Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000849/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:07791/2018
Demandante:CARLOS CASTILLA INGENIEROS, S.A.
Procurador:D. MANUEL SANCHEZ-PUELLES GONZALEZ-CARVAJAL
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a doce de abril de dos mil veintiuno.
VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 849/18 promovido por el Procurador D. Manuel Sánchez Puelles González Carvajal en nombre y representación de CARLOS CASTILLA INGENIEROS, S.A.,contra la resolución dictada con fecha 25 de septiembre de 2018 por el Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 19 de septiembre de 2014 que desestimó, a su vez, las reclamaciones económico administrativas presentadas frente a los acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los períodos 2006 a 2009, y a los de imposición de sanciones por igual concepto y períodos. Ha sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los oportunos trámites prevenidos por la Ley de la Jurisdicción, se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación, terminaba suplicando se dictase sentencia por la que:
'... 1.-En primer lugar, declare no conforme a derecho y anule la resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2018, por la que se desestima el recurso de alzada ordinario núm. 00/02691/2015 interpuesto por la empresa Carlos Castilla Ingenieros, S.A. contra la resolución del TEARC, de 19 de septiembre de 2014, por la que se desestimaron las reclamaciones núm. NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, acumuladas, promovidas por dicha compañía contra (i) el acuerdo de liquidación adoptado el Inspector Regional, de 15 de marzo de 2011, relativo al IVA de los ejercicios 2006 a 2008, del que resultó una deuda a ingresar por importe total de 63.558,77 €, (ii) el acuerdo de liquidación adoptado por el Inspector Regional, en fecha 15 de marzo de 2011, respecto al IVA del año 2009, del que resultó una deuda a ingresar por importe total de 25.117,06 €, (iii) la resolución del Inspector Regional de 28 de abril de 2011, por la que se acordó imponer cuatro sanciones por importe total de 285.040,80 € respecto al IVA del año 2009 y, (iv) la resolución del Inspector Regional de 16 de mayo de 2011, por la que se acordó imponer ocho sanciones por importe total de 384.162,51 € en el caso del IVA de los ejercicios 2006 a 2008, así como estos mismos actos por ser también contrarios a derecho.
2.-En segundo lugar, reconozca el derecho de Carlos Castilla Ingenieros, S.A. a que la Administración le restituya las cantidades indebidamente pagadas por razón de los acuerdos de liquidación e imposición de sanción anulados, con sus correspondientes intereses.
3.-Y, en tercer lugar, imponga las costas procesales a la parte demandada'.
SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se confirmasen los actos recurridos en todos sus extremos.
TERCERO.- Pendiente el recurso de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le correspondiera, se fijó para ello la audiencia del día 24 de febrero de 2021, en que tuvo lugar.
Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Francisco de la Peña Elías, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- La entidad actora impugna en este proceso la resolución dictada con fecha 25 de septiembre de 2018 por el Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 19 de septiembre de 2014 que desestimó, a su vez, las reclamaciones económico administrativas presentadas frente a los acuerdos que el TEAC identifica de este modo:
-Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02- NUM000, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006, 2007 y 2008, e importe de 63.558,77 euros.
-Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02- NUM005, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, e importe de 25.117,06 euros.
-Acuerdo de resolución de procedimiento sancionador por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006, 2007 y 2008, por importe de 384.162,51 euros.
-Acuerdo de resolución de procedimiento sancionador por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, e importe de 285.040,80 euros.
Como antecedentes de interés para resolver el litigio pueden destacarse, a la vista de los documentos que integran el expediente administrativo, los siguientes:
1.- El 22 de julio de 2011 se iniciaron actuaciones de investigación y comprobación a la entidad ahora recurrente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2006 a 2T/2009, posteriormente ampliadas a los períodos 3T y 4T/2009.
3.- A consecuencia de las actuaciones realizadas se incoaron actas de disconformidad que dieron lugar a los correspondientes acuerdos de liquidación de 15 de marzo de 2011, antes citados, que se notificaron en esa misma fecha a la interesada
4.- Incoados asimismo expedientes sancionadores en relación a los hechos que dieron lugar a las referidas liquidaciones, con fecha 28 de abril de 2011 se dictó acuerdo sancionador respecto del ejercicio de 2009, y con fecha 16 de mayo siguiente respecto de los ejercicios 2006 a 2008. En este segundo caso, las infracciones apreciadas eran las tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que se calificaron como leves y determinaron la imposición de una sanción de 384.162,51 euros. Y, en cuanto al ejercicio 2009, la tipificación fue la misma si bien en este caso las infracciones se calificaron como muy graves en los períodos 1T y 2T, y como leves en los períodos 3T y 4T, ascendiendo el importe total de la sanción a 285.040,80 euros.
5.- Contra los acuerdos de liquidación e imposición de sanciones descritos interpuso la entidad sendas reclamaciones económico-administrativas, que, acumuladas, fueron desestimadas por el TEAR de Cataluña mediante resolución de 19 de septiembre de 2014. Frente a la misma presentó la interesada recurso de alzada ante el TEAC quien, con fecha 25 de septiembre de 2018, dictó la resolución ahora recurrida.
SEGUNDO.- El primero de los motivos de la demanda denuncia que las actuaciones inspectoras se extendieron por un período superior a doce meses, con las consecuencias que ello acarrea en cuanto a la prescripción.
