Acerca de operadores lógicos
Última revisión
31/03/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 152/2013 de 01 de Marzo de 2022
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 57 min
Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Marzo de 2022
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GANDARILLAS MARTOS, MIGUEL DE LOS SANTOS
Núm. Cendoj: 28079230062022100088
Núm. Ecli: ES:AN:2022:892
Núm. Roj: SAN 892:2022
Encabezamiento
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a uno de marzo de dos mil veintidós.
Se ha visto, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el presente recurso tramitado con el número 152/2013, interpuesto por
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Antecedentes
Se interpuso recurso de casación, registrado con el número 1246/2017, que fue favorablemente acogido por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, de fecha 10 de septiembre de 2018, cuyo fallo decía « [P] rimero. Fijar los criterios interpretativos expresados en los fundamentos jurídicos tercero y quinto de esta sentencia.
Fundamentos
El fallo de la sentencia que ejecutamos, tras acoger favorablemente la casación, dice «[P]rimero. Fijar los criterios interpretativos expresados en los fundamentos jurídicos tercero y quinto de esta sentencia.
Cuando decimos que nuestra primera sentencia no acertó al identificar el problema que se debatía, nos referimos a que el litigio se abordó como si se tratara de una cuestión probatoria, cuando lo que estaba en tela de juicio no era la acreditación de un determinado hecho o hechos, sino el cumplimiento o no del procedimiento legalmente establecido para el ejercicio del derecho a la devolución del IVA soportado por un no establecido. Se discutía como fue aplicado e interpretado el procedimiento de devolución por la Administración y si fue respetado por el interesado. En definitiva, si el órgano gestor obstaculizó, dificultó o hizo imposible el derecho a la devolución, o por el contrario, si la denegación fue consecuencia de los incumplimientos de quien la reclamaba.
El debate nunca estuvo en la prueba, como fue resuelto por nuestra sentencia. Este error en el punto de mira sin duda condicionó la respuesta del Tribunal Supremo, más centrado en aspectos probatorios y procesales que en las cuestiones verdaderamente relevantes como el análisis sustantivo de la mecánica de un Impuesto armonizado, los términos en los que tuvo lugar el desarrollo del estandarizado procedimiento de devolución del IVA, o si la respuesta dada por la Administración fue conforme a la jurisprudencia del TJUE.
Nada de esto se trató por nuestra primera sentencia, lo que pudo hurtar al Tribunal Supremo de poder valorar estos extremos dado el encorsetamiento del recurso de casación.
Lo cierto es que anulada la sentencia y acordada la retroacción de las actuaciones en los términos acordados por el Tribunal Supremo, nos surgieron dudas en torno a las posibles consecuencias que podría acarrear la ejecución del fallo de cara a la aplicación del Derecho de la Unión Europea, y más concretamente, si podríamos entrar en contradicción con la jurisprudencia que el TJUE había dictado interpretando los requisitos de la devolución del IVA soportado por los no establecidos.
No se trata de que ahora entremos a valorar un determinado material probatorio, que no fue tenido en consideración en dictado de la primara sentencia para acreditar (o no) los presupuestos del derecho a la devolución. Resulta prioritario decidir si se cumplieron los requisitos del procedimiento legalmente establecido y determinantes del ejercicio del derecho a la devolución, y si el comportamiento demostrado por GE AUTO SERVICE fue compatible con las exigencias procedimentales exigidas para obtener la devolución.
La ejecución de la sentencia, entrando directamente a valorar la documentación aportada por la GE AUTO SERVICE parte ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y parte con ocasión del recurso contencioso-administrativo, significa que la allegada extemporáneamente es conforme a la mecánica de la devolución prevista en el IVA. A juicio de esta Sala, admitir este modo de proceder podría resultar contrario al artículo 7 de la Directiva 79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979, precepto muy similar, a pesar del cambio de procedimiento, al recogido en el artículo 15.1 de la vigente Directiva 2008/9, vistos los antecedentes y analizando la actuación de la Administración y el comportamiento de no establecido. Ante estas circunstancias se plantea la posibilidad de que la Sala elevara cuestión prejudicial para que el TJUE nos diera las pautas interpretativas necesarias para valorar la prioridad y relevancia del procedimiento seguido y las consecuencias de su incumplimiento.
