Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1005/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 826/2020 de 27 de Octubre de 2021

Encabezamiento

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 01005/2021

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G: 33044 33 3 2020 0000776

RECURSO: P.O. Nº 826/2020

RECURRENTE: Miguel

PROCURADORA: Dª María Luz Llorente García

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.)

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

En Oviedo, a veintisiete de octubre de dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 826/2020, interpuesto por D. Miguel, representado por la Procuradora Dª María Luz Llorente García, actuando bajo la dirección Letrada de D. Luis Fernández-Miranda Fernández-Miranda contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.), representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 20 de abril de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 20 de octubre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

1.1 Por la Procuradora Sra. Llorente García, en nombre y representación, de D. Miguel, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada el día 22 de septiembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, en virtud de la cual se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, el 25 de septiembre de 2019, expediente NUM001 y referencia NUM002, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la Resolución, con número de referencia NUM003, dictada por la Jefa de Área de Gestión Tributaria el 3 de abril de 2019, durante la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, por la que se practica liquidación provisional, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2017, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, y por un importe total a ingresar de 7.340,32 €, desglosado de la siguiente forma: cuota de 6.927,53 € e intereses de demora por importe de 412,79 €, lo que supone que no proceda la compensación de los saldos a compensar de: 8.714,15 € del 1T, 5.506,88 € del 2T, 2.066,01 € del 3T, y se minore el saldo a compensar del 4T a 1.337,99 € y que podrá ser compensado en periodos posteriores de liquidación.

1.2 El actor fundamenta su pretensión en lo que considera una incorrecta interpretación y aplicación, al presente supuesto, de las previsiones del art. 75.2, en relación con el ar.t 98 y 99.3 de la Ley 37/1992 del IVA. En concreto, tras hacer una exposición de los antecedentes del E.A., y trascribir los preceptos de aplicación, centra el debate en la procedencia o no de la deducción de las cuotas de IVA soportado en concepto de bienes de inversión deducidas en el primer trimestre del ejercicio 2016, correspondientes a las facturas NUM004; NUM005 y NUM006 de 24 de junio de 2009, 30 de diciembre de 2009 y 2 de junio de 2010, respectivamente, relativas a los pagos a cuenta por la compra de una parcela que entra a formar parte del patrimonio del actor el 22 de marzo de 2012, fecha de otorgamiento de la escritura pública de compraventa. Razona, para sostener la procedencia temporal de la deducción realizada, que si bien una interpretación literal de los preceptos mencionados podría llevar a la conclusión de que el derecho a la deducción caduca a los cuatro años desde que se produce el devengo de la operación que origine pagos anticipados, es decir, desde el momento en que se hayan cobrado total o parcialmente, naciendo en ese momento el derecho a deducir las cuotas de IVA, interpretación que podría considerarse acertada en la mayoría de los casos, en concreto a los pagos anticipados vinculados a entregas de bienes o prestaciones de servicios en los que exista certeza sobre su realización y, por tanto, no se planteen dudas sobre su devengo ni sobre el derecho a deducir, en su caso, las cuotas de IVA soportadas; no resultaría procedente cuando tales dudas se presentasen por no tenerse tal certeza sobre la entrega de bienes o prestación de servicios futura, supuestos en los que, como es el caso, es difícil concretar y dar certeza a la materialización de los aprovechamientos urbanísticos en la venta y entrega de la parcela una vez urbanizada, al depender de factores externos al comprador, debido a la intervención de distintos operadores jurídicos (Ayuntamientos, Agentes Urbanísticos, Urbanizadores, etc.), y al albur de los cambios normativos que alteren o puedan alterar su viabilidad o prolonguen su duración (por ejemplo, que no se llegara a aprobar el proyecto de urbanización previsto, se retrasase su aprobación o la propia urbanización, incidencias de compatibilidad de los usos industriales de la parcela tras cambios en el planeamiento urbanístico o en momento de concederse la licencia de obras y/o de apertura y actividad, etc...). Así, continua afirmando, la concurrencia de un conocimiento incompleto e incierto sobre la viabilidad de la entrega de cosa futura (la parcela urbanizada) sobre la que no tenía ni tan siquiera aproximación alguna sobre la fecha en que pudiera tener lugar, generó dudas razonables sobre la determinación del momento en que nacía el derecho a deducir las cuotas soportadas a que dieron lugar los pagos anticipados e incluso sobre la idoneidad de que los pagos anticipados hubiesen devengado el IVA antes de materializarse o adquirir certeza la entrega de la parcela urbanizada. Y destaca el contexto de incertidumbre, debido a la grave crisis económica iniciada en el año 2008, en el que se formalizó la operación.