Pone de relieve al respecto que la notificación del inicio del procedimiento se hizo el 8 de octubre de 2009 por lo que la Administración disponía, como máximo, hasta el 8 de octubre de 2010 para notificar la liquidación, siendo así que dicha notificación se produjo el 15 de marzo de 2011.
La Administración considera, no obstante, que se produjeron dilaciones imputables al administrado por un total de 160 días por lo que el vencimiento del plazo tuvo lugar el 16 de marzo de 2011, es decir, un día después de la notificación, que se habría hecho, por tanto, dentro del mismo. Y ello de acuerdo con el siguiente cuadro que incorpora el acuerdo de liquidación:
'Motivo de dilación/interrupción Fecha de inicio Fecha fin
Reiteración petic. Información 01-07-2010 30-07-2010
Solicitud de aplazamiento 26-07-2010 30-07-2010
Falta de aport. Documentación 30-07-2010 05-11-2010
Solicitud de aplazamiento 22-10-2010 05-11-2010
Solicitud de aplazamiento 23-11-2010 26-11-2010
Solicitud de aplazamiento 07-12-2010 15-12-2010
Solicitud de aplazamiento 23-12-2010 14-01-2011'
La entidad actora rechaza que le sean atribuibles tales dilaciones y reconoce tan solo un total de 48 días, especificando las razones por las que considera que las dilaciones le han sido incorrectamente imputadas.
A juicio de la Sala, este motivo debe conectarse con el siguiente de los que se esgrimen en la demanda y en el que la entidad recurrente denuncia que no se le dio el traslado para alegaciones que establece el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, cuando el Inspector regional rectificó en el acuerdo de liquidación la propuesta contenida en el acta de disconformidad. Y supone que no se le dio dicho traslado con la finalidad de evitar que se excediera el plazo máximo de las actuaciones inspectoras y se produjera, en fin, la prescripción en los términos previstos en el artículo 150 de la LGT.
El Abogado del Estado en la contestación a la demanda califica esta alegación como una cuestión nueva en la medida en que no fue invocada en vía económico administrativa, ni ante el TEAR ni ante el TEAC, por lo que advierte la existencia de desviación procesal y manifiesta que 'la demanda de la recurrente debe ser inadmitida, también, en lo que se refiere a esta concreta nueva pretensión'.
Además, supone que la audiencia no era necesaria por cuanto en el acuerdo de liquidación no hubo 'ni alteración de los hechos ni de las normas jurídicas sobre los que se asienta la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad'.
Ha de decirse, en primer lugar, que, no obstante los esfuerzos desplegados por el Abogado del Estado para justificar que en la demanda se ejerce una pretensión distinta de las que se hicieron valer en vía económico administrativa, no es en rigor así.
La alegación persigue la anulación de las liquidaciones recurridas, anulación que es la que se ha pretendido también en las reclamaciones económico administrativas. Otra cosa es que se haga valer un motivo nuevo en la demanda - la prescripción- que no determina la existencia de desviación procesal cuando la pretensión es la misma, como de manera reiterada ha venido recordando el Tribunal Supremo con una jurisprudencia que, por conocida, es innecesario reiterar.
Es preciso advertir que no resulta controvertido que la notificación de los acuerdos de liquidación tuvo lugar un día antes de que hubiera transcurrido el plazo máximo para hacerlo, de considerarse que 160 días constituían dilaciones no imputables a la Administración -lo que discute también la entidad recurrente-.
Es decir, que la Inspección solo tenía el margen de un día para realizar la notificación de acuerdo con el cómputo que hace la Administración mmisma.
Es incuestionable entonces que, de haberse dado el traslado para alegaciones por el plazo de 15 días que prevé el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con motivo de la rectificación de la propuesta contenida en el acta de disconformidad, se habría excedido con creces el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, con la consumación entonces del efecto prescriptivo contemplado en el artículo 150 de la LGT.
Lo que reconduce la cuestión a determinar si dicho traslado era obligado y, en caso de serlo, cual sería la consecuencia de su incumplimiento.
En cuanto a lo primero, dispone el repetido apartado 3 del artículo 188 del Real Decreto 1065/2007 que 'Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado. Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada'.
Entiende el Abogado del Estado que no era necesario el trámite de audiencia por cuanto '... no se dan los presupuestos que establece el precepto que de contrario se dice infringido, en cuanto que los ajustes que se hacen en el acuerdo Liquidación IVA 2006 a 2008, correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, no habían sido tenidos en cuenta en la propuesta de regularización contenida en el acta, pero se deducían de las actuaciones inspectoras realizadas y, como se indica en el propio Acuerdo de liquidación, sí habían sido reflejados en la regularización del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2008'.
El argumento se aparta del tenor literal de la norma pues, tras reconocer que los ajustes que se hacen en el acuerdo liquidación del IVA 2006 a 2008 no habían sido tenidos en cuenta en la propuesta de regularización contenida en el acta, es decir, admite que se da el presupuesto que, conforme al artículo 188, exige el traslado para alegaciones, considera sin embargo que tales ajustes se deducían de las actuaciones de la Inspección y además se habían reflejado en la regularización del Impuesto sobre Sociedades de ese mismo período; lo que resulta del todo inaceptable pues con ello pretende soslayar el cumplimiento de una norma clara, cuyo presupuesto de hecho reconoce, mediante la remisión a un juicio deductivo incompatible con la misma norma que, obviamente, no quiere excepcionar el trámite de alegaciones por el simple hecho de que la alteración de la propuesta contenida en el acta de disconformidad pudiera desprenderse de las actuaciones inspectoras, abriendo un espacio de discrecionalidad no previsto y difícil de conciliar con la garantía para el obligado tributario que inspira el precepto. Y otro tanto sucede respecto de la alusión a la regularización llevada a cabo en el Impuesto de Sociedades, que se operó en un procedimiento inspector distinto, sin que las circunstancias, los datos o las garantías hayan de presuponerse transmisibles de un expediente a otro.