Esta duda desencadenó otra debido al momento procesal en el que nos encontramos. Si el análisis del cumplimiento de los presupuestos procedimentales del ejercicio del derecho a la devolución eran previos a la valoración de la documentación aportada, podríamos estar apartándonos de la literalidad de la ejecución de la sentencia en los términos dictados por el Tribunal Supremo. La incertidumbre radicaba en el momento procesal en que nos encontramos, y si resulta viable que el juez al que le compete la ejecución de la sentencia pueda plantear cuestión prejudicial si reputa que el resultado de la ejecución, en los términos resueltos por el superior, pudiera resultar contraria al Derecho de la Unión.
Llegamos a la conclusión de que nada obsta que el planteamiento de esta cuestión prejudicial, al amparo del artículo 267 TFUE (DOUE de 5 de mayo de 2008 C 115/01), tenga lugar con ocasión de la ejecución de sentencia. Al contrario, tratándose de un Impuesto armonizado se podría sentar en un Estado Miembro una suerte de excepción en la exigencia de los límites temporales y cumplimiento de las obligaciones para la materialización del derecho a la devolución. Es más, de no mediar la sentencia que debemos ejecutar pocas dudas hubiera tenido esta Sala sobre cuál sería la línea interpretativa que debemos seguir, aplicando la doctrina del claro o aclarado de la STJCE de 6 de octubre de 1982, asunto Cilfit, 283/81.
Observamos que se habían planteado situaciones análogas en nuestro derecho procesal nacional, con ocasión de la interpretación y aplicación que la jurisprudencia de lo Civil hizo con la limitación de los efectos resolutorios vinculados a la declaración del carácter abusivo del contrato celebrado con un consumidor por un profesional, al amparo del artículo 6, apartado 1, de la Directiva 93/13/CEE del Consejo, de 5 de abril de 1993 (DO 1993, L 95, p. 29; corrección de errores en DO 2015, L 137, p. 13). La doctrina del TS fue rectificada por la STJUE de 21 de diciembre de 2016, C-154/15; C307/15 y C308/15.
De todas dudas nos ha sacado la respuesta que da la sentencia de 9 de septiembre de 2021, asunto C-294/20 TJUE, dictada con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por esta Sala, cuando afirma que «
1.- El 30 de junio de 2006 y el 29 de junio de 2007, GE AUTO SERVICE presentó solicitudes de devolución de las cuotas del IVA soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (modelo 361) correspondientes, respectivamente, a los ejercicios 2005 y 2006 por importe de 407.396,469 euros.
2.- El 19 de marzo de 2008, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA de no establecidos, emitió dos requerimientos a fin de que la sociedad aportase (i) originales de las facturas acreditativas del derecho a la devolución y (ii) aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como el destino de los bienes o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicitaba.
3.- El 12 de diciembre de 2008, la entidad manifestó su intención de atender los requerimientos, pero indicó que, al tratarse de una compañía no residente y ante la dificultad de presentar la documentación requerida, no los pudo atender, aunque expresó su intención de hacerlo.
4.- El 18 de febrero de 2009, la Oficina de Nacional de Gestión Tributaria dictó acuerdos denegatorios de las peticiones de devolución que se fundamentan, esencialmente, en la falta de atención por parte de la peticionaria de los requerimientos de documentación, que fueron notificados a la entidad el 21 de abril de 2009.
5.- El 20 de febrero de 2009 (después del dictado pero antes de la notificación de las resoluciones denegatorias), la entidad presentó dos escritos, uno por cada ejercicio, en los que manifestaba que se trataba de una compañía alemana cuya actividad es el suministro de coches a empresas españolas, al amparo de contratos de leasing y ventas ocasionales de los mismos en el mercado español de coches de segunda mano, que actuaba en el Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI) sin establecimiento permanente y que soportaba cuotas de IVA como consecuencia de las compras de vehículos, a cuyo efecto aportó algunos justificantes de facturas.
6.- Contra los acuerdos denegatorios de la devolución, GE AUTO SERVICE interpuso recurso de reposición. Reconoció el retraso y aportó con los escritos de interposición de los recursos una muestra de facturas emitidas por los servicios de arrendamiento prestados, incidiendo en el funcionamiento de la compañía respecto de la prestación en España de los servicios de aquella clase.
