Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG:28.079.00.3-2020/0000932
Procedimiento Ordinario 85/2020
Demandante:D. Heraclio
PROCURADOR D. EDUARDO JOSE MANZANOS LLORENTE
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 1/22
RECURSO NÚM.: 85/2020
PROCURADOR D. EDUARDO JOSE MANZANOS LLORENTE
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos BurguilloDña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la villa de Madrid, a doce de enero de dos mil veintidós.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 85-2020, interpuesto por D. Heraclio, representado por el Procurador D. EDUARDO JOSE MANZANOS LLORENTE, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2019, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, contra el acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 11/01/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 18 de diciembre de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001 ) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2012 , siendo la cuantía de la reclamación de 9.739,69 euros.
SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se revoque y deje sin efecto la Resolución dictada el 18 de diciembre del 2.020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, declarando, en definitiva, nula la Resolución de Liquidación Provisional objeto de este recurso contencioso-administrativo.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2.012 consideró que tenía derecho a aplicar la reducción del 40 por ciento sobre la parte de sus rendimientos de actividad económica que se habían generado en un período superior a 2 años. Invoca las sentencias del Tribunal Supremo número 429/2.018, de 19 de marzo del 2.018 que corresponde al recurso número 2.070/2.017 y número 450/2.018, de 20 de marzo del 2.018, que corresponde al recurso número 2.522/2.017 respecto de los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio.
Manifiesta que dado que la Administración no ha efectuado ningún tipo de análisis de la situación concreta del demandante ni de sus ingresos en la fecha de devengo del Impuesto o ejercicios previos que es el momento en el que nace la obligación tributaria sino que ha considerado, de forma global y abstracta, que en la actividad de abogacía no cabe la posibilidad de aplicar la reducción por rentas generadas en más de dos años porque de forma recurrente y habitual se generan este tipo de rentas procede declarar la nulidad de la Resolución impugnada. La cantidad de rentas que el demandante considera que son objeto de reducción del 40% por haberse generado en un plazo superior a 2 años es aislada y episódica respecto del conjunto del total de las obtenidas.
Entiende que procede la nulidad de la Resolución impugnada por no haberse demostrado el carácter habitual del total o de una mayoría de las rentas que corresponden al ejercicio 2.012 y anteriores a las que el demandante no ha aplicado la reducción de renta irregular que son la gran mayoría.
Alega la nulidad por no existir notificación válida de la resolución con liquidación provisional que conlleva su carencia de eficacia y, en consecuencia, determina la nulidad del procedimiento por haberse vulnerado el derecho del demandante a defenderse en un proceso y haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para su notificación.
Considera que debe rechazarse la validez del segundo intento de notificación que se efectuó en su domicilio fiscal porque debido a que si el primer intento se efectuó el 5 de julio del 2.016 a las 11:55 horas y el segundo el 6 de julio del 2.016 a las 12:46 horas se incumplió la norma que supone que la segunda notificación guarde una diferencia de al menos sesenta minutos a la hora en que se practicó el primer intento de notificación. Debe rechazarse la validez del tercer intento de notificación que se efectuó en su domicilio profesional debido a que si el primer intento se efectuó el 5 de julio del 2.016 a las 11:55 horas y el tercero el 5 de agosto del 2.016, sin que conste la hora de intento notificación, se incumplió la norma que supone que se haga constar en el expediente la hora en que se intentó la notificación y que la siguiente notificación guarde una diferencia de tres días con el primer intento de notificación. Además, la norma exige para que la Administración pueda acceder válidamente a la notificación por comparecencia que los intentos de notificación hayan sido en el domicilio fiscal de mi representado y no en su domicilio profesional. Debe rechazarse la validez del cuarto intento de notificación en el domicilio profesional del demandante debido a que si el primer intento se efectuó el 5 de julio del 2.016 a las 11:55 horas y el cuarto el 8 de agosto del 2.016 a las 11:50 horas se incumplió la norma que supone que la siguiente notificación guarde una diferencia de tres días con el primer intento de notificación. No obstante, en el caso de que se considere que este es un segundo (y, no cuarto) intento de notificación por ser el segundo en el domicilio profesional (aunque el cuarto en total) y se compare con el intento del 5 de agosto del 2.016 (que fue el primer intento de notificación del domicilio profesional, aunque el tercero en total) también se incumplió la norma que obliga a que la segunda notificación guarde una diferencia de al menos sesenta minutos con el primer intento de notificación porque no consta en el expediente la hora a la que se intentó efectuar el primer intento (tercero en total) de notificación en el domicilio profesional de mi representado el 5 de agosto del 2.016.
