Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 586/2017 de 23 de Julio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000586/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:28079/2021

Demandante:RADEMACHER TRANSPORT GmbH

Procurador:D. EDUARDO MANZANOS LLORENTE

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MARIA JESUS VEGAS TORRES

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. MARIA JESUS VEGAS TORRES

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a veintitrés de julio de dos mil veintiuno.

VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo núm. 586/2017, promovido por el procurador D. Eduardo Manzanos Llorente, en nombre y en representación de la mercantil RADEMACHER TRANSPORT GmbH, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 22 de junio de 2017, con nº de referencia 00/06613/2013/50/IE, por la que se desestima el recurso de ejecución interpuesto por la recurrente contra el acuerdo de 17 de marzo de 2013 de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la AEAT, de ejecución de resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2016 (00/6613/2013). Ha sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito presentado al efecto en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió oportunos solicitó a la Sala que dicte sentencia por la que 'se estime la Demanda y se declare como petición principal la nulidad por no ajustada a Derecho de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central con número de reclamación 00/06613/2013/50/IE en tanto que desestima el recurso de ejecución presentado y, en consecuencia, anule también el Acuerdo de Ejecución de Resolución del TEAC dictado por la AEAT, Oficina Nacional de Gestión Tributaria, del que trae causa dicho recurso de ejecución y, en consecuencia también, ordene la retroacción de las actuaciones con el objeto de que la AEAT, Oficina Nacional de Gestión Tributaria, vuelva a dictar un nuevo Acuerdo de Ejecución por el que se estime la devolución del IVA soportado en España en el año 2011 por parte de RADEMACHER TRANSPORT GMBH por valor de 100.680,65 euros más los intereses de demora que correspondan '.

Por Otrosí Digo Quinto de la demanda interesaba que 'en el supuesto y sólo en el supuesto de que no fuera a estimarse la Demanda, se solicita a esta Sala de la Audiencia Nacional que proceda antes de dictar sentencia a plantear una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en los siguientes o similares términos:

'A la luz de la doctrina que emana de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12 , que consagra el principio de la sede de actividad económica como punto de conexión prioritario, ¿ debe entenderse, para poder afirmarse que existe un establecimiento permanente a efectos del IVA, que la requerida estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos debe ser 'propia' y que, en consecuencia, no existirá establecimiento permanente cuando dichos medios humanos y técnicos sean en esencia 'ajenos', esto es, de un tercero?'.

SEGUNDO. -El Abogado del Estado contesta a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 19 de diciembre de 2017 se acordó que, sin necesidad de abrir el periodo probatorio, se tuvieran por reproducidos todos los documentos que obran en el expediente administrativo así como los que se acompañan con la demanda, concediéndose traslado a las partes para la presentación de conclusiones escritas de forma sucesiva, verificado lo cual, quedaron las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento, a cuyo efecto se señaló el día 12 de mayo del año en curso, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dña. Mª Jesús Vegas Torres, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso administrativo la mercantil RADEMACHER TRANSPORT GMBH ha impugnado la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central en fecha de 22 de junio de 2017, con nº de referencia 00/06613/2013/50/IE, por la que se desestima el recurso de ejecución interpuesto por la recurrente contra el acuerdo de 17 de marzo de 2013 de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la AEAT, de ejecución de resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2016 (00/6613/2013) por la que se estima parcialmente la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo de 23 de septiembre de 2013 , emitido por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de a AEAT por el que se inadmite por extemporaneidad recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de denegación de devolución, de 24 de abril de 2013,emitido por el mismo órgano, correspondiente a la solicitud de cuotas de IVA soportado por el recurrente , relativo al ejercicio 2011, por importe de 100.680,65 euros, ordenando la retroacción de las actuaciones al momento de la interposición del recurso de reposición para que por la Administración se resuelva dicho recurso,

Para la adecuada resolución del presente recurso conviene poner de manifiesto los siguientes hechos que constan en las actuaciones:

En el acuerdo de 17 de marzo de 2017 de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la AEAT, de ejecución de la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2016 se consignó lo siguiente:

1- 'La actividad de la entidad solicitante es la de depósito, almacenamiento, manipulación de mercancías y actividades auxiliares al transporte.