7.- Antes de resolver el recurso de reposición, la Oficina de Nacional de Gestión Tributaria practicó un nuevo requerimiento el 13 de julio de 2009 a la entidad para que aclara algunos aspectos: (i) destino detallado de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicitaba; (ii) acreditación de que los servicios recibidos o los bienes adquiridos en España estaban afectos a operaciones que daban derecho a la devolución de conformidad con el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre, y en adelante LIVA), lo que debería probar con los contratos, con los clientes y con las facturas que hubieran emitido; (iii) certificación expedida por las Autoridades fiscales del país donde tuviera su sede o establecimiento principal, acreditando que tenía la condición de sujeto pasivo del IVA, el tipo al que estaba sujeto su actividad y el porcentaje de deducción aplicable en el caso de prorrata durante el periodo al que se refería la actividad.
8.- Este requerimiento, notificado a GE AUTO SERVICE el 21 de julio de 2009, nunca fue contestado.
9.- El 1 de febrero de 2010, la Oficina de Nacional de Gestión Tributaria dictó acuerdo desestimando el recurso de reposición, confirmando la denegación de la devolución ante la falta de acreditación y aportación por parte de la compañía de los requisitos exigidos en el artículo 119 de la LIVA y el artículo 31 del Reglamento de aplicación del Impuesto Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre, en lo sucesivo RIVA). En los razonamientos destacaba que (i) las operaciones realizadas, respecto de la venta de vehículos a clientes españoles, no aportaron prueba alguna de la realidad de lo alegado, de manera que permitiera a la Oficina de Gestión comprobar el cumplimiento de lo establecido en el artículo 119 de la LIVA, es decir, que todos sus clientes eran empresarios o profesionales españoles a los que les fuera de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo del artículo 84 de esa Ley. (ii) De Los contratos de leasing la única prueba que se aportó fueron ocho (8) fotocopias de facturas y cuatro (4) abonos emitidos por clientes españoles, con un tipo aplicado del 16% que, según sus afirmaciones, era el que resultaba aplicable en Alemania coincidente con el tipo español. (iii) Los requerimientos que le fueron practicados tenían como finalidad (a) que pudieran acreditar las operaciones realizadas en el TAI; (b) la afectación de los bienes y servicios a operaciones con derecho a deducción; (c) poder comprobar que en los contratos de arrendamiento financiero con sus clientes, de los que no aportó ninguno, sí había opción de compra de los bienes y como llevarla a cabo; (d) si los bienes objeto de los contratos se encontraban en el TAI; (e) y si sus clientes eran entidades o personas establecidas en el TAI. (iv) Tampoco le constaba a la Administración si GE AUTO SERVICE era una entidad dedicada al arrendamiento financiero, como tributaba en su Estado de establecimiento, ni el porcentaje de deducción que le era aplicable.
10.- Disconforme con ello, la actora interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC, en las que tras realizar las alegaciones que estimó pertinentes, acompañó diversa documentación, concretamente, algunas facturas de prestación de servicios y contratos de arrendamiento financiero, certificados oficiales expedidos por autoridades alemanas de su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción y diversas declaraciones periódicas de IVA. Las reclamaciones fueron acumuladas por el TEAC.
11.- El TEAC, el 24 de enero de 2013, dictó resolución desestimando las reclamaciones económico-administrativas. Confirmó el criterio del órgano de gestión y dijo que las pruebas relevantes para la adecuada regularización de la situación tributaria habían de aportarse ante el órgano de gestión competente, manteniendo el criterio de que el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no es el momento oportuno para este cometido, y que debieron incorporase las pruebas en el procedimiento de aplicación de los tributos.
12.- Frente al acuerdo desestimatorio del TEAC, el 24 de enero de 2013, GE AUTO SERVICE interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, que por normas de reparto correspondió a esta Sección Sexta, que fue tramitado con el número 152/2013.