Alega la caducidad del procedimiento de comprobación limitada como consecuencia del transcurso del plazo máximo de duración de 6 meses, porque la dilación por ampliación de plazo por 14 días, con fecha de inicio el 25 de febrero del 2.016 y fecha de fin 9 de marzo del 2.016, que contempla la Resolución impugnada debe incluirse en el cómputo del plazo de resolución por los siguientes motivos: La solicitud de ampliación de plazo que presentó con fecha 17 de febrero del 2.016 para contestar al requerimiento de la Administración era solo por 5 días hábiles que eran los días comprendidos entre el 25 de febrero del 2.016 y el 1 de marzo del 2.016 y no por 14 días hasta el 9 de marzo del 2.016 que es lo que señala la Resolución impugnada. Debido a que el día 1 de marzo del 2.016 presentó ante la Administración el escrito de contestación al requerimiento con aportación de documentos cumplió este trámite dentro del plazo de los 5 días hábiles de ampliación de plazo y no después. Existe amplia jurisprudencia que determina que la ampliación del plazo de alegaciones en los términos que establece la normativa vigente no constituye una dilación no imputable a la Administración porque un derecho no puede convertirse en una carga para el administrado. A este respecto, la sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de enero del 2.010. En el caso de que lo fuera, sería sólo por un plazo de 5 días hábiles y no por 14 días. Que no puede tomarse como fecha de finalización del plazo del procedimiento de comprobación limitada el primer intento de notificación puesto que si la consecuencia de que los intentos de notificación sean defectuosos es que no surten efectos las actuaciones subsiguientes tampoco debería surtir efectos el primer intento de notificación en el sentido de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos que regula el artículo 104.2 de la LGT. Desde la notificación del requerimiento del 12 de febrero del 2.016 transcurrieron más de 6 meses sin que se hubiera efectuado una notificación o intento de notificación válido.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, la inexistencia de caducidad del procedimiento porque el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada instruido se inicia el 12/02/2016 con la notificación de un requerimiento y comunicación del inicio del procedimiento por el concepto y ejercicio de referencia, y debe considerarse finalizado en la fecha en que pueda acreditarse que se ha realizado el primer intento de notificación del acuerdo de liquidación provisional ( artículo 104.2 de la LGT), que según consta en el expediente fue realizado el 05/07/2016, teniéndose por notificada la liquidación provisional en fecha 14 de septiembre de 2016, de acuerdo con lo previsto en el último inciso del artículo 112.2LGT, al haber transcurrido 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del anuncio en el Boletín Oficial del Estado de la citación para notificación por comparecencia, sin que por parte del recurrente se haya comparecido. Así consta en el expediente administrativo en el documento denominado 'DILIGENCIA DE CONSTA.pdf'. En consecuencia, entre ambas fechas no ha transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento, por lo que no procede declarar la caducidad del procedimiento.
En cuanto al fondo del asunto, sostiene el recurrente que procede la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 LIRFP por haberse generado las rentas en un plazo superior a dos años. A tal objeto, se debe determinar en primer lugar si las funciones que llevó a cabo el contribuyente incluyeron o no tareas de asesoramiento jurídico propias del ejercicio de la abogacía y, en segundo término, si el ejercicio de dicha actividad permite la aplicación de la referida reducción en los términos del artículo 32.1LIRPF, para que proceda la aplicación de la reducción del 40%, la renta obtenida por el obligado tributario, o bien, presenta un periodo de generación superior a dos años, o bien, se trata de una renta calificada como irregular en atención a la enumeración taxativa que realiza el artículo 25 del Reglamento. Que la retribución obtenida por el interesado no puede subsumirse en ninguno de los supuestos tasados como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En el presente caso, a la vista de las minutas de honorarios profesionales formuladas por el interesado a SOCIEDAD ANÓNIMA ESTATAL DE CAUCIÓN AGRARIA (SAECA); TORREGO CASADO, MARÍA ALMUDENA; SEGUROS EL CORTE INGLÉS; Y CADE, SA, cabe concluir que las funciones que asumió el obligado tributario incluyeron tareas propias del servicio jurídico que caracterizan el ejercicio de la abogacía, ya que prestó servicios en favor y defensa de los clientes (descritos en los apartados demanda ejecución, vía apremio, redacción demanda monitorio, estudio de antecedentes y documentos, gestiones y tramitación, estudio de la demanda...). Cita la sentencia dictada por el Tribunal Supremo en fecha 12-12-2003, la sentencia 429/2018 dictada por el Tribunal Supremo en fecha 19-03-2018 en el recurso de casación 2070/2017 reitera la doctrina establecida en sentencias previas, como la fecha 01¬02-2008, recurso de casación para la unificación de doctrina n° 183/2003, que a su vez se remite a otra anterior de fecha 15-07-2004, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina n° 1364/1999, referida ésta a un arquitecto.