2- Según la documentación aportada y las manifestaciones realizadas en los escritos presentados, la entidad solicitante ofrece a su cliente 'LIDL supermercados' un servicio de almacenaje. Para ello el 1de febrero de 2010 alquiló una nave en Gerona utilizada para almacenar las mercancías de su cliente. El procedimiento es el siguiente: los proveedores de LIDL envían las mercancías a este almacén donde se procede a descargarlo y a reagruparlo para su carga al destino final. Todas estas labores de logística y manipulado de las mercancías son llevadas a cabo con los medios humanos y materiales de la entidad KLAUS RADEMACHER SL.

Por ello, la entidad solicitante soporta IVA en el territorio de aplicación del impuesto por dos conceptos principalmente: por el alquiler de la nave y por los servicios de almacenamiento prestados por KLAUS RADEMACHER SL.

3- Según esta información, esta oficina considera que la entidad solicitante tiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto ya que según el artículo 69. Tres de la Ley 37/92, del IVA, 'establecimiento permanente es cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

Este precepto debe interpretarse a luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Union europea (...).

De conformidad con esta jurisprudencia, para que existe establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con grado suficiente de permanencia'.

Añade que este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 23.

Y expone que, en el caso examinado, la nave utilizada como almacén en Gerona se ha de considerar como establecimiento permanente porque tiene suficiente grado de permanencia, y se caracteriza por tener una estructura adecuada de medios humanos y técnicos (aunque en te caso sean subcontratados) que le permiten realizar la prestación de servicios de almacenaje a su cliente LIDL supermercados,

4- La denegación de la solicitud de devolución de las cuotas soportadas por IVA se fundamentó en que la solicitante tenía en el territorio de aplicación del impuesto un establecimiento permanente en los términos del artículo 69. Tres de la Ley del IVA.

Recuerda que uno de los requisitos para que se pueda optar al régimen especial de devolución de las cuotas de IVA soportadas en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales no establecidos, es que se carezca de establecimiento permanente en el mismo, como establece el artículo 119 de la Ley 37/1992, del IVA, o bien, que, a pesar de ser titular de un establecimiento permanente, no se realicen desde el mismo entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Por todo ello, acordó desestimar la solicitud de devolución del IVA soportado por RADEMACHER TRANSPORT GMBH SL., por ser titular de un establecimiento permanente (Nave usada como almacén en Gerona) en el territorio de aplicación del impuesto, desde donde realiza la prestación de servicios de almacenaje a su cliente LIDL.

5- Contra el anterior acuerdo de ejecución, se interpuso recurso de ejecución ante el TEAC que fue desestimado por la resolución recurrida en el presente procedimiento por entenderse que RADEMACHER TRANSPORT GMBH sí disponía de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto. Por lo demás, en su Fundamento de Derecho Cuarto se resuelve que no procede plantear ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea la cuestión prejudicial alegadas por la recurrente, por cuanto del tenor de lo dispuesto en la sentencia del TJUE de fecha 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12 no se desprende que para la determinación de establecimiento permanente se requiere de una estructura 'propia' en términos de medios humanos y técnicos, sino 'apta', no resultando, por tanto, pertinente dicha solicitud de planteamiento de cuestión prejudicial.'

SEGUNDO.- En el escrito de demanda presentado por la mercantil recurrente se solicita la nulidad de la resolución impugnada y que se ordene la retroacción de las actuaciones con el objeto de que la AEAT, Oficina Nacional de Gestión Tributaria, vuelva a dictar un nuevo Acuerdo de Ejecución por el que se estime la devolución del IVA soportado en España en el año 2011 por parte de RADEMACHER TRANSPORT GMBH por valor de 100.680,65 euros más los intereses de demora que correspondan y, en consecuencia, se le reconozca el derecho a la devolución de las cuotas soportadas por IVA en el ejercicio 2011 como empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto al reunir todos los requisitos formales y sustantivos referidos en el artículo 119 de la Ley del IVA.

Y para ello realiza las siguientes consideraciones.

La actividad económica de la sociedad mercantil alemana RADEMACHER TRANSPORT GMBH consiste en la prestación de servicios de transporte y en la prestación de servicios logísticos.

En España, durante el año 2011, RADEMACHER TRANSPORT GMBH prestó servicios logísticos, de una forma directa o indirecta, a favor de la cadena de supermercados de origen alemán 'LIDL'.

