Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 625/2017 de 19 de Julio de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000625/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05441/2017

Demandante:ALERCE COMUNICACIONES SL,

Procurador:Dª MARÍA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a diecinueve de julio de dos mil diecinueve.

VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo núm. 625/2017, promovido por la Procuradora de los Tribunales Dª María Iciar de la Peña Argacha, en nombre y representación deALERCE COMUNICACIONES SL, contra el Acuerdo del TEAC de 20 de julio de 2017, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 28 de octubre de 2013, por el que se regularizan los ejercicios 2007, 2008 y 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando un importe a ingresar de 741.793,80 euros.

Ha sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizase la demanda en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió oportunos solicitó a la Sala que dicte sentencia:

' por la que se estime el recurso interpuesto por el demandante y se anule y deje sin efecto la resolución del TEAC recurrida, así como la liquidación de la que dicha resolución trae causa, con expresa imposición a la Administración de las costas procesales causadas de conformidad con los dispuesto en el artículo 139 de la UCA, por los siguiente motivos:

Superación del plazo de 12 meses establecido en el art. 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria , por las siguientes razones:

Porque debe considerarse como fecha de inicio del procedimiento el 20-11- 2009, en los términos expuestos en el fundamento de derecho Segundo. Porque no procede computar las dilaciones previstas en el acuerdo de liquidación impugnado, en los términos expuestos en el fundamento de derecho Tercero.

Existencia de prejudicialidad penal, por lo que la Inspección no debió de dictar la liquidación recurrida, en los términos expuestos en el fundamento de derecho Cuarto.

Porque la Administración tributaria no ha motivado convenientemente los requisitos que, según el TJUE, permiten apreciar la existencia de una práctica abusiva a efectos del IVA, en los términos expuestos en el fundamento de derecho Quinto.

Porque las operaciones controvertidas no han determinado una ventaja fiscal, o lo que es lo mismo, una pérdida de ingresos fiscales por parte de la Hacienda Pública española, ni en la fase en que opera ALERCE, ni en una fase anterior o posterior del mercado de distribución de servicios de telecomunicaciones, todo ello de acuerdo con la interpretación que esta parte hace de la jurisprudencia del TJUE en el fundamento de derecho Quinto.

Porque las operaciones controvertidas nos constituyen montaje artificial, carente de realidad económica, tal y como el mismo se define por la jurisprudencia del TJUE, interpretada en los términos expuesto en el fundamento de derecho Quinto.

Porque la liquidación girada a mi representada vulnera el principio de proporcionalidad exigido, de nuevo, por la jurisprudencia del TJUE.

Incorrecta determinación de la base imponible del IVA, pues las cantidades percibidas de los clientes de ALERCE COMUNICACIONES SL debe entenderse que incluyen la cuota de IVA que debió gravar las operaciones, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE y doctrina del TS que se cita en el fundamento de derecho Sexto.'

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contesta a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto.

TERCERO.- Mediante auto de 22 de enero de 2018, se acordó el recibimiento a prueba y resolviendo sobre la propuesta se acordó tener por incorporados y unidos los documentos aportados con el escrito de demanda sin prejuzgar sobre su valoración a efectos probatorios.

Asimismo, se denegó la solicitud de copia autenticada del informe pericial aportado al no haber sido impugnado este por el Abogado del Estado, sin que haya lugar a aclaración alguna al tratarse el referido informe de un documento oficial y se remitió al trámite de sentencia la conveniencia de plantear cuestión prejudicial.

Una vez presentados los respectivos escritos de conclusiones se declararon conclusas las presentes actuaciones y quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Una vez presentados los respectivos escritos de conclusiones se declararon conclusas las presentes actuaciones y pendientes para votación y fallo para lo que señaló inicialmente la audiencia del día 28 de mayo de 2019, designándose ponente al Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMÓN CASTILLO BADAL.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del TEAC de 20 de julio de 2017, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 28 de octubre de 2013, por el que se regularizan los ejercicios 2007, 2008 y 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando un importe a ingresar de 741.793,80 euros.

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SEGUNDO.- Los hechos en los que se funda el acuerdo recurrido, en síntesis, son los siguientes:

En fecha 16 de abril de 2010 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, acerca del obligado tributario ALERCE COMUNICACIONES, con objeto de comprobar los ejercicios 2007, 2008 y 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En fecha 20 de agosto de 2013 se extiende acta de disconfomidad A02 número 72258210, y el 28 de octubre de 2013 se dicta el Acuerdo de liquidación derivado de las actuaciones.

Se indica en el Acuerdo de liquidación que del tiempo transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 954 días.

De las actuaciones practicadas, a juicio de la Inspección resulta lo siguiente;

La entidad está dada de alta en el epígrafe 769 del lAE, 'Otros servicios de comunicación'.

La Inspección considera que la entidad no opera en Canarias mediante un establecimiento permanente, siendo esto una mera simulación, pues el personal y los medios se encuentran en la península, concretamente en el domicilio donde radican varias entidades pertenecientes a los mismos administradores. Además de la imposibilidad material de desarrollo de cualquier actividad desde el supuesto establecimiento situado en Canarias, los hechos puestos de manifiesto en el expediente acreditan que dicha actividad realmente se desarrolla en Madrid.