13.- En el escrito de demanda la compañía alegó (i) que el criterio restrictivo del órgano de revisión cercena el derecho de defensa del interesado; (ii) que las pruebas obrantes en el expediente y las aportadas con la demanda acreditan el derecho de la recurrente a obtener la devolución de las cantidades soportadas en concepto de IVA; (iii) que se ha vulnerado el principio de neutralidad del impuesto que debió conducir a la Administración a determinar si tenía o no derecho a la devolución en cuanto al fondo, derecho que tenía claramente el interesado; (iv) y que, para el caso de que se respalde el criterio restrictivo impugnado, debe procederse a la retroacción de actuaciones al procedimiento de gestión a fin de que se dé ocasión a la entidad de subsanar su falta de aportación de pruebas.
A todo ello se opuso el representante de la Administración General del Estado, representada por el abogado del Estado.
14.- El recurso fue recibido a prueba por auto de 20 de diciembre de 2013. En el posterior, de 10 de febrero de 2014, se admitió la prueba documental propuesta por la parte recurrente, que había consistido en que se tuviera por reproducida la documentación obrante en autos y que fue aportada con su escrito de demanda, concretamente, la traducción al español de tres (3) contratos particularizados de arrendamiento de vehículos junto a los contratos marco suscritos a nivel europeo para la prestación de servicios por la sociedad compareciente.
15.- El recurso jurisdiccional fue desestimado íntegramente por sentencia de fecha 22 de septiembre de 2016, que sustancialmente reiteró el criterio del TEAC sobre la carga de la prueba. Insiste en que los empresarios o profesionales no establecidos podrán ejercitar el derecho a la devolución del IVA, pero les corresponde a ellos mismos la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación. Se consideró que no se puede subsanar ante los jueces la desatención a los requerimientos en la fase procedimental prevista al efecto, y tampoco en la fase de revisión económico-administrativa. El admitir esta posibilidad (i) haría que resultase inútil el trámite de alegaciones y pruebas de los procedimientos de aplicación de los tributos; (ii) permitiría una actuación contraria a un elemental orden procesal (que los interesados pudieran elegir, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas y alegaciones); (iii) y convertiría la reclamación económico-administrativa en un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos, pues implicaría prolongar la tramitación del iniciado con la presentación de la solicitud de devolución efectuada en su día.
16.- Contra esa sentencia la compañía interpuso recurso de casación, que se centró en varios motivos. (i) Sobre la controvertida imposibilidad de practicar y valorar pruebas en sede económico-administrativa, se denunció la vulneración del artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre, en adelante LGT), el artículo 57 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo, en adelante RGRT), la disposición adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre, en adelante LRJAPyPA) y el artículo 7.2 del Código civil (CC). (ii) En cuanto a la preterición de pruebas efectuada por la propia sentencia recurrida, el artículo 24 de la Constitución Española, en los artículos 33, 56 y 60 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 29 de julio, en adelante LJCA), y las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2010, recurso 9779/2004, 20 de junio de 2012, recurso 3421/2010 y 26 de octubre de 2012, recurso 4724/2009. (iii) Por último, se centró la queja en la aplicación de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, los artículos 69. Cinco y 119 de la LIVA, y las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( SsTJUE) de 6 de julio de 2006, Kittel, C-439/04 y C-440/04 y 11 de diciembre de 2014, Udexx Laboratories Italia, C-590/13.
17.- La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 3 de marzo de 2017, remitiendo las actuaciones a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.
18.- La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación de 31 de mayo de 2017, en el que apreció que concurría la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 2.a) del artículo 88 de la LJCA, precisando que las cuestiones que presentaba ese interés eran:
«
19.- El escrito de interposición, en síntesis, se circunscribía a valorar (i) si en el procedimiento de revisión económico-administrativa rige el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa de los derechos e intereses legítimos; (ii) y si por el principio de neutralidad debió conducir al reconocimiento del derecho a la devolución, incluso acudiendo a otros procedimientos o mecanismos (como el requerimiento al Estado alemán a tenor del principio de asistencia mutua) que aclararan la situación de partida o completaran la insuficiencia de las pruebas aportadas por el contribuyente.
20.- El recurso de casación fue íntegramente estimado por la STS de 10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017, con el siguiente fallo: «
21.- Devueltos los autos a esta Sala se señaló para deliberación que se dejó sin efecto el 13 de noviembre de 2019, con traslado a las partes y al Ministerio Fiscal por un plazo de diez días para que presentasen alegaciones en relación con el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ante la posible incompatibilidad de la ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo en los términos ordenados, y el límite temporal previsto por la Directiva 79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979, para solicitar el derecho a la devolución.
