Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000585/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05729/2018
Demandante:LINDE MATERIAL HANDLING IBERICA, S.A.U.
Procurador:DÑA. CARMEN MEDINA MEDINA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a cuatro de mayo de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 585/2018 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Dª Carmen Medina Medina, en nombre y representación de LINDE MATERIAL HANDLING IBERICA, S.A.U (LINDE), contra la desestimación presunta por el TEAC de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de resolución con liquidación provisional de fecha 21 de junio de 2013, dictado por la Unidad de Control Tributarios y Aduanero del Departamento de Control Tributarios y Aduanero de Barcelona en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2011 y el periodo 03, por el que se exige una deuda tributaria de 20.078,22 €, correspondiendo 18.113,08 € a la cuota líquida, y 1.965,1 4€ a los intereses de demora.
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpuso recurso contencioso-administrativo promovido por los recurrentes frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la desestimación presunta por el TEAC de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de resolución con liquidación provisional de fecha 21 de junio de 2013, dictado por la Unidad de Control Tributarios y Aduanero del Departamento de Control Tributarios y Aduanero de Barcelona en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2011 y el periodo 03, por el que se exige una deuda tributaria de 20.078,22€, correspondiendo 18.113,08€ a la cuota líquida, y 1.965,14€ a los intereses de demora.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que, en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando en el escrito de demanda dicte sentencia por la que se estime el presente recurso contencioso - administrativo y:
a) Se declare la no conformidad a derecho y la nulidad del Acuerdo de resolución con liquidación provisional de fecha 21 de junio de 2013, dictado por la Unidad de Control Tributarios y Aduanero (en adelante UCTA) del Departamento de Control Tributarios y Aduanero de Barcelona con referencia 201130376080224N, por el concepto impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido del Ejercicio 2011 y el periodo 03, por el que se exige una deuda tributaria de 20.078,22€ correspondiendo 18.113,08€a la cuota líquida, y 1.965,14€a los intereses de demora.
b) Se declare la procedencia de la modificación de las bases imponible de IVA practicadas por LINDE para el ejercicio 2011 periodo 03, y la NO procedencia del incremento de las cuotas de IVA en la cantidad de 18.113,08 euros además de los intereses de demora según solicita la AEAT.
c) Se condene a la demanda al pago de las costas procesales.'
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.
TERCERO: Mediante auto de 22 de enero de 2019, se tuvo por contestada la demanda por el Abogado del Estado, se fijó la cuantía del recurso como indeterminada y sin necesidad de abrir el periodo probatorio se tuvieron por reproducidos los documentos obrantes en el expediente administrativo, así como los aportados por la parte recurrente sin prejuzgar sobre su valoración a efectos probatorios.
Una vez conclusos los autos quedaron pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar para votación y fallo el día 28 de abril de 2.021, en que tuvo lugar.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo la desestimación presunta por el TEAC de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de resolución con liquidación provisional de fecha 21 de junio de 2013, dictado por la Unidad de Control Tributarios y Aduanero del Departamento de Control Tributarios y Aduanero de Barcelona en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2011 y el periodo 03, por el que se exige una deuda tributaria de 20.078,22€, correspondiendo 18.113,08€ a la cuota líquida, y 1.965,14€ a los intereses de demora.
SEGUNDO.-Al no haberse dictado resolución expresa por el TEAC, un adecuado entendimiento de la cuestión litigiosa requiere transcribir el contenido de la liquidación provisional que rechaza la modificación de las bases imponible de IVA practicadas por LINDE para el ejercicio 2011 periodo 03 por no haberse notificado las facturas rectificativas al deudor TUBOS BORONDO.
Dice el acuerdo lo siguiente:
'Co n fecha 11-03-2011, la entidad Linde Material Handling Ibérica, SA, presenta escrito por el que comunica a la Administración tributaria la modificación de bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la situación concursal de la sociedad deudora Tubos Borondo, S.A, aportando tan solo la copia de las facturas emitidas iniciales.
Con fecha 17-03-2011, la entidad presenta otro escrito aportando copia de las facturas rectificativas emitidas con números desde la 83939 hasta la 83971, ambas incluidas, todas ellas de fecha 07-03-2011, que originan una minoración de la base imponible de 9.479,00 euros y 1.516,64 euros de cuota al 16% y de 92.202,42 euros de base imponible y 16.596,44 euros de cuota al 18%.