Se explican en el Acuerdo de liquidación las pruebas obtenidas al respecto, y se concluye:

'De las actuaciones inspectoras desarrolladas, este Órgano considera que se ha acreditado suficientemente que todos los domicilios en Canarias son aparentes.

Los motivos que apoyan esta conclusión son, en primer lugar, que la entidad no tiene ninguna organización o infraestructura empresarial en Canarias, pues entre 2007 y 2009 contaba solamente con un ordenador, una impresora y mobiliario para uso de vivienda - bienes más propios del descanso y recreo que de una actividad económica real- y en todo ese tiempo sólo dispuso de una persona encargada de la supuesta actividad (año y medio), a pesar de lo cual facturaba desde las Islas más de 2 millones de euros en 2007 (6 meses), casi 5 millones en 2008 y más de 5 millones en 2009.

Los inmuebles declarados son lugares que pretenden cumplir una domiciliación formal en territorio canario. Así, ni la C/ La Naval 309 de Las Palmas de Gran Canaria ni la 0/ Montaña Clara. 32 de Arrecife muestran uso alguno (inexistencia absoluta de gastos por suministros); el inmueble de la C/ DIRECCION000 NUM000 de Arrecife se alquiló para residencia del administrador aparente a fin de cumplir, tal y como él mismo ha reconocido, con los condicionantes para disfrutar de la ZEC, no pudiéndose destinar más que para uso de vivienda sin autorización y, aun cuando es declarado como oficina administrativa, en realidad su uso se aproxima nuevamente al de ocio al tratarse de un 'apartamento'. En relación con la Avda. Mancomunidad 4 de Arrecife, se trata de otro 'apartamento' en el que se almacenaban cajas de uso personal de los administradores y unas 'tablas de surf, que fue fijado como un centro de recepción de la correspondencia que luego era remitida a la oficina de Madrid por una recepcionista del complejo. De igual forma podemos concluir con el 'apartamento' situado en la C/Mato 24 -20 de Tías. Por último, respecto del apartamento del vecino (C/ Mato 24 - 12), su afectación a la actividad únicamente queda sustentada por las afirmaciones, de ese propietario, las cuales además contradicen todos los domicilios declarados por la propia sociedad.

En cambio, existen numerosos y sólidos indicios que apuntan a la C/ Tutor 45 de Madrid como el establecimiento principal de actividad, pues en Madrid también radica la sede de la cuatro entidades vinculadas del grupo -con idéntica actividad-, es el lugar de residencia habitual de los socios-administradores, de ¡os empleados de todas las entidades, de la totalidad de los proveedores y de la gran mayoría de los clientes (locutorios), existen numerosas facturas de acreedores que le prestaban sus servicios en Madrid, porque el grueso de las inversiones productivas de la actividad 'canaria' se adquirieron en Madrid y no consta su envío al Archipiélago, y también porque la propia entidad se publicitaba en internet en la dirección y con los teléfonos de la oficina de Madrid.

Por todo ello, desde una óptica global del presente expediente, si tanto el origen como el destino de los minutos telefónicos era Madrid, la localización de esta empresa en Canarias carece de un motivo empresarial válido puesto que ningún empresario del sector de las telecomunicaciones, para operar con proveedores y clientes establecidos en la Península, constituiría una sociedad en Canarias y localizaría supuestamente su establecimiento principal en el Archipiélago.

Por cuanto antecede, este Órgano hace suyo el criterio manifestado por el Actuario, en lo que concierne a la existencia del verdadero establecimiento en Madrid (C/ Tutor) desde el que se gestiona, dirige y administra la prestación de servicios de telefonía, lo que acredita que la entidad, junto con las vinculadas IPSP, OLMO, RATIO y ROSWELT, forman parte de un entramado societario cuya finalidad es defraudar el IVA mediante el intento de deslocalizar la prestación de servicios de telefonía a la Islas Canarias, a través de la interposición de sociedades que aparentan estar establecidas en territorio insular, que como no forma parte del TAI le permite adquirir los minutos sin IVA y revenderlos a la Península sin repercutir el IVA a sus clientes. La consecuencia ha sido la elusión del IVA al tipo del 16% en esos periodos y, derivado de ello, ha logrado una ventaja desleal en relación con sus competidoras directas en el mercado de las telecomunicaciones, así como la improcedente traslación de costes fiscales indirectos a sus clientes, al verse estos obligados a auto-repercutirse el IVA en su condición de empresarios destinatarios, debido a una inversión del sujeto pasivo qué en realidad no debe ocurrir.'

De esta forma, la Inspección considera que la entidad debió repercutir IVA en sus ventas de minutos de telefonía a sus clientes en la península.

La Inspección consideró que existían indicios de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, y remitió las actuaciones al Ministerio Fiscal, quedando en suspenso las actuaciones inspectoras en relación con el IVA de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

No obstante, explica la Inspección, no todas las cuotas de IVA no ingresadas por ALERCE COMUNICACIONES han sido incluidas en la querella, pues entiende, existen hechos que determinan la inexistencia de Indicios de la comisión de tales delitos sobre algunos importes, habiendo dado lugar a la propuesta de liquidación por el IVA 2007, 2008 y 2009 de la que trae causa el Acuerdo de liquidación.