Destaca las dudas que se han generado entre las Administraciones Tributarias de distintos países de la UE, que tiene su reflejo en la STJUE de 31 de mayo de 2018, cuando da respuesta a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Supremo Alemán, asuntos acumulados C-660/16 Finanzamt Dachau contra Achim Kollroß, y 661/16 Finanzamt Göppingen contra Erich Wirtl; así como la STJU de 13 de marzo de 2014, dictada en el asunto C-107/13, FIRIN OOD. Destaca, de esta última, pronunciamientos en los que el TJUE señala como el artículo 65 de la Directiva 2006/112, conforme al cual, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla establecida en el artículo 63 y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta; y para que el IVA pueda ser exigible en tales circunstancias, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, en particular, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta. En definitiva, el artículo 65 de la Directiva 2006/112 no será aplicable si en el momento de efectuar el pago a cuenta no existe certeza sobre si se procederá a la prestación.

Además, añade que en mayo de 2011 acudió al servicio de información de la Agencia Tributaria, con las consabidas facturas, para recibir orientación sobre esta cuestión, siendo informado por el funcionario que le atendió que por tratarse de un bien de inversión no podría deducir las cuotas de IVA soportado hasta que se otorgase la escritura de compraventa, momento en el que adquiriría la propiedad y sería puesta a mi disposición la parcela urbanizada; disponiendo a partir de ese momento de un periodo de 4 años para deducir dicho IVA, siempre que en este periodo el bien que represente la inversión se utilizase en el desarrollo de la actividad pertinente.

Por ello, e invocando el principio de neutralidad tributaria que preside la regulación del IVA, así como una interpretación racional, acorde a tal principio, en la aplicación del plazo de caducidad de cuatro años, concluye que en una interpretación teleológica de los artículos 99.3 y 100 de la LIVA, en relación con el 75 del mismo texto legal, debe colegir que el único hito temporal que permite fijar con certidumbre y seguridad el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas, con ocasión de los pagos anticipados, es la fecha de otorgamiento de la escritura de compraventa el 22 de marzo de 2012, fecha en la que se entiende devengado el IVA.

Finalmente, se remite las actuaciones de la Oficina de Gestión Tributaria en el año 2017, cuando se procedió a la regularización censal del recurrente, momento en el que presentó, en la Unidad de Módulos de Gestión, las facturas que aquí nos ocupan. Siguiendo sus indicaciones procedió a llevar a cabo dicha regularización, incluyendo la deducción de las cuotas de IVA soportado relativas a las facturas: NUM004, expedida el 24 de junio de 2009, NUM005, expedida el 30 de diciembre de 2009 y NUM006, expedida el 2 de junio de 2010, reiteramos, recogidas y comprobadas todas ellas en la diligencia de constancia de hechos extendida el 7 de noviembre por la unidad de Módulos de Gestión Tributaria. Y de este hecho, deriva que, conforme el art. 164.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la simple comprobación de las facturas emitidas hubiera permitido determinar si la actividad económica se podía acoger al régimen simplificado del IVA. El efecto pernicioso de la indebida utilización del procedimiento de rectificación censal, en el presente caso ha de evitarse, sin necesidad de que se declare nulo de pleno derecho, aplicando los efectos del art. 140LGT, no pudiendo efectuarse una nueva regularización en relación con el objeto comprobado anteriormente.

1.3 El Abogado del Estado, en su escrito de contestación, se opone a las pretensiones del recurrente, y defiende la conformidad a derecho de la resolución impugnada, remitiéndose a su propio contenido.

SEGUNDO.- CUESTIÓN CONTROVERTIDA Y ANTECEDENTES FACTICOS.

Como bien señala el recurrente en su escrito de demanda, la cuestión que centra el núcleo de la controversia en el presente procedimiento se contrae a determinar si procedía o no de la deducción de las cuotas de IVA soportado en concepto de bienes de inversión deducidas en el primer trimestre del ejercicio 2016, correspondientes a las facturas NUM004; NUM005 y NUM006 de 24 de junio de 2009, 30 de diciembre de 2009 y 2 de junio de 2010, respectivamente, relativas a los pagos a cuenta por la compra de una parcela, respecto de la que se otorga escritura pública de compraventa el 22 de marzo de 2012, ello en atención a la aplicación e interpretación del art. 75.2 en relación con el art. 99.3 de la LIVA, y la fijación del momento del devengo del impuesto.