22.- Tras el cumplimiento de trámite abierto y oídas las partes, la Sala acordó elevar el planteamiento de cuestión prejudicial al TJUE el 5 de mayo de 2020, en la que se expusieron ante el Tribunal las siguientes dudas «
23.- La cuestión fue admitida por el TJUE y se resolvió por sentencia de 9 de septiembre de 2021, asunto C-294/20, en la que se contestó a todas las cuestiones planteadas. Descartó que «
En el marco del Derecho de la Unión el régimen jurídico se recogía en la Octava Directiva 79/1072/CEE del Consejo de 6 de diciembre de 1979, en materia de armonización de las legislaciones de los EM relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país), en vigor hasta el 31 de diciembre de 2009, (DO L 331 de 27 de diciembre de 1979, p. 11), derogada por la actual Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución pero establecidos en otro Estado miembro (DOUE, de 20 de febrero de 2008, ES, L 44/23).
Establecía su artículo 3, aplicable temporalmente al supuesto que nos ocupa, que «[P]ara tener derecho a la devolución, todo sujeto pasivo definido en el artículo 2 que no haya efectuado ninguna entrega de bienes o ninguna prestación de servicios que puedan considerarse realizadas en el interior del país estará obligado a :
Como podemos observar la legislación comunitaria establece un claro marco temporal dentro del cual deben acreditarse los requisitos para obtener el derecho a la devolución, lo que implica la aportación de la documentación exigida.
En parecidos términos se pronuncia la actual Directiva 2008/9, del Consejo de 12 de febrero de 2008, cuando establece los límites temporales para la presentación de la solicitud. A pesar del cambio de procedimiento para la presentación de la solicitud, en el artículo 15 apartado 1, se establece que «
En el ámbito doméstico, el artículo 119 de la LIVA materializa la transposición del Derecho de la Unión, pero es el artículo 31.1.d) del RIVA el que viene a reproducir el contenido de las Directivas cuando dice que la solicitud de devolución deberá contener la siguiente información «
En lo que se refiere al plazo para su presentación, reitera el RIVA lo previsto en la Directiva al señalar en su artículo 31.4 que «
En realidad, la referencia que hacemos a nuestro derecho doméstico podría considerarse redundante, puesto que la solución del litigio descansa directamente en la aplicación del Derecho de la Unión que el RIVA se limita a reproducir y, sobre todo, en la interpretación que de este régimen jurídico ha hecho el TJUE.
A pesar de que la solicitud se instó dentro del plazo previsto, cuando la Administración Tributaria detectó la ausencia de varios requisitos en los que se justificaba su derecho, debido a la ausencia de la documentación que debió acompañarse con la solicitud inicial, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria emitió, el 19 de marzo de 2008, requerimientos para que la compañía aportase (i) originales de las facturas acreditativas del derecho a la devolución y (ii) aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como el destino de los bienes o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita.
Ante una solicitud incompleta, permitió a GE AUTO SERVICE que completara la aportación de toda la documentación necesaria para poder dar curso a su pretensión de devolución. La Administración, lejos de aplicar el rigor de la literalidad que se recoge en el artículo 31.2 del RIVA y a pesar de la incompleta solicitud, facilitó la posibilidad de que esta omisión fuera subsanada. Fue respetuosa tanto con el artículo 34.1 l) y m) de la LGT como con el artículo 41.2 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (DOUE, Serie C, nº 326, de 26 de octubre de 2012, p. 391), en la actualidad recogido en el artículo 6.1 del Tratado de la Unión Europea (versión consolidada en el DOUE, Serie C, nº 326, de 26 de octubre de 2012, p.13).