La sociedad deudora, Tubos Borondo, S.A había sido declarada en situación de concurso voluntario por Auto del Juzgado de lo Mercantil nº 3 de Madrid de fecha 25-01-2011 , publicado en el BOE en fecha 08-02-2011.
- Con fecha 23-01-2013, fue notificado a la entidad Linde Material Handling Ibérica, S.A., requerimiento efectuado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la D.C.G.C. de Barcelona en el que se solicitaba que aportara la documentación que acreditase la remisión de las facturas rectificativas a la entidad deudora Tubos Borondo, S.A., requisito exigido en el artículo 24.1 del Reglamento del IVA .
La entidad atiende el anterior requerimiento en fecha 31-01-2013, manifestando que: - a los efectos oportunos, acompaña, como anexo numero I, copia certificada de burofax de fecha 30 de enero de 2013 en la que vuelve a remitir las facturas rectificativas emitidas en el 2011 en concepto de anulación de la cuota de IVA por considerar incobrable la deuda existente hasta la fecha en que se declaran en Concurso voluntario de acreedores según el art. 80.Tres de la LIVA en relación al artículo 21 de la Ley 22/2003 de 9 de Julio - .
- En fecha 07-05-2013 se notifica a la entidad propuesta de liquidación provisional por el concepto, período y ejercicios descritos en el apartado de identificación del presente documento, en la que se considera improcedente la modificación de bases imponibles de IVA efectuada, debido a que no ha quedado acreditada la remisión de las facturas rectificativas al deudor.
En fecha 18-05-2013 la representante de la entidad presentó, a través de Correos, escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, recibido en esta Unidad en fecha 23-05-2013, en las que manifiesta, en síntesis, lo siguiente:
En el apartado PREVIA I y PREVIA II expone el conjunto de requisitos materiales y formales que ha cumplido y que se recogen en el apartado Segundo a) del artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del IVA y en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA . En el apartado PREVIA III reitera que han cumplido todos los requisitos formales, califica de irregularidad formal la no remisión de las facturas rectificativas y hace mención de la propuesta de liquidación practicada por la Agencia Tributaria y de sus fundamentos jurídicos'
Al objeto de probar la remisión de las facturas rectificativas anexa al escrito de alegaciones, un documento consistente en una nota de fecha 11-03-2011, firmada en fecha 14-03-2011, que se acompañó junto con las facturas rectificativas y que se enviaron por valija a la delegación de LINDE en Madrid, para su remisión a Tubos Borondo (documento UNO) y otro documento consistente en un escrito de fecha 14-05-2013 firmado por D. Pedro Enrique, comercial de LINDE en Madrid, en el que este declara que el día 11-03-2011 recibió por valija interna de la sede de Madrid las facturas rectificativas emitidas con número 83.939 hasta 83.971 y que en fecha 14-03-2011 procedió personalmente a hacer entrega del sobre recibido en la sede de Tubos Borondo, S.A., en Campo Real (Madrid) (documento DOS), así como fotocopia del DNI del Sr. Pedro Enrique (documento TRES). También propone la sociedad la prueba testifical de la puesta a disposición del Sr. Pedro Enrique para ratificar el contenido de la declaración mencionada.
Argumenta que ni Ley ni el Reglamento del IVA exigen en sus preceptos que la remisión de la factura al destinatario final se realice de forma fehaciente, que generalmente todas las empresas del país envían por correo ordinario o entregan en mano las facturas y que es inviable económicamente el envío de los miles de facturas mensuales por correo certificado o por burofax.
La Administración contesta que conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Siete de la Ley del IVA , que establece que en los casos a que se refieren los apartados anteriores del artículo la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.. Así es preciso cumplir todos los requisitos enumerados en el artículo 24 del Reglamento del IVA y no solo los del apartado 2.a del Reglamento del IVA que alega la entidad, sino también los requisitos señalados en el apartado 1 de este mismo artículo, en el que se contempla que en los casos a los que se refiere el artículo 80 de la Ley del IVA el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota. Por lo tanto, la remisión de las facturas rectificativas es uno de los requisitos necesarios para la rectificación de la base imponible del IVA.