Estos servicios logísticos se prestaban en una nave almacén situada en el término municipal de Sant Gregori (Girona). En concreto, proveedores de 'LIDL' transportaban sus mercancías hasta este almacén, donde se procedía a su descarga, posterior ubicación en el almacén en función de su destino final (distintos supermercados de 'LIDL' en España y fuera de España), y ulterior carga final en los camiones de transporte.

Todas estas labores logísticas no eran realizadas directamente por RADEMACHER TRANSPORT GMBH sino por una sociedad mercantil española perteneciente al Grupo RADEMACHER, en concreto, por parte de la sociedad KLAUS RADEMACHER, S.L., con NIF B-86147428, que era quien con sus propios medios humanos (personal de almacén, personal administrativo, etc.) y materiales (carretillas, palés, estantes, etc.) prestaba efectivamente los servicios logísticos citados.

Por esta razón y por este concepto, KLAUS RADEMACHER, S.L. emitía una factura mensual cuyo destinatario era RADEMACHER TRANSPORT GMBH.

No obstante, el titular, como arrendatario, del derecho de uso de la nave almacén era en el año 2011, RADEMACHER TRANSPORT GMBH y no KLAUS RADEMACHER, S.L. por lo que cada mes el arrendador emitía una factura en concepto de arrendamiento cuyo destinatario era RADEMACHER TRANSPORT GMBH.

Concluido el año 2011, en concreto, el día 13 de junio de 2012, se presenta por parte de RADEMACHER TRANSPORT GMBH una solicitud de devolución del IVA soportado por parte de sujeto pasivo no establecido, relativa al año 2011, por un importe de 100.680,65 euros (fundamentalmente asociado a las facturas emitidas por el propietario de la nave almacén y por KLAUS RADEMACHER, S.L.), a través del procedimiento especial regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, 'Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla'.

Relata que, en respuesta a un requerimiento de información que le fue realizado por la AEAT, para que aclarara por qué motivo tenía alquilada una Nave Industrial en San Gregori Parc Industrial (Girona) y qué actividades empresariales realizaba desde dicha nave, indicándole, además, la conveniencia de aportar facturas o documentos análogos que justificaran estas operaciones, y que precisara el origen y destino de las mercancías almacenadas en dicha nave y quien o quienes tenían el poder de disposición de ellas, explicó que desde Julio de 2014 han ejercido el negocio de almacenaje para un único y gran cliente y que para poder llevar a cabo este encargo, se han contratado empresas españolas, las cuales realizaron y realizan este servicio in situ para nosotros. Que hasta febrero 2010 el alquiler y pago del almacén se realizó a través de la empresa que habíamos contratado 'Agencia de Transportes de Hernández'. Que esta empresa les facturaba regularmente tanto los gastos de alquiler como los gastos originados a raíz del ejercicio del servicio contratado que consistía en descargar y almacenar la mercancía de los diversos proveedores de nuestro gran cliente y posteriormente reagrupar la mercancía conforme lo determinara la carga de los destinos finales y que a partir de febrero del año 2010 acordaron con la empresa alquilar directamente el almacén.

En la fundamentación jurídica de la demanda se recoge la normativa y jurisprudencia aplicable en relación con el concepto establecimiento permanente a efectos del IVA ( artículo 69, apartado Tres y artículo 84, apartado Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Recuerda que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de junio de 2007, en el asunto C-73/06 'Planzer Luxembourg' y sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de octubre de 2014, en el asunto C-605/12 'Welmory') el concepto de 'establecimiento permanente' , es un concepto de Derecho de la Unión Europea cuya interpretación no puede atribuirse a los Estados miembros y que, de acuerdo con esta jurisprudencia, para que pueda entenderse que existe un establecimiento permanente en un Estado miembro tienen que darse las cuatro condiciones siguientes:

a) El establecimiento debe gozar de una consistencia mínima o estructura apta en un Estado miembro concreto, distinto del de la propia sede.

b) Dicha estructura se debe concretar en una cierta organización, entendida ésta como un conjunto de medios materiales y humanos que, además, impliquen una cierta división del trabajo.

c) Debe darse una cierta permanencia en el tiempo, o lo que es lo mismo, vocación de continuidad. Así lo ha indicado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en distintas sentencias, entre otras, sentencia de 20 de febrero de 1997 en el asunto C-260/95, 'DFDS'.

d) Debe existir autonomía en la realización de actividades. Así lo indicó el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 23 de marzo de 2006 en el asunto C-210/04, 'FCE Blanck Plc', que valoraba si una sucursal podía entenderse como un sujeto pasivo 'independiente' de la casa central y, por tanto, establecimiento permanente de la casa central.