Así, relata la Inspección que:

- La empresa CABLEUROPA SAU (marca ONO) (con NIF A-62186556) presentó el 27 de mayo de 2011 un escrito ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, reconociendo ser proveedor de ALERCE COMUNICACIONES en 2007 y 2008 por la prestación de servicios de telecomunicaciones, por importe de 650.133,48 y 366.919,99 €, respecto de los que no habla repercutido el IVA en su momento porque la empresa solicitante de los servicios le comunicó un domicilio fuera del TAI (Cananas). Sin embargo, con posterioridad a la emisión y cobro de dichas facturas sin IVA, ante el conocimiento del proveedor de la existencia de fraudes realizados por entidades prestadoras de servicios telefónicos en Canarias, consistentes en adquirir servicios telefónicos, exentos de imposición de IVA, para posteriormente revenderlo a la Península (con inversión de sujeto pasivo), solicitó a la entidad destinataria que acreditase fehacientemente que sus prestaciones de servicios telefónicos se realizaban exclusivamente en Canarias.

Al no recibir respuesta, unido a que la dirección de envío de la facturación a ALERCE COMUNICACIONES se encontraba en la península (C/ Tutor 45 - 5° D de Madrid), el proveedor procedió a modificar las facturas emitidas mediante sendas facturas rectificativas de fecha 1 de febrero de 2010, incluyendo el correspondiente IVA devengado de 104.021,36 € por los servicios de 2007 y 58.707,20 € de 2008, remitiendo ambas al cliente sin que haya obtenido hasta la fecha el cobro del IVA.

- La sociedad QUANTUM TELECOM SA (con NIF A-83591933) firmó el día 17 de octubre de 2012 el acta A01-78273243, como consecuencia de unas actuaciones inspectoras a las que prestó conformidad por el IVA 2009 a 2011 no devengado en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, entre otras, a ALERCE COMUNICACIONES. El importe de las cuotas de IVA regularizadas en sede de este proveedor por dichas operaciones con la entidad inspeccionada asciende a 440.157,41 € en 2009:

La liquidación se limitaa 'aquellas cuotas de IVA devengado (por servicios respecto de las que debió repercutir IVA) en la parte coincidente con las cuotas liquidadas por o en sedé de ambos proveedores, que se entienden soportadas por la entidad en los tres períodos comprobados, pero que no tienen carácter deducible porque, en 2007, 2008 y 2009, la entidad no disponía de facturas documentando ese IVA -que es presupuesto necesario para la deducción según el art. 97 LIVA - pues bien el proveedor rectificó las facturas con posterioridad (2010), o bien el proveedor no emitió factura rectificativa (de 2009) ya que las cuotas fueron liquidadas por inspección y la conducta ha sido sancionada ( artículo 89.Tres.2° LIVA ).

No obstante, tal imposibilidad de deducción, entiende el Actuario, que en las cuotas de IVA devengado concurrente con las del IVA soportado de ambos proveedores, no cabe apreciar indicios de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, motivo por el que no se han incorporado a la querella y son objeto de liquidación. Esto es, el IVA que debió repercutir la entidad en sus ventas es objeto del proceso penal, salvo la parte de prestaciones de servicios que se efectuaron con las compras de servicios telefónicos a CABLEUROPA y a QUANTUM TELEKOM, pues por esos importes se considera que no hay delito.

Por ello, se incrementa el IVA repercutido por la entidad, resultando del Acuerdo de liquidación un importe a ingresar de 741.793,80 euros, de los que 602.885,96 euros corresponden a cuota y 138.907,84 euros a intereses de demora.

Este acuerdo de liquidación es confirmado por la resolución del TEAC que constituye el objeto del presente recurso.

TERCERO.-En el escrito de demanda, en síntesis, la parte recurrente denuncia la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria por la superación del plazo de 12 meses establecido en el art. 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria porque, a su juicio, debe entenderse como fecha de inicio del procedimiento inspector el 20 de noviembre de 2009, que fue cuando recibió la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación y porque no procede computar las dilaciones previstas en el acuerdo de liquidación impugnado.

En segundo lugar, La existencia de prejudicialidad penal, por lo que la Inspección no debió de dictar la liquidación recurrida,

Entiende, seguidamente, que la Administración tributaria no ha motivado los requisitos que, según el TJUE, permiten apreciar la existencia de una práctica abusiva a efectos del IVA ya que las operaciones controvertidas no han determinado una ventaja fiscal, o lo que es lo mismo, una pérdida de ingresos fiscales por parte de la Hacienda Pública española, y las operaciones controvertidas no constituyen un montaje artificial, carente de realidad económica

Entiende que la liquidación girada vulnera el principio de proporcionalidad exigido, de nuevo, por la jurisprudencia del TJUE.

Finalmente, considera que se ha determinado incorrectamente la base imponible del IVA, pues las cantidades percibidas de los clientes de ALERCE COMUNICACIONES SL debe entenderse que incluyen la cuota de IVA que debió gravar las operaciones, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE y doctrina del TS.

CUARTO.-El Abogado del Estado, en su escrito de contestación, solicita la desestimación del presente recurso dando respuesta a las cuestiones planteadas partiendo de los razonamientos de la resolución recurrida.

QUINTO.-La primera cuestión, se refiere a la determinación de la fecha de inicio del procedimiento inspector. La actora considera que se inició el 20 de noviembre de 2009 y no el 16 de abril de 2010.

El examen de las actuaciones revela que el 20 de noviembre de 2009, ALERCE recibió comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de carácter parcial a tenor de lo dispuesto en el art. 148 LGT y 178 RGAT limitado a la comprobación de los requisitos formales y la correcta llevanza de los libros de contabilidad relacionados con el Impuesto de Sociedades e IVA.

