12 de junio de 2004 (casación 8139/99 ); y 15 de julio de 2009 (casación 3496/03 , FJ 4º), todas ellas relativas a supuestos producidos bajo la vigencia de la Ley 30/1985 y a servicios municipales de limpieza, salvo la última que trataba de un empresa municipal de informática.
A partir de la Ley 37/1992, en la redacción original del artículo 7.8 º vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, la actividad de las empresas públicas, con carácter general, queda sometido a tributación, por disposición legal. Se exceptuaba expresamente de la no sujeción al IVA «Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos [] cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.»
El Tribunal Supremo mantenía que hay que estar al tenor literal de dicho precepto ya que considera que la decisión del legislador español contenida en el artículo 7.8 º, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 , de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes públicos mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañía mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva, de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley , tales actividades económicas quedan sometidas a tributación. Por todas, sentencias de 18 de mayo de 2020 (casación 6601/2017 ), 17 de febrero de 2016 (recurso 3655/2014 ), 20 de febrero de 2012 (casación 6012/08 ) y 16 de mayo de 2011 (casación 1974/2008 ).
A partir del 1 de enero de 2015, que entró en vigor la nueva redacción introducida por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre que, entre otras leyes, modifica la Ley del IVA, se establece la no sujeción de los servicios que las entidades del sector público prestan en el ámbito interno a las Administraciones Públicas de las que dependen: «no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos». Exceptúa las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que detalla, entre ellas «Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones».
En este caso, al tratarse de regularizaciones de los ejercicios 2012, 2013 y 2014, no sería aplicable el supuesto de no sujeción del artículo 7.8º de la Ley del IVAmodificado.
No obstante, la AEAT interpretó, en los acuerdos de liquidación recurridos, que la actividad de gestión directa del servicio público de difusión de contenidos de radio y televisión, legalmente encomendada por la Junta de Andalucía a la Agencia Pública Empresarial y sus sociedades mercantiles dependientes, no constituye una actividad económica a los efectos del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto, interpretado con arreglo al artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE y la Jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por lo que queda fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El TEAC corrige el criterio de la Inspección para concluir que en interpretación de la jurisprudencia comunitaria, para que se aplique la regla de no sujeción al IVA, es necesario que se cumpla también el requisito objetivo establecido en el artículo 13 de la Directiva, y, en este caso, no teniendo el grupo ...... atribuidas prerrogativas de poder público para el ejercicio de sus actividades, que están reservadas a la Comunidad Autónoma, la conclusión es que no es aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8.º de la Ley del Impuesto . Tras ello considera que lo que debe analizarse es si la entidad realiza una actividad económica por la que percibe una contraprestación de la Comunidad Autónoma, y además, si dichas cantidades deberán formar parte de la base imponible del IVA de los servicios prestados, por aplicación del artículo 78 de la Ley del Impuesto . Esta es la cuestión principal discutida en este recurso contencioso-administrativo.'( Sentencia de fecha 23 de junio de 2021, dictada en el recurso contencioso administrativo número 527/2020).
OCTAVO.-Sobre la naturaleza y tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por LIPASAM, es aplicable el criterio mantenido en la citada sentencia, en la que se declara:
'QUINTO.- Constituye, por tanto, la cuestión que se somete a este tribunal, si las aportaciones, contrapartidas o abonos monetarios realizados por la Comunidad de Andalucía a ....., no son sino la contraprestación de los servicios que estas últimas prestan a la primera, que ha de integrarse en la base imponible del impuesto al tener la consideración de subvenciones de capital vinculadas con el precio de la operación, como mantiene el TEAC o, si no hay vinculación entre la contraprestación y el servicio que se presta por tratarse de transferencias de financiación o de capital que deben quedar excluidas de la base imponible del impuesto, como piensa la recurrente.
Tal y como razona la STS de 16 de mayo de 2011 (casación 1974/08 ), ya no se trata de la cuestión de la sujeción al impuesto sobre el valor añadido y, por ende, de la aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 , sino de la determinación de la base imponible del impuesto debido por operaciones sometidas al mismo. Se ha de acudir al artículo 78, con arreglo al cual, la base imponible, constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto (apartado 1), incluye, entre otros conceptos, las subvenciones directamente vinculadas al precio de esas operaciones, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación (apartado 3). Esta disposición es la trasposición al ordenamiento español del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva.