Y entrando en el caso concreto refiere que, a juicio de la propia Administración, en los años anteriores a 2011, en especial cuando RADEMACHER TRANSPORT GMBH no era el titular, como arrendatario, del contrato de arrendamiento de la nave, no podía entenderse en ningún caso que la sociedad alemana tuviera un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del IVA (Península y Baleares) y, por ende, la Administración practicó con normalidad las devoluciones del IVA procedentes por la vía del procedimiento aplicable para los 'no establecidos'.

Explica que la situación cambia cuando RADEMACHER TRANSPORT GMBH pasa a ser el titular del contrato de arrendamiento, pero que los servicios logísticos siguieron siendo prestados íntegramente por parte de un tercero, en concreto, por parte de KLAUS RADEMACHER, S.L., con sus propios medios personales (personal de almacén, personal de administración, etc.) y materiales (carretillas, palés, estantes, ordenadores, teléfonos, uniformes, etc.).

Discrepa de la afirmación de la Administración y del TEAC respecto de que los medios humanos y técnicos pueden ser propios o 'subcontratados' porque no está basada en la literalidad de la norma, pues ni la propia Ley del IVA española, ni el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, ni la jurisprudencia comunitaria, en ningún caso mencionan la expresión medios 'subcontratados'. Añade que la mera existencia de un inmueble arrendado en el territorio de aplicación de impuesto no implica, por sí mismo, que se pueda entender directamente, sin más, que exista un establecimiento permanente, pues para pueda afirmarse que se dispone de un establecimiento permanente se requiere que exista, con el suficiente grado de permanencia, una estructura apta, desde el punto de vista de medios humanos y materiales, para hacer posibles, de forma autónoma, entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Expone que, en el presenta caso, RADEMACHER TRANSPORT GMBH no dispone en el territorio de aplicación del IVA de un conjunto de medios, sino solo de uno, el almacén, para prestar los servicios logísticos que en el mismo se prestan y que el contenido, los medios personales (personal de almacén, de administración, etc.) y materiales (carretillas, palés, ordenadores, etc. -todos menos el propio almacén) no eran de RADEMACHER TRANSPORT GMBH sino de KLAUS RADEMACHER, S.L.

Añade que tampoco puede sostenerse por parte de RADEMACHER TRANSPORT GMBH la realización de una actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto y, además, de forma independiente, siendo simplemente la titular de un contrato de arrendamiento de una nave. Insiste en que quien realiza la actividad económica en dicha nave, y de forma independiente, no es RADEMACHER TRANSPORT GMBH sino un tercero, KLAUS RADEMACHER, S.L.y que no se puede sostener que se dé una consistencia mínima o estructura apta para llevar a término una actividad económica cuando sólo se dispone en el territorio de aplicación del IVA de un almacén.

Por todo ello concluye que RADEMACHER TRANSPORT GMBH no disponía de un establecimiento permanente en España en el territorio de aplicación del IVA (Península y Baleares) en el año 2011 y, en consecuencia, tenía la consideración de empresario o profesional 'no establecido' a efectos de lo establecido en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el procedimiento especial de solicitud de devolución del IVA iniciado, era ajustado a Derecho, debiendo de haber acordado la AEAT, Oficina Nacional de Gestión Tributaria, la práctica de la devolución de las cuotas de IVA soportadas en el citado año, en el marco del citado procedimiento especial.

TERCERO. - Centrado el objeto de debate corresponde a esta Sala analizar si es correcta la decisión del TEAC, que confirma la denegación a la recurrente de la solicitud de devolución de las cuotas soportadas por IVA como empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto porque ha entendido que la solicitante tenía un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

Así las cosas, el núcleo de la cuestión debatida en el presente recurso se centra, principalmente, en determinar si, en el ejercicio 2011, la compañía recurrente actuó a o no a través de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

CUARTO.- El adecuado examen de la cuestión suscitada, relativa a la aplicación del concepto de establecimiento permanente en relación con el IVA a la prestación de servicios en el ámbito territorial del Impuesto, exige acudir a la normativa que resulta aplicable.