En ese procedimiento se extendieron dos diligencias, la primera de 22 de enero de 2010 en la que ALERCE aporta determinada documentación y la segunda, de 26 de febrero, de aportación de documentación y en la que el actuario requiere determinadas facturas.

El 16 de abril de 2010, se inician actuaciones inspectoras de carácter general de conformidad con el art. 148 LGT y 178 del RGAT.

De conformidad con el art. 139 c) de la LGT el procedimiento de comprobación limitada termina por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

Eso es lo que ha sucedido aquí y prueba de ello es que al comunicarle a ALERCE el inicio de las actuaciones inspectoras se le indicó esa circunstancia, de conformidad con el art. 139.1.c) LGT y, además, que según lo dispuesto en el art. 101.6 RGAT, las actuaciones realizadas en el curso de dichos procedimientos conservarán su validez y eficacia. El citado precepto, precisa que:

'los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dichos procedimientos conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en los procedimientos de aplicación de los tributos o sancionadores que puedan iniciarse con posterioridad, siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento.'

De ahí la validez de la diligencia de 21 de mayo de 2010, a la que se refiere la actora en la demanda cuando dice que:

'2º En el día de hoy se devuelve al compareciente la totalidad de la documentación original aportada en el curso de la comprobación censal de carácter parcial limitada a la comprobación de los requisitos formales y la correcta llevanza de los libros de contabilidad relacionados con el Impuesto sobre Sociedades e IVA de 2007 a 2008, incorporándose al expediente administrativo la copia cotejada de la documentación original y las copias aportadas correspondiente al ejercicio 2007 y 2008, así como la documentación aportada en soporte informático.

En particular, se incorpora al expediente administrativo la siguiente documentación:

(...)'.

Por lo tanto, el 20 de noviembre de 2009 se inició un procedimiento de comprobación limitada cuyo inicio se notifica a ALERCE y ese procedimiento, en virtud de lo previsto en el art. 139,1,c) de la Ley General Tributaria , terminó por la iniciación el 16 de abril de 2010 de actuaciones inspectoras de carácter general.

Por lo demás, ningún paralelismo presenta la STS de 26 de mayo de 2014, rec. 16/2012 que cita la parte recurrente pues en ese caso se trataba de unas actuaciones de comprobación e investigación, realizadas antes de que se le comunicara formalmente al sujeto pasivo el inicio de las mismas, claramente diferente del supuesto aquí examinado en el que se notifica al obligado tributario el inicio de un procedimiento de comprobación limitada que termina, en los términos previstos en la ley, por el inicio de actuaciones inspectoras de carácter general.

Procede, pues, rechazar este primer motivo.

SEXTO.-Razona la actora que si el inicio del procedimiento inspector tuvo lugar el 16 de abril de 2010, y se añaden los 954 días de dilaciones, el plazo máximo para notificar la liquidación finalizaba el 25 de noviembre de 2013. Pues bien, la liquidación fue notificada el 8 de noviembre de 2013, tan solo 17 días antes de que finalizara el plazo.

Además, destaca que la Resolución del TEAC dejó sin efecto una dilación de 6 días, el plazo máximo para notificar expiraba el 19 de noviembre de 2013, tan solo 11 días después de que la Inspección finalizara el procedimiento.

La actora critica que los mismos periodos de dilaciones que aquí se analizan fueron excluidos por el TEAR de Canarias al analizar las reclamaciones interpuestas por RATIO CONSULTING y ROSWELT TELEKOM SL y que debería haberse seguido aquí el mismo criterio.

Sin embargo, no podemos acoger el alegato de la prescripción por superación del plazo de las actuaciones inspectoras respecto del cómputo de las dilaciones en el procedimiento, pues el acuerdo del TEAC que se impugna, explica que existe por parte de la Inspección una motivación detallada y pormenorizada respecto de las dilaciones imputables a ALERCE lo que no existía en el expediente de RATIO CONSULTING y en el de ROSWELT.

En relación con los 923 días de dilaciones por falta de aportación de documentos destaca que es donde se encuentra la mayor diferencia con RATIO CONSULTING pues si bien en la liquidación de esta última la motivación era bastante escueta no sucede lo mismo con ALERCE y da por buenos los 923 días de dilación explicando que:

En la resolución de 30 de marzo de 2016, el TEAR de Canarias, respecto de la reclamación económico administrativa interpuesta por RATIO CONSULTING TELEFONIA SL en cuanto a la imputación de 864 días de dilaciones imputables al interesado por falta de aportación de documentos destaca 'la notable confusión por parte de la actuante tanto en lo que se refiere a la determinación de los documentos concretos cuya falta de aportación originaría la correspondiente dilación como la de las fechas en las que se solicitan y posteriormente aportan aquellos'por lo que concluye que dichas dilaciones no debieron ser tenidas en cuenta en el cómputo de duración de las actuaciones inspectoras.

En la resolución de 29 de abril de 2016, el TEAR de Canarias, respecto de la reclamación económico administrativa interpuesta por ROSWELT TELEKOM SL, IS 2006 y 2007 en cuanto a la imputación de 864 días de dilaciones imputables al interesado por falta de aportación de documentos destaca igualmente'la notable confusión por parte de la actuante tanto en lo que se refiere a la determinación de los documentos concretos cuya falta de aportación originaría la correspondiente dilación como la de las fechas en las que se solicitan y posteriormente aportan aquellos' por lo que concluye que dichas dilaciones no debieron ser tenidas en cuenta en el cómputo de duración de las actuaciones inspectoras.