Para dar respuesta a esta cuestión, y antes de entrar en detallar a normativa aplicable, su interpretación jurisprudencial, y aplicación al caso, se hace necesario hacer referencia a los antecedentes fácticos que se derivan del contenido del E.A.:

1º La escritura de compraventa de la parcela data de 22 de marzo de 2012, otorgada ante el Notario degrado D. Luis Alberto González Faljul. La parcela objeto de este negocio jurídico se describe:

Y añade posteriormente:

Y es esa finca descrita tras la modificación, con una superficie aproximada de 2.011,23 m2, la que es objeto de venta.

2º En cuanto al precio, se fija en 160.898,40 €, más IVA. Y respecto a la forma de pago se establece: A/142.972,41 € en concepto de pago a cuenta, más el IVA correspondiente (22.875,59 €), se reconocen recibidos por la vendedora, otorgando carta de pago. B/ Dicha cantidad había sido abonada de la siguiente manera: 1. Con fecha 23 de junio de 2009 se abonó la suma de 109.820 € (IVA incluido) mediante cheque del Banco Popular que se ingresó en la cuenta número NUM007, titularidad de la vendedora. Esta cantidad se corresponde a la factura NUM004 de 24 de junio de 2009. 2. El 31 de diciembre de 2009 se abonó la cantidad de 28.014 € (IVA incluido), mediante transferencia bancaría a una cuenta de titularidad de la vendedora. Se corresponde con la factura NUM005 30 de diciembre de 2009. 3. El 1 de junio de 2010 se abonó la cantidad de 28.014 € (IVA incluido), mediante transferencia bancaría a una cuenta de titularidad de la vendedora. Se corresponde con la factura NUM006, 2 de junio de 2010. 4. El resto de la cantidad pendiente, 21152,67 € (IVA incluido), se abonó a la firma de la escritura por cheque nominativo de la entidad Cajastur.

3º Sobre esa parcela, el actor contrato la construcción de una nave, y en fecha 15 de marzo de 2016, comunicó a la Agencia Tributaria, mediante modelo Censal 037, la incorporación de la nave construida sobre la parcela a la actividad desarrollada, tras conceder el Ayuntamiento de Grado la licencia de apertura de establecimiento el 4 de marzo de 2016. Las cantidades de IVA de las facturas correspondientes a los pagos sucesivas por la construcción de la nave, se fueron deduciendo, conforme señala la AEAT durante los trimestres de 2013 y 2014.

4º El 18 de abril de 2016, el recurrente presentó el modelo 303, 1T, incluyendo la correspondiente deducción de la totalidad de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de la parcela y de todos los pagos anticipados por la compra de la parcela.

5º En el ejercicio 2017 la Agencia Tributaria efectuó una revisión de módulos en la que se aportó por el actor toda la documentación solicitada para su comprobación: 1) facturación de compras y gastos de 2016, 2) Libro registro de compras y gastos, 3) facturas emitidas 2016, 4) facturas y libro de bienes de inversión, 5) declaración IRPF 2016, pagos fraccionados de IRPF y de IVA ejercicio 2016, 6) Plano de la nueva situación de la actividad, 7) facturas de EDP 2016 y 8) autorización y fotocopia, según diligencia de aportación de documentación firmada con fecha 5 de julio de 2017 y posterior diligencia de constancia de hechos de fecha 7 de noviembre de 2017.

Inmediatamente después, se regularizó la situación fiscal presentando las declaraciones complementarias de los modelos 303, 1T, 2T, 3T y 4T (el 30 de noviembre de 2017) y del modelo 390, correspondientes al ejercicio 2016, tributando por el régimen general.

Las actuaciones concluyeron con un cambio de régimen fiscal, sin que se apreciara ninguna anomalía en lo que respecta a las deducciones de IVA practicadas.

6º En noviembre de 2018, se inicia un procedimiento de comprobación limitada por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT en Asturias, y se emite propuesta de resolución, con trámite de alegaciones, firmada electrónicamente el 19 de noviembre de 2018, notificada al interesado el 27 del mismo mes.