A este respecto, la jurisprudencia considera que las cantidades que los entes públicos entregan a las empresas públicas no pueden considerarse como contraprestación del artículo 78 de la LIVA, en tanto subvención vinculada al precio, cuando se trata de transferencias y aportaciones que se destinan a la financiación de la sociedad, siendo la única finalidad perseguida dotar a esta última de los recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas ( sentencias de 15 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 51/2007 ) sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 77/06, FJ 4 º), y 27 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 68/06 , FJ 4º)].
Es claro, según expone la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (casación 1974/2018 ), como se indica en el fundamento jurídico cuatro de la sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 (casación 3655/2014 ), que la normativa reguladora de la base imponible del IVA deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional «subvenciones-dotación» ( STC 13/1992, de 6 de febrero , FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, de 12 de noviembre de 2009, FJ 3 º; 22 de octubre de 2010, FJ 6 º; 25 de octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010 , FJ 4º). La dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no suponen «contraprestación» alguna de las operaciones que realiza la sociedad, ni siquiera en un sentido global o amplio. ( STS de 18 de mayo de 2020 (casación 6601/2017 ).
Esta misma sentencia de 15 de octubre de 2020 tiene en cuenta la invocación por el Abogado del Estado de las sentencias del TJUE de 27 de marzo de 2014, Le Rayon D,Or, C-151/13 y de 29 de octubre de 2015, C-174/14 , Saudaçor. En la misma se razona que el concepto de «subvención vinculada al precio» es una «noción autónoma del Derecho de la Unión», no un concepto elaborado a partir del derecho interno de los Estados miembros (Cfr. en este sentido, entre otras, Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [ TJUE] de 28 de noviembre de 2017, Rodrigues de Andrades, C-514/16 y 30 de mayo de 2018, Azoulay y otros/Parlamento, C- 390/17 ).
En este caso, conforme analizó la Inspección -informe de disconformidad de 25 de noviembre de 2014, obrante en el expediente como informe 22- la ..... se financia con cargo al Presupuesto General de la Comunidad Autónoma de Andalucía ( artículo 23 de la Ley 18/2007 , de la radio y la televisión de titularidad autonómica gestionada por la .........), contemplando como posibles recursos adicionales los obtenidos por su participación en el mercado de la publicidad y gestión de espacios comerciales y comercialización y venta de sus productos. La cifra de ingresos publicitarios del grupo .... suponen un 14% del total de ingresos que perciben. La actividad no empresarial, la gestión directa del servicio de radio y televisión andaluza, se financia por la autoridad pública a través de una norma imperativa, la Ley de Presupuestos Generales de la Comunidad autónoma.
Precisamente, las transferencias de financiación, de explotación o de capital- identificadas a favor de la entidad de que se trate, de acuerdo con su naturaleza económico-presupuestaria, mediante una codificación específica en la clasificación económica de los estados de gastos del Presupuesto, y que se abonarán en función del calendario de pagos aprobado por las Haciendas territoriales, financian la gestión de los servicios públicos de los que son competentes en gestión directa, ya se realice por el propio ente o por entidades creadas a tal fin, y no suponen contraprestaciones como compensación del servicio prestado ni, por tanto, forman parte de la base imponible del IVA.
Debe, por tanto, estimarse la pretensión principal de la demanda al compartir la apreciación de que la gestión del servicio público de radio y televisión no es una prestación de servicios a título oneroso a efectos de sujeción al IVA.&q uot;
Como hemos adelantado, este criterio es aplicable al presente caso.