El artículo 69 de la Ley 37/19902, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido-LIVA- (que lleva por título 'Lugar de realización de las entregas de bienes'), establece en su apartado dos que'. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

(...)

Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º (...)

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

El artículo 84.Dos de la LIVA dispone que:

'A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas'.

El artículo 44 de la Directiva IVA, incluido en el capítulo 3 del título V de dicha norma, referido al 'lugar de realización de las prestaciones de servicios', señala que:

'El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual'.

El artículo 45 de la Directiva IVA, igualmente incluido en el capítulo 3 del título V de dicha norma y que también se refiere a las prestaciones de servicios, dispone que:

'El lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el proveedor de los servicios tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan desde un establecimiento permanente del proveedor que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de servicios será el lugar en el que el proveedor de tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual'.

La Directiva IVA alude a la figura del establecimiento permanente en relación con prestaciones de servicios en su artículo 56 referido al arrendamiento de medios de transporte.

En último término, el artículo 11.1 del Reglamento de ejecución IVA, señala que:

'A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por ' establecimiento permanente' cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento'.

Por lo demás, la doctrina jurisprudencial del TJUE sobre las cuestiones jurídicas debatidas se puede resumir de la siguiente forma.

Señala la sentencia del TJUE de 4 de julio de 1985, Berkholz, (asunto 168/84, EU:C:1985:299) que: 'según el apartado 1 del artículo 9, el lugar en el que el prestador haya establecido la sede de su actividad económica resulta ser, a este respecto, el punto de conexión prioritario, en tanto en cuanto tomar en consideración otro establecimiento desde el cual se presten servicios sólo tiene interés en el supuesto de que la vinculación con la sede no lleve a una solución racional desde el punto de vista fiscal o cree un conflicto con otro Estado miembro' (apartado 17), siendo así que, 'del contexto de los conceptos utilizados por el artículo 9 y de la finalidad de esta disposición, anteriormente transcrita, se deduce que la atribución de una prestación de servicios a un establecimiento distinto de la sede sólo se tiene en cuenta si tal establecimiento ofrece una consistencia mínima, por la integración permanente de medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios'(apartado 18).

A su vez, recoge la sentencia del TJUE de 17 de julio de 1997, ARO (C-190/95, EU:C:1997:374), que 'en lo que se refiere a la regla general del apartado 1 del artículo 9 de la Sexta Directiva, el Tribunal de Justicia ha estimado que el lugar en que el prestador de servicios ha establecido la sede de su actividad económica aparece como el punto de conexión prioritario, en el sentido de que tomar en consideración otro establecimiento desde el cual se efectúa la prestación de servicios sólo tiene interés en el supuesto de que la conexión con la sede no conduce a una solución racional desde el punto de vista fiscal o crea un conflicto con otro Estado miembro. Del contexto de los conceptos utilizados por el artículo 9 y de la finalidad de esta disposición, resulta que la conexión de una prestación de servicios a un establecimiento distinto de la sede sólo cabe si tal establecimiento ofrece una consistencia mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios' (apartado 15), por lo que 'no puede considerarse que posea un establecimiento permanente en dicho Estado una sociedad de arrendamiento financiero que no dispone en un Estado miembro ni de personal propio ni de una estructura con un grado suficiente de permanencia, que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión; estructura que sea, por tanto, apta, para hacer posibles, de una forma autónoma, las prestaciones de servicios de referencia' (apartado 19).

Asimismo, se explicita en la sentencia del TJUE de 16 de octubre de 2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298) que 'el hecho de que una actividad económica, como la ejercida por la sociedad chipriota en el asunto principal, consistente en gestionar un sistema de pujas electrónicas que conlleva, por una parte, poner a disposición de la sociedad polaca un sitio de subastas en Internet y, por otra parte, la emisión y venta de 'bids' a los clientes en Polonia, pueda ser ejercida sin necesidad de una estructura humana y material efectiva sobre el territorio polaco no es determinante. A pesar de su peculiar naturaleza, dicha actividad económica requiere, por lo menos, una estructura adecuada, en particular, en términos de medios humanos y técnicos, tales como equipos informáticos, servidores y programas informáticos adaptados' (apartado 60), siendo así que 'corresponde exclusivamente al juez nacional verificar tales elementos con el fin de determinar si la sociedad chipriota dispone en Polonia de los medios humanos y técnicos necesarios que le permitan recibir los servicios prestados por la sociedad polaca y utilizarlos para la gestión y el mantenimiento del sitio de subastas en Internet así como para la emisión y comercialización de los 'bids'' (apartado 62).