En la resolución de 30 de noviembre de 2016, el TEAR de Canarias, respecto de la reclamación económico administrativa interpuesta por ROSWELT TELEKOM SL, IVA 2006 y 2007 comprueba que las dilaciones no imputables a la Administración por falta de aportación de la documentación no sería de 816 días sino de 321 días.

En la resolución de 16 de marzo de 2017, el TEAC, respecto de la reclamación económico administrativa interpuesta por RATIO CONSULTING TELEFONIA SL correspondiente al IVA 2008 destaca que, 'las dilaciones y aplazamientos que nos cuestiona aquí la reclamante ante este TEAC es poco, pues hay una total coincidencia en las motivaciones de ambos acuerdos(se refiere al acuerdo del TEAR de Canarias de 30 de marzo de 2016 al resolver la reclamación sobre el impuesto de Sociedades)en lo relativo a las dilaciones...'

Ahora bien, el acuerdo del TEAC aquí recurrido afirma respecto a ALERCE que:

'se observa una motivación detallada y pormenorizada de las dilaciones imputadas a la entidad, lo que no ocurría en el expediente de RATIO CONSULTING'.

Por lo tanto, con independencia de que las dilaciones acaecidas durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras de ALERCE fuera el mismo lo que se ha de analizar es si esas dilaciones están justificadas y si se ha razonado suficientemente acerca de su imputación al obligado tributario.

El acuerdo del TEAC aquí recogido describe las sucesivas dilaciones y la motivación ofrecida en caso, coincidiendo la Sala en que se encuentran motivadas y son imputables al obligado tributario.

Así, por ejemplo, en la diligencia nº 1 de 21 de mayo de 2010, se le requiere para que aporte determinada documentación en la siguiente comparecencia que tuvo lugar, según diligencia nº 2, el 6 de agosto, pero se le advertía que podía enviarla por correo electrónico.

En la diligencia nº 5 de 12 de julio de 2011, se dice que el contribuyente, que en la visita anterior había solicitado un aplazamiento hasta el 5 de mayo de 2011 solicitó telefónicamente un nuevo aplazamiento hasta el día de hoy.

En la diligencia nº 6 de 20 de septiembre de 2011, el obligado solicita aplazamiento hasta el 27 de octubre de 2011

Nueva solicitud de aplazamiento al 22 de noviembre de 2011.

En la diligencia nº 7 de 20 de diciembre de 2011, se hace constar que comparece la representación del contribuyente que solicitó por correo electrónico un aplazamiento de la comparecencia prevista para el 27 de octubre de 2011 hasta el 22 de noviembre de 2011, efectuando por correo electrónico una nueva solicitud de aplazamiento de su comparecencia hasta el día de hoy

La representación del contribuyente solicita aplazamiento para presentar documentación hasta el 14 de febrero de 2012.

En la diligencia nº 8 de 14 de febrero de 2012, se concede un plazo de diez días para aportar determinada documentación y el compareciente solicita aplazamiento hasta el 28 de marzo de 2012.

En la diligencia nº 9 de 28 de marzo se hace constar que el 27 de marzo se solicitó aplazamiento de la comparecencia hasta el 24 de abril de 2012.

Se concede un plazo de diez días hábiles y se solicita aplazamiento hasta el 17 de mayo de 2012.

En diligencia nº 10 de 3 de julio de 2012 se aportaron diversas fotocopias de contratos con el personal, y en las diligencias nº 11 de 7 de agosto de 2012 y nº 12 de 20 de septiembre de 2012, el Actuario hace constar que seguían sin aportarse los contratos solicitados con fecha 9 de junio de 2011.

En la diligencia nº 11 el representante del obligado solicita el aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el 20 de septiembre de 2012

En la diligencia nº 12 de 20 de septiembre de 2012, manifestó el representante que ALERCE no tiene contratos con los trabajadores citados, precisando que el documento en el que se transfieren los trabajadores entre las entidades del grupo fue entregado en el curso de las actuaciones inspectoras respecto de ROSWELT.

En la diligencia nº 13 de 17 de diciembre de 2012, respecto de los contratos no aportados con el personal, el administrador indica 'que en el transcurso de la inspección se ha aportado la vida laboral de la empresa acreditando la relación laboral de los trabajadores de los que no ha aportado copia del contrato de trabajo'.

No advertimos, tras este breve repaso a las distintas diligencias del inspector actuante, irregularidad alguna pues las solicitudes de aplazamiento son formuladas por el representante del obligado tributario al que se apercibe en tales casos de que la dilación no es imputable a la Administración y en cuanto a los requerimientos de información, en algún caso, se le concede al obligado un plazo de diez días hábiles para su aportación, así la diligencia nº 8, en otros, el propio obligado indica que la aportará en la siguiente comparecencia., por ejemplo, en la diligencia nº11, en otras, se le pide al obligado que la aporte tan pronto disponga de ella, diligencia nº 13, incluso que anticipe el envío de la documentación requerida por correo electrónico, así la diligencia nº 1. En cualquier caso, los aplazamientos y requerimientos de información aparecen justificados y correctamente documentados y si ha habido retraso en aportar la información es imputable al obligado tributario pues se le indicaba un plazo para hacerlo o se le indicaba que la aportara en la siguiente comparecencia para la que quedaba ya citado, por lo que debemos rechazar la prescripción invocada, al no apreciar error en el cómputo de las dilaciones indebidas.