En ningún momento en los artículos de la Ley del IVA o de su Reglamento mencionados en esta liquidación provisional, se califica a los requisitos como formales o materiales, pues se refieren a ellos con el término genérico de requisitos. Además, la remisión de estas facturas se trata de un requisito esencial y no sólo formal, puesto que el deudor de la entidad acreedora pasa a convertirse en deudor de la Administración Tributaria por el importe de las cuotas de IVA insatisfechas y el deudor tiene conocimiento de esta obligación a través de las correspondientes facturas rectificativas. Una vez rectificadas las facturas emitidas iniciales e impagadas, la Administración no se desentiende del desenlace de la operación que le ha supuesto un crédito a su favor en concepto de IVA, sino que, excepcionalmente, deviene parte en una relación de la que, hasta ese momento, había quedado excluida, sustituyendo como acreedor, en una parte de dicha relación, al que lo era hasta la fecha deforma exclusiva. Por lo tanto, debido al cambio en la titularidad del crédito correspondienteal IVA devengado, es esencial la remisión al deudor, y no solo la expedición y lacomunicación a la Administración Tributaria, de las facturas rectificativas, pues es unode los requisitos necesarios para que la Administración Tributaria se sitúe en la posiciónde acreedor respecto al deudor del cliente, estableciéndose con él una relación jurídicotributaria directa de la que había quedado excluida hasta ese momento y de la que estetiene conocimiento a través de las facturas rectificativas.
- Respecto a los documentos UNO y DOS que se aportan como prueba y que se mencionan en la alegación PRIMERA, cabe señalar que estos son documentos privados elaborados por el propio obligado tributario, a través de sus empleados, para probar el hecho de la remisión de las facturas rectificativas y no son documentos privados suscritos entre dos partes. Estos documentos, por lo tanto, no pueden considerarse como un medio de prueba suficiente. Pero es que además según estos documentos la remisión de las facturas al deudor, tienen lugar en fecha 14-03-2011, es decir fuera del plazo del mes previsto en la normativa para emitir las facturas rectificativas. Por otro lado, estos documentos son aportados en las alegaciones a la propuesta de la liquidación, pero no en el momento de la contestación en fecha 31-01-2013 al requerimiento de información notificado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC de Barcelona notificado en fecha 23-01-2013. En ese momento la sociedad no presentó las actuales pruebas y simplemente se limitó a aportar a la Administración tributaria copia de un burofax de fecha 30-01-2013 en el que enviaba las facturas rectificativas al deudor y de una copia del documento de comunicación de créditos a la administración concursal de fecha 25- 02-2011.
- Puesto que no se aprecia que los dos documentos mencionados en la alegación PRIMERA hagan prueba de hechos entre dos partes frente a terceros, no se considera tampoco procedente la prueba testifical propuesta respecto al segundo documento, ya que no aportaría nada nuevo a la consideración anterior.
Por lo tanto, solamente se prueba que se han enviado las facturas rectificativas al deudor a través del burofax de fecha 30-01-2013, siendo ya esta fecha un momento muy posterior en el tiempo al plazo de un mes señalado por la Administración concursal para la comunicación de los créditos concursales (a contar desde la publicación en el BOE del llamamiento en fecha 08-02-2011) y al señalado en el Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre, Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que establece en su artículo 16 que la obligación de la remisión de las facturas deberá cumplirse en el mismo momento de la expedición o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, en el plazo de un mes a partir de la fecha de su expedición (en este caso el 07-03-2011). Esta norma recogida en el artículo 16 mencionado, que estuvo en vigor hasta el día 31-12-2012, continúa vigente actualmente en el artículo 11 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, con entrada en vigor el 01-01-2013.
- Conviene precisar que en el momento de la expedición de las facturas rectificativas, el 07-03-2011, todavía estaba abierto el plazo de un mes para que los acreedores comunicasen a la administración concursal la existencia de sus créditos (a contar desde la publicación en el BOE del llamamiento a los acreedores en fecha 08-02-2011), por lo que la sociedad estaba a tiempo de comunicar correctamente sus créditos a la administración concursal.
En el presente caso,la no acreditación de la remisión se une a la circunstancia de que los importes que se supone que están pendientes de pago después de la emisión de las facturas rectificativas, no coinciden con los que se comunican a la administración concursal. Así en fecha 07-06-2011 tuvo entrada en el Registro General de la AEAT el informe de la Administración concursal de la entidad concursada Tubos Borondo, S.A., donde consta en la lista de la masa pasiva la entidad Linde Material Handling Iberica, S.A., con un crédito de carácter ordinario por el importe de 119.794,50 euros, es decir, incluyendo el IVA devengado. Por otra parte, en dicha lista no consta como crédito con privilegio general el 50 % y como crédito ordinario el otro 50 % el derecho de cobro a favor de la Hacienda pública respecto al IVA devengado que corresponde a las prestaciones de servicios que se reflejan en las facturas emitidas inicialmente.