En el presente caso, los rendimientos obtenidos por el obligado tributario proceden del ejercicio de su actividad profesional, la cual se desempeña según las minutas por honorarios profesionales que permitieron al obligado tributario cobrar los honorarios pactados. Por tanto, queda acreditado que la actividad concreta que desarrolla el recurrente le permite obtener de manera regular rendimientos respecto de los cuales no puede concluirse que tengan un período de generación superior a dos años, ya que éste sólo es predicable respecto de aquellos casos concretos en que dentro de la actividad económica ejercida por el obligado tributario existan ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos, de tal forma que el transcurso de un plazo superior a dos años entre la fecha de la inversión que produce el rendimiento y su percepción sea consustancial a la actividad, de tal suerte que la obtención del rendimiento se concentra en un período impositivo determinado, que representa el final del ciclo productivo o período de generación. En el ámbito concreto de la abogacía, el hecho de que se demore el cobro de los honorarios hasta el momento en el que finaliza el procedimiento judicial, no significa que el período de generación de aquellos sea irregular.
CUARTO: Enel análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio es necesario partir de que en la liquidación provisional, de fecha 27 de junio de 2016, se indica que 'En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:
- Notificación del requerimiento de fecha 12 de febrero de 2016. - Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 10 de mayo de 2016.'
En la misma liquidación, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', expresa lo siguiente:
'De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributariay con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:
Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días
Ampliación de plazo 25.02.2016 09.03.2016 14
En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 14 días.
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Las reducciones practicadas por rendimientos netos de la actividad económica con periodo de generación superior a dos años así como los calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, son incorrectas, según lo dispuesto en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto y 25 del Reglamento del Impuesto .
- De acuerdo con lo manifestado por el contribuyente en la documentación presentada con fecha 9/3/2016, la cantidad consignada en la casilla 132 'Reducciones de rendimientos generados en más de 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular', corresponde a la reducción practicada sobre distintos ingresos derivados de sus servicios profesionales como abogado, en los que ha considerado que tienen un período de generación de más de dos años. La reducción resulta aplicable en los casos del artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que establece que se practicará sobre ' los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular'. No obstante, el mismo artículo señala en su último párrafo que ' no resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos'.
- En este sentido y en relación con la actividad de abogacía, la Dirección General de Tributos ha señalado reiteradamente ( consultas vinculantes 595/2010, 1507/2010 y 1855/2011 ) que el hecho de proceder las percepciones 'del ejercicio de una actividad económica- la abogacía - que de forma regular o habitual de lugar a la existencia de rendimientos derivados de la defensa jurídica en procedimientos judiciales que se alargan en el tiempo más allá de dos años ', impide la consideración de un período de generación superior a dos años a efectos de la aplicación de la reducción del artículo 32.1. En cuanto a la posibilidad de que estos rendimientos estén calificados reglamentariamente como irregulares, los supuestos concretos en los que procede esta calificación se recogen en el artículo 25 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no estando las percepción recibida por la contribuyente contempladas en ninguno de los supuestos de irregularidad previstos. Por consiguiente, se modifica la casilla 132 al no considerar procedente la reducción consignada en la misma.