Se plantea así cual deba ser la consecuencia de que se hubiera omitido un trámite que, conforme a lo expuesto, resultaba preceptivo.
Son varias las ocasiones en que esta misma Sala, siguiendo el criterio mantenido al respecto por el Tribunal Supremo, se ha pronunciado sobre las consecuencias que han de seguirse de esa omisión. Entre las más recientes podemos citar la sentencia de 8 de febrero de 2021, recurso núm. 53/17, donde hemos dicho lo siguiente:
'En el segundo de los fundamentos de la demanda CYOPSA pone de manifiesto que el acta incoada por los ejercicios 2007 y 2008 calificaba la liquidación propuesta como definitiva '... por haberse comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria', tal y como se declaraba en la misma, con cita de lo dispuesto en el artículo 101.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 190.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; siendo así que, según el acuerdo de liquidación correspondiente a los mismos ejercicios 2007 y 2008, la liquidación tenía carácter provisional '... de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.a) LGT y 190.2 RGAT, en tanto no sean comprobados los rendimientos imputados por las entidades que tributan en régimen de atribución de rentas de las cuales forma parte el sujeto pasivo en los dos ejercicios de 2007 y 2008'.
De lo cual deduce la recurrente que el acuerdo de liquidación habría modificado la propuesta contenida en el acta en cuanto a la naturaleza definitiva de la liquidación sin haber seguido el procedimiento establecido en el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .
(...)
Por su parte, el TEAC reconoce la circunstancia descrita, entiende que la liquidación practicada debiera tener carácter definitivo, pero no comparte la conclusión de la entidad actora pues, dice, '... el acuerdo continúa siendo válido ya que en el mismo concurren la totalidad de los requisitos exigidos en los artículos 101 y siguientes de la LGT '.
Por tanto, la cuestión se limita a determinar las consecuencias que cabe atribuir al hecho (...) de que el cambio de calificación se hizo sin audiencia de la entidad pese a lo establecido en el artículo 188 del mismo RGAT.
Acerca del alcance que cabe atribuir a la infracción consistente en la omisión del trámite de audiencia en el curso de un procedimiento inspector se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 18 de mayo de 2020, recurso núm. 532/2017 , en la que manifiesta lo siguiente:
'Sobre la omisión del trámite de audiencia en los procedimientos tributarios existe una abundante jurisprudencia, (...) por lo que cabe traer a colación en este recurso de casación los pronunciamientos que al respecto ha realizado este Tribunal Supremo, valga por todas por ejemplo la sentencia de 26 de abril de 2012, rec. 1917/2009 , que a su vez se remite a la sentencia de 11 de julio de 2003, rec. cas. 7983/1999 , en la que dijimos:
'Así, ninguna de las causas de nulidad contempladas en el art. 62 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP - PAC) -hoy art. 47 de la Ley 30/2015 - resulta aplicable a la simple falta del trámite de audiencia. No lo es la prevista en la letra a), según la cual son nulos de pleno derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque el derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo -aun con cierta flexibilidad- de las garantías propias del proceso penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por si misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( TS de 13 de octubre de 2.000 -recurso de casación 5.697/1.995 -), que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJAP -PAC. Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1.992 , que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado' [FD Segundo; en el mismo sentido, las Sentencias de 16 de noviembre de 2006 (rec. cas. no.. 1860/2004 )'.
En definitiva, la ausencia del trámite de audiencia no constituye causa de nulidad de pleno derecho en los procedimientos administrativos no sancionadores. La falta de audiencia en el procedimiento inspector, en el caso de concurrir, no constituiría un supuesto de nulidad de pleno derecho; recordar que en nuestro ordenamiento las causas de nulidad radical o absoluta de los actos administrativos son tasadas y poseen carácter excepcional y deben ser interpretadas con carácter restrictivo; sin que la singularidad del presente caso, esto es, el que después de la resolución sin tener en cuenta las alegaciones se dictara acto en respuesta a las mismas, cuando ya estaba aquella impugnada y solicitada la suspensión, nada añade ni incide en el régimen general expuesto respecto de las exigencias para identificar un supuesto de nulidad radical, en dicha línea cabe apuntar la sentencia de 13 de diciembre de 2017, rec. cas. 2848/2017 , sobre la que luego volveremos. Como ha quedado expuesto con cita y transcripción de la jurisprudencia, en este tipo de procedimiento la ausencia del trámite de audiencia, en todo caso, podría dar lugar a la anulabilidad del acto, pero siempre que dicho vicio suponga una disminución efectiva y real de las garantías y produzca indefensión; siendo la indefensión un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite, sino que debe ser una indefensión real y efectiva; en el caso que nos ocupa, la parte recurrente liga a la simple omisión del trámite -en este caso falta de valoración de las alegaciones en un primer acto- la quiebra procedimental invalidante productora de indefensión, como consecuencia obligada, sin tan siquiera reparar y hacer esfuerzo alguno en concretar su incidencia material en sus derechos y garantías procedimentales, lo cual resulta a todas luces insuficiente a los efectos de declarar la anulabilidad del acto impugnado y con ella ordenando la retroacción de actuaciones para volver a cumplimentar dicho trámite, sino que sólo cabe reconocer un defecto formal no invalidante e irrelevante jurídicamente, de ahí que debamos entrar a analizar cuál es la fecha a tener en cuenta en los términos en que se formula la cuestión en el auto de admisión'.