En fecha 5 de diciembre de 2018, se presenta escrito de alegaciones en el cual manifiesto no estar conforme con la propuesta de liquidación provisional.

El 16 de abril de 2019, se notifica al actor la resolución con liquidación provisional citada anteriormente, en la que se desestiman las alegaciones efectuadas 5 de diciembre de 2018 y se comunica que finaliza, en relación al concepto, ejercicio y períodos arriba indicados, el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso.

En fecha 16 de mayo de 2019, se interpuso recurso de reposición contra la resolución con liquidación provisional, recurso desestimado por Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, el 25 de septiembre de 2019. Y frente a él se interpone la reclamación económico- administrativa que es desestimada por la resolución del TEARA impugnada en el P.O. 825/2020.

7º Paralelamente, se le notifica al recurrente la propuesta de liquidación provisional, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2017, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, y por un importe total a ingresar de 6.927,53 € y que resulta un saldo a compensar correspondiente al periodo de liquidación 4T, por importe de 1.337,99 €, el cual podrá ser compensado en periodos posteriores de liquidación. En el escrito de 5 de diciembre de 2018, se presenta escrito de alegaciones en el cual se manifiesta disconformidad con la propuesta de liquidación provisional. En fecha 16 de abril de 2019, recibió notificación de resolución con liquidación provisional citada anteriormente, en la que se desestiman las alegaciones efectuadas en su día y se le comunica que finaliza, en relación al concepto, ejercicio y períodos arriba indicados, el procedimiento de comprobación limitada. El 16 de mayo de 2019, se interpuso recurso de reposición contra resolución con liquidación provisional referida, que es desestimado por el Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, el 25 de septiembre de 2019, expediente NUM001 y referencia NUM002. Y frente a este se interpone reclamación económica administrativa ante el TEARA, que fue desestimado por la resolución impugnada en el presente procedimiento.

TERCERO.- NORMATIVA APLICABLE. INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL. APLICACIÓN AL CASO.

La normativa aplicable al presente supuesto se recoge en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo art. 98 establece: ' Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes'; regulando el art. 99: 'Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho...'; y el art. 100: 'El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes'.

Por su parte, el art. 75 señala: ' Uno. Se devengará el Impuesto:

1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente...

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley...'.

El art. 75 establece dos reglas, la primera, de carácter general, fija la fecha del devengo cuando de entrega de bienes se trata, en la puesta a disposición. Como señala la STS de 7 de noviembre de 2017 (recurso 1709/2016): ' Esto es, el devengo del IVA se produce, cuando el bien, en este caso los inmuebles, se ponga a disposición del adquirente. Definiendo el art. 8 de la LIVAel concepto 'entrega de bienes' como «la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales», y en el Derecho Europeo, Directiva 2006/112/CE, se configura como « la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».

En nuestro ordenamiento jurídico la transmisión de la propiedad que lleva ínsito la puesta a disposición o puesta en posesión, se produce por la conjunción de título y modo ( artículos 609, para derechos reales en general y 1462 del Código Civil. para la compraventa).

Pero como hemos advertido en numerosas ocasiones, valga por todas la Sentencia de 30 de enero de 2014, rec. cas. 4776/2011, el concepto de 'entrega de bienes' tiene su propia significación en el ámbito de este impuesto armonizado, pues el TJUE se apresuró a establecer la uniformidad precisa para evitar que se hiciera depender en cada Estado miembro su significación en atención a cada regulación nacional. Recordemos que ya el TJCE, en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, al resolver el asunto C-320/88, Caso Staatssecretaris van Financiën contra Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV , elaboró una doctrina, en la que la puesta a disposición se separa de la entrega precisa para la transmisión del dominio. El Tribunal respondió a la siguiente pregunta:

¿Debe interpretarse el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva en el sentido de que sólo existe entrega de un bien en el sentido de dicha disposición cuando se transmite la propiedad jurídica del mismo?

Pues bien, el fallo de la Sentencia fue el siguiente:

«1º.-El apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera «entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

2º.- Corresponde al Juez nacional determinar en cada caso concreto, en función de los hechos de autos, si existe transmisión del poder de disposición sobre un bien con las facultades atribuidas a su propietario, en el sentido del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva».

La argumentación del TJCE fue la siguiente:

« 6.Procede recordar que, según el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva: " se entenderá por 'entrega de bienes' la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas al propietario."