- Además, la sociedad ha aportado en la contestación de fecha 31-01-2013 al requerimiento de información efectuado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC de Barcelona, notificado en fecha 23-01-2013, una copia del documento de comunicación de créditos a la administración concursal, presentado en el Juzgado de lo Mercantil nº 3 de Madrid en fecha 25-02-2011 por el importe de 119.794,43 euros, es decir, incluyendo el IVA devengado. Con su actuación la entidad, solicita el cobro del IVA devengado de la empresa deudora incluyéndolo en el crédito comunicado a la administración concursal y al mismo tiempo solicita la disminución de la base imponible de IVA y de las cuotas del IVA devengado mediante el procedimiento de modificación de bases imponibles y la emisión de las facturas rectificativas correspondientes, produciéndose así una duplicidad en la recuperación del IVA devengado e ingresado anteriormente. Y tal como hemos manifestado con anterioridad, la sociedad podía haber evitado esta duplicidad, por cuanto en el momento de la emisión de las facturas rectificativas estaba dentro del plazo del mes establecido por la Ley Concursal, y todavía podía haber rectificado los créditos previamente comunicados, no constando a esta Unidad, que la entidad realizara tal rectificación.
- En relación a la alegación SEGUNDA, cabe señalar que la remisión de la factura rectificativa, según la contestación a la consulta número 277/05 emitida por la Dirección General de Tributos, de fecha 18-11-2005, deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en particular, a través de los señalados al efecto por el Código Civil y por la Ley 1/200 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.
El TEAC se ha manifestado al respecto en dos Resoluciones, la número 1582/2007 de fecha 09/06/2009 y la número 7340/2008 de fecha 21/09/2010, argumentando en concreto en la última de ellas que, si bien es cierto que la norma no exige que la remisión de la factura rectificativa se notifique de forma fehaciente, sí exige que de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria , quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutivos del mismo. Por tanto, corresponde al emisor de la factura rectificativa probar la remisión al cliente de la factura rectificativa por cualquier medio admitido en derecho ya que en virtud del artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria resultan aplicables las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. Más aún, no sólo no prueba la remisión de la factura rectificativa a la deudora, sino que además, existen indicios suficientes para considerar que dicha factura no se remite, ya que a la concursada no le consta la recepción de dichas facturas rectificativas y estas no aparecen anotadas en el Libro-Registro de facturas recibidas de dicha entidad.
- Respecto a la enumeración realizada por la representante de la entidad de la jurisprudencia referida al derecho a la deducción del IVA soportado es preciso aclarar que no puede aplicarse al caso tratado en esta liquidación provisional, pues el supuesto analizado se basa en el derecho a la modificación de las bases imponibles de IVA regulado en el artículo 80 de la Ley y que se refiere al IVA repercutido. En cambio, la jurisprudencia enumerada se refiere a un derecho distinto, el derecho a la deducción del IVA soportado que se regula en los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA .
Respecto a la alegación TERCERA, debe tenerse en cuenta que la Administración tributaria ha llegado a sus conclusiones basándose en lo expuesto en los párrafos anteriores y tras haber comprobado que las facturas rectificativas no constan en el Libro-Registro de facturas recibidas por el deudor en situación de concurso de acreedores, cuando sí constan las facturas rectificativas de otras empresas, y las facturas rectificativas objeto de la controversia tampoco se hallan dentro de las copias de todas las facturas rectificativas recibidas de los distintos acreedores por la sociedad concursada y que se contienen en un archivo en formato pdf proporcionado en la contestación a un requerimiento de la AEAT a la concursada.
- En base a lo anteriormente expuesto, se dan por contestadas las alegaciones formuladas, DESESTIMÁNDOSE la solicitud formulada por la entidad, confirmándose la propuesta de liquidación notificada en fecha 07-05-2013, Y CONCLUYENDO que, no procede la modificación de las bases imponibles de IVA realizadas por importe de 9.479,00 euros y por 1.516,64 euros de cuotas en la parte correspondiente al tipo del 16% y por importe de 92.202,42 euros de bases imponibles y por 16.596,44 euros de cuotas en la parte correspondiente al tipo del 18%.