Entendemos que tal es lo que sucede en el caso ahora enjuiciado pues la invocación que hace la entidad recurrente de la indefensión sufrida es meramente aparencial, no se atisba siquiera cual pudiera ser la quiebra en el derecho a la defensa que para la obligada tributaria supuso la calificación como provisional de la liquidación ni, desde luego, se ha acreditado nada al respecto, teniendo en cuenta que la prueba propuesta y admitida, consistente en el informe pericial aportado con la demanda, se dirigía a acreditar extremos distintos.
Todo cual debe llevar a la desestimación de este motivo'.
En el caso que enjuiciamos ahora, sin embargo, la omisión del trámite de audiencia del artículo 188.3 tiene una relevancia indudable al punto de que, de haberse observado el necesario traslado para alegaciones, la duración del procedimiento inspector habría excedido, sin duda, el máximo previsto en el artículo 150.1 de la LGT.
Entendemos, además, que se ha generado en el obligado tributario un perjuicio evidente al haberse evitado la prescripción mediante el incumplimiento palmario de un trámite procedimental obligado, incumplimiento frente al cual la entidad interesada nada ha podido hacer en lo que constituye un ejemplo claro de indefensión. Y que hace pensar que, en efecto, y como denuncia la entidad actora, la omisión del traslado pudiera tener por finalidad eludir la prescripción cuando la Inspección contaba solo con un día de margen para concluir el procedimiento.
Por tanto, la consecuencia de todo ello debe ser la anulación de la liquidación correspondiente a los ejercicios 2006 a 2008 por vulneración del artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007 que ha generado indefensión al obligado tributario. Anulación que arrastra la de las sanciones correspondientes a ese mismo período al desaparecer el presupuesto -la liquidación por igual concepto y período- de la que traen causa.
TERCERO.- Por lo que se refiere al acuerdo de liquidación correspondiente al IVA 2009, que no estaría afectado por los motivos relacionados con la supuesta prescripción por indebida atribución de dilaciones al obligado tributario -motivo primero de la demanda-, al alcanzar solo eventualmente al ejercicio 2006, ni por la vulneración del artículo 188.3 a que nos hemos referido en el anterior fundamento, pues la rectificación de la propuesta contenida en el acta de disconformidad afectaba solo a ajustes de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, la entidad recurrente considera que carece de motivación '... al no exponer los fundamentos de derecho en que se sostienen, causando una palmaria indefensión a Carlos Castilla Ingenieros, S.A'.
Razona al respecto que la liquidación no menciona de manera explícita el artículo 13, sobre Calificación, ni el artículo 15, relativo al Conflicto en la aplicación de la norma, ni el artículo 16, sobre Simulación, todos ellos de la Ley 38/2003, General Tributaria , siendo así que la Administración tributaria solo podría haberse basado en alguno de estos preceptos para llevar a cabo la liquidación practicada, de tal suerte que, dice, '... esta parte ignora cuál es el fundamento jurídico de la decisión adoptada en los acuerdos de liquidación para obrar de ese modo y, por este motivo, nos es materialmente imposible discutir su legalidad'.
Un atenta lectura del acuerdo de liquidación correspondiente al IVA 2009 no permite, sin embargo, sostener que carece de motivación hasta el punto de resultar anulable por esta causa.
Parte dicho acuerdo de la descripción del grupo empresarial en el que se integra la entidad recurrente y de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección en relación con las distintas empresas que forman parte del mismo, con expresa referencia a las relaciones acreditadas entre ellas con trascendencia a los efectos del IVA y a los soportes documentales -facturas- que las reflejan.
El acuerdo de liquidación pone así de manifiesto, en cuanto a la entidad Complexis, S.L., -dada de alta desde mediados de 2004 en el epígrafe 845 del IAE, sobre 'explotación electrónica por terceros' y cuya actividad se centra en el 'asesoramiento de software', dedicándose su administrador, D. Teofilo, al diseño de los programas informáticos, y facturando la entidad por los servicios prestados a empresas administradas por él mismo- que'... del análisis de los registros aportados se observó como la empresa, efectivamente emite facturas que, en principio, se refieren a los servicios prestados. Sin embargo, parte de estas facturas son emitidas a las tres entidades del grupo que cuentan con actividad, (Carlos Castilla Ingenieros, Ingenieros de Sistemas Informáticos y Castilla Software) y anuladas en el mismo trimestre en que se emiten. No obstante, de las actuaciones llevadas a cabo, se pudo concluir que, atendida la escasez de medios con que cuenta el obligado tributario y dada la operativa utilizada, esta entidad se utilizó durante el periodo objeto de comprobación como instrumento de emisión de facturas destinadas a ser deducidas por otras empresas del mismo grupo. A fin de corroborar la anterior afirmación, las facturas emitidas durante cada uno de los periodos objeto de comprobación se dividieron en dos grupos, en función de que se tratase de facturas que se correspondieran con ingresos reales (Facturas tipo I) o que fueran anuladas con posteridad a su emisión (Facturas tipo II)'.