7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera 'entrega de bienes' la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien».(En el mismo sentido, Sentencias de 21 de abril de 2005, asunto C-25/03 HE y de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05 , Aktiebolaget).

Como se observa el concepto de 'entrega de bienes' elaborado por la jurisprudencia europea es un concepto económico más que jurídico, de modo que el devengo en IVA puede tener lugar aun cuando no se haya producido el efecto traslativo del derecho de propiedad, pero se hayan cedido facultades del propietario. Preciso, pues, se hace analizar caso por caso a los efectos de identificar cuando se adquiere estas facultades. Sucede que en nuestro Derecho con la transmisión de la propiedad se adquieren estas facultades, y el art. 1462 del C, prevé que «Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario»; esto es, en nuestro ordenamiento la venta mediante escritura pública equivale a la entrega de la posesión, salvo que se disponga otra cosa, por así disponerlo la ley, produciéndose el devengo del IVA, en su caso; cuando la entrega de la cosa no se hace por escritura pública, resulta evidente que es un supuesto extraño al regulado en el citado artículo, por lo que resulta necesario probar la efectividad de la entrega, en este caso, al constar en documento privado la entrega de los inmuebles, la puesta en poder y posesión del adquirente debe acreditarse, y al efecto sirven todos los medios legalmente dispuestos al efecto, art. 106 de la LGT, sin que sea suficiente al efecto dicho documento privado puesto que para que produzca efectos respecto de terceros, y la Hacienda lo es, ha de estarse a lo dispuesto en el art. 1227 del CC, y ello sin perjuicio que del conjunto de pruebas se pueda llegar a la conclusión de que efectivamente se ha producido la entrega de la cosa en los términos que se exigen en la normativa del IVA'.

Así, el devengo en las entregas de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de dicha escritura se dedujera claramente lo contrario (el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente: ' Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.'). Cuando de la escritura se deduzca claramente un momento distinto, el devengo se produce en el momento en que, efectivamente, tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente.

El concepto de entrega de bienes queda así sometido a una cuestión fáctica, y probatoria. En el presente supuesto, no existiendo elemento que determine otra cosa, debe entenderse que la fina se entrega, en cuanto a la posesión real, y puesta a disposición con los derechos inherentes, a la firma de la escritura.

Ahora bien, no es esta cuestión la que aquí constituye objeto de debate, sino la referente a los pagos a cuenta, y por ende, la aplicación de la segunda regla que recoge el art. 75, en su apartado Dos, regla excepcional, en cuanto fija un momento de devengo diferente cundo de pagos anticipados se trata.

De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de un inmueble afecto a la actividad económica de un empresario o profesional se produce cuando el mismo se ponga a disposición del adquirente, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha entrega, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

En la aplicación de esta regla, la STJUE de 31 de mayo de 20218, señala que Conforme al artículo 63 de esta Directiva, el devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios, Y en concreto, afirma:

3 '39. Sin embargo, el artículo 65 de la Directiva 2006/112 establece una excepción según la cual, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas. Como excepción a la regla enunciada en el párrafo anterior, esta disposición debe ser objeto de interpretación estricta (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, C419/02 , EU:C:2006:122, apartado 45).

4 40. Así, para que el IVA pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, concretamente, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago anticipado a cuenta (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, C419/02 , EU:C:2006:122, apartado 48).

4 41. Por consiguiente, el artículo 65 de la Directiva 2006/112 no será aplicable si en el momento de efectuar el pago anticipado a cuenta no existe certeza sobre si se procederá a la entrega o a la prestación (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2014, FIRIN, C107/13 , EU:C:2014:151, apartado 39).

4 42. De ello se desprende que, para apreciar la certidumbre de la realización de la entrega o la prestación, elemento que condiciona la exigibilidad del IVA correspondiente a un pago anticipado a cuenta y el nacimiento correlativo del derecho a deducción, procede situarse en el momento en que se procedió a dicho pago.

4 43. En el caso de autos, de ambas resoluciones de remisión se desprende que en el momento en que los Sres. Marcos y Mario procedieron a sus respectivos pagos anticipados a cuenta, los bienes que debían entregárseles estaban claramente identificados. En particular, sus características y su precio habían sido precisados con claridad.