NOVENO.- En apoyo de ese criterio, la misma sentencia trae a colación la jurisprudencia del TJUE, en los siguientes términos:
'Las sentencias del TJUE de 11 de marzo de 2020, asunto C-94/19, San Domenico Vetraria SpA , y de 18 de enero de 2017, asunto C-37/16 , acogen la determinación de prestación de servicios «a título oneroso», conforme se expuso en la sentencia de 22 de junio de 2016, asunto C-11/15 , Èesk' rozhlas, invocada en la demanda, para analizar la existencia o no de vínculo directo entre la prestación de un servicio y la contraprestación abonada. Se razona:
«A este respecto, conforme a reiterada jurisprudencia, en el marco del sistema del IVA, las operaciones sujetas a gravamen implican la existencia de un negocio jurídico entre las partes en el cual se haya pactado un precio o un contravalor. De este modo, cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa, no existe base imponible y, por tanto, dichas prestaciones no están sujetas al IVA ( sentencia de 22 de junio de 2016, Èesk' rozhlas, C-11/15 , EU:C:2016:470 , apartado 20 y jurisprudencia citada).
De ello se deduce que una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso» a efectos del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva y, por tanto, solo está sujeta a gravamen si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de junio de 2016, Èesk' rozhlas, C- 11/15 , EU:C:2016:470 , apartados 21 y 22 y jurisprudencia citada; de 22 de noviembre de 2018, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17 , EU:C:2018:942 , apartado 39, y de 3 de julio de 2019, UniCredit Leasing, C-242/18 , EU:C:2019:558 , apartado 69).»
Está pendiente de decisión una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Sofía, Bulgaria, asunto C-21/20 ,sobre el derecho de un ente público de televisión (la Televisión Nacional Búlgara) a la deducción de las cuotas soportadas en relación con el impuesto sobre el valor añadido devengado por la prestación de sus servicios, en interpretación de los artículos 2, apartado 1, letra c), 25, letra c), 132, apartado 1, letra q) y 168 de la Directiva 2006/112/CE.
En el caso de la sentencia de 22 de junio de 2016, Èesk' rozhlas, C-11/15 , se trataba de un organismo público que prestaba un servicio público de radiodifusión financiado con tasas abonadas por los usuarios, considerando el TJUE que el pago de la tasa no trae causa de una relación jurídica que implique un intercambio de prestaciones recíprocas, sino de la ejecución de una obligación impuesta por la ley, por lo que no constituye una prestación de servicios realizada «a título oneroso». En esta nueva cuestión prejudicial se plantea la sujeción a IVA de servicios de comunicación audiovisual prestados a los usuarios por la televisión pública financiados en parte mediante subvenciones estatales y en parte mediante sus propios ingresos obtenidos, en particular, de la publicidad y el sponsoring, supuesto similar al ahora examinado.
El Abogado General en sus conclusiones, introduce la cuestión del siguiente modo:
«Existen dos métodos básicos de financiación de la radio y de la televisión públicas por parte de los Estados miembros: mediante la imposición de una tasa especial, asociada normalmente con la posesión de un receptor de radio o de un televisor, cuyos ingresos se destinan a las necesidades de los organismos públicos de radiodifusión (canon), o directamente con cargo a los presupuestos del Estado. Algunos Estados miembros combinan ambos métodos, completando los ingresos procedentes de la tasa, considerados insuficientes para las funciones de carácter socio-político impuestas a los organismos públicos de radiodifusión, mediante subvenciones directas con cargo a los presupuestos.
El presente asunto versa sobre la cuestión de cómo deberían calificarse dichos métodos de financiación de los organismos públicos de radiodifusión desde el punto de vista del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») y de los efectos que dicha calificación tiene sobre la situación de los citados organismos como sujetos pasivos de ese impuesto.
El Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de declarar que la actividad de un organismo público de radiodifusión creado ex lege que se financia mediante tasas obligatorias abonadas por las personas que sean propietarias o que posean un receptor de radio no constituye ninguna prestación de servicios «realizada a título oneroso» a efectos de las disposiciones sobre el IVA y no está incluida en el ámbito de aplicación de estas. Sin embargo, se plantea la pregunta de si debe adoptarse esta misma solución para el supuesto de un organismo de radiodifusión financiado mediante subvención con cargo a los presupuestos generales del Estado.»