- En relación con las ALEGACIONES presentadas con fecha 28/5/16 estas deben ser desestimadas, de acuerdo con los siguientes motivos:. - respecto a sus alegaciones relativas a la ausencia de información de derechos y obligaciones en el p- respecto a sus alegaciones relativas a la ausencia de información de derechos y obligaciones en el procedimiento, en la comunicación de 5/2/16 que contiene el requerimiento con que se inició el procedimiento de comprobación, se le advierte de que 'en el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se le informan en documento adjunto' , acompañando al requerimiento dicho documento adjunto bajo el título de ' derechos y obligaciones en el procedimiento de comprobación limitada', tal como consta en la copia electrónica que figura en el expediente administrativo de este procedimiento.
- respecto a sus alegaciones relativas a que los rendimientos fueron generados en ejercicios anteriores al comprobado y, que por tanto, estaría prescrito el derecho a su regularización por la Administración, debe indicarse, en primer lugar que, el artículo 14.1 b) de la Ley del I.R.P.F. dispone que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, 'sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse'. Y en este sentido, el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto señala que ' 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas'. Dicha opción fue ejercitada por el contribuyente en el ejercicio, según consta en la declaración del IRPF presentada. Por consiguiente, no procede siquiera entrar a considerar el momento de devengo de los servicios que se facturan durante el ejercicio 2012, dado que su imputación se hará atendiendo al momento de cobro de los mismos, no habiendo aportado el contribuyente ningún elemento que pruebe que su imputación corresponde a otro período.
- respecto a sus alegaciones relativas a que las rentas fueron generadas en más de 2 años y que, por tanto, procede la reducción del 40% , no se cuestiona por esta oficina que tales rendimientos hayan tenido un período de generación de dos años. Debe reiterarse, sin embargo, que en virtud de lo previsto en el último párrafo del artículo 32.1, al proceder del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos, no resulta aplicable esta reducción.'
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, procede analizar en primer lugar la alegación de caducidad.
En el presente caso el procedimiento seguido ha sido un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada regulado en el art. 123 y en los arts. 136 a 140 de la misma Ley General Tributaria, al que es aplicable el plazo de caducidad de seis meses establecido en el art. 104 de la Ley general Tributaria.
El art. 104.2 de la Ley General Tributaria determina que 'A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'
Por su parte, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su art. 104, que regula las 'Dilaciones por causa no imputable a la Administración', establecía lo siguiente:
'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior.
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.
d) La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se considere incumplido el trámite hasta su cumplimentación por el obligado tributario, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado.
e) El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido.
f) La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta desde que se deje constancia en el expediente, en los términos establecidos en el artículo 158.3.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
g) La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artículo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad. La dilación se computará desde el día siguiente al de la finalización del plazo de presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución o desde el día siguiente al de la presentación en los supuestos de presentación fuera de plazo hasta la presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución, complementaria o sustitutiva.
h) La falta de presentación en plazo de la declaración informativa con el contenido de los libros registro regulada en el artículo 36 de este Reglamento. La dilación se computará desde el inicio de un procedimiento en el que pueda surtir efectos, hasta la fecha de su presentación.
i) El retraso en la notificación derivado de lo dispuesto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en supuestos en que los actos a notificar se refieran a procedimientos de aplicación de los tributos ya iniciados. A tal efecto, deberá quedar acreditado que la notificación pudo ponerse a disposición del obligado tributario en la fecha por él seleccionada conforme a lo dispuesto en la citada disposición adicional tercera.'
A este respecto, consta en el expediente administrativo que el requerimiento por el que se inicia el procedimiento de comprobación limitada fue notificado el 12 de febrero de 2016, como puede apreciarse en el Acuse de Recibo del Servicio de Correos. La propuesta de liquidación es notificada el 5 de mayo de 2016 y así consta en el Acuse de Recibo del Servicio de Correos. Ambas notificaciones se efectuaron en la calle Infanta María Teresa, 2-2ºB de Madrid. En cuanto a la liquidación, se produjo un intento de notificación en el mismo domicilio, con fecha 5 de julio de 2016, a las 11:55, con resultado de 'ausente' y un segundo intento, con el mismo resultado, el 6 de julio de 2016, a las 12:46. Seguidamente se produce un nuevo intento de notificación, pero en la calle Alfonso Xll 32- 6ºD de Madrid, el 5 de octubre de 2016 con resultado 'ausente' y un segundo intento el día 8 de agosto de 2016 a las 11:50 horas con el mismo resultado. Posteriormente, figura en el expediente administrativo Diligencia de 14 de septiembre de 2016 en la que se indica que '...ha sido publicada en el 'Boletín Oficial del Estado', con número de anuncio 2016/104 y fecha 29-08-2016, citación para notificación por comparecencia.