Además, se refieren al concepto de establecimiento permanente en el IVA en relación con prestaciones de servicios las sentencias del TJUE de 7 de mayo de 1998, Lease Plan, C-390/96, EU:C:1998:206; de 28 de junio de 2007, Planzer Luxembourg Sàrl, C-73/06, EU:C:2007:397; de 23 de abril de 2015, GST - Sarviz AG Germania, C- 111/14, EU:C:2015:267).

También el Tribunal Supremo se ha referido al concepto de establecimiento permanente en el IVA en supuestos de prestaciones de servicios (sentencias de 23 de enero de 2012, rec. cas. 6381/2008, y de 23 de marzo de 2012, rec. cas. 4384/2008).

En concreto, conviene recordar la doctrina jurisprudencial de la Sala 3º del Tribunal Supremo recogida en la Sentencia 1500/2020, de 11 de noviembre de 2020, que recoge la contenida en la sentencia de 23 de marzo de 2018 (RCA 68/2017), que aplica la jurisprudencia del TJUE y en la que se establece lo siguiente:

'La noción de establecimiento permanente en el ámbito del IVA es específica. Sobre ella ya nos hemos detenido en la sentencia de 23 de enero de 2012 (casación 6381/2008 ). y lo hicimos teniendo presente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [TJUE], que al día de hoy ha sido ratificada en nuevos pronunciamientos.

Dicho Tribunal se ha pronunciado sobre esa noción en interpretación de los artículos 9 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DOUE, serie L, nº 145, p.1), y su sucesor el vigente artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE, serie L, nº 347, p. 1), desarrollado en el artículo 11 del Reglamento de ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112 (DOUE, serie L, nº 77, p. 1), precepto reglamentario este último cuya redacción se basa directamente en la jurisprudencia del TJUE.

De esa jurisprudencia, y en lo que ahora interesa, se desprende que, para que se pueda hablar de un establecimiento permanente a los efectos del IVA, son necesarios los siguientes requisitos:

(a) La existencia de un lugar fijo de negocio que determine la vinculación con el territorio de aplicación del impuesto. Se exige, pues, un lazo físico con el mismo, que ha de tener un grado suficiente de permanencia ( sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299 , apartados 18 y 19; y 28 de junio de 2007 , Planzer Luxembourg, C-73/06 , EU:C:2007:397 , apartado 54).

(b) Una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos (sentencias Berkholz, apartados 18 y 19, y Planzer Luxembourg, apartado 54, ambas ya citadas; también, sentencia de 16 de octubre de 2014, Welmory, C-605/12 , EU:C:2014:2298 h, apartado 58). Por ello, los artículos 84.Dos LIVAy 31.2 LFIVA, al exigir que el establecimiento permanente intervenga en la entrega de bienes o prestación de servicios, consideran que tal tiene lugar cuando el establecimiento ordena sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar la operación sujeta al IVA. (...) no es imprescindible contar con estructuras propias, pudiendo considerarse establecimientos permanentes las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo [ vid. el artículo 69.Tres.2º.a) LIVA].

(c) Salvo excepciones, no ha de tratarse de una filial, pues ésta tiene personalidad jurídica propia. En semejantes situaciones, sería la filial la que alcanzaría la condición de sujeto pasivo del IVA, y no la compañía matriz, que para ser considerada tal no ha de actuar a través de filiales, sino de establecimientos permanentes radicados en el territorio de aplicación del Impuesto (vid. los artículos 87.Dos LIVAy 31.2 LFIVA). No obstante, por excepción, cabe considerar una filial como establecimiento permanente cuando esté controlada en su integridad por la matriz de la que es totalmente dependiente, desenvolviéndose como un simple auxiliar. En tales situaciones ha de prevalecer la realidad económica subyacente sobre la independencia jurídica ( sentencias de 20 de febrero de 1997, DFDS, C-260/95 , EU:C:1997:77 , apartado 29; y 25 de octubre de 2012, Daimler Widex, C-318/11 y C-319/11 , EU:C:2012:666 , apartados 48 y 49)'.