Por otra parte, el acuerdo de liquidación explica de manera detallada la operativa que sugieren las facturas expedidas y no anuladas:
'1º.- La mayoría de las facturas son emitidas a la entidad 'Carlos Castilla Ingenieros, SA', empresa que cuenta con el mismo administrador que Complexis, SL y con idéntico domicilio fiscal.
2º.- Sólo existen facturas emitidas a tres empresas que, en principio, no pertenecen al 'Grupo Castilla':
- Sistemas informáticos Castilla,SL (NIF: B20176228)
- Absis-Abs Informática, SL (NIF: B59383596)
- Procesos negocio exterior; One Click 2K Madrid (NIF: B85591915), en el ejercicio 2009.
- En relación a la primera, Sistemas Informáticos Castilla, se trata de una empresa domiciliada en San Sebastián en la que figura, como autorizado en Cuentas Bancarias,D. Teofilo, administrador del Grupo Castilla.
- En relación a la entidad Absis-Abs Informática, se trata de una entidad con medios y estructura empresarial adecuada a la actividad que realiza, de la cual también es administrador el Sr. Teofilo.
- One Click 2K Madrid, es una filial de la entidad One Click SL, sociedad administrada por el Sr. Teofilo y con idéntico domicilio fiscal que las entidades del Grupo Castilla'.
Indica también que '3º.- Analizados los documentos que amparaban las 'facturas reales' se observó como el concepto en que se emiten era siempre 'servicios prestados' según albarán. De este modo, a fin de verificar la realidad de tales 'servicios prestados', en diligencia de fecha 27 de Septiembre de 2010, se requirió la aportación de los albaranes relativos a las mismas, el concepto en virtud del cual se emiten tales facturas y los medios de pago utilizados.
4º.- En contestación a tal solicitud se presentó un escrito explicativo, en el que figura, para cada una de las empresas, el concepto en virtud del cual se emiten las facturas. No obstante, no se aportaron los albaranes relativos a tales facturas, ya que, según se establece en este escrito 'la referencia al albarán aparece de forma automática en las facturas debido al funcionamiento del programa de facturación'. Por lo que se refiere a los medios de pago, y en concreto a la forma de pago 'a compensar', dicho escrito establecía que 'las entidades destinatarias de los servicios proceden a la compensación de su importe con otros créditos o débitos existentes por relaciones intragrupo'. Sin embargo, a pesar de tal afirmación, no resultó acreditado durante el procedimiento en qué consiste esta supuesta relación de reciprocidad.
Asimismo, del análisis de la información en poder de la Administración Tributaria, especialmente la información que ofrecen los modelos 347 de Ingresos y Pagos de las entidades destinatarias de las facturas 'reales' emitidas por Complexis, SL, así como de la contenida en los datos contables aportados por el obligado tributario durante la tramitación del procedimiento, no se ha observado más relación que la que pudiese derivar de las denominadas 'Facturas Tipo I'.
5º.- Por tanto, teniendo en cuenta los anteriores argumentos, la Inspección dio por válidos los servicios prestados a entidades no pertenecientes al grupo (esto es, Sistemas informáticos Castilla, SL, Absis-Abs Informática, SL y One Click 2K Madrid). Sin embargo concluyó que estos servicios no habían sido prestados por Complexis, SL, sino por la entidad Carlos Castilla Ingenieros, SA por los siguientes motivos:
- La empresa Complexis, SL cuenta con único trabajador, D. Teofilo, administrador de la entidad, el cual percibe unas retribuciones anuales, según datos declarados por el Obligado Tributario, de 7.799,88 €.
- Posee exclusivamente imputaciones de compras de empresas del grupo, salvo por lo que se refiere al ejercicio 2008.
- El objeto de la entidad, diseño de programas informáticos, es la actividad que realiza,
fundamentalmente, la entidad Carlos Castilla Ingenieros, SA.
Por tanto, la regularización a practicar, en relación a los ingresos declarados consistió en:
- Eliminar las facturas emitidas a la entidad Carlos Castilla Ingenieros, SA, por entender que los servicios imputados a la entidad Complexis, SL son prestados realmente por Carlos Castilla Ingenieros, SA, por lo que Complexis, SL no debería emitir factura alguna al no realizar ningún tipo de actividad.
- Considerar que los servicios comprendidos en las facturas emitidas a terceros fueron prestados por Carlos Castilla Ingenieros, por lo que deberían haber sido facturados por esta empresa'.
Además, y en cuanto a las facturas emitidas por la entidad Complexis SL y posteriormente anuladas, que relaciona en un cuadro, concluye lo siguiente:
'1º.- Tal y como se puede observar, las facturas emitidas a Carlos Castilla Ingenieros SA son posteriormente anuladas, sin que se empleen para ello facturas rectificativas, sino a través de la emisión de nuevas facturas de idéntica serie que las anteriores.
2º.- Asimismo es destacable el hecho de que estas facturas siempre se emiten y anulan en los tres primeros trimestres del año natural, nunca en el último trimestre. Por su parte, las entidades receptoras deducen el impuesto soportado correspondiente a las facturas recibidas en el trimestre de su emisión y aprovechan el último trimestre para aplicar la anulación de facturas, minorando así el IVA deducible de la última declaración-liquidación y retrasando por tanto el pago del impuesto correspondiente a los trimestres anteriores'.