SÉPTIMO.-Sostiene la actora que la Inspección, una vez apreciada la existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública, y remitido el expediente al Ministerios Fiscal, o, como en el presente caso, interpuesta querella por representante procesal de la Administración, debería haber suspendido el procedimiento inspector conforme al criterio de la sentencia del Tribunal Supremo, de 18 de octubre de 2016, rec.. unificación de doctrina nº 1287/2015 .

Conviene recordar que la citada sentencia, dictada en unificación de doctrina interpretando los artículos 180 de la LGT 58/2003 y 32.1 del Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario , considera como doctrina correcta que estando probado que la Administración tributaria tuvo conocimiento de que se estaba desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos y períodos, si bien referido a un concepto impositivo distinto, debió paralizar sus actuaciones por preferencia del orden jurisdiccional penal, en evitación de soluciones contradictorias sobre los mismos hechos, y debió abstenerse de liquidar y de sancionar en tanto en cuanto no hubiera recaído sentencia en el proceso penal relativo a los mismos hechos.

Este es un caso distinto. Aquí, la Inspección consideró que existían indicios de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública por la ausencia de repercusión en las ventas de alerce, y remitió las actuaciones al Ministerio Fiscal, quedando en suspenso las actuaciones inspectoras en relación con el IVA de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

No obstante, advierte la Inspección, no todas las cuotas de IVA no ingresadas por ALERCE COMUNICACIONES han sido incluidas en la querella, pues a juicio de la Inspección, existen hechos que determinan la inexistencia de indicios de la comisión de tales delitos sobre algunos importes, como se explica en el informe de la Inspección sobre la existencia de delito contra la Hacienda Pública que obra en el expediente.

Por esa razón, explica el acuerdo de liquidación el alcance limitado de la regularización practicada'La presente propuesta de liquidación se limita a aquellas cuotas de IVA devengado (por servicios respecto de las que debió repercutir IVA) en la parte coincidente con las cuotas liquidadas por o en sede de ambos proveedores (destacadas en negrita), que se entienden soportadas por la entidad en los tres períodos comprobados, pero que no tienen carácter deducible porque, en 2007, 2008 y 2009, la entidad no disponía de facturas documentando ese IVA -que es presupuesto necesario para la deducción según el art. 97 LIVA - pues bien el proveedor rectificó las facturas con posterioridad (2010), o bien el proveedor no emitió factura rectificativa (de 2009) ya que las cuotas fueron liquidadas por Inspección y la conducta ha sido sancionada ( artículo 89.Tres.2º LIVA ).

No obstante, tal imposibilidad de deducción, entiende el Actuario que las cuotas de IVA devengado concurrente con las del IVA soportado de ambos proveedores, no cabe apreciar indicios de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, motivo por el que no se han incorporado a la querella y son objeto de la propuesta de liquidación provisional de la que trae causa este acuerdo'.

Como vemos, el supuesto de hecho en la sentencia citada y en el caso enjuiciado es distinto porque aquí el enjuiciamiento penal se refiere únicamente a las cuotas de IVA devengadas y no repercutidas por la actora a los adquirentes de sus servicios en el territorio de aplicación del Impuesto teniendo la regularización tributaria, por el contrario, el alcance descrito derivado del carácter no delictivo de la conducta.

OCTAVO.-La demandante censura que la resolución recurrida no analiza si las prácticas descritas constituyen una práctica abusiva del IVA por suponer una ventaja fiscal y la concurrencia de sus requisitos: que las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

Por otra parte, que de un conjunto de elementos objetivos también resulte que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. en caso de que ambos requisitos se cumplan, la Directiva permite que los Estados Miembros adopten las medidas que sean necesarias para asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude, si bien dichas medidas deben respetar el principio de proporcionalidad en el sentido de que no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA (STJUE de 19-09-2000, asuntoC-454/98, caso Schmeink&Cofreth y Strobel; STJUE 21-02-2006, asunto C-255/02, caso Halifax ).

Explica que el obligado tributario no ha repercutido el IVA por aplicación de una regla de inversión del sujeto pasivo que es la norma que se emplea para evitar el fraude tipo carrusel.

En realidad, dice, el sujeto pasivo ha aplicado una medida anti fraude en el IVA, pues con la misma se evita la repercusión del Impuesto (con la consiguiente obligación del operador de ingresarlo en el Tesoro) y la deducción del IVA en sede de su proveedor.

Por otra parte, niega que la regla de inversión del sujeto pasivo haya permitido al obligado tributario prestar sus servicios con un descuento en el precio de hasta el 16% porque si ALERCE hubiera repercutido el Impuesto a sus clientes, éstos habrían tenido el derecho a su deducción. Es decir, si los locutorios hubieran abonado el IVA a ALERCE, hubieran procedido a descontarlo de las respectivas cuotas de IVA repercutidas a sus clientes, teniendo que ingresar en el Tesoro simplemente la diferencia (esto es, habrían hecho suyo una cantidad idéntica de IVA repercutido a sus clientes).