4 44. Así pues, en situaciones como las controvertidas en los litigios principales, no puede denegarse el derecho a deducir el IVA correspondiente a un pago anticipado a cuenta al comprador potencial si dicho pago ha sido efectuado y cobrado y si, en el momento de proceder a efectuarlo, podía considerarse que el adquirente conocía todos los elementos pertinentes de la futura entrega y que, por tanto, la entrega resultaba cierta.

4 45. A este respecto, en contra de lo que aduce el Gobierno alemán, el hecho de que la fecha de entrega del bien no sea conocida con precisión en el momento de proceder al pago anticipado a cuenta no permite concluir que no se conocen los elementos relevantes del devengo, es decir, de la futura entrega. Además, la falta de esa precisión no permite poner en duda, por sí sola, la certidumbre de la entrega...'.

En definitiva, habrá que estar a cada supuesto para determinar si se da el grado de concreción necesario del bien a entregar, y en definitiva, del objeto del negocio jurídico. Ello será lo que determine si la fecha del devengo del pago anticipado se sitúa en el momento de efectuarlo, y por ende, se inicia el plazo de caducidad de cuatro años que establece el art. 99.3 del LIVA. En este punto, conviene recordar lo que señala la STSJ de la Comunidad valenciana de 5 de mayo de 2021 (recurso 957/2020): ' Respecto al plazo y procedimiento para la deducción del IVA soportado, trámite este que se antoja previo e indispensable para proceder, de concurrir los requisitos legales previstos en el artículo 107LIVA, a la ulterior regularización de la misma respeto a los bienes de inversión, habrá que estar a los artículos 75,2, 98,1 , 99,3 y 100 LIVA,sin que debamos caer en el error de confundir el plazo de que dispone el sujeto pasivo para deducirse el IVA soportado con el plazo legal para regularizar dichas deducciones respecto de los bienes de inversión (y cuando dicha regularización proceda al concurrir los requisitos legales), plazo este último que será de 4 años naturales, como norma general y 9 años cuando se trata de terrenos o edificaciones, siendo esta regularización una modificación de las deducciones del impuesto cuando concurren los supuestos previstos en el referido artículo 107LIVAy dentro de los mentados plazos, lo que no significa, como pretende el recurrente, que el plazo de deducción del IVA soportado vaya más allá de los cuatro años desde que nació el derecho a la deducción, el devengo de las cuotas deducibles, y existiendo pagos anticipados, como aquí ocurre, cuando se realizan dichos pagos' Pues bien, en el presente supuesto, como quiera que la actuación de comprobación trae causa de la referente al ejercicio de 2016, por arrastre, actuación ya analizada en la sentencia de esta misma fecha dictada en el P.O. 825/2020, procede reiterara los mismos argumentos en ella expuestos. Así se dice en esta sentencia: ' debemos partir, aun cuando nos encontremos ante una regla especial de aplicación restrictiva, que estando en presencia de un supuesto de deducción, resulta de aplicación la regla de la carga probatoria que establece el art. 105 de la LGT'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Así, la propia escritura de compraventa pone de manifiesto que la parcela objeto del negocio jurídico ya aparecía definida desde 2008, con anterioridad a la realización de los pagos anticipados realizados entre 2009 y 2010. Se afirma en la escritura, a la hora de describir la parcela NUM008, que es resultado de la modificación puntual de las Normas Subsidiarias del Concejo de Grado para los terrenos sitos en el área industrial de La Cardosa, aprobadas inicialmente el 20 de junio de 2006 por el Pleno municipal, y definitivamente por la CUOTA el 23 de abril de 2008. Se define su uso industrial y su edificabilidad, ocupación en planta y condiciones de la misma. E igualmente se definen sus linderos. Cierto es que posteriormente se produce una modificación puntual del PGOU de Grado y su TR, aprobado en 2011, que afecta ligeramente a la superficie de la parcela. No obstante, por un lado, resulta sorprendente que no se aporte el contrato privado en virtud del cual se adquirió la parcela, y en virtud del cual se efectuaron los pagos anticipados, lo que hubiera permitido a esta Sala apreciar la definición y descripción del inmueble en cuestión, el precio fijado, y las condiciones de pago pactadas, ausencia que es imputable al recurrente desde la perspectiva de la carga probatoria. Por otro lado, resulta relevante que aun en ausencia de ese documento, casi la práctica totalidad del precio de la parcela se abonase con anterioridad al otorgamiento de la escritura de venta. Este hecho objetivo, dado que sobre el IVA de las cantidades abonadas en ese periodo se pretende la deducción, no se compadece con el argumento del recurrente sobre la incertidumbre de la actuación urbanística, y del propio objeto del referido negocio jurídico, pues ninguna lógica tiene abonar la práctica totalidad del precio por adelantado si aquél objeto resulta incierto, o concurren dudas sobre la ejecución de la actuación urbanística, que ya estaba definida, existiendo un proyecto, en atención a un convenio previo aprobado por el Ayuntamiento de Grado. No se menciona, ni se acredita, en el presente caso, que concurriera ninguna situación que hubieran puesto en peligro el proyecto (suspensiones, paralizaciones, etc.); ni su efectiva ejecución, que se llevó a cabo en un tiempo razonable, con entrega de la parcela; lo que hubiera justificado esa incertidumbre y falta de concreción. No basta con realizar afirmaciones genéricas, sobre situaciones de crisis en un determinado sector, como el inmobiliario, con carácter general, pues hay que estar al supuesto concreto, respecto del cual esa situación no parece haber tenido repercusión, tratándose de una actuación específica, perfectamente definida previamente. Y como señalaba la STJUE citada, la fecha exacta de terminación de la obra y entrega no determina la ausencia de certeza'.