To do lo cual lleva a la Inspección a considerar que 'este mecanismo de actuación, lejos de tratarse de un comportamiento aislado, o de un simple error en la facturación, supone una estrategia planificada a efectos de conseguir financiación con cargo a la Hacienda Pública de otras empresas integrantes del grupo (en particular: Carlos Castilla Ingenieros, SA; Castilla Software, SL e Ingenieros de Sistemas Informáticos, SA, entidades del grupo que sí cuentan con medios para desarrollar actividades económicas)'.
Conclusión que no puede considerarse de ningún modo irracional, o carente de motivación.
También es prolija la motivación que el acuerdo de liquidación dedica a la operativa seguida por la entidad Grupo Castilla Soporte, S.L., respecto de la que indica lo siguiente:
'Esta sociedad se dedicó en un primer momento a la comercialización de un programa de gestión de nóminas, elaborado por la entidad Carlos Castilla Ingenieros, SA, estando dada de alta en el epígrafe 845 del IAE, dedicado a la 'explotación electrónica por terceros', encontrándose en la actualidad prácticamente inactiva. No obstante, de las actuaciones llevadas a cabo, se ha podido concluir que, atendida la escasez de medios (compras y trabajadores) con que cuenta el obligado tributario y dada la operativa utilizada, esta entidad se ha utilizado (al igual que la entidad Complexis, SL) durante el periodo objeto de comprobación como instrumento de emisión de facturas destinadas a ser deducidas por otras empresas del mismo grupo en particular: Carlos Castilla Ingenieros, SA; Castilla Software, SL e Ingenieros de Sistemas Informáticos, SA, entidades del grupo que sí cuentan con medios para desarrollar actividades económicas)'.
E incorpora asimismo en este caso un cuadro con las facturas emitida por Grupo Castilla Soporte, SL que son posteriormente anuladas.
Todo cual le permite concluir que ' 1º.- Tal y como se puede observar, las facturas emitidas a Carlos Castilla Ingenieros SA son posteriormente anuladas, sin que se empleen para ello facturas rectificativas, sino a través de la emisión de nuevas facturas de idéntica serie que las anteriores.
2º.- Asimismo es destacable el hecho de que estas facturas siempre se emiten y anulan en los tres primeros trimestres del año natural, nunca en el último trimestre. Por su parte, las entidades receptoras deducen el impuesto soportado correspondiente a las facturas recibidas en el trimestre de su emisión y aprovechan el último trimestre para aplicar la anulación de facturas, minorando así el IVA deducible de la última declaración-liquidación y retrasando por tanto el pago del impuesto correspondiente a los trimestres anteriores.
Los anteriores hechos llevaron a la Inspección a considerar que este mecanismo de actuación, lejos de tratarse de un comportamiento aislado, o de un simple error en la facturación, suponía una estrategia planificada a efectos de conseguir financiación con cargo a la Hacienda Pública de otras empresas integrantes del grupo (en particular: Carlos Castilla Ingenieros SA, Castilla Software SL e Ingenieros de Sistemas Informáticos SA, entidades del grupo que sí cuentan con medios para desarrollar actividades económicas)'.
En definitiva, la motivación del acuerdo de liquidación existe y es suficiente, además de contar con el apoyo documental que proporcionan las facturas que el mismo acuerdo relaciona de manera individualizada.
CUARTO.- Sostiene la entidad recurrente que la Inspección no habría probado que Carlos Castilla Ingenieros, S.A., prestara servicio alguno a las empresas Sistemas Informáticos Castilla, S.L., Absis-Abs Informática, S.L. y Procesos de Negocios Extendidos, S.L. durante los años 2006 a 2009, por lo que se habría infringido lo dispuesto en los artículos 105.1 y 106.1 de la LGT, así como el artículo 217 de la LEC.
Para rechazar esta alegación baste remitirnos a lo anterior: el acuerdo de liquidación describe la relación entre las diferentes entidades del grupo y advierte que '- La empresa Complexis, SL cuenta con único trabajador, D. Teofilo, administrador de la entidad, el cual percibe unas retribuciones anuales, según datos declarados por el Obligado Tributario, de 7.799,88 €.
- Posee exclusivamente imputaciones de compras de empresas del grupo, salvo por lo que se refiere al ejercicio 2008.
- El objeto de la entidad, diseño de programas informáticos, es la actividad que realiza, fundamentalmente, la entidad Carlos Castilla Ingenieros, SA.'.