Los requerimientos realizados por la Administración, instando la aportación de información, no eran ni irrelevantes ni superfluos. En ese procedimiento de devolución, iniciado a instancia de parte, los requerimientos tenían como finalidad (i) que el sujeto pasivo pudiera acreditar las operaciones realizadas en el TAI; (ii) que se justificara la afectación de los bienes y servicios a operaciones con derecho a deducción; (iii) facilitar el que la Administración comprobara si en los contratos de arrendamiento financiero con sus clientes, de los que no se aportó ninguno, había opción de compra de los bienes y cómo se llevaría a cabo; (iv) comprobar que los bienes objeto de los contratos se encontraban en TAI; (iv) y por último, que los clientes o destinatarios eran entidades o personas establecidas en el TAI. En definitiva, estaban encaminados a permitir que el órgano de gestión comprobara la concurrencia de los presupuestos necesarios para poder llevar a cabo la devolución y por qué importe.
Los requerimientos no fueron cumplimentados en los términos exigidos. No obstante, el 12 de diciembre de 2008, la mercantil presentó un escrito expresando su intención de cumplir con lo pedido, pero que se trataba de una compañía no residente y tenía dificultades para presentar la documentación requerida. No dio otra razón o argumentos que pudieran justificar las razones por las que no atendió el plazo, más allá de la alusión a la tautológica condición de no establecido en virtud de la que pedía la devolución, ni tampoco pidió que se le concediera más tiempo para poder cumplimentarlos.
El 18 de febrero de 2009, la Oficina de Nacional de Gestión Tributaria dictó acuerdos denegatorios de las peticiones de devolución debido a la falta de atención por parte de la peticionaria de los requerimientos de documentación, que fueron notificados a la entidad el 21 de abril de 2009.
Entre la fecha del dictado del acuerdo denegatorio y su notificación, la compañía presentó, el 20 de febrero de 2009, dos escritos, uno por cada ejercicio, en los que manifestaba que se trataba de una compañía alemana cuya actividad es el suministro de coches a empresas españolas, al amparo de contratos de leasing y ventas ocasionales de los mismos en el mercado español de coches de segunda mano, que actuaba en el TAI sin establecimiento permanente y que soportaba cuotas de IVA como consecuencia de las compras de vehículos, a cuyo efecto aportó algunos justificantes de facturas. La siguiente actuación de la compañía fue interponer recursos de reposición contra los acuerdos de 18 de febrero de 2009. En ese momento aportó una «muestra de facturas» (pero no la totalidad de las que justificaban su derecho a la devolución) emitidas por los servicios de arrendamiento prestados.
El incompleto soporte documental hacía imposible que la Administración pudiera comprobar que la totalidad de la cantidad cuya devolución se solicitaba, se correspondía con las facturas, con los tipos de operaciones, o con los destinatarios que le daban derecho a la devolución.
No obstante, la Oficina de gestión no denegó la devolución. Hizo algo tan inusual como desconocido en esa instancia suspendiendo de
Con la suspensión del trámite para resolver la reposición, se instó el 13 de julio de 2009 un nuevo requerimiento a GE AUTO SERVICE para que aclarara y acreditara varios extremos: (i) el destino detallado de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicitaba; (ii) la prueba de que los servicios recibidos o los bienes adquiridos en España estaban afectos a operaciones que daban derecho a la devolución de conformidad con el artículo 119 de la LIVA, lo que debería probar con los contratos con los clientes y las facturas que hubieran emitido; (iii) la certificación expedida por las Autoridades fiscales del país donde tuviera su sede o establecimiento principal, acreditando que tenía la condición de sujeto pasivo del IVA, el tipo al que estaba sujeto su actividad y el porcentaje de deducción aplicable en el caso de prorrata durante el periodo al que se refería la actividad. Esta nueva oportunidad para que la interesada pudiera aportar el resto de la documentación necesaria en la que sustentaba su derecho a la devolución, no tuvo efecto alguno puesto que ni tan siquiera fue contestado.
El 1 de febrero de 2010, la Oficina de Nacional de Gestión Tributaria dictó acuerdo desestimando el recurso de reposición, confirmando la denegación de la devolución ante la falta de acreditación y aportación por parte de la compañía de los requisitos exigidos en el artículo 119 de la LIVA y en el artículo 31 del Reglamento de aplicación del Impuesto, RIVA.