Por lo que, conforme consta en esta Unidad y a la vista de la documentación aportada por el sujeto pasivo, en esta liquidación provisional deben incrementarse las cuotas del IVA devengado en operaciones interiores en 18.113,08 euros en el período marzo de 2011, por los motivos anteriormente expuesto'.
TERCERO.-En la demanda, la parte recurrente dice que cumplió lo dispuesto en el art. 24.1 del Reglamento IVA, en cuanto que, emitió las facturas rectificativas y a continuación las remitió a la Sociedad deudora y a la Agencia Tributaria en forma y plazo.
Expone que de la documental obrante en el expediente administrativo, consta acreditado que:
1.- En fecha 8 de febrero de 2011, se publica en el BOE el Auto de declaración de Concurso Voluntario.
2.- Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar habían sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas.
3.- LINDE comunicó CUATRO días después de la emisión de las facturas rectificativas a la Agencia Tributaria la modificación de la base imponible, y DIEZ días después de la emisión de dichas facturas las aportó en soporte físico a la Agencia Tributaria. Como es de ver, dichas facturas juntamente a la copia del Auto judicial de declaración de concurso, fueron aportadas dentro del plazo de un mes desde que ese emite la factura rectificativa por LINDE, mas exactamente en el arco de DIEZ días, sin acotar el mes a disposición.
De todo lo hasta ahora expuesto, consta acreditado que LINDE aportó personalmente y físicamente las facturas rectificativas a la Agencia Tributaria. Dicho proceder fue idéntico al que se utilizó para aportar las facturas rectificativas a la Sociedad concursada TUBOS BORONDO, S.A.
LINDE entregó personal y físicamente las facturas a la Agencia Tributaria y procedió de igual forma con la deudora, remitiendo las facturas rectificativas en persona y en formato físico hasta las instalaciones de la sociedad concursada como manifiesta D. Pedro Enrique.
CUARTO.-El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación asumiendo los razonamientos de la resolución recurrida.
QUINTO.-El artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , dispone que:
'Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en elartículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80'.
Y en el artículo 80 que regula la modificación de la base imponible su apartado Tres dispone que: 'La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en elnúmero 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal '.
A su vez, este articulo 21.1.5 de la Ley Concursal establece que: 'El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23'.
De la normativa expuesta se deduce que:
La posibilidad de modificar la base imponible mediante la emisión de facturas rectificativas en los supuestos de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto que no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas se somete al cumplimiento de unos requisitos formales y a la observancia de unos plazos.
La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, es decir, en el de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23 de la propia Ley.
En los supuestos del apartado Tres del artículo 80 deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
El art. 24 del Reglamento del IVA dispone que:
'1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.° El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:
La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.
En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).
Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.'
SEXTO.-Como vemos, son varios los requisitos exigidos por la normativa aplicable para la rectificación de la base imponible de l IVA repercutido para recuperar así el IVA devengado e ingresado al Erario Público, y no pagado por el destinatario de las facturas si bien a la entidad actora solo se le reprocha no haber comunicado las facturas rectificativas a su deudora, TUBOS BORONDO, S.A, en situación de concurso.
Como se ha expuesto, la Administración llega a esa conclusión no solo porque la recurrente, a quien corresponde la carga de la prueba, no ha acreditado de manera fehaciente esa remisión al deudor sino porque la administración concursal había reconocido a la entidad recurrente, LINDE, un crédito concursal por un importe coincidente con el crédito total que tenía frente a sus deudores, tanto base como cuota; y, además, porque LINDE en sus solicitudes de reconocimiento de crédito a las administraciones concursales solicita que se le reconozca el crédito total incluyendo también el IVA.
Para la recurrente esa comunicación no es un requisito esencial para que sea efectiva la rectificación de las cuotas de IVA repercutidas reflejadas en las facturas rectificativas emitidas, sino un mero requisito formal cuyo incumplimiento no puede ser motivo para rechazar la rectificación efectuada atendiendo al principio de neutralidad impositiva reconocido por la jurisprudencia comunitaria y del Tribunal Supremo. Y por ello considera que se ha producido una aplicación desproporcionada en la exigencia de los requisitos exigidos para la eficacia de las facturas rectificativas que modifican la base imponible del IV A repercutido al deudor concursal y ello determina la vulneración del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Concluye que el incumplimiento de ese requisito de carácter formal no puede privarle de un derecho material, como es la recuperación de unas cuotas de IVA repercutidas en origen y modificadas posteriormente por su carácter incobrable dada la situación de concurso de acreedores en que se encuentra el deudor.