Esta Sala, en el ejercicio de las facultades que le asisten para la libre valoración de la prueba, entiende que la operativa antes descrita y las circunstancias que destaca la Inspección permiten compartir la conclusión a la que llega el acuerdo liquidación recordando que, como pone de manifiesto la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2017, recurso de casación 2266/2016, '... ante la ausencia de prueba directa, la Administración, en ciertos casos, puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y en los artículos 106. 1 y 108 de la vigente Ley, recoge como un medio de prueba admisible. La actual Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000 , las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado), se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial). En el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente. Tales indicios, los ha obtenido la inspección tributaria a través de un estudio de la situación en el que describe que el subcontratista que emitió dicha factura, carecía de las infraestructuras material y personal para haber realizado unas obras de la importancia que denota el importe de lo que por ellas se pagó, entendiendo que existe un auténtico nexo causal entre el hecho conocido (esas carencias cuando no ausencias de estructura empresarial) y la consecuencia obtenida (que quien dice haber prestado los servicios retribuidos no pudo llevarlos a término). Consta en el expediente administrativo unido a los autos y en la prueba solicitada en este proceso judicial, que el emisor de la factura carece de la infraestructura suficiente para la subcontratación -no hay contratos escritos de la ejecución de unas obras, no ha acreditado compras a proveedores, carece de cuentas abiertas en entidades bancarias, y no cuenta con elementos productivos susceptibles de procurar el desarrollo de actividades como las que se dicen facturadas a la actora. Todo lo así recabado en el curso de las actuaciones inspectoras, no dejan de ser elementos indiciarios de prueba que llevan a la conclusión que el subcontratista indicado no realizó en el año 2004 los trabajos que se recogían en la factura NUM002 emitida No ha quedado acreditado que tuviera una infraestructura para abordar un trabajo como el que se incorporan a las facturas. La Sala, en contra del parecer de la ahora demandante, considera que la actividad probatoria desplegada por la inspección en el caso enjuiciado ha sido suficiente a los fines pretendidos...'.
Todo lo cual ha de llevarnos a rechazar también este motivo.
QUINTO.- Sostiene la entidad actora que las resoluciones sancionadoras han cuantificado incorrectamente las sanciones impuestas a Carlos Castilla Ingenieros, S.A., al haber determinado las bases sin aplicar lo dispuesto en el art. 8, apartado 2 y 3, del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Motivo que debemos entender referido solo a la sanción impuesta por el ejercicio 2009 toda vez que procede anular la sanción correspondiente al período 2006 a 2008 en razón a lo expuesto en el fundamento de derecho segundo.
Pues bien, establece el precepto citado, bajo la rúbrica Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191 , 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , lo siguiente:
'2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado.
3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales'.
Argumenta la recurrente que ' En el caso concreto de la regularización efectuada en el IVA del (i) segundo y tercer trimestre de 2007, (ii) segundo y tercer trimestre de 2008 y, (iii) todos los trimestres del año 2009, las cuotas a ingresar provenían en parte de que, según la Inspección, los servicios documentados en las facturas emitidas por Complexis, S.L. durante los años 2006 a 2009 a las empresas Sistemas Informáticos Castilla, S.L., Absis-Abs Informática, S.L. y Procesos de Negocios Extendidos, S.L. habían sido prestados por Carlos Castilla Ingenieros, S.A. y, por tanto, dichas facturas deberían haber sido emitidas por esta última. Ahora bien, como Complexis, S.L. había declarado el IVA a que se referían dichas facturas, en las resoluciones sancionadoras adoptadas por el Inspector Regional respecto al IVA de Carlos Castilla Ingenieros, S.A. se consideró que tal conducta no era sancionable'.
El Abogado del Estado opone frente a ello que '...estamos ante una pretensión de modificación del importe de la sanción que la recurrente, una vez más, hace valer por primera vez, ahora en vía judicial, sin que, previamente, la hubiera planteado, en modo alguno, ante la Inspección, el TEAR o el TEAC (...); lo que ineludiblemente debe conducir a la inadmisión de la demanda en lo que a esta pretensión se refiere...'.
No podemos admitir esta interpretación que confunde pretensión -es la misma que la mantenida en vía económico administrativa, es decir, la anulación de la sanción-, con motivo -la indebida inaplicación del artículo 8 del Real Decreto 2063/2004-, resultando indiscutible que en vía judicial pueden esgrimirse motivos nuevos no invocados ante la Administración, como de manera constante ha venido reconociendo una jurisprudencia que, por conocida, resulta ocioso reiterar.
Por lo demás, tampoco puede prosperar la propuesta de la entidad recurrente toda vez que en el acuerdo sancionador correspondiente al IVA 2009, de la liquidación correspondiente, y a los efectos de determinar el importe de la sanción, ya se habían detraído las cantidades que no eran objeto de sanción, obteniendo de este modo lo que en el mismo acuerdo se califica como Cuota sancionable. Por lo tanto, no concurría el presupuesto al que se condiciona la aplicación del artículo 8 invocado al estar fijada ya la base de la sanción, sin que en ningún caso se hubieran incluido en esta cantidades no sancionables.
SEXTO.- Por último, denuncia CARLOS CASTILLA INGENIEROS, S.A., que la resolución sancionadora del IVA de 2009 ha calificado las infracciones del primer y segundo trimestre como muy graves, vulnerando con ello los principios de seguridad jurídica y de prohibición de actuar contra los actos propios.