Se constató que seguía faltando documentación relevante justificativa de su derecho: (i) respecto de la venta vehículos a clientes españoles no aportó prueba alguna de la realidad de lo alegado, de manera que permitiera a la Oficina de Gestión comprobar el cumplimiento de lo establecido en el artículo 119 de la LIVA. No se podía comprobar que todos sus clientes eran empresarios o profesionales españoles a los que les fuera de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo del artículo 84 de esa Ley; (ii) en cuanto a los contratos de leasing, la única prueba que se aportó fueron ocho (8) fotocopias de facturas y cuatro (4) abonos emitidos por clientes españoles, con un tipo aplicado del 16% que, según sus afirmaciones, era el que resultaba aplicable en Alemania, coincidente con el tipo español.
Es importante poner de manifiesto que la Administración tributaria dictó la resolución denegatoria con la información de que disponía, y no pudo comprobar si concurrían los presupuestos del derecho a la deducción. Difícilmente, por no decir que imposible, la respuesta podría haber sido otra. Podemos concluir que la actuación de la Administración parece irreprochable, ya que en todo momento facilitó al máximo las posibilidades para que GE AUTO SERVICE aportara la documentación, y prueba de ello son las sucesivas ocasiones en las que lo permitió a través de los requerimientos y con la suspensión de la tramitación del recurso de reposición.
Nada en el proceder de la Administración constituye un indicio de que impidiera, obstaculizara o hiciera más gravoso para el no establecido el ejercicio de su derecho a la devolución, o fuera tratado de manera distinta o discriminatoria respecto del ejercicio de ese mismo derecho por establecido. Como dice la STJU de 9 de septiembre de 2021 al resolver la cuestión prejudicial, sobre la exigencia del cumplimiento de las obligaciones por parte de la Administración tributaria, «[
Recuerda la STJUE de 26 de abril de 2018 C-81/17 que el simple incumplimiento de obligaciones formales no puede dar lugar, en principio, a la pérdida del derecho a la deducción, y debe evitarse que el incumplimiento de exigencias formales desvirtúen el buen funcionamiento del sistema del IVA, facilitando la subsanación. Sin embargo, se le reconoce al legislador nacional la posibilidad de acompañar las obligaciones formales de los sujetos pasivos de sanciones que estimulen el cumplimiento de tales obligaciones por parte de estos, para garantizar el buen funcionamiento del sistema del IVA siempre que se haga respetando el principio de proporcionalidad (46 y 48). Tampoco podemos olvidar la relevancia que puedan tener determinados requisitos formales, ya que pueden constituir el soporte material del ejercicio del derecho y, además, regulan las modalidades y el control del ejercicio, así como el buen funcionamiento del sistema del IVA, como se desprende de la STJUE de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia, C-59 0/13, (41 y 42). En definitiva, el incumplimiento de un requisito formal deja de resultar irrelevante cuando se convierte en el instrumento en que se justifica el derecho material, y se hace imprescindible para que la Administración tributaria competente lleve a cabo el correcto control y funcionamiento del Impuesto.
Respecto al objeto del debate que aquí nos ocupa, la STJUE de 9 de septiembre de 2021 dice que «
En esa misma línea, en cuanto a la importancia y relevancia del momento de la aportación de la documentación, en la anterior STJUE de 26 de abril de 2018, C 81/17 se dijo con toda claridad que «
La jurisprudencia del TJUE nos permite concluir que el momento de la aportación de la documentación ni es irrelevante ni puede dejarse al libre albedrío del sujeto pasivo. Otra interpretación resultaría contraria al principio de seguridad jurídica, dejando abierta la puerta a una indefinición temporal incompatible con la correcta gestión del Impuesto.
No debe confundirnos lo que añade el apartado 58 que hemos transcrito, cuando también afirma que «
Sin embargo, como ya hemos advertido en el supuesto que nos ocupa, no estamos ante un simple problema de prueba como pudiera parecer al hilo del enfoque y del dictado de nuestra primera sentencia. Por descontado que un recurrente, con carácter general, puede aportar cuantos medios de prueba considere oportunos para hacer valer su derecho con ocasión de la interposición de un recurso contencioso-administrativo. Así lo ha reconocido la jurisprudencia en SsTS de 20 de junio de 2012, recurso 3421/2010, y 24 de junio de 2015, recurso 1936/2013, a las que se refiere la que estamos ejecutando cuando recordaba que «
En definitiva, lo relevante para la toma de una decisión es valorar en qué medida se atendió y se siguió con el procedimiento para la devolución del IVA soportado por el no establecido. Si se cumplió temporalmente con los presupuestos y aportación de documentación que debía acompañarse con la solicitud por quien pidió su derecho a la devolución. Y en caso de no hacerlo o no cumplirlo en el marco temporal fijado, si puede quedar a la voluntad de quien lo insta la fijación del plazo o el momento para realizar su aportación, o, por el contrario, supone la pérdida de su derecho; y por último, si la Administración hizo imposible, inviable o dificultó el ejercicio del derecho de la solicitante.