SÉPTIMO.-A juicio de la Sala, la entidad recurrente no ha acreditado que notificase a su deudora, TUBOS REDONDO sus facturas rectificativas en plazo pues solo demuestra que envió las facturas rectificativas al deudor a través del burofax de fecha 30-01-2013, en fecha muy posterior al plazo de un mes señalado por la Administración concursal para la comunicación de los créditos concursales pues, Tubos Borondo, S.A había sido declarada en situación de concurso voluntario por Auto del Juzgado de lo Mercantil nº 3 de Madrid de fecha 25-01-2011, publicado en el BOE en fecha 08-02-2011.
Efectivamente, el 11-03-2011, la entidad Linde Material Handling Ibérica, SA, presenta escrito por el que comunica a la Administración tributaria la modificación de bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la situación concursal de la sociedad deudora Tubos Borondo, S.A, aportando tan solo la copia de las facturas emitidas iniciales.
El 17-03-2011, la entidad presenta otro escrito aportando copia de las facturas rectificativas emitidas con números desde la 83939 hasta la 83971, ambas incluidas, pero sin demostrar su notificación a Tubos Borondo, S.A.
Como explica la liquidación provisional, en el momento de la expedición de las facturas rectificativas, el 07-03-2011, todavía estaba abierto el plazo de un mes para que los acreedores comunicasen a la administración concursal la existencia de sus créditos (a contar desde la publicación en el BOE del llamamiento a los acreedores en fecha 08-02-2011), por lo que la sociedad estaba a tiempo de comunicar correctamente sus créditos a la administración concursal lo que no hizo y sin que pueda entenderse que el requerimiento de 23-01-2013, a Linde Material Handling Ibérica, S.A., reabría de nuevo el plazo sino para permitir a la actora acreditar que había aportado la documentación que acreditase la remisión de las facturas rectificativas en dicho plazo del mes desde la publicación en el BOE del Auto de declaración del concurso.
Esa conclusión no se ve alterada por el acta notarial de 13 de junio de 2014 en la que se recoge la declaración del empleado de LINDE D. Pedro Enrique en los siguientes términos:
'.... las facturas con número 83.939 hasta 83.971, emitidas a la mercantil 'TUBOS BORONDO, S.A.', con la indicación de proceder a su entrega a dicha compañia urgentemente.
Tres dias más tarde, esto es el dia 14 de marzo de 2011, y coincidiendo con una visita comercial prevista por la zona, procedió personalmente a hacer entrega del sobre recibido en las instalaciones de 'TUBOS BORONDO, S.A,', en Campo Real (Madrid).
Hago constar que esta forma de proceder de contacto directo con el cliente, y entrega personal de cualquier documentación es una praxis ordinaria y consuetudinaria. Desde nuestro Departamento Comercial de la Delegación de Madrid, según la zona que le corresponda a cada uno, acostumbramos personarnos en las instalaciones de nuestros clientes y entregar o recoger cuanta documentación sea necesaria, así como prestar la asistencia al Cliente que pueda requerir ante cualquier problema con nuestras carretillas.'
Además, de que se trata de la declaración de un empleado de LINDE no avalada por persona alguna de TUBOS REDONDO que confirme la recepción de las facturas rectificativas, su falta de notificación se ve confirmada por el informe de la Administración concursal de Tubos Borondo, S.A., que refleja en la lista de la masa pasiva a la entidad Linde Material Handling Iberica, S.A., un crédito de carácter ordinario por el importe de 119.794,50 euros, es decir, incluyendo el IVA devengado sin que conste en dicha lista como crédito con privilegio general el 50 % y como crédito ordinario el otro 50 % el derecho de cobro a favor de la Hacienda pública respecto al IVA devengado como resultaría de haberse notificado al deudor las facturas rectificativas.
También corrobora aquel dato, es decir, que no se notificaron las facturas rectificativas al deudor, el documento de comunicación de créditos a la administración concursal, presentado en el Juzgado de lo Mercantil nº 3 de Madrid en fecha 25- 02-2011 por importe de 119.794,43 euros, es decir, incluyendo el IVA devengado.