Destaca que las operaciones controvertidas no constituyen un montaje artificial carente de realidad económica, ya que ALERCE siempre dispuso de presencia real en las Islas Canarias, entendida como disponer en dicho territorio de medios materiales, humanos, clientes y proveedores, y por tanto de actividad real que es lo relevante para la jurisprudencia del TJUE.

Por último, denuncia la infracción del principio de proporcionalidad de la medida adoptada porque la regularización ha consistido en liquidar a ALERCE el IVA regularizado por dos de sus proveedores:

- QUANTUM TELECOM SA: año 2009.

- CABLEUROPA (ONO): años 2007 y 2008.

A su juicio, la AEAT reclama a ALERCE las mismas cuotas de IVA ya percibidas de dos de sus proveedores (QUANTUM y ONO), y exige su importe a la propia ALERCE en la liquidación recurrida sin permitir su deducción obteniendo un enriquecimiento injusto.

Entiende por ello que la liquidación girada a ALERCE, exigiendo las cuotas de IVA que han sido ingresadas por dos de sus proveedores, y que también han sido ingresadas por sus clientes, vulnera el principio de proporcionalidad a que está sometida la actuación de las autoridades nacionales (en nuestro caso, la Inspección).

NOVENO.- Conviene recordar que el sujeto pasivo es la persona física o jurídica obligada al cumplimiento de las obligaciones tributarias, bien como responsable último del impuesto o como contribuyente. En el IVA, mientras que el tributo es soportado por el contribuyente al ser el consumidor final, el sujeto pasivo es la empresa o profesional que realiza la entrega del bien (vendedor) o la prestación del servicio y que está obligada a soportar la obligación tributaria de realizar la liquidación del impuesto. En éste caso, ALERCE.

La inversión del sujeto pasivo supone que la condición de sujeto pasivo se hace recaer en el destinatario de la operación, es decir, el que compra el bien o recibe el servicio, en lugar del que lo vende o presta el servicio, que es lo más habitual en el IVA. Para realizar la inversión del sujeto pasivo, es necesario que el destinatario de los bienes o servicios sea un empresario o profesional y que actúe como tal.

La inversión del sujeto pasivo se producirá en la transmisión, entre otras, de las siguientes operaciones:

aquellas que se realicen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto

En relación a la emisión de la factura, el vendedor o prestador de servicios, debe reflejar en la factura que se trata de una operación con inversión del sujeto pasivo. Para ello emitirá la factura sin IVA y deberá indicar que se trata de una operación con inversión del sujeto pasivo conforme al artículo 84. Uno.2º de la Ley 37/1992 .

Por su parte, el receptor de la factura, será el sujeto pasivo del impuesto.

En el presente caso, la regularización obedece a la acreditación de que ALERCE se encontraba establecida en la península y no en Canarias y por tanto, la prestación de servicios de telefonía a locutorios situados mayoritariamente en la península, se encuentra sujeta al IVA conforme al artículo 70.Uno.8.a) de la LIVA . Y, por tanto, ALERCE, como prestadora de tales servicios en el territorio de aplicación del impuesto tenía que repercutir IVA en sus ventas a los adquirentes. Esta circunstancia explica y justifica la procedencia de la regularización.

ALERCE hizo ver que los servicios los prestaba desde Canarias pese a no disponer de un establecimiento permanente allí, en los términos de la STJUE de 16 de octubre de 2014 Asunto C- 605/12 , Welmory, apartado 58, que lo concreta en los siguientes términos:'debe caracterizarse por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que le sean prestados para las necesidades propias de dicho establecimiento'.

No podemos aceptar, como dice ALERCE, que 'el sujeto pasivo ha aplicado una medida anti fraude en el IVA'pues, precisamente ha querido invertir esa condición bajo la apariencia de que los servicios se prestaban, en Canarias, fuera del TAI y evidentemente obteniendo una ventaja competitiva frente a otros operadores en el mercado al permitir la medida rebajar el precio de sus servicios en el importe del IVA, un 16&%. pues la factura se emitía sin IVA.

DÉCIMO.-ALERCE alega también que con la liquidación practicada, se están liquidando cuotas que ya fueron regularizadas por los dos proveedores e ingresadas por ellos, y si ahora se le exige el ingreso a ALERCE se estará cobrando dos veces el IVA.

El expediente refleja que los proveedores CABLEUROPA y QUANTUM TELECOM inicialmente no repercutieron IVA a ALERCE. Posteriormente, al constatar que ALERCE no prestaba servicios desde Canarias, CABLEUROPA expide factura rectificativa para repercutir IVA a ALERCE, y considera la entidad que CABLEUROPA lo habrá ingresado.

Ahora bien, a ALERCE no se le exige el ingreso del IVA repercutido e ingresado por CABLEUROPA, sino que del importe total de IVA que ALERCE debió repercutir en sus ventas la Inspección reclama el importe coincidente con el IVA ahora repercutido por CABLEUROPA a ALERCE

Es decir, no se le exige el IVA repercutido por CABLEUROPA, sino el IVA que la propia ALERCE debió repercutir en sus ventas, pero únicamente por este importe puesto que el resto se incluye como delito fiscal.

En cuanto a QUANTUM TELECOM, suscribió un acta de conformidad por el IVA 2009 a 2011 no devengado en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, entre otras, a ALERCE COMUNICACIONES.