En cuanto a la eventual pérdida de su derecho a la devolución, debe hacerse ponderando tanto la actuación del contribuyente como la de la Administración, todo bajo el prisma de los principios de equivalencia y eficacia del Derecho de la Unión, aspectos «
A pesar de que esta labor se residencia en el juez del Estado Miembro, en el presente caso, la SJUE se anticipa y nos facilita esa labor interpretativa en su apartado 61, cuando valoró los requerimientos dirigidos a GE AUTO SERVICE para que presentara la información que faltaba y que le resultaba necesaria a la Administración tributaria para apreciar el derecho a la devolución del IVA. Concluye que «
Como ya dijimos no constatamos ningún impedimento u obstáculo por parte de la Administración que impidiera, hiciera imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho. Al contrario, la actuación de la Administración si pecó de algo es de facilitar hasta extremos desconocidos en otros procedimientos el ejercicio de ese derecho. En la práctica forense no recordamos, ni la jurisprudencia refleja, ningún procedimiento en la Administración que fuera contumaz en la práctica de los requerimientos para facilitar la aportación de la documentación, y mucho menos, que se haya suspendido la tramitación de un recurso de reposición para facilitar la extemporánea aportación de lo que no se trajo en su momento, cuando ni tan siquiera se trata de un trámite legalmente previsto. Por lo tanto, ningún reproche cabe hacerle a la praxis de la Administración, que en todo momento hizo más allá de lo razonable para facilitar el ejercicio del derecho.
En definitiva, en la aplicación y la interpretación del procedimiento seguido, la Administración fue respetuosa con los principios de equivalencia y de eficacia exigibles a las disposiciones procedimentales nacionales que, basándose en la Octava Directiva IVA, regulan la devolución de los no establecidos, de modo que no sean menos favorables que las que regulan situaciones similares sometidas al Derecho interno, como dijo la STJUE de 3 de junio de 2021, Bankia, Convenio Colectivo de Empresa de CEMEX ESPAÑA, S.A. 0/19, (46 y 47).
El régimen previsto por nuestro ordenamiento doméstico, como ya dijimos, reproduce el mismo criterio fijado por el marco comunitario al que ya nos hemos referido, lo que impide que se deje a la libre voluntad del interesado el momento oportuno para justificar y presentar la documentación necesaria para acreditar su derecho a la devolución. En el presente caso se dieron todas las circunstancias para precluir el plazo del que dispuso GE AUTO SERVICE para cumplir temporáneamente con los requisitos de su derecho a la devolución. No atendió a los requerimientos y a las varias opciones de las que dispuso para hacerlo, tampoco explicó qué se lo impedía y mantuvo durante todo el procedimiento de devolución una injustificada y pasiva actitud, por lo que la pérdida de su derecho a la devolución «
Otra solución supondría reconocer y permitir que cualquier no establecido que hubiera soportado un IVA en nuestro territorio de aplicación del impuesto, pudiera desplegar su derecho a la devolución fuera de los términos y, sobre todo, fuera del marco temporal exigido por las Directivas, lo que podría convertirnos en territorio
A la vista de las circunstancias que tuvieron lugar durante el procedimiento y a la vista del reiterado e injustificado incumplimiento del obligado tributario ante la Administración, está plenamente justificada la pérdida de su derecho a la devolución. No puede convertirse el recurso contencioso-administrativo en el procedimiento de devolución de no establecidos ni el órgano jurisdiccional en el órgano de liquidación, donde no residen las potestades de comprobación e investigación ni las posibilidades que su ejercicio brinda para cotejar la veracidad, certeza o realidad de lo que se declara.
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días, contados desde el siguiente al de su
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.