Señala en este sentido que '... por razón de estos hechos, en fecha 21 de enero de 2011, el Inspector Regional Adjunto dictó una resolución en la que acordó imponer a la empresa Grupo Castilla Soporte, S.L. una sanción por importe de 319.894,96 €, por la comisión de la infracción tipificada en el art. 201.2.a) de la LGT . La resolución de 21 de enero de 2011 calificó la infracción cometida como grave y, por tanto, negó que los hechos fueran subsumibles en la infracción tipificada en el art. 201.3 de la LGT , al considerar que las facturas emitidas por Grupo Castilla Soporte, S.L. a Carlos Castilla Ingenieros, S.A. no podían calificarse de falsas'.Y que 'Asimismo, por los hechos a que nos venimos refiriendo, en fecha 21 de enero de 2011, el Inspector Regional Adjunto dictó otra resolución en la que acordó imponer a la empresa Complexis, S.L. una sanción por importe de 260.740,51 €, por la comisión de la infracción tipificada en el art. 201.2.a) de la LGT . La resolución de 21 de enero de 2011 también calificó la infracción cometida como grave y, como en el caso anterior, negó que los hechos fueran subsumibles en la infracción tipificada en el art. 201.3 de la LGT , al considerar que las facturas emitidas por Complexis, S.L. a Carlos Castilla Ingenieros, S.A. no podían calificarse de falsas'.
Sin embargo, dice, '... por razón de estos mismos hechos, el 28 de abril de 2011, el Inspector Regional resolvió imponer a Carlos Castilla Ingenieros, S.A. cuatro sanciones por importe total de 285.040,80 € por la presunta comisión de cuatro infracciones tipificadas en el art. 191 de la LGT . En concreto, las sanciones impuestas en concepto de IVA de los dos primeros trimestres del año 2009 ascendieron a 260.148 € y 23.260 €, respectivamente, en atención a que las infracciones presuntamente cometidas se calificaron de muy graves. En este sentido, la resolución de 28 de abril de 2011 calificó dichas infracciones de muy graves al apreciar la existencia de ocultación y empleo de medios fraudulentos porque, en opinión de Inspector Regional, las facturas emitidas por Grupo Castilla Soporte, S.L. y Complexis, S.L. a Carlos Castilla Ingenieros, S.A. se referían a operaciones inexistentes y, por tanto, debían considerarse falsas'.
Hechos que son, por cierto, constatables con la lectura de los referidos acuerdos sancionadores. Y que, además, resultan de la sentencia dictada por esta misma Sección con fecha 5 de julio de 2020, recurso núm. 383/2018, en la que se recurría, precisamente, el citado acuerdo de 21 de enero de 2011 de imposición de sanción de sanción a la entidad Grupo Castilla Soporte, S.L.
De ello concluye que 'para sancionar a Grupo Castilla Soporte, S.L. y Complexis, S.L. la Inspección consideró que las facturas emitidas no eran falsas. Sin embargo, para sancionar a Carlos Castilla Ingenieros, S.A. la Inspección sostuvo que esas mismas facturas sí eran falsas. Como es evidente, una misma factura no puede ser falsa y dejar de serlo al arbitrio de la Inspección'.
El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, reitera la misma alegación que respecto al motivo anterior, esto es, que se trata de una pretensión nueva, lo que debe rechazarse por igual razón que la que expusimos antes pues es obvio que no estamos ante una nueva pretensión, sino ante un motivo nuevo que resulta obligado analizar. Y es que, insistimos, en vía económico administrativa se reclamaba la anulación de los acuerdos sancionadores, que es también lo que se persigue ahora, y esa pretensión de anulación total incluye sin duda también la de la anulación parcial de los mismos acuerdos.
No se pronuncia, por tanto, sobre la evidente incongruencia de que las mismas facturas hubieran merecido para la Inspección la calificación de falsas en una ocasión -acuerdo de 28 de abril de 2011- y en otras -acuerdos de 21 de enero de 2011- se hubiera rechazado de manera explícita que lo fueran.
Esta contradicción, ya denunciada en el citado recurso 383/2018, no tuvo entonces consecuencia por cuanto, tal y como se razona en la sentencia de 5 de julio de 2020, la entidad recurrente resultaba favorecida pues en el correspondiente acuerdo sancionador las facturas no se consideraron falsas, y la sanción se calificó como grave.
Pero, en el caso que ahora enjuiciamos, la situación es la contraria, las facturas se han considerado falsas y la infracción calificada de muy grave, por lo que la consecuencia no puede ser otra que la anulación del acuerdo sancionador al carecer de una motivación suficiente que pudiera justificar la apreciación de la infracción muy grave ( artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, aplicable ratione temporae, en relación con el artículo 63.1 del mismo texto legal).
No obstante, dicha anulación alcanza solo a las infracciones calificadas como muy graves, estas son, las correspondientes a los períodos 1T y 2T de 2009.
SÉPTIMO.- Procede, conforme a lo razonado, la estimación parcial del recurso en los términos que resultan de los fundamentos anteriores, sin que se haga expresa imposición de las costas de acuerdo con lo establecido para estos supuestos el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación
Fallo
1.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Manuel Sánchez Puelles González Carvajal en nombre y representación deCARLOS CASTILLA INGENIEROS, S.A.,contra la resolución dictada con fecha 25 de septiembre de 2018 por el Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 19 de septiembre de 2014 que desestimó, a su vez, las reclamaciones económico administrativas presentadas frente a los acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los períodos 2006 a 2009, y a los de imposición de sanción por igual concepto y períodos.
2.- Anular la referida resolución en cuanto confirmó la legalidad del acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02- NUM000, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006, 2007 y 2008; del acuerdo de resolución de procedimiento sancionador por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006, 2007 y 2008; y del acuerdo de resolución de procedimiento sancionador por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, en lo relativo a las infracciones por los períodos 1T y 2T. Acuerdos que igualmente se anulan.
3.- Confirmar las resoluciones recurridas en sus restantes extremos.
Sin hacer expresa imposición de costas.
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