CUARTO.- SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE REGULARIZACIÓN CENSAL.

En último término se sostiene en el escrito de drenada que como quiera que la Oficina de Gestión Tributaria procedió en el año 2017 a realizar actuaciones de regularización censal del recurrente, y en él se presentó, en la Unidad de Módulos de Gestión, las facturas que aquí nos ocupan, NUM004, expedida el 24 de junio de 2009, NUM005, expedida el 30 de diciembre de 2009 y NUM006, expedida el 2 de junio de 2010, recogidas y comprobadas todas ellas en la diligencia de constancia de hechos extendida el 7 de noviembre por la unidad de Módulos de Gestión Tributaria, no cabia utilizar esta documentación para una ulterior comprobación, pudiendo haber actuado en su momento dentro del procedimiento de regularización censal.

Ahora bien, como también se razona en la Sentencia dictada en el P.O. 825/2020, el Tribunal Supremo en sentencias de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 26 de febrero de 2019, sentencia núm. 254/2019 (recurso 1423/2017) y 27 de febrero de 2019 (sentencias núm. 259/2019 y 260/2019 (recursos 1411/2017 y 1415/2017; y la sentencia de 8 de abril de 2019, sentencia número 479/2019 (recurso 4632/2017), hace referencia a los efectos de los requerimientos de información, y el deber de colaboración con la Administración Tributaria, aportando información de trascendencia tributaria con posibles efectos diferentes y perfectamente individualizables. En concreto, y en lo que aquí interesa, la STS de 8 de abril de 2019 que se acaba de citar afirma: 'Así pues, en modo alguno puede sostenerse la conclusión de que el requerimiento de información, cuando se atenga a los límites que configura el art. 93 de la LGT, suponga el inicio de un procedimiento de investigación, antes bien, constituye una actividad previa, que en tanto respete los límites propios, y lo cierto es que, en este caso, tales límites no han sido desbordados pues la sentencia de instancia no los juzga faltos de fundamento legal o competencia, sino desproporcionados en atención al conjunto de actuaciones tributarias. Lo cierto es que el requerimiento de información, que puede tener lugar al margen del procedimiento inspector, tiene por objeto precisamente recabar información con trascendencia tributaria con muy diverso destino, entre el que no cabe excluir, desde luego, el inicio posterior de un procedimiento de investigación o comprobación en el que la información obtenida sea utilizada. Otra conclusión sería absolutamente incompatible con la finalidad de colaboración social en la aplicación de los tributos en que se fundamenta el deber de colaboración mediante el cumplimiento de los requerimientos de información, que en la vigente configuración del art. 93 de la LGTno se limita a la información relativa a terceros, como hacía el art. 111 de la anterior Ley General Tributaria de 1963 , sino que amplia también el deber de información dirigido al propio obligado tributario y relativo al 'cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias', tal como establece el art. 93.1 de la LGT. En particular, en relación a los requerimientos de información en actuaciones de comprobación censal, hemos precisado en sentencias de 26 de febrero de 2010 (recurso de casación 1423/2017 ) y en sendas sentencias de 27 de febrero de 2010 (recursos de casación 1411/2017 y 1415/2017 ) que '[...] determinadas solicitudes de información sólo pueden tramitarse a través del correspondiente procedimiento de comprobación o inspección pero no de forma autónoma cuando el derecho tributario no haya reconocido dicha posibilidad, doctrina que reiteramos ahora, si bien, en el caso que nos ocupa, el carácter autónomo y previo (al procedimiento de comprobación limitada) de las actuaciones de comprobación censal [...] encuentran un expreso reconocimiento en nuestro derecho tributario' (FD segundo)'.