La consulta de dicho anuncio puede realizarse en el Tablón Edictal Único, a través del 'Boletín Oficial del Estado' (www.boe.es).
Puesto que el obligado tributario no ha comparecido en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se ha producido el día 14-09-2016, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT.'
Pues bien, como puede apreciarse de la redacción del art. 104.2 de la Ley General Tributaria, este precepto exige un sólo intento de notificación a los efectos del cómputo del plazo de caducidad de seis meses, por lo que habiéndose efectuado un intento de notificación el 5 de julio de 2016, es decir, dentro de los seis meses desde la fecha de inicio del procedimiento de comprobación limitada, no puede considerarse que se haya producido la caducidad del citado procedimiento.
Frente a las alegaciones de la demanda, hay que destacar que el art. 104.2 de la Ley General Tributaria no requiere que se realicen vario intentos de notificación, por lo que si los intentos posteriores hubieran incurrido en algún defecto, no afecta a la validez del primer intento en relación a la caducidad del procedimiento.
Por otro lado, en cuanto a las dilaciones apreciadas en la liquidación, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 104.c del Real Decreto 1065/2007 citado, no procede imputarse a la Administración la dilación consecuencia de la ampliación solicitada por el contribuyente, pues teniendo en cuenta lo dispuesto en dicho precepto la dilación no es imputable a la Administración en todo el periodo de ampliación solicitado por el demandante, por lo que procede desestimar las referidas alegaciones de la demanda..
SEXTO:Sobre la cuestión debatida es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre casi idénticas cuestiones, en relación con el mismo recurrente e impuesto, pero respecto del ejercicio de 2011, en la sentencia de 22 de diciembre de 2021, dictada en el recurso contencioso administrativo número 84/2020, de la que ha sido ponente Doña Ana Rufz Rey, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:
'CUARTO.- En lo que hace al fondo del asunto, tal como se ha expuesto y, la Administración admite que los controvertidos rendimientos de la actividad económica se han generado en un periodo superior a dos años pero considera que, al ejercer el contribuyente la profesión de abogado, es de aplicación el último inciso del artículo 32.1 de la Ley del IRPF , que excluye la reducción cuando las retribuciones procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
El TEARM no considera acreditado que el periodo de generación ha sido superior a dos años, pero este órgano administrativo no puede modificar la fundamentación del acto impugnado y, además, en este caso concreto infringe el principio de la reformatio in peius.
La controversia ya fue resuelta por el Alto Tribunal, Sala Tercera, Sección Segunda, en su Sentencia 429/2018, de 19 de marzo (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Fco. José Navarro Sanchís, recurso de casación 20170/2017), en la que se dice:
'TERCERO .- La interpretación procedente acerca de los conceptos jurídicos indeterminados que introduce el artículo 32.1LIRPF.
(..)
1)...
Pues bien, la primera conclusión que debemos establecer es que los rendimientos percibidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, como retribución por sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado más de dos años y se han percibido a su finalización, en un solo periodo fiscal, deben entenderse, a los efectos de su incardinación en el artículo 32.1, párrafo primero, de la ley del IRPF , como generados en un periodo superior a los dos años. Con ello no hacemos sino seguir la doctrina establecida en nuestra sentencia de 1 de febrero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina n° 183/2003 ), que se remite a su vez a otra anterior de 15 de julio de 2004, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina n° 1364/1999, referida ésta a un arquitecto.
Es cierto que la regulación ha cambiado sustancialmente a partir de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sólo en la parte en que se introdujo la exclusión de la reducción, pero la tipificación de los casos a los que se reconocía la reducción del 40 por 100 permanecía igual a la establecida en su precedente inmediatamente anterior, el artículo 30 del texto refundido de la Ley del IRPF , aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y también semejante a versiones anteriores, como el artículo 27 de la Ley 44/1978 , precepto examinado en la sentencia precedente de esta Sala, referida al ejercicio 1986.