Por lo tanto, como destaca la liquidación provisional, LINDE solicita el cobro del IVA devengado de la empresa deudora incluyéndolo en el crédito comunicado a la administración concursal y al mismo tiempo solicita la disminución de la bases imponibles de IVA y de la cuotas del IVA devengado mediante el procedimiento de modificación de bases imponibles y la emisión de las facturas rectificativas correspondientes, produciéndose así una duplicidad en la recuperación del IVA devengado e ingresado anteriormente, duplicidad que podía haber evitado esta duplicidad si en el momento de la emisión de las facturas rectificativas las hubiera notificado a su deudor dentro del plazo del mes establecido por la Ley Concursal.
OCTAVO.-A partir de aquí, entendemos que la liquidación recurrida es conforme a derecho y no vulnera el principio de neutralidad impositiva ya que la omisión del envío al deudor de las facturas rectificativas- no supone el incumplimiento de un mero requisito formal sino sustancial e inherente a la propia dinámica del funcionamiento del sistema impositivo del IVA. De tal manera que su incumplimiento determina que el recurrente no puede ejercer la rectificación de las cuotas repercutidas de IVA al deudor en facturas anteriormente giradas y que han resultado incobrables.
En todo caso, conviene resaltar la diferencia entre el presente caso y el enjuiciado en la sentencia de esta Sala de 16 de octubre de 2020, rec. 808/2018 en el que la Administración tributaria reconocía que la allí recurrente, PETROLIS BARCELONA S.A. había procedido a la modificación de la base imponible del IVA pero sin respetar el plazo previsto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 que se remite al artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003, Concursal .
Decíamos en ella que 'sobre la necesidad de cumplir tal plazo, que busca evitar que el pasivo común del concurso que haya sido ya fijado pueda verse alterado posteriormente incidiendo en decisiones ya adoptadas y, en suma, que existan alteraciones en los créditos después del plazo máximo para la fijación de la masa pasiva del concurso, coincide en esencia la entidad demandante quien destaca que el plazo de comunicación de la modificación de la base al Organismo tributario que corresponda, responde al llamamiento por parte del Administrador concursal al acreedor. De este modo el legislador tiene la garantía que todos los acreedores son llamados para comunicar su crédito, y el mismo plazo de exigencia que tiene el acreedor para comunicar su crédito al Administrador concursal, lo tiene respecto de la Agencia Tributaria para comunicar su modificación de la base imponible por la declaración de concurso del deudor que no ha abonado las cuotas de IVA repercutidas.
Sin embargo, advierte que en los denominados 'Concurso Express' la situación es diferente porque no se nombra Administrador Concursal, los acreedores no son llamados y el mismo Auto que sirve para declarar la empresa en concurso de acreedores sirve también para decretar su liquidación. Por esa razón, entiende que el plazo del art. 21.5 de la Ley Concursal no puede afectar a este tipo de concursos.'
Ha de analizarse en cada caso la naturaleza del requisito incumplido para determinar el alcance que, respecto de los aspectos sustanciales del impuesto -como es, desde luego, el derecho a la deducción como garantía del principio de neutralidad-, ha de atribuirse a ese incumplimiento.
Y por esa razón en la sentencia citada concluíamos que 'en este caso en ningún momento se ha invocado que el incumplimiento del plazo origine perjuicio a la hacienda pública.
Tal perjuicio en este caso no puede producirse porque el auto que declara a la empresa deudora en concurso de acreedores por insuficiencia de masa acuerda su liquidación sin necesidad de llamar a los acreedores por lo que no existe el riesgo que pretende evitar la fijación del plazo, esto es que el pasivo común del concurso fijado en el auto pueda verse alterado con posterioridad.'Situación diferente, como antes se ha expuesto, a la aquí analizada.
Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución recurrida.
NOVENO.-De conformidad con el art. 139-1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, procede imponer las costas a la parte recurrente.
VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Carmen Medina Medina, en nombre y representación de LINDE MATERIAL HANDLING IBERICA, S.A.U (LINDE), contra la desestimación presunta por el TEAC de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de resolución con liquidación provisional de fecha 21 de junio de 2013, dictado por la Unidad de Control Tributarios y Aduanero del Departamento de Control Tributarios y Aduanero de Barcelona en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2011 y el periodo 03, por el que se exige una deuda tributaria de 20.078,22 €, correspondiendo 18.113,08 € a la cuota líquida, y 1.965,14 € a los intereses de demora, resolución que declaramos conforme a derecho.
2º.- Con imposición de costas a la parte recurrente.
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