Y continua señalando, respecto de los requerimientos de información: ' Por consiguiente, el deber de colaboración con la Administración tributaria se impone sin más limitación que la trascendencia tributaria de la información solicitada, así como su obtención por la persona física o jurídica, pública o privada, requerida, bien como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones de carácter tributario que pesan sobre ella, bien en mérito a sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros.

La trascendencia tributaria ha sido definida por esta Sala, en su sentencia de 12 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 4783/1998), ECLI:ES:TS:2003:7102), como 'la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser 'directa' (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o 'indirecta' (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas)' (FD Cuarto) [en el mismo sentido, sentencia de 14 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 1320/2002), ECLI:ES:TS:2007:2125 , (FD Tercero 2)].

En relación con la trascendencia tributaria de la información requerida, también se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 19 de junio de 2009 [(rec. cas. núm. 898/2003), ECLI:ES:TS:2009:5840 ], al señalar que '[s]obre el significado y alcance de este concepto jurídico indeterminado, la S.T.S. de 3/2/01 precisa que 'la información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma no se refiere a la comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que busca habilitar para recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos' (FD Tercero) [en el mismo sentido, entre otras, sentencias de 3 de diciembre de 2009 [(rec. cas. núm. 3055/2004), ECLI:ES:TS:2009:7814 , (FD Tercero); y de 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 4549/2004), ECLI:ES:TS:2009:1371 , (FD Tercero)]'. Y concluye: 'La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada'.

Aun cuando se están refiriendo a los requerimientos de información previos al inicio de procedimientos tributarios, en cuento al alcance y eficacia de la información, la doctrina recogida resulta aplicable, en tanto en cuanto esa información que se incorporó al expediente censal puede ser tenida en consideración respecto del procedimiento de comprobación que no resulta incompatible con el de regularización censal, tal y como se deriva de la doctrina expuesta, dado que no se aprecia un uso fraudulento de este último.

En definitiva cabe acoger lo razonado por la AEAT cuando señala: ' Al respecto solo cabe matizar que las actuaciones efectuadas por la Administración Tributaria en el año 2017 se limitaron a comprobar la situación censal del obligado tributario, que venía declarando en el régimen simplificado de IVA, y pasó a tributar en régimen general a partir del 01/01/2016, motivo por el cual el propio contribuyente presentó con fecha 30/11/2017 unas declaraciones complementarias de IVA del año 2016 tributando en régimen general.

La administración no realizó en aquel momento ninguna comprobación tributaria de sus declaraciones de IVA, se trata simplemente de un procedimiento de gestión tributaria de rectificación censal'.

QUINTO.- COSTAS.

No obstante la desestimación del recurso, dadas las dudas interpretativas que se plantean en relación con la norma aplicada por la Administración Tributaria, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer imposición en costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, este Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Llorente García, en nombre y representación, de D. Miguel, contra la resolución dictada el día 22 de septiembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, en virtud de la cual se desestimó la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta frente el Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, el 25 de septiembre de 2019, expediente NUM001 y referencia NUM002, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto ante la Resolución, con número de referencia NUM003, dictada por la Jefa de Área de Gestión Tributaria el 3 de abril de 2019, durante la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, por la que se practica liquidación provisional, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2017, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, y por un importe total a ingresar de 7.340,32 €, desglosado de la siguiente forma: cuota de 6.927,53 € e intereses de demora por importe de 412,79 €, lo que supone que no proceda la compensación de los saldos a compensar de: 8.714,15 € del 1T, 5.506,88 € del 2T, 2.066,01 € del 3T, y se minore el saldo a compensar del 4T a 1.337,99 € y que podrá ser compensado en periodos posteriores de liquidación

Ello sin expresa imposición en costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.