Interesante es la posición mantenida por el Gobierno español, que ha presentado observaciones escritas, y que comparte el Abogado General: «A la vista de las consideraciones anteriores, comparto el planteamiento expresado tanto por BNT como por el Gobierno español de que una subvención con cargo a los presupuestos del Estado destinada a financiar la actividad de un organismo público de radiotelevisión no constituye una remuneración y que esta misma actividad, en la medida en que se financia mediante dicha subvención, no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 .»
Al igual que en dicho supuesto, debe considerarse que la prestación de servicios de radio y televisión por RTVA no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, a efectos de su sujeción a IVA, en la medida en que se financia mediante subvenciones con cargo a los presupuestos del Estado.
En absoluto se comparte la decisión del TEAC, y por el contrario, se comparte el criterio de la AEAT que se trata de un sujeto pasivo dual por lo que no son deducibles las cuotas correspondientes a bienes y servicios utilizados íntegramente en la realización del servicio público de radio y televisión, y sólo generan derecho a deducción las actividades propias de la actividad comercial.
Tanto la demanda como el escrito de conclusiones escritas limitan el debate a la inexistencia de prestación de servicios de la entidad a la Junta de Andalucía, y prestación del servicio público de radio y televisión por gestión directa prevista en el artículo 2.1 de la Ley 18/2007 , por lo que no resulta procedente la sujeción a IVA, criterio que se considera el correcto conforme a lo razonado, y que lleva a estimar la pretensión de anular la resolución del TEAC en lo que se refiere a su interpretación sobre las subvenciones percibidas de la Administración autonómica.
Por lo demás, la determinación de qué programas, bienes y servicios comprenden la «actividad comercial» y qué bienes y servicios son adquiridos exclusivamente para los fines de sus operaciones no gravadas, así como el cálculo de la prorrata a efectos de la deducción del IVA soportado, son cuestiones ajenas a este recurso contencioso-administrativo.'
Así las cosas, asiste la razón a la entidad recurrente sobre la improcedente inclusión en la base imponible del impuesto de las cantidades percibidas por el Ayuntamiento de Sevilla a cargo del Presupuesto de dicha entidad local; criterio que ha sido aplicado por la Administración en sus Acuerdos de denegación de rectificación de las liquidaciones de 2009, 2010 y 2011 (dejando a salvo lo declarado sobre la rectificación de las autoliquidaciones de dicho ejercicio) y en los acuerdos liquidatorios resultantes de comprobaciones e inspecciones correspondientes a los ejercicios 2012, 2013 y 2014, solicitadas por LIPASAM.
En relación con el abono de los intereses, ningún argumento esgrime la recurrente en su demanda, limitándose, únicamente, a mencionarlo en el suplico de la demanda.
En consecuencia, procede la estimación en parte del recurso.
DÉCIMO.- Por aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no se hace mención expresa sobre la condena en costas.
Por lo expuesto,
Fallo
1.- ESTIMAREN PARTEel recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora de los Tribunales, doña Victoria Rodríguez-Acosta Ladrón de Guevara, en nombre y representación de la entidad mercantil LIMPIEZA PÚBLICA Y PROTECCIÓN AMBIENTAL, SOCIEDAD ANÓNIMA MUNICIPAL (LIPASAM), contra la resolución de fecha 9 de marzo de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central, estimatoria en parte de los recursos de alzada interpuestos contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 16 de Mayo de 2016; 25 de Agosto de 2015; 14 de Octubre de 2016 y 21 de Abril de 2017.
2.-ANULARla resolución en cuanto considera que las subvenciones percibidas del Ayuntamiento de Sevilla tienen la consideración de contraprestación de los servicios prestados que deben formar parte de la base imponible del impuesto.
3.-DECLARARque las cantidades percibidas por la recurrente con cargo a los presupuestos de la Administración local no deben formar parte de la base imponible del impuesto; debiendo proceder la Administración a dictar nuevos acuerdos de liquidación en el sentido declarado en esta sentencia.
Sin mención especial en cuanto a la imposición de las costas.
Recursos:La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50 euros; en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año.