Asimismo, la sentencia del TJUE de 6 de febrero de 2014 C-323/12 , citada en la sentencia impugnada, de conformidad con la definición del artículo 11.1 del Reglamento de Ejecución de 15 de marzo de 2011 , ha precisado que:

'(...) para que un establecimiento pueda considerarse como el lugar de las entregas de bienes o prestaciones de servicios de un sujeto pasivo, es preciso que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las operaciones de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de julio de 1997, ARO Lease, C-190/95, Rec. p . I-4383, apartado 16, y de 7 de mayo de 1998, Lease Plan, C-390/96 , Rec. p. I-2553, apartado 24).'

En el mismo sentido, la STJUE de 16 de octubre de 2014, en el asunto C-605/12 , recordando la sentencia Planzer Luxembourg, C-73/06 , EU:C:2007:397 , apartado 54, afirma que:

'un establecimiento permanente debe caracterizarse por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que le sean prestados para las necesidades propias de dicho establecimiento'.

QUINTO. - A la luz de los anteriores criterios, procede examinar si la recurrente actuó en España mediante un establecimiento permanente.

Consta acreditado en autos y expresamente se reconoce por la actora que, durante el año 2011, RADEMACHER TRANSPORT GMBH prestó en España servicios logísticos, de una forma directa o indirecta, a favor de la cadena de supermercados de origen alemán 'LIDL'. Que estos servicios logísticos se prestaban en una nave almacén situada en el término municipal de Sant Gregori (Girona) arrendada por la recurrente. Que, en concreto, proveedores de 'LIDL' transportaban sus mercancías hasta este almacén, donde se procedía a su descarga, posterior ubicación en el almacén en función de su destino final (distintos supermercados de 'LIDL' en España y fuera de España), y ulterior carga final en los camiones de transporte, y que estas labores logísticas eran realizadas por la sociedad KLAUS RADEMACHER, S.L mercantil española perteneciente al Grupo RADEMACHER, con la que la recurrente subcontrato la realización dicha actividad.

Pues bien, el hecho de que los medios materiales y humanos con los que se llevó a cabo la prestación de servicios por parte de la recurrente fueran propiedad de KLAUS RADEMACHER SL., empresa con la que aquella subcontrató la realización de las actividades descritas, carece de la transcendencia pretendida por la mercantil actora por cuanto que, como nos enseña la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2018, antes citada, los artículos 84.Dos LIVA y 31.2 LFIVA, al exigir que el establecimiento permanente intervenga en la entrega de bienes o prestación de servicios, consideran que tal tiene lugar cuando el establecimiento ordena sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar la operación sujeta al IVA , sin que sea imprescindible contar con estructuras propias

En definitiva, la recurrente cuenta con una nave en arrendada en Gerona y ejerce sus actividades en dicho almacén, aunque lo haga utilizando los medios materiales y humanos de KLAUS RADEMACHER SL, a quien subcontrata y retribuye por ello, sin que en la demanda se haya hecho ninguna referencia a que esta última actúe con plena autonomía en el ejercicio de la actividad que le ha sido subcontratada, por lo que es irrelevante, a efectos de apreciar la existencia de un establecimiento permanente que los medios de producción no sean propiedad de la recurrente, pues en cualquier caso, están puestos a disposición de la prestación de servicios por parte de RADEMACHER TRANSPORT GmbH.

De este modo, habiendo operado la recurrente mediante un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto resulta correcta la denegación de la solicitud de devolución de las cuotas soportadas por IVA en 2011, resultando innecesario, para la resolución del presente recurso, el planteamiento de la cuestión prejudicial solicitado por la recurrente.

SEXTO.- En virtud de las razones expuestas debemos desestimar este recurso y, en consecuencia, las costas procesales causadas en esta instancia deben ser satisfechas por la parte recurrente en aplicación de lo prevenido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador D. Eduardo Manzanos Llorente, en nombre y en representación de la mercantilRADEMACHER TRANSPORT GmbH, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 22 de junio de 2017, con imposición de costas a la parte recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.