No hay razones, pues, para cambiar nuestra doctrina cuando el presupuesto de hecho de la reducción no ha experimentado variación en la legislación que hemos de tener en cuenta para resolver este asunto, sin perjuicio de que hayamos luego de decidir sobre el alcance y términos de la causa legal excluyente de la reducción.
2) La segunda de las cuestiones interpretativas que el artículo 32.1, tercer párrafo, LIRPFnos suscita y cuyo análisis resulta preciso para desentrañar su verdadero sentido y finalidad, a fin de resolver en consecuencia el recurso de casación que nos ocupa, es la de si para determinar la exclusión de los rendimientos que, aun referidos a periodos de generación superiores a los dos años, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos, ha de considerarse la profesión, actividad o sector a que pertenezca el sujeto pasivo o, por el contrario, debe estarse a la índole de los ingresos propios de cada contribuyente.
Es cierto que la redacción del precepto es confusa, incluso gramaticalmente, pues parece sugerir que los ingresos los obtiene la actividad y no la persona natural que los genera y percibe, pero al margen de tal indicación anecdótica, hemos de atenernos a los rendimientos del propio contribuyente regularizado, no a los reales o supuestos referidos de forma abstracta a toda una profesión liberal: en primer lugar, porque el beneficiario de la reducción o quien por aplicación del precepto puede ser excluido de ella no es la colectividad de los abogados, sino cada uno de ellos individualmente tenido en cuenta, pues ha de estarse a las características de su concreto ejercicio profesional, a la específica actividad en que se concreta y las notas distintivas de los rendimientos que obtiene y que pueden revestir muy diversas formas y modalidades; en segundo lugar y en íntima conexión con lo anterior, porque no existe una unívoca, homogénea y genuina profesión de abogado que se materialice en determinadas actividades y rendimientos consecuentes con exclusión de otras. En tal sentido, nos resulta aventurada la afirmación sostenida por el TEAR de Madrid de que '...para determinar si estamos ante un supuesto al que se le aplica la excepción de la reducción, debe atenderse a la actividad que desarrolla el interesado, y al respecto es evidente que el ejercicio de la actividad de la abogacía, tal y como indica la Administración, da lugar a la existencia de rendimientos derivados de la asistencia jurídica en procedimientos judiciales que se alargan en el tiempo. Criterio que este Tribunal comparte...'.
Tal interpretación refleja una concepción restrictiva de la profesión de abogado, centrada en la actividad procesal o de asistencia jurídica en litigios y da por supuesta, sin ningún razonamiento ni prueba, una verdad axiomática que no cabe compartir, pues sugiere la configuración de tales actividades o prestaciones como las únicas o, al menos, las más características o genuinas de la profesión, excluyendo otras posibles. Por ello es imprescindible que, para aplicar la excepción del párrafo tercero del tan reiterado artículo 32.1LIRPF, deba atenderse a la singular situación personal del contribuyente sometido a regularización, a la índole concreta de su actividad (defensa en juicio, asesoramiento, consulta, arbitraje, asistencia a órganos de administración mercantil, etc.) y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, con respecto a los cuales se pueda precisar cuáles son los regular o habitualmente obtenidos.
La interpretación de tal excepción, por tanto, ha de hacerse por referencia a los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo, único en quien se manifiestan las notas de regularidad o habitualidad, no atendiendo a lo que, real o supuestamente, sean las características del sector o profesión de que se trate.
3) La siguiente de las cuestiones consiste en establecer, para la configuración de la causa legal de la reducción y la operatividad de su excepción o exclusión, sobre cuál de las partes en la relación jurídico-tributaria pesa la carga de acreditar ésta última, una vez verificado que concurre, como aquí sucede, el presupuesto de hecho determinante de la reducción -que los rendimientos han sido generados a lo largo de un periodo superior a dos años- que se pretende enervar por la Administración tributaria.
Obviamente, tal carga incumbe a la Administración, quien por ende habrá de afrontar las consecuencias desfavorables derivadas de su falta de prueba. En el seno del procedimiento administrativo, por aplicación del artículo 105.1 de la LGT, conforme al cual '...En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo '. Tal precepto es también confuso e impreciso en su formulación -pues la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria, lo que trasladado al caso presente significa que el contribuyente debe probar -como ha hecho- que los rendimientos derivados de la factura aludida acreditan su generación generados durante el tiempo que se ha prolongado el litigio a que vienen referidos, mientras que es carga de la Administración la de demostrar, una vez establecido lo anterior, que pese a ello concurren razones para excluir el derecho a la reducción, fundadas en la habitualidad o regularidad de los ingresos de esa clase.