En realidad, a ALERCE no se le exige el IVA repercutido por QUANTUM, sino el IVA que la propia ALERCE debió repercutir en sus ventas, pero únicamente por este importe puesto que el resto se incluye o reclama como delito fiscal.

Respecto de la posibilidad de ALERCE de deducirse el IVA soportado por las operaciones efectuadas por estos proveedores, cabe distinguir:

En el caso de CABLEUROPA, se trata de la deducibilidad de un IVA soportado que su proveedor no le ha repercutido hasta 2010 mediante factura rectificativa. El IVA devengado en las ventas de ALERCE (que es lo que se le exige), se devenga en los ejercicios regularizados, por ello es correcto imputar ese mayor IVA repercutido en la liquidación impugnada; pero el IVA soportado por los servicios adquiridos de CABLEUROPA solo se podrá deducir cuando se cumplan los requisitos que lo permiten, así, disponer de la factura rectificativa en la que se le repercute IVA, que es de 2010. Por esa razón, no se deniega a ALERCE el derecho a deducir ese IVA, sino que podrá hacerlo cuando cumpla los requisitos para ello.

Como ALERCE no ha pagado el IVA de estas facturas rectificativas, no se advierte perjuicio para ella ni se ha ingresado dos veces el IVA.

En el caso de QUANTUM TELECOM, al haberse incrementado el IVA repercutido de la entidad por la liquidación que le fue girada además de sanción por infracción tributaria grave, QUANTUM no ha podido rectificar sus facturas y tampoco el IVA repercutido a ALERCE), y por ello no puede ALERCE deducirse un IVA que no ha soportado.

Por lo demás, la STJUE de 22-10-2010, asunto C-277/09, caso RBS Deutschland Holdings no versa, como dice la recurrente, sobre un caso muy similar al presente (deslocalización de operaciones de manera que no soportan el Impuesto en el territorio de destino de la operación).

La citada sentencia interpreta que 'un Estado miembro no puede denegar a un sujeto pasivo la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por la adquisición de bienes realizada en ese Estado miembro, cuando dichos bienes se utilizan para las necesidades de operaciones de leasing efectuadas en otro Estado miembro basándose únicamente en que las operaciones realizadas tras la adquisición de los bienes no dieron lugar al pago del impuesto sobre el valor añadido en el segundo Estado miembro.

El principio de prohibición de prácticas abusivas no se opone al derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido reconocido en el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva 77/388 , en circunstancias como las del litigio principal, en las que una empresa establecida en un Estado miembro decide realizar, por medio de su filial establecida en otro Estado miembro, operaciones de leasing de bienes a una sociedad tercera establecida en el primer Estado miembro, con el fin de evitar que tenga que abonarse el impuesto sobre el valor añadido por los pagos que remuneran dichas operaciones, dado que esas operaciones se califican, en el primer Estado miembro, de prestaciones de servicios de arrendamiento realizadas en el segundo Estado miembro y, en ese segundo Estado miembro, de entregas de bienes realizadas en el primer Estado miembro.

El caso analizado en dicha sentencia no tiene nada que ver con el que examinamos pues aquí se hace ver que se presta el servicio fuera del territorio de aplicación del impuesto cuando no es así.

DECIMOPRIMERO.-Finalmente, destaca la parte recurrente, en cualquier caso, la existencia de un error en el cálculo de las cuotas de IVA por parte de la Inspección, pues resulta preciso declarar que el precio percibido por ALERCE de sus clientes en relación con las operaciones gravadas comprende la cuota de IVA que debió de ser repercutida.

Así se deduce de la jurisprudencia del TJUE, sentencia 7-11-2013, asunto C-250/2013, caso Tulic ã, criterio que ha sido asumido por la Sentencia del Tribunal Supremo de 27-09- 2017, rec. 194/2016 ,la cual ha tenido ocasión de analizar la aplicación de referidas Sentencias del TJUE a un caso en el que un sujeto pasivo ocultaba parte de sus ventas al fisco, las cuales eran descubiertas por la Inspección.

Es verdad, que la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2017, rec. 194/2016 y otras posteriores como la de 12 de marzo de 2018, rec. 165/2015 ha interpretado el artículo 78.Uno LIVA , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva IVA en los términos siguientes:

'Para la determinación de la base imponible del IVA (y, correlativamente, del impuesto sobre sociedades correspondiente), ha de considerarse incluido aquel impuesto indirecto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria'.

Lo que sucede es que esa doctrina no resulta aquí de aplicación al resultar incongruente con el propio planteamiento de la parte recurrente ya que si invoca la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo la factura no puede llevar IVA, como antes hemos indicado.

Lo hasta aquí razonado, excluye la necesidad de plantear cuestión prejudicial sobre la aplicación al caso controvertido de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, y de la jurisprudencia del TJUE sobre prácticas abusivas en los términos que se exponen en el tercer otrosi digo del escrito de demanda.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución recurrida.

DÉCIMOSEGUNDO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª María Iciar de la Peña Argacha, en nombre y representación deALERCE COMUNICACIONES SL, contra el Acuerdo del TEAC de 20 de julio de 2017, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 28 de octubre de 2013, por el que se regularizan los ejercicios 2007, 2008 y 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando un importe a ingresar de 741.793,80 euros, resolución que declaramos conforme a derecho.

Con expresa imposición de costas a la parte actora.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para sunotificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 24/07/2019 doy fe.