En el seno del proceso judicial sucede lo mismo, a tenor de lo dispuesto en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, de aplicación supletoria en nuestra jurisdicción, cuyo apartado 3 prescribe que '...incumbe al demandado...la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...', esto es, los hechos en que se funde la pretensión de la demanda.
Con las anteriores premisas, hemos de concluir que, en el presente asunto, la Administración no ha probado, ni en el seno del procedimiento de gestión emprendido, ni en la vía económico-administrativa, ni en su calidad de demandada en el litigio de instancia, que los rendimientos procedentes en 2009 del cobro de honorarios por la quiebra a que se ha hecho referencia fueran regulares o habituales en el Sr. Gervasio, siendo así que la sentencia de instancia considera que está justificada en el caso debatido la procedencia de la exclusión de la reducción.
Aunque hay varias razones que convergen en la conclusión de que la sentencia combatida yerra en su apreciación, la principal de ellas es que asume el criterio de la Administración sobre la naturaleza habitual o regular de los rendimientos irregulares (en el sentido amplio descrito) obtenidos en 2009, por la sola razón de que en otros ejercicios relativamente próximos en el tiempo, 2007 y 2011, también se han obtenido ingresos derivados de la defensa en juicio, lo que los convertiría, por su repetición, en regulares y, por tanto, afectados por la excepción al derecho a reducirlos en la base imponible. Con ello participa plenamente en el error de apreciación procedente de la liquidación provisional y de su revisión ante el TEAR que, al margen de que refieren las nociones de habitualidad y regularidad a la abogacía abstractamente concebida, no al caso particular, añaden que tales notas también están presentes si se refieren en concreto al Sr. Gervasio, por razón de la concurrencia de otras facturas de la misma naturaleza en los ejercicios referidos.
4) Una de las dudas que provoca la lectura del precepto en cuestión, referente a la excepción a la regla de la reducción del 40 por 100 (luego limitada, por ley posterior, al 30 por 100) es si para precisar cuándo el ritmo de ingresos generados en procesos que han durado más de dos años determina que se puedan considerar regulares o habituales ha de limitarse la verificación al ejercicio concreto al que vengan referidos los rendimientos o puede tomarse en consideración el examen de un periodo más amplio. La Sala considera que tal interrogante, pese a su indudable interés general para la interpretación de la norma -entre otras razones porque de su respuesta derivaría la posibilidad de que en unos ejercicios hubiera lugar a la reducción y en otros no, en vez de negarla con carácter general para todos ellos-, no está precisado de esclarecimiento en este particular asunto, justamente porque a la misma conclusión se llega a través de los dos métodos. Si nos atenemos sólo a los rendimientos percibidos en 2009, se trata de un único ingreso, reflejado en una sola factura de 46 que emitió en todo el año (2%), que comporta el 22% de los ingresos de la actividad como abogado. Si se amplía el espectro tomando en cuenta un lapso temporal más amplio, lo que no resulta admisible es seleccionar arbitrariamente un periodo de tiempo que, predeterminadamente, vaya a arrojar el resultado apetecido o buscado, tal como ha realizado el TEAR de Madrid con el beneplácito de la Sala sentenciadora, pues no sólo se eligen rendimientos de tres periodos alternos, prescindiendo de los intermedios, sino que uno de ellos, el de 2011, es posterior al ejercicio examinado y, por ello, completamente superfluo e inservible para analizar la naturaleza y características de los rendimientos que se percibieron en 2009.
Quiere ello decir que no es necesario para la decisión de este recurso de casación determinar la cuestión relativa al periodo que puede ser observado para vislumbrar en él las notas de la regularidad o habitualidad en la percepción de rendimientos irregulares que, por ello, los transforme fiscalmente en regulares, con privación del efecto favorable de la reducción. Y no lo es porque, en todo caso, cualquiera que fuera la perspectiva temporal que sirviera de canon de comprobación, los derivados de la singular factura litigiosa a que hemos hecho referencia, única percibida en el ejercicio 2009, serían en todo caso merecedores de la reducción, tanto si se examinan dentro del conjunto de rendimientos obtenidos ese año como si se considera un periodo más amplio; y tanto el tenido en cuenta por el TEAR como si se acoge el periodo propuesto por el recurrente en este recurso de casación, mantenido además, de modo expreso, en el acto de la vista.
5) Somos conscientes de que la exégesis del artículo 32.1, tercer párrafo de la Ley del IRPF no se agota en las cuestiones que hemos seleccionado, precisamente las necesarias para decidir nuestra casación. Las nociones de regularidad o habitualidad que incorpora el precepto, verdaderos conceptos jurídicos indeterminados, son de suyo vagas y genéricas, por lo que admiten aún mayor margen de precisión judicial, que no es del caso analizar porque el recurso de casación no lo reclama en este asunto.
Sí que procede, en cambio, establecer una última precisión, dado su alcance más general, cual es que, en la estructura normativa del precepto, la regla es la reducción de los rendimientos y la excepción es su eliminación por razón de habitualidad o regularidad. Como tal excepción ha de ser tratada, lo que significa que debe evitarse el riesgo de emplear un concepto restringido en la apreciación de la regla y otro expansivo cuando se trata de integrar los casos en la excepción a dicha regla. En otras palabras, la excepción no debe predominar sobre la regla, haciéndola inviable o dificultando su aplicación.
El motivo que justifica la reducción fiscal reconocida, desde la ley del IRPF de 1978, reside en la necesidad, tanto de justicia tributaria como de capacidad económica, de mitigar los efectos de la progresividad sobre rentas que tributan íntegramente en un solo ejercicio pero que han sido obtenidas en contraprestación de trabajos o servicios realizados en periodos de tiempo mayores, al menos de dos años conforme a la ley vigente. Por su parte, la razón de ser de la excepción debe ser comprendida en presencia de esa misma finalidad, de modo que si lo habitual o lo regular es la percepción de tales ingresos cuyos periodos de generación superen el umbral temporal legalmente previsto, en tal caso la reducción sería un privilegio irritante e injustificable, pues en nada se diferenciarían aquéllos de los obtenidos de forma regular.
En suma, en la aplicación de la excepción a la reducción, la Administración y los Tribunales de justicia habrán de ser especialmente cautos, a fin de evitar que, por una interpretación exacerbada de tales notas de habitualidad o regularidad, queden privados los contribuyentes de un derecho que la ley les reconoce, aun en casos en que no se dé un predominio de los ingresos que participasen de tales características temporales.
CUARTO .- Contenido interpretativo de esta sentencia.
(..)
Obviamente, las consideraciones expresadas en el fundamento jurídico anterior nos llevan a concluir lo siguiente, en interpretación de las normas expresadas:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF.
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse.'
Tales pronunciamientos han sido recientemente reiterados en la STS 28/2021, de 20 de enero (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Ángel Aguallo Avilés, recurso de casación 5372/2019 ) con expresa remisión a la STS anteriormente transcrita. Con independencia del momento procesal en el que dicha Sentencia haya sido aportada por el recurrente, es evidente que es de obligada consideración para esta Sala.
QUINTO.- Las consideraciones expuestas en el fundamento anterior son plenamente aplicables al supuesto que nos ocupa, en el que la Administración rechaza la aplicación de la reducción legalmente prevista en el aráculo 32.1 de la Ley del IRPF al concluir que el recurrente, por el mero hecho de ejercer la abogacía, percibe rendimientos generados en periodos superiores a dos años de manera habitual. Esta circunstancia que, tal como se ha indicado, ha de ser tratada como una excepción, no pasa de ser una mera afirmación de la Administración porque no ha probado en absoluto dicha situación, sin que baste a tales efectos una referencia a otro ejercicio (2012) en el que 'se constata que el contribuyente viene percibiendo rendimientos de las mismas características, que también son objeto de reducción por el mismo motivo'.
En definitiva, el contribuyente tiene derecho a aplicar la reducción estipulada en el artículo 32.1 de la Ley del IRPF , lo que conlleva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.'
En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en la sentencia transcrita por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dadas las similitudes entre ambos casos, por lo que procede la estimación del recurso contencioso administrativo declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.
SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Fallo
Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Heraclio, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 18 de diciembre de 2019, sobre liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2012, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa. Con imposición de costas a la Administración demandada, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0085-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0